Tratamiento Fiscal de las Concesiones en Infraestructura Carretera Por: C.P. Mirella Plácido Hernández [email protected] Resulta de vital importancia conocer el tratamiento fiscal de las concesiones carreteras que son otorgadas y financiadas por el Gobierno Federal, con la finalidad de cumplir con las obligaciones que señalan las disposiciones fiscales vigentes. Sin embargo, antes de entrar en materia, resulta necesario conocer el objetivo y funcionalidad de los diferentes esquemas bajo los cuales son financiados los proyectos de inversión en infraestructura carretera. población a través de Proyectos de Inversión en Infraestructura. En el caso de los proyectos de inversión en infraestructura carretera, son una condición necesaria para el desarrollo económico del país, toda vez que la existencia de un sistema de infraestructura carretera amplia y suficiente dará como resultado, entre otros, la reducción de costos, mejores condiciones de vida de la población, incremento de la competitividad y mayor integración regional y sectorial. Antecedentes Desde hace muchos años nuestro país arrastra importantes carencias en materia de infraestructura carretera que inhiben nuestro crecimiento a nivel nacional y limitan el aprovechamiento de oportunidades productivas a nivel mundial, sin considerar que agravan la falta de generación de empleos y una mejor calidad de vida de la población. Ante tales circunstancias, fue indispensable fomentar la inversión privada para coadyuvar en el desarrollo de infraestructura básica, suficiente, diversificada y moderna que cumpliera con las necesidades de la En este sentido el Banco Nacional de Obras y Servicios Públicos S.N.C. (Banobras) contribuye con el desarrollo de esquemas de financiamiento con fuente de pago propia para proyectos carreteros de cuota de carácter federal o estatal. Sin embargo, actualmente Banobras está apoyando el “Nuevo Esquema de Concesiones de Autopistas de Cuota”, bajo el cual el Gobierno Federal, a través de la Secretaría de Comunicaciones y Transportes (SCT), otorga concesiones al sector privado para llevar a cabo la construcción de autopistas que no son autofinanciables. Bajo este esquema, Banobras actúa como fiduciario del Gobierno Federal, canalizando recursos a través del Fondo de Inversión en Infraestructura (FINFRA), el cual está dirigido a apoyar obras susceptibles de ser financiadas con capital privado, pero que requieren de alguna forma el apoyo del sector público para llevar a cabo sus proyectos. El FINFRA puede manejarse bajo dos modalidades: capital de riesgo y capital subordinado. En el capital de riesgo, el FINFRA participa con inversionistas privados como socio minoritario del proyecto, a través de aportaciones de hasta el 35% del capital ordinario, esperando una rentabilidad financiera sobre su inversión, al menos en los mismos términos que los inversionistas privados. En el caso del capital subordinado, las aportaciones son entregadas con la expectativa de que los mismos no son recuperables, es decir, van a un fondo perdido, recibiendo el tratamiento de subsidio. En este orden de ideas, resultará más fácil identificar el tratamiento fiscal de las concesiones carreteras que son otorgadas por el Gobierno Federal, cuyos proyectos son financiados a través del FINFRA, así como aquellos que son efectuados con recursos propios (autofinanciables), para dar cumplimiento con las obligaciones que señalan las disposiciones fiscales vigentes. Efectos Fiscales Proyectos de Inversión Carretera recursos provenientes del FINFRA con De conformidad con lo que establece la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), deben acumularse la totalidad de los ingresos que se reciban en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, en el ejercicio fiscal de que se trate. Así las cosas, los contribuyentes que reciban recursos a través del FINFRA, deben acumular dichos recursos para la determinación del Impuesto Sobre la Renta (ISR), con base en lo que establecen los preceptos fiscales. No obstante, a partir de la publicación de las reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) vigente para 2008, se establece una opción para no acumular en la determinación del ISR, los recursos provenientes de aportaciones gubernamentales, siempre que las mismas no se reserven el derecho a participar en los resultados de la concesión, o bien, su participación en dichos resultados sea hasta que se termine la concesión de que se trate y se hayan cumplido con todas las obligaciones de pago establecidas en el contrato de concesión y cumplan con lo siguiente: a) Deducirán sus inversiones, considerando para ello como Monto Original de la Inversión (MOI), el valor que resulte de la siguiente operación: Valor de la construcción objeto de la concesión Menos: Importe de las aportaciones provenientes del FINFRA Igual: Monto Original de la Inversión (MOI) En el caso de que se inicie parcialmente la explotación de la obra objeto de la concesión, se podrá deducir el MOI que corresponda a la parte de la obra que se encuentre en operación. a) No deducirán en el cálculo del ISR del ejercicio, el ajuste anual por inflación que les resulte de no haber considerado como deuda las aportaciones provenientes del FINFRA b) Considerarán como erogación deducible para el acreditamiento del Impuesto al Valor Agregado (IVA), en la proporción que el MOI represente sobre el valor de la inversión, es decir, únicamente se podrá acreditar el IVA que haya pagado el contribuyente con recursos que no provengan del FINFRA Ahora bien, en caso de incumplimiento de alguno de los requisitos antes señalados, se estará ante el supuesto de no sujetarse a la opción, por lo que, en este