CRONICA TRIBUTARIA NUM. 144/2012 (89-109) BASE IMPONIBLE COMÚN CONSOLIDADA VS. NORMATIVA FISCAL ESPAÑOLA: UNA APROXIMACIÓN A SU IMPACTO FISCAL Leonor Mora Agudo Emilio Navarro Heras Miguel Prado Román Universidad Rey Juan Carlos RESUMEN El presente trabajo aborda la comparación de la normativa CCCTB (Common Consolida­ ted Corporate Tax Base) propuesta por la Comisión Europea en 2011 con la normativa fis­ cal española reguladora del impuesto sobre sociedades: Ley 43/1995, de 27 de diciembre, de Impuesto sobre Sociedades y Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo. El objetivo de la investigación descrita se circunscribe al análisis comparativo del los articulados comparados, si bien, y tras su cotejo, se realiza una esti­ mación sobre el impacto que la adopción de la normativa europea pudiera tener para la hacienda pública española de adaptarse nuestra normativa a la directriz europea. Palabras clave: Impuesto sobre Sociedades, CCCTB, consolidación fiscal europea. SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 2. LA NECESARIA ARMONIZACIÓN FISCAL. 3. EL PROCESO DE ARMONIZACIÓN FISCAL EN LA UNIÓN EUROPEA: ACTUACIONES MÁS SIGNIFICATIVAS. 4. LA NORMATIVA FISCAL ES­ PAÑOLA: EL SENTIDO DE LAS MODIFICACIONES. 4.1. Etapa comprendida entre 1991 y 2004. 4.2. Etapa comprendida entre 2004 y la actualidad. 5. ESTUDIO COMPARADO: NORMA­ TIVA ESPAÑOLA VS. PROPUESTA DE NORMATIVA EUROPEA. 5.1. Cálculo de la base imponi­ ble. 5.2. Imputación temporal de ingresos y gastos. 5.3. Principio de inscripción contable para los gastos deducibles. 5.4. Ingresos exentos. 5.5. La exención por doble imposición internacional. 5.6. Gastos deducibles. 5.7. Gastos no deducibles. 5.8. Valoración de las operaciones. 5.9. Operaciones vinculadas. 5.10. Provisiones. 5.11. Provisiones por retri­ buciones a largo plazo al personal. 5.12. Deterioro de valor de créditos. 5.13. Deterioro de valores negociables: acciones. 5.14. Deterioro de valores negociables: instrumentos de deu­ da. 5.15. Coberturas Contables. 5.16. Amortizaciones. 5.17. Activos intangibles no amortizables. 5.18. Deducciones para evitar la doble imposición internacional. 5.19. Régi­ men de consolidación fiscal. 6. CONCLUSIONES Y CONSIDERACIONES FINALES. BIBLIOGRAFÍA. 1. INTRODUCCIÓN El 16 de marzo de 2011 la Comisión Europea propuso un sistema común para calcu­ lar la base imponible del impuesto sobre el beneficio de las empresas que operan en la – 89 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012 UE., el denominado proyecto de Base Imponible Consolidada Común del Impuesto sobre Sociedades (CCCTB). Se trata de un modelo para la presentación de las declaraciones del impuesto sobre beneficios para empresas europeas que pretende consolidar todos los beneficios y las pérdidas en que éstas incurran en toda la Unión Europea. Si bien, los Estados miembros mantienen su pleno derecho soberano de establecer su propia tasa del impuesto de sociedades. El proyecto CCCTB es el resultado de un largo y lento proceso de armonización que durante los últimos años ha tratado de dar respuesta a quienes pedían una armoniza­ ción en el ámbito fiscal europeo, si bien, y dado su carácter no vinculante para los Esta­ dos miembros, debe considerarse cómo un paso más conceptual que práctico. Las deci­ siones políticas futuras de los Estados de la Unión, adoptadas en el actual momento eco­ nómico de incertidumbre, son las que pueden convertir este documento en un cambio normativo real. En este contexto, el presente trabajo tiene por objeto realizar un estudio comparado de la propuesta de la Comisión, proyecto CCCTB, respecto de la normativa fiscal vigen­ te en España en materia del Impuesto sobre Sociedades. Así, tras revisar el reciente proceso de armonización fiscal desarrollado en la Unión Europea (en adelante, UE), pa­ saremos a detallar las diferencias de ambos modelos de forma exhaustiva 2. LA NECESARIA ARMONIZACIÓN FISCAL BOKOBO y PASCUAL (2010, 2009) defienden la armonización de la tributación de las so­ ciedades en la UE como un instrumento esencial para alcanzar el objetivo de una econo­ mía competitiva y dinámica, capaz de crecer de manera sostenible y con más y mejores empleos. También aporta argumentos económicos MORENO VALERO (2002) cuando se re­ fiere a la eliminación de los obstáculos fiscales internos como medida para lograr un mercado interior (entiéndase en el perímetro de la UE) más eficaz, así como cuando se refiere a las repercusiones sobre la localización de la actividad económica de inversión derivadas de las diferencias en el nivel efectivo de los impuestos sobre sociedades. En la misma línea se pronunciaba ZUBIRI (1997) cuando relaciona la falta de armonización del Impuesto de Sociedades en el proceso de integración europea con las localizaciones de empresas. Estudios recientes (BARRIOS et al 2009) constatan de forma empírica el impacto nega­ tivo de los impuestos sobre las