¿Resulta deducible la indemnización por vacaciones no gozadas

Informativo
Caballero Bustamante
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¿Resulta deducible la indemnización por vacaciones no
gozadas para efectos del Impuesto a la Renta?
INFORME N° 051-2011-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se consulta si la deducibilidad como
gasto de la indemnización por no haber disfrutado del descanso vacacional, establecida
en el inciso c) del artículo 23° del Decreto
Legislativo N° 713, se rige de acuerdo a lo
dispuesto en el inciso l) o v) del artículo 37°
o en el artículo 57° de la Ley del Impuesto
a la Renta.
BASE LEGAL:
– Decreto Legislativo N° 713, que consolida la legislación sobre descansos remunerados de los trabajadores sujetos al
régimen laboral de la actividad privada,
publicado el 8.11.1991, y normas modificatorias.
– Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado
el 8.12.2004, y normas modificatorias (en
adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta).
ANÁLISIS:
1. El artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría
se deducirá de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla y mantener su
fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto
la deducción no esté expresamente prohibida por la citada Ley.
Considerando lo anterior, los incisos l) y
v) del citado artículo señalan que serán
deducibles, respectivamente:
– Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se
acuerden al personal, incluyendo
todos los pagos que por cualquier
concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral
existente y con motivo del cese. Estas
retribuciones podrán deducirse en
el ejercicio comercial a que corres-
pondan cuando hayan sido pagadas
dentro del plazo establecido por el
Reglamento para la presentación de
la declaración jurada correspondiente
a dicho ejercicio; y,
– Los gastos o costos que constituyan
para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán
deducirse en el ejercicio gravable a
que correspondan cuando hayan sido
pagados dentro del plazo establecido
por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
Al respecto, dicho artículo establece
que “para efecto de determinar que los
gastos sean necesarios para producir y
mantener la fuente, éstos deberán ser
normalmente (sic) para la actividad que
genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a
que se refieren los incisos l), ll) y a.2) de
este artículo, entre otros”.
Asimismo, la Cuadragésimo Octava Disposición Transitoria y Final del referido
TUO precisa que los gastos a que se refieren los incisos l) y v) del mencionado
artículo 37°, que no hayan sido deducidos
en el ejercicio al que corresponden, serán
deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aún cuando se encuentren debidamente provisionados en
un ejercicio anterior.
2. Por su parte, el artículo 57° del mismo
TUO señala que a los efectos de dicha
Ley, el ejercicio gravable comienza el 1 de
enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los
casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción.
Agrega el inciso a) del segundo párrafo
que, las rentas de la tercera categoría se
considerarán producidas en el ejercicio
comercial en que se devenguen.
Adicionalmente, el penúltimo párrafo del
citado artículo 57° indica que las normas
establecidas en el segundo párrafo de
este artículo serán de aplicación para la
imputación de los gastos.
3. De acuerdo con las normas citadas, son
admisibles para efectos de la deducción
de la renta bruta de tercera categoría los
gastos que guarden relación causal con la
generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente, salvo cuando legalmente se disponga límites o prohibiciones a la deducibilidad (1).
En cuanto a la imputación temporal,
como regla general, la deducción del gasto debe efectuarse en el ejercicio en que
este se haya devengado.
Sin embargo, en el caso de los gastos contemplados en los incisos l) y v) del artículo
37° del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, su deducción está condicionada,
adicionalmente, al pago de los conceptos
enunciados en dichos incisos.
4. En relación con el supuesto materia de
consulta, conforme al inciso c) del artículo 23° del Decreto Legislativo N° 713,
los trabajadores, en caso de no disfrutar
del descanso vacacional dentro del año
siguiente a aquél en el que adquieren el
derecho, percibirán una indemnización
equivalente a una remuneración por
no haber disfrutado del descanso. Esta
indemnización no está sujeta a pago o
retención de ninguna aportación, contribución o tributo.