caso, deberán acumularse los recursos que provengan del FINFRA. Por otro lado, para efectos de IETU, las inversiones serán deducibles en la misma proporción que lo sean para el ISR, bajo el esquema de flujos de efectivo. Proyectos de Inversión Carretera recursos propios (autofinanciables) concesión, o bien los contenidos en el Anexo 2, tabla 2 de la RMF vigente 3. Deducción inmediata: Porcentajes Artículo 220 de la LISR(*), o bien los contenidos en el Anexo 2, tabla 3 de la RMF vigente Los contribuyentes que hubieran aplicado porcentajes menores a los señalados en el esquema tradicional, podrán deducir en cada ejercicio un porcentaje equivalente que resulte de dividir el MOI entre el número de años que falten para el término de la concesión. Aquellos contribuyentes que opten por aplicar deducción inmediata podrán determinar los Pagos Provisionales (PP) del ISR del ejercicio en el que se efectúe la deducción, restando de la utilidad fiscal del periodo, el importe de la deducción inmediata. con Los contribuyentes que obtengan concesiones para la construcción, operación y mantenimiento de obras en infraestructura carretera, podrán administrar, o bien operar carreteras, con recursos propios, que al término del mismo se reviertan a favor del Gobierno Federal, entidad federativa o municipio que hubiera otorgado la concesión. En este caso, podrán optar por deducir las inversiones en activo fijo que adquieran para la explotación de las obras, conforme a lo siguiente: 1. Esquema tradicional: Porcentajes establecidos en los artículos 40 o 41 de la LISR, o bien los contenidos en el Anexo 2, tabla 1 de la RMF vigente 2. Duración de la concesión: Porcentajes que correspondan de acuerdo al número de años por los que se otorgue la Por otro lado, dichos contribuyentes podrán disminuir la pérdida fiscal generada en un ejercicio por la explotación de una concesión de la utilidad fiscal que se obtenga en los ejercicios siguientes hasta agotarla, o bien, cuando se esté en los siguientes supuestos, lo que ocurra primero: 1. Cuando se termine la concesión 2. Cuando se concesionaria liquide la empresa En el caso de aquellos contribuyentes que hubiesen aplicado deducción inmediata de conformidad con lo que señalaba la regla 3.7.17 vigente hasta la publicación de la RMF vigente en 1999 y concluya en forma anticipada el plazo por el cual se haya otorgado la concesión, podrán aplicar la deducción adicional por la baja de los bienes en activo fijo, de conformidad con lo que señala el artículo 51-A, fracción III de la LISR vigente al 31 de diciembre de 1998, con opción de utilizar los porcentajes contenidos en la Tabla 2 y 3 del Anexo 9 vigente en el momento en el que se ejerció la opción de aplicar deducción inmediata. No obstante, cabe señalar que aún y cuando las autoridades fiscales han trabajado para dar una mejor certidumbre jurídica a los contribuyentes que tienen como actividad principal el desarrollo de proyectos de inversión, su tratamiento fiscal, no deja de ser peculiar. Por otro lado, en materia de IVA, los contribuyentes que realicen erogaciones por concepto de adquisición de bienes, servicios o por uso o goce temporal de bienes con recursos propios, podrán acreditar el 100% del IVA que les trasladen con motivo del pago de dichas erogaciones, siempre que cumplan los requisitos que señalen las disposiciones fiscales, en cada caso. Por lo que respecta al tratamiento fiscal en materia del IETU, los intereses que los contribuyentes paguen por la obtención de financiamientos de terceros, no serán deducibles. Asimismo, tampoco serán acumulables los intereses que dichos contribuyentes lleguen a cobrar con motivo de financiamientos otorgados. La C.P. Mirella Plácido Hernández es Gerente de Impuestos de Horwath Castillo Miranda. ### Comentarios Si bien es cierto que antes de la entrada en vigor de la RMF para 2008, la cual fue publicada el 27 de mayo del presente año, en el Diario Oficial de la Federación, ya existían reglas que de alguna manera regulaban este tipo de operaciones, resulta importante señalar, que antes no se daba certidumbre fiscal a los contribuyentes que eran beneficiados con recursos provenientes del FINFRA, ya que no se contemplaba el tratamiento fiscal aplicable para dichos recursos, dando lugar a su acumulación, en términos generales de Ley. Asimismo, aún y cuando no cambió el procedimiento para determinar la deducibilidad de las inversiones, no se precisaba cuál era el tratamiento que el contribuyente debía seguir para determinar el IVA sujeto de acreditamiento. © 2008 Castillo Miranda y Compañía, S.C. es miembro de Horwath International Association, una asociación Suiza. Cada firma miembro de Horwath es una entidad legal separada e independiente. El contenido de esta publicación es de carácter general. Si desea obtener mayor información, por favor contacte a nuestros especialistas. Fundada en 1943, Horwath Castillo Miranda es una de las principales firmas de contadores públicos y consultores de negocios en México. Horwath Castillo Miranda provee soluciones de negocio innovadoras en las áreas de Auditoría, Impuestos, Finanzas Corporativas, Consultoría de Riesgos, Consultoría en Hotelería y Turismo, Control Financiero (outsourcing) y Tecnología de Información. Nuestra Presencia en México México Guadalajara Monterrey Paseo de la Reforma 505-31 06500 México, D.F. Tel. +52 (55) 8503-4200 Fax +52 (55) 8503-4277 Carlos Garza y Rodríguez [email protected] Mar Báltico 2240-301 44610 Guadalajara, Jal. Tel. +52 (33) 3817-3747 Fax +52 (33) 3817-0164 Carlos Rivas Ramos [email protected] Av. Lázaro Cárdenas 2400 Pte. B-42 66270 San Pedro Garza García, N.L. 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