decisiones de localización de multinacionales europeas. A través de la metodología de datos de panel sobre información de 33 países europeos pa­ ra el período 1999-2003, el citado estudio concluye que la inversión extranjera directa, así como las decisiones sobre la organización de empresas multinacionales, resultan cla­ ramente dependientes de los modelos de tributación nacional sobre los beneficios em­ presariales. Al citado problema de localización de empresas, hemos sumar otras ventajas atribui­ bles a un modelo europeo consolidado para la tributación por los beneficios empresaria­ les. ALBI (2010, pág. 28) destaca cómo la consolidación fiscal elimina problemas de doble tributación y de compensación de pérdidas, ayuda a reducir costes de gestión y cumpli­ miento fiscal internacional. Adicionalmente, un régimen de consolidación fiscal europeo ayudaría a eliminar, dentro de la UE, problemas de precios de transferencia, de asigna­ ción de costes (financieros, I+D…) entre los miembros de un grupo fiscal y, facilitaría las reestructuraciones empresariales y la aplicación de las normas internacionales de con­ tabilidad. No obstante, la armonización de la normativa fiscal no puede considerarse aislada respecto del proceso de homogeneización de la normativa contable. Contabilidad y fisca­ – 90 – LEONOR MORA AGUDO, EMILIO NAVARRO HERAS Y MIGUEL PRADO ROMÁN / «Base imponible común consolidada ...» lidad resultan áreas estrechamente interconectadas de tal forma, que el avance real en materia de consolidación fiscal exige de una armonización contable previa. (FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ y ÁLVAREZ GARCÍA 2002; HÜSING 1999). Al respecto, la reciente reforma con­ table llevada a cabo en los estados miembros de la Unión, por la que se adaptan las nor­ mativas nacionales a las NIC, ha supuesto el logro de la condición necesaria previa pa­ ra la deseada homogenización. 3. EL PROCESO DE ARMONIZACIÓN FISCAL EN LA UNIÓN EUROPEA: ACTUACIONES MÁS SIGNIFICATIVAS El término «armonización fiscal» está empleado en el propio Tratado de Roma consti­ tutivo de la Unión. Así el artículo 99 (actualmente artículo 93) hace referencia expresa a la armonización de las legislaciones nacionales de los impuestos sobre el volumen de ne­ gocios, impuestos especiales y otros impuestos indirectos. Según dicho artículo, el Con­ sejo, por unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Eu­ ropeo y al Comité Económico y Social, adoptará las disposiciones referentes a la armo­ nización de las legislaciones relativas a los impuestos anteriormente mencionados, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del Mercado Interior. El deseo de facilitar la libertad de comercio en el interior de la Comunidad inspira sin duda el espíritu del tratado. Asimismo, el actual artículo 94 del mismo Tratado, en el marco de la competencia an­ terior, permite concretar en directivas u otras disposiciones legales el contenido de lo dispuesto en materia fiscal a fin de aproximar las legislaciones de los Estados miem­ bros: «El Consejo adoptará por unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, directivas para la aproxima­ ción de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mer­ cado común». El primer paso para la deseada armonización fiscal tuvo lugar hace más de cincuenta años, cuando la autoridad europea encargó el estudio de la cuestión a expertos en la ma­ teria. El primero de ellos, de escasa repercusión, sería el Informe Tinbergen (FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ y ÁLVAREZ GARCÍA pág. 8) elaborado en 1953 sobre la incidencia de los distin­ tos sistemas nacionales sobre el Mercado Común. No obstante, será el posterior Informe Neumark (1963) el que pasará a la historia como primer intento por generar un debate científico sobre la armonización fiscal. Considerado como un clásico (FERNÁNDEZ MÉNDEZ, 2003, pág. 9), sirvió para abrir un debate sobre la doble imposición de dividendos y la in­ tegración de la imposición personal y societaria, proponiendo el sistema de doble tipo. Posteriormente, se sucedieron más informes con opiniones técnicas, en 1970 el Informe Van der Temple que abordaba la estructura del impuesto sobre sociedades y, en 1980, el Informe Burke sobre bases y tipos. Sin bien, no se tratará de forma explícita la armoniza­ ción de la fiscalidad empresarial hasta el Informe Ruding en 1992. No obstante, la notable actividad teórica reflejada en los informes citados no fue acompañada de avances signifi­ cativos en materia legislativa. Quizá podamos aventurar que la armonización de la fisca­ lidad directa no era considerada prioritaria, puesto que no impide tanto la movilidad de factores, ni pone en entredicho la eficacia de las libertades garantizadas en el Tratado de la Unión (libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales), tal cual lo hace la imposición indirecta, ámbito éste en el que sí