Según lo expuesto, la mencionada indemnización constituye un gasto acorde con
el principio de causalidad, pues al formar
parte del cumplimiento del ordenamiento
jurídico –concretamente, del ordenamiento laboral– en el cual se desenvuelven las
actividades del sujeto generador de rentas de tercera categoría, debe reputarse
como un gasto normal en relación con
tales actividades.
Debe destacarse, asimismo, que la hipótesis legal que da origen al cumplimiento
de esta obligación indemnizatoria supone el aprovechamiento por parte del
empleador de los servicios del trabajador
prestados ininterrumpidamente, lo cual
corrobora la vinculación del gasto con las
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actividades del sujeto generador de rentas de tercera categoría.
5. Ahora bien, dado el carácter legal de la
indemnización comentada, su deducción
no puede estar amparada en el inciso
l) del artículo 37° del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, pues este inciso, tal
como se desprende de su redacción, está
referido únicamente a conceptos acordados a favor del personal (2).
Asimismo, teniendo en consideración
que, según el inciso a) del segundo párrafo del artículo 18° del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta las indemnizaciones previstas por las disposiciones
laborales vigentes constituyen ingresos
inafectos, la indemnización por la falta
de goce oportuno del descanso vacacional no es susceptible de categorización y,
por tanto, no se sujeta a lo dispuesto en
el inciso v) del artículo 37° del mencionado TUO.
En ese sentido, al ser un gasto que cumple con el principio de causalidad, debe
indicarse que la indemnización por no
haber disfrutado del descanso vacacional,
establecida en el inciso c) del artículo 23°
del Decreto Legislativo N° 713, será deducible en el ejercicio de su devengo, en
aplicación de la regla contenida en el artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta.
CONCLUSIÓN:
El gasto correspondiente a la indemnización por no haber disfrutado del descan-
so vacacional, establecida en el inciso c) del
artículo 23° del Decreto Legislativo N° 713,
será deducible en el ejercicio de su devengo, en aplicación de la regla contenida en el
artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta.
Lima, 9 de mayo de 2011
Original firmado por
PATRICIA PINGLO TRIPI
Intendente Nacional Jurídico (e)
NOTAS DEL INFORME
(1) Tal como ocurre con los conceptos detallados en el artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta.
(2) De acuerdo con la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04503-5-2010, este inciso “comprende las
gratificaciones y pagos extraordinarios u otros incentivos que se pacten en forma adicional
a la remuneración convenida con el trabajador por sus servicios, es decir, aquéllas (sic) conceptos que se realicen de manera voluntaria por el empleador, en virtud del vínculo laboral,
pues es sólo en estos casos que se estaría en el supuesto de obligaciones que “se acuerden”
al personal”. n
COMENTARIOS DEL ICB
Respecto a la conclusión vertida por
SUNAT en el presente informe, apreciamos
relevante comentar y analizar los tópicos siguientes: (i) Principio de Causalidad, (ii) Regla
del Devengo y (iii) Exigencia del pago como
requisito para su deducibilidad.
1. Principio de Causalidad
Conforme con el artículo 37° del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF
–en adelante TUO LIR– a fin de establecer
la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, en
tanto la deducción no esté expresamente
prohibida por Ley. En esa línea, acorde con
el artículo 44° del precitado dispositivo, no
son deducibles para la determinación de
la renta imponible de tercera categoría los
gastos personales y de sustento del contribuyente y de sus familiares, así como los
gastos cuya documentación sustentatoria
no cumpla con los requisitos y características establecidos por el Reglamento de
Comprobantes de Pago.
Un aspecto relevante a observar, es que
para poder calificar determinados conceptos como deducibles es necesario que se
acredite una relación causal de los gastos
efectuados con la generación de la renta y
a su vez el mantenimiento de la fuente. Es
decir, debe tratarse de gastos necesarios o
propios del giro de la empresa.
Asimismo, en el último párrafo de este
artículo se señala que para efectos de determinar que los gastos sean necesarios
para producir y mantener la fuente, éstos
deberán ser normales para la actividad que
genere la renta gravada, así como cumplir
con criterios tales como el de razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, entre otros.