se lograron avances relevantes. Conviene destacar el citado Informe Ruding, tanto por plantear por vez primera, y de forma integral, la comparación de las normativas de los estados miembros para la im­ – 91 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012 posición sobre beneficios, como por el alcance de su estudio. Dicho informe detalla las di­ ferencias existentes susceptibles de ocasionar distorsiones relevantes en el funciona­ miento del mercado interior, particularmente en lo referente a la inversión y la compe­ tencia, así como la posibilidad de que estas distorsiones fueran eliminadas por las pro­ pias fuerzas de mercado a través de la competencia fiscal, sin necesidad de medida al­ guna por parte de la Comunidad, o por el contrario, en su caso, qué medidas debería adoptar la autoridad comunitaria ante unas distorsiones evidentes incapaces de solven­ tarse de forma automática. Finalmente, nuestra enumeración de informes técnicos no puede concluir sin referir­ nos al Informe Bolkestein que, según BOKOBO y PASCUAL (2009, pág. 7), supuso el espal­ darazo definitivo para salir de una fase de estancamiento del proceso. Con él se dio so­ porte técnico a la estrategia actual de la Comisión en materia de imposición sobre bene­ ficios y, permitió la Comunicación posterior de la Comisión dirigida al Consejo, al Parla­ mente Europeo y al Consejo Económico y Social. Se trata de un sólido estudio cualitati­ vo y cuantitativo que constata las divergencias normativas y también las importantes diferencias entre los tipos efectivos de gravamen. Diferencias éstas, que tienden a agra­ varse con la incorporación de los países del centro y este de Europa. Los trabajos citados abordan la cuestión de la consolidación fiscal desde una perspec­ tiva no solo política, sino también y sobre todo, técnica. La problemática de la fiscalidad de las empresas europeas transfronterizas plantea la necesidad de elegir entre aplicar las normas fiscales correspondientes al país donde tenga su sede la empresa matriz, o bien optar por un nuevo modelo consolidado común para todo el ámbito comunitario. Al respecto AGÚNDEZ-GARCÍA (2006) defiende el modelo consolidado europeo centrando el debate técnico en dos cuestiones clave: la delimitación del grupo consolidado y el diseño de los mecanismos de prorrateo más adecuados que permitan repartir el impuesto entre los estados miembros. La primera de las cuestiones la resuelve optando por lo criterios económicos frente a los estrictamente legales. Por su parte,y en relación a las fórmulas de reparto, defiende el modelo de prorrateo canadiense y norteamericano (metodología FA) basado en el enfoque microeconómico u obtención de la información a partir de los datos contables proporcionados por las empresa. Con ello, deshecha por considerar me­ nos eficaces y ecuánimes los modelos de enfoque macroeconómico donde la base fiscal se construiría a partir de factores agregados que permitan una aproximación al valor aña­ dido generado por el grupo empresarial sujeto del impuesto. La culminación de los trabajos e informes realizados a propuesta de la autoridad co­ munitaria culmina con la Comunicación presentada por la Comisión «Un mercado inte­ rior sin obstáculos vinculados al Impuesto de Sociedades: logros, iniciativas actuales y retos pendientes» (2003) que daría lugar, por encargo del ECOFIN de septiembre de 2004, a la creación de dos non-paper: El sistema Home State Taxation para PYMES y la Base Consolidada Común para grandes empresas. Al respecto se decide la creación de un grupo de trabajo. El 27 y 28 de septiembre de 2007, la reunión del aludido grupo de trabajo dará sus frutos con la presentación de un borrador de la BTCC. El cuarto apartado del presente trabajo analiza en profundidad el citado documento, si bien, no queremos concluir el recorrido por el largo camino de la armonización fiscal europea sin destacar los principales aspectos del entorno macroeconómico en el que sur­ ge y, sobre todo, en el que sería de aplicación de adoptarse de forma vinculante por los países miembros. La crisis económica y financiera derivó en medidas de estímulo fiscal durante el pe­ ríodo 2008-2010, si bien, en la actualidad, el objetivo macroeconómico se focaliza en la consolidación de las finanzas públicas. En este contexto parece adecuado que el objetivo de la política fiscal sea el de reducir las distorsiones y el coste de la recaudación. Al res­ pecto, hacemos nuestros los objetivos enunciados por la Comisión Europea en su Taxa­ – 92 – LEONOR MORA AGUDO, EMILIO NAVARRO HERAS Y MIGUEL PRADO ROMÁN / «Base imponible común consolidada ...» tion papers a propósito de las reformas fiscales en los Estados miembros de la Unión (2011, pág. 13): – Hacer frente a la consolidación fiscal y a los graves problemas detectados en el la­ do de los ingresos. – Hacer que la estructura fiscal sea más favorable al crecimiento económico. – Mejorar el diseño del sistema de impuestos para los distintos tipos de impuestos. En cualquier caso, la determinación de una base consolidada común así como la ho­ mogeneización de tipos efectivos, deben ser considerados avances muy significativos en la medida en que convierten la fiscalidad en una herramienta común de actuación sobre la crisis y, evitan la competencia fiscal. En este sentido conviene destacar el efecto tras­ lado de los ingresos gravados por el impuesto sobre beneficios a ingresos personales, co­ mo evidencia observable en situaciones de competencia fiscal donde se bajan los tipos impositivos del impuesto sobre los beneficios empresariales. Se trata de una paradoja cuya evidencia se aprecia ante la incapacidad del PIB para reflejar en idéntica propor­ ción las reducciones experimentadas por la tasa del impuesto sobre sociedades. (PIO­ TROWSKA, J. y VANDORREN, W., 2008 y MOOIJ, R. y NICODÈME, G., 2007). 4. LA NORMATIVA FISCAL ESPAÑOLA: EL SENTIDO DE LAS MODIFICACIONES La evolución de la normativa española referida al impuesto sobre sociedades en los últimos 25 años refleja la vocación armonizadora respecto de la norma europea, así co­ mo su estrecha vinculación con los cambios normativos acaecidos en el ámbito contable. La redacción y aprobación de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades supuso, sin lugar a dudas, el hecho normativo más relevante en cuanto que supuso la liberalización de la norma fiscal de la necesidad de dictar disposiciones de registro contable y, el esta­ blecimiento de un nuevo lenguaje a utilizar en el ámbito tributario. No obstante, si nos centramos en los cambios realizados a fin de lograr la normalización europea en la ma­ teria podemos diferenciar dos etapas: de 1991 a 2004 y de 2004 a la actualidad. 4.1. Etapa comprendida entre 1991 y 2004 Desde la perspectiva macroeconómica dicha etapa se caracterizó por la búsqueda de la convergencia europea mediante la consolidación de las políticas presupuestarias y fis­ cales de los países miembros de la Unión aspirantes a entrar en el grupo Euro. Si bien, la reforma en materia fiscal vino impuesta, no sólo por los objetivos citados, sino por la reforma contable obligada ante la necesidad de armonizar nuestro modelo contable al contenido en las Directivas comunitarias. El Plan General Contable (en adelante, PGC) de 1990 dio lugar a un desarrollo de la contabilidad autosuficiente no sólo en lo que al aspecto formal de la misma se refie­ re, sino también, y lo que es más importante, en cuanto a las valoraciones, calificacio­ nes e imputaciones temporales, así como los mecanismos de control y publicidad sepa­ rados de los correspondientes a la normativa fiscal. En definitiva, el Derecho Contable emergente se situó, al menos formalmente, en un plano de igualdad respecto del De ­ recho Fiscal. – 93 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012 CUADRO 1 Normativa fiscal española 1991 a 2004 Fuente: NAVARRO, E. (2010) Las principales aportaciones de este período en relación con la armonización europea pueden resumirse en dos cuestiones clave: de una parte la prevención de la evasión fis­ cal y, de otra, la eliminación de la doble imposición. 4.2. Etapa comprendida entre 2004 y la actualidad El elemento jurídico más significativo de este período lo constituye el Texto Refundi­ do de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado en 2004. Con la integra­ ción monetaria en el euro y la posterior crisis económica y financiera patente desde 2008, este período se presenta con objetivos diferentes al anterior. En el entorno conta­ ble, la reforma por la adaptación a las NICs de nuestro sistema contable culmina con el PGC de 2007 que homogeniza la información contable respecto a sus homólogas europe­ as. La globalización y el avance tecnológico obligan a aunar los esfuerzos legislativos en el desarrollo normativo, teniendo como principales objetivos transfronterizos los si­ guientes: – Disminuir la doble imposición internacional. – Mejora de la competencia y la productividad fuera de nuestras fronteras. – 94 – LEONOR MORA AGUDO, EMILIO NAVARRO HERAS Y MIGUEL PRADO ROMÁN / «Base imponible común consolidada ...» – Lucha contra el fraude fiscal. – Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su ar­ monización internacional. A su vez el empleo de la política fiscal como herramienta económico-social, ha dado sus frutos en la elaboración de distintas leyes y disposiciones reglamentarias encamina­ das al desarrollo sectorial y territorial, que resumimos a continuación. CUADRO 2 Normativa fiscal española 2004 a la actualidad – 95 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012 CUADRO 2 Normativa fiscal española 2004 a la actualidad (continuación) Fuente: A partir de NAVARRO, E. (2010) 5. ESTUDIO COMPARADO: NORMATIVA ESPAÑOLA VS. PROPUESTA DE NORMATIVA EUROPEA El estudio comparado entre la normativa española, RDL 4/2004, por el que se aprue­ ba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) y la propuesta de Directiva de la Unión Europea «Proposal for a Council Directive on a Com­ mon Consolidated Corporate Tax Base» (en adelante CCCTB) nos permite concluir rele­ vantes diferencias que pasamos a detallar: 5.1. Cálculo de la base imponible Los métodos de cálculo difieren. En la normativa europea desparece el resultado con­ table como punto de partida expreso en el cálculo de la base, que llevaba en vigor en Es­ paña desde 1995 (1). (1) La Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades establece «En el método de estimación direc­ ta, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio. – 96 – LEONOR MORA AGUDO, EMILIO NAVARRO HERAS Y MIGUEL PRADO ROMÁN / «Base imponible común consolidada ...» CUADRO 3 Fuente: Elaboración propia 5.2. Imputación temporal de ingresos y gastos De acuerdo con el art. 9 de la CCCTB los gastos e ingresos deben reconocerse cuando estén realizados, lo que supone la adopción del principio de devengo (art. 18 y 19 de la CCCTB). En general, no existen diferencias en la imputación con el método de cálculo de la base imponible española, si bien, existe un matiz digno de mencionar; la base im­ ponible europea no da la opción de no seguir este precepto, en tanto en cuanto la base imponible española establece en el art. 19.2 TRLIS la posibilidad de que la empresa, de manera excepcional, y para conseguir la imagen fiel, no siga el principio de devengo, su­ peditando su autorización a la Administración tributaria. 5.3. Principio de inscripción contable para los gastos deducibles Conforme a la norma europea, al no partir de la contabilidad, quedaría sin efecto el art. 19.3 TRLSA sobre el requisito de contabilización para que un gasto sea deduci­ ble. Esta circunstancia ofrece, de una parte, una mayor flexibilidad a las empresas para el uso de partidas a deducir de los ingresos generados y de esta manera, reducir su base imponible, si bien, de otra parte, dificulta el control por parte de la Agencia Tributaria. 5.4. Ingresos exentos De conformidad con el art. 11 de la CCCTB, los ingresos derivados de subvenciones directamente atribuibles a la adquisición, construcción o mejora de activos fijos, así co­ mo los derivados de las donaciones no monetarias estarían exentos de computar en la base imponible. Los primeros, resultan ingresos computables para el cálculo de la base imponible en el modelo español, a excepción de las recibidas por sujetos pasivos que ex­ ploten fincas forestales (art. 17.6 TRLIS). Esta diferencia de tratamiento supone una ventaja fiscal en claro apoyo a la inversión de las empresas en bienes de equipo. Por lo que respecta a las donaciones no monetarias recibidas, se trata de ingresos expresa­ mente computables en la norma española en virtud del art. 15.2 TRLIS. Asimismo, y en relación con la posible exención de ingresos, conviene destacar un grupo de éstos que, conforme a la normativa española (artículo 21 del TRLIS), lo son siempre que cumplan determinados requisitos, si bien, para la CCCTB serían ingresos – 97 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012 exentos. Se trata de los dividendos recibidos, los ingresos por venta de acciones y, los beneficios de establecimientos permanentes residentes en un tercer país. Al respecto, la normativa española los considera deducibles cuando se cumplan los siguientes re­ quisitos: • Participación igual o superior al cinco por ciento del capital social. La CCCTB no tiene en cuenta este requisito, siendo por lo tanto, una exención más amplia. • Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan ob­ tenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, y siempre que no se trate de una empresa residente en un paraíso fiscal. Esta condición sí esta previs­ ta en el art. 73 de la CCCTB al establecer que estos ingresos serán computables si el tipo impositivo del impuesto sobre beneficios del país de origen es menor al 40 por 100 de la media impositiva de la UE, o bien que exista un régimen especial que permita un nivel de tributación menor al régimen general europeo. • Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realiza­ ción de actividades empresariales en el extranjero. La CCCTB no tiene en cuenta este requisito, siendo por lo tanto, una exención más amplia. En el marco de la norma europea, estas deducciones no serán de aplicación cuando los dividendos o la plusvalía por la venta de acciones provengan de una empresa (o estable­ cimiento permanente) cuyo país de residencia tenga una imposición sobre el beneficio empresarial por debajo del 40 por 100 de la media europea y, cuando posea un régimen especial que resulte ser sustancialmente más bajo que el régimen general. Además, cuando a resultas de la venta de acciones un sujeto pasivo salga del grupo, si este hu­ biese adquirido un inmovilizado, en el ejercicio en curso o anterior, se excluirá de la de­ ducción la diferencia entre el valor de mercado y el coste de dicho inmovilizado. 5.5. La exención por doble imposición internacional El TRLIS contiene una serie de limitaciones a la exención por doble imposición inter­ nacional en su art. 21.2 no previstas en la CCCTB. Cuando la entidad no residente po­ sea, directa o indirectamente, participaciones en entidades residentes en territorio es­ pañol o activos situados en dicho territorio y la suma del valor de mercado de unas y otros supere el 15 por 100 del valor de mercado de sus activos totales. En este supuesto, la exención se limitará a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con el in­ cremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada du­ rante el tiempo de tenencia de la participación. Asimismo, cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado alguna corrección de valor sobre la participación transmitida que hubiera resultado fiscalmente deducible la exención se limitará al exceso de la renta obtenida en la transmisión sobre el importe de dicha co­ rrección. Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el suje­ to pasivo, habiendo obtenido una renta negativa que se hubiese integrado en la base im­ ponible de este impuesto, la renta positiva obtenida en la transmisión de la participa­ ción será gravada hasta el importe de la renta negativa obtenida por la otra entidad del grupo. Finalmente, el supuesto en el que la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubie­ – 98 – LEONOR MORA AGUDO, EMILIO NAVARRO HERAS Y MIGUEL PRADO ROMÁN / «Base imponible común consolidada ...» ra determinado la no integración de rentas en la base imponible de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Re­ sidentes, derivadas de: a) la transmisión de la participación en una entidad residente en territorio español; b) la transmisión de la participación en una entidad no residente que no cumpla los requisitos a que se refieren los párrafos b y c del apartado 1 anterior y, c) la aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales. En este supuesto, la exen­ ción sólo se aplicará a la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad no residente y el valor normal de mercado de aquélla en el momento de su adquisición por la entidad transmitente. El resto de la renta obtenida en la transmisión se integrará en la base imponible del período. No obstante, no se aplicará la exención prevista en el artículo 21.2 del TRLIS a las rentas de fuente extranjera obtenidas por agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas, así como a las rentas de fuente ex­ tranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la fi­ nalidad principal de disfrutar del régimen fiscal previsto en este artículo. Se presumirá que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad, que haya cesado en la referida actividad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido. De acuerdo a los artículos 31 y 32 TRLIS, cuando en la base imponible se incluyan rentas obtenidas y gravadas en el extranjero o se computen dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes, podrán realizarse deducciones en la cuota ín­ tegra para evitar la doble imposición internacional. Por su parte, el artículo 75 CCCTB establece que serán excluidas en la excepción los siguientes importes: si por venta de participaciones una empresa abandona el grupo consolidable, y el sujeto pasivo hubiese vendido en el ejercicio fiscal o anterior, en una operación intragrupo, uno o más bienes del inmovilizado, la renta obtenida por la venta de dichos bienes serán excluidos de la exención a menos que se demuestre que la opera­ ción intragrupo fue llevada a cabo por razones comerciales. Esta medida evita la evasión fiscal por operaciones de un mismo grupo acogiéndose a la exención por participaciones en empresas. 5.6. Gastos deducibles En virtud de la normativa europea (artículo 12 de la CCCTB) son deducibles los cos­ tes de investigación y desarrollo. Entendemos que la norma se refiere a aquellos gastos no activados como intangible, ya que en este caso serían deducibles vía amortización. De otra manera existiría una diferencia considerable al poder deducir todo el coste en el ejercicio fiscal de la activación, tratándose en definitiva, de una libertad de amortiza­ ción no reflejada en el actual TRLIS. Otra novedad importante es la inclusión como par­ tida deducible los donativos a establecimientos de caridad, con el máximo del 0,5 por 100 del total de los ingresos imputables del ejercicio fiscal. 5.7. Gastos no deducibles También en relación a los gastos no deducibles hallamos diferencias significativas en­ tre las normativas comparadas. Así, de acuerdo con la norma española, son deducibles el 100 por 100 de los gastos de viaje y representación, siendo tan sólo del 50 por 100 se­ gún la CCCTB. Por su parte, la normativa europea indica expresamente que no son de­ – 99 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012 ducibles los gastos por soborno (bribes). Aunque en el TRLIS no se indica expresamente, entendemos que no hay diferencias ya que aceptar sobornos es delito penado por la ley, y en consecuencia, no pueden ser registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias. Tampoco son deducibles, en virtud de la CCCTB, los gastos incurridos en desviar ingre­ sos hacia partidas no imputables, aspecto este no recogido en el TRLIS. Finalmente, se­ gún recoge en la CCCTB, no serán deducibles los gastos por Impuesto sobre Bienes In­ muebles ni el gasto por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Si bien, la comisión puede delegar en los correspondientes países la po­ sibilidad optar por su deducción. 5.8. Valoración de las operaciones El art. 15 del TRLIS establece que los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio, y en consecuencia en el Plan General de Contabilidad. La CCCTB no tiene ningún nexo de unión con la contabilidad, si bien, los criterios de valoración de su art. 22 no difieren de la misma, aunque no se recoge (como sí lo hace el TRLIS en su art. 15.2) que deban valorarse a mercado los elementos patrimoniales transmitidos a los socios por causa de disolu­ ción, separación de éstos, por reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios o los transmitidos en vir­ tud de fusión, absorción y escisión total o parcial. Los adquiridos por canje o conver­ sión. No obstante entendemos que la divergencia quedaría sin efectos ya que la CCCTB indica que deben valorarse a mercado las transacciones que sean, en parte o en su totalidad, no monetarias. De acuerdo con el art. 28 TRLIS cuando un elemento patrimonial o un servicio hubie­ ran sido valorados a efectos fiscales por el valor de mercado, la entidad adquiriente in­ tegrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición .En la CCCTB, al no partir del resultado contable, el ingreso habrá que reflejarlo de acuer­ do al principio de devengo. 5.9. Operaciones vinculadas Según el art. 16 del TRLIS las operaciones efectuadas entre personas o entidades vin­ culadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en con­ diciones de libre competencia. La norma establece una amplia relación de personas o en­ tidades vinculadas. Además, se indica los métodos a seguir para la determinación del valor normal de mercado, a saber, el precio libre comparado, método del coste incremen­ tado, método del precio de reventa. Por último se detallan las obligaciones documentales en estas operaciones. Por lo que respecta a la CCCTB, su capítulo XIII detalla las transacciones entre em­ presas asociadas. En el caso de no reflejarse un beneficio por estas operaciones deberá ser incluido en la Base Imponible Consolidada. La relación de vinculación se limita ex­ clusivamente al ámbito de empresas asociadas, siendo mucho menos restrictivo que el del TRLIS. Además, la CCCTB en el capítulo XIV de reglas anti-abuso, establece que cualquier transacción adicional llevada a cabo con el solo propósito de evitar impuestos será ignorada para el cálculo de la Base Imponible Consolidada. Esta norma no detalla el modo de cálculo del valor de mercado. – 100 – LEONOR MORA AGUDO, EMILIO NAVARRO HERAS Y MIGUEL PRADO ROMÁN / «Base imponible común consolidada ...» 5.10. Provisiones El art.13 del TRLIS establece que no serán deducibles las provisiones implícitas o tá­ citas. Esta regulación está de acuerdo con el tratamiento contable español de las provi­ siones (norma 17ª PGC), en la se establece que para contabilizar una provisión ha de cumplirse la definición de pasivo, esto es, existir una obligación presente derivada de un suceso pasado, en la qué para liquidarla exista una probabilidad de salida de recursos económicos futuros. Además de las provisiones implícitas o tácitas, tampoco son deducibles las relativas a re­ tribuciones a largo plazo al personal (analizadas en el siguiente apartado), ni los concer­ nientes a costes de cumplimiento de contratos que excedan los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos, ni los derivados de reestructuraciones, ni los riegos de devo­ lución de ventas, ni las provisiones de pagos basados en instrumentos de patrimonio. El art. 25 de la CCCTB establece como provisión una obligación legal, pero abre el abanico a una «probable futura obligación legal». Estas no son objeto de contabilización en el Plan General Contable español, y al no estar reflejadas en contabilidad, no son de­ ducibles para el cálculo de la base imponible del impuesto sobre sociedades. La propues­ ta de Directiva es por tanto, más flexible en el tratamiento fiscal de las provisiones. En­ contramos diferencia ventajosa para la empresa, en detrimento de la hacienda pública. 5.11. Provisiones por retribuciones a largo plazo al personal En España no son deducibles las provisiones por retribuciones a largo plazo al perso­ nal (art. 13 TRLIS), salvo las excepciones previstas en la propia norma. Por su parte, la CCCTB establece su deducción con la sola indicación de calcular su valor vía cálculos de técnicas actuariales. Otra ventaja empresarial en el uso de la CCCTB. 5.12. Deterioro de valor de créditos La deducción del deterioro de créditos por insolvencia de tráfico también se flexibili­ za en la CCCTB y supone una clara ventaja empresarial con respecto a la actual nor­ mativa del impuesto sobre beneficios. Según el art. 12 TRLIS las pérdidas por deterioro de créditos serán deducibles siempre que concurran alguna de las siguientes condicio­ nes: a) que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obliga­ ción; b) que el deudor esté declarado en situación de concurso y; c) que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. Además, no serán deducibles las pérdidas de los siguientes créditos, salvo que medie un procedimiento arbitral: los adeudados o afianzados por entidades de derecho público; los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca; los garanti­ zados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, ex­ cepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía; los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución y; los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. Por lo que respecta a la CCCTB, basta con que el sujeto pasivo haya realizado todos los pasos razonables para su cobro y razonablemente tenga el conocimiento que el crédi­ to no puede ser cobrado parcialmente o en su totalidad. Incluso es deducible la pérdida calculada en función de un porcentaje, cuando la empresa tenga un elevado número de derechos de cobro homogéneos, con la sola condición de no tratarse de un derecho de co­ bro con otra empresa del grupo. – 101 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012 5.13. Deterioro de valores negociables: acciones El TRLIS (art.12) permite la deducción del deterioro de instrumentos de patrimonio que se negocien en mercados cotizados. Para las acciones que no coticen impone un lí­ mite a su deducción, este es, la diferencia entre los fondos propios al inicio y al final de la empresa invertida. La CCCTB no establece ningún límite a la deducción del deterio­ ro de estos activos, lo que supone otra clara ventaja para las empresas al dotar al cálcu­ lo de la base imponible de una mayor flexibilidad. 5.14. Deterioro de valores negociables: instrumentos de deuda El art. 12 del TRLIS permite la deducción de las inversiones en bonos y obligaciones que coticen en algún mercado oficial con el límite de la pérdida global, computando tam­ bién las carteras con beneficio. No serán deducibles las pérdidas de los valores repre­ sentativos de deuda que no coticen en algún mercado organizado o bien procedan de al­ gún paraíso fiscal. La CCCTB no establece ningún límite a la deducción del deterioro de estos activos, de nuevo otra ventaja para las inversiones empresariales y una medida que dota de mayor flexibilidad al cálculo de la base. 5.15. Coberturas Contables El PGC de 2007 define las coberturas como «uno o varios instrumentos financieros, denominados instrumentos de cobertura, que son designados para cubrir un riesgo es­ pecíficamente identificado que puede tener impacto en la cuenta de pérdidas y ganan­ cias, como consecuencia de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas» e indica que «con carácter general, los instrumentos que se pueden designar como instrumentos de cobertura son los derivados cuyo valor ra­ zonable o flujos de efectivo futuros compensen las variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo futuros de partidas que cumplan los requisitos para ser calificadas como partidas cubiertas» (PGC, 2007, N.V.9ª). Todas las coberturas contables requerirán su designación formal en el momento inicial, la existencia y llevanza de documentación de la relación de cobertura y, su ca­ lificación como «eficaz». Al respecto, una cobertura se considerará altamente eficaz si al inicio y, durante su vida, la empresa puede esperar, prospectivamente, que los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierta que se­ an atribuibles al riesgo cubierto sean compensados casi completamente por los cam­ bios en el valor razonable o en los flujos de efectivo del instrumento de cobertura, y que, retrospectivamente, los resultados de la cobertura hayan oscilado dentro de un rango de variación del ochenta al ciento veinticinco por ciento respecto del resultado de la partida cubierta. Las coberturas (hedging instrument en la literatura anglosajona) no se definen ex­ presamente en el art. 28 de la CCCTB, aunque sí establece que se tienen que cumplir los mismos requisitos ya citados en la norma de valoración 9ª del PGC 2007. Bien es cierto que la directiva no entra a describir que entiende por cobertura altamente efi­ caz ni establece que requisitos deben cumplirse para