De esta forma además de la finalidad
de los gastos que se realizan, vale decir, la
generación de la renta y el mantenimiento
de la fuente debe evaluarse los criterios de
razonabilidad (involucra también proporcionalidad), necesidad y normalidad (1).
En razón a ello, el análisis en conjunto
de los criterios y finalidad arriba mencionado permitirá establecer si los gastos en
que incurren las empresas podrán ser deducibles.
CRITERIOS PARA LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS
Elementos concurrentes para calificar
desembolso como
gastos deducibles
Que el gasto cumpla con el Criterio de Razonabilidad, Necesidad, Normalidad, Proporcionalidad y Generalidad.
Que se encuentre acreditado documentalmente
con comprobantes de pago y documentación adicional fehaciente.
Para el caso específico bajo análisis,
respecto a este tópico apreciamos que el
Informe de SUNAT refiere justamente los
Criterios de Necesidad y Normalidad como
aspectos que permiten validar la deducibilidad del gasto.
En efecto se refiere en principio que
el gasto cumple el Criterio de Normalidad,
al encontrarse contemplado en el ordena-
miento laboral en el cual se realizan las actividades del sujeto empresarial.
Además, se presupone la necesidad de
contar con los servicios del trabajador en
forma ininterrumpida, lo cual entendemos
implicaría considerar el Criterio de Necesidad por parte de la empresa para producir
la renta y/o mantener la fuente productora
de dicha renta.
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Respecto al Criterio de Razonabilidad,
consideramos que el mismo es explícito al estar fijado su importe en un dispositivo legal.
En atención a dicho análisis SUNAT
advierte el cumplimiento del Principio de
Causalidad que permite la deducibilidad
del concepto bajo análisis.
Resulta relevante, en este caso incidir
en el hecho que la Administración Tributaria concluye que un concepto Indemnizatorio al amparo de la normatividad laboral,
califique como deducible para efectos del
Impuesto a la Renta. Pero obsérvese que
ello, se condiciona también al Criterio de
Necesidad y que en este caso según entiende SUNAT responde a la prestación
de los servicios del trabajador. Ello desde nuestra perspectiva, implica que no
siempre todo concepto indemnizatorio
resultará aceptable, sino que habrá que
estarse supeditado al Principio de Causalidad que involucra cumplir las condiciones de necesidad, normalidad y razonabilidad.
2. Regla del Devengo
Conforme a lo previsto en el artículo
57° TUO LIR, para la imputación o reconocimiento de los gastos se aplica el Principio del Devengado.
La regla del devengo permite determinar el ejercicio en el cual un gasto causal
debe imputarse; no obstante ello, la norma
no define este principio, motivo por el cual
se hace necesario remitirnos a la normativa contable.
Al respecto, procede referir que de
acuerdo al párrafo 22 del Marco Conceptual, se establece que: “(…) los efectos de
las transacciones y demás hechos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se
recibe o paga dinero u otro equivalente de
efectivo), se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados
financieros de los períodos con los cuales
se relacionan”.
Estando a lo expuesto, consideramos
pertinente tener en cuenta, qué entiende
la doctrina por el Principio del Devengado;
así, García Mullin, señala que los ingresos
se devengan con la sola existencia de un
título o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no;
y, tratándose de gastos, el criterio de lo
devengado se aplica considerándoseles
imputables (deducibles) cuando nace la
obligación tributaria de pagarlos, aunque
no se hayan pagado, ni sean exigibles (2)
En consecuencia, jurídicamente, el
Principio del Devengado requiere que
exista únicamente una disponibilidad jurídica pero no efectiva de la renta.
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Sin embargo, no sólo debemos advertir
la concepción jurídica, pues su nexo directo con la contabilidad origina –a nuestro
entender– que la definición del Principio
del Devengado, deba provenir de interpretar dicho dispositivo legal, recogiendo lo
señalado por las Normas Internacionales
de Información Financiera así como por el
Marco Conceptual.
En virtud a ello, cabe referir que el reconocimiento de gastos se efectúa de conformidad con el párrafo 94 del Marco Conceptual cuando ha surgido un decremento
en los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos
o un incremento en los pasivos, y además
el gasto puede medirse con fiabilidad, y
se reconocerán en el estado de resultados
sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de
partidas específicas de ingresos.
Ello implica que en la medida que sea
probable que, del pago de esa obligación
se derive la salida de recursos, se debe reconocer un pasivo originando este hecho
también el reconocimiento del gasto correspondiente.
Para el caso bajo análisis, cabe manifestar que conforme con el artículo 23°
del Decreto Legislativo N° 713 (08.11.91)
y el artículo 24° del Decreto Supremo N°
012-92-TR (03.12.92) si no se disfruta del
descanso físico dentro del año siguiente a
la fecha que le correspondía el trabajador
tiene derecho a: (i) una remuneración por el
trabajo realizado, (ii) remuneración por el
derecho al descanso vacacional adquirido y
no gozado, y (iii) una indemnización equivalente a una remuneración, por no haber
disfrutado del descanso de la misma.
En atención a ello, si el trabajador no
goza del descanso físico en el periodo
anual sucesivo a aquél en que surgió dicho
derecho, teniendo en cuenta las necesidades de funcionamiento de la empresa
y los intereses propios del trabajador;
surgirá el derecho para el trabajador de
obtener una indemnización por vacaciones no gozadas. Ello implicará que en dicho momento la empresa reconozca como
gasto el referido concepto al haberse producido su devengo.
Así por ejemplo, si un trabajador ingresó a laborar el 01 de enero 2009, adquirió
el derecho al goce al descanso vacacional
el día 31 de diciembre 2009, por lo cual podía disfrutar del descanso físico dentro del
período comprendido entre el 01 de enero
2010 al 31 de diciembre 2010. En caso, no
tome el descanso físico hasta dicha fecha,
el 01 de enero 2011 (3) habrá surgido la
obligación para la empresa y derecho para
el trabajador a percibir la Indemnización
por Vacaciones no gozadas. En suma este
concepto surge y debe reflejarse contablemente a inicios del ejercicio 2011 en función al Principio del Devengado (4).
3. Exigencia del pago como requisito
para su deducibilidad
El inciso v) artículo 37° TUO LIR, dispone que: “Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho
ejercicio”.
En virtud a este inciso, se condiciona
la deducción de aquellos gastos causales
que constituyan renta de segunda, cuarta
o quinta categoría al ejercicio en que se
efectúa su pago, independientemente que
su devengo se haya producido en un ejercicio anterior.
Sobre este punto, es evidente que su
aplicación procede en aquellos casos que
califique como renta para su perceptor. Por
ende, dado que la Indemnización por Vacaciones no gozadas en virtud al literal a)
del penúltimo párrafo del artículo 18° del
TUO LIR califica como un ingreso inafecto,
lo que de suyo implica que no constituya
Renta de Quinta Categoría, es claro que no
le resultará aplicable la regla del inciso v)
precitado.
NOTAS
(1) Si bien no es parte del tema materia de análisis, es pertinente referir que también debe cumplirse el
Criterio de Generalidad en el caso de los gastos comprendidos en los incisos l) y ll) artículo 37° TUO LIR.
(2) GARCIA MULLIN, Juan Roque. ”Manual del Impuesto a la Renta”. Pág. 46.
(3) Sin perjuicio de lo manifestado, recuérdese que el monto de la remuneración será aquella que
se encuentre percibiendo el trabajador en la oportunidad en que se efectúa el pago, en este
sentido, si se produce una modificación en la remuneración deberá ajustarse el pasivo correspondiente.
(4) Complementariamente al análisis realizado, debe observarse que la imputación de gastos debe
efectuarse en correlación con los Ingresos. Para mayores alcances sobre este tema puede revisarse
el Informe Especial “Consideraciones respecto a la oportunidad en el reconocimiento de gastos”
publicado en la primera quincena del mes de mayo 2011, página F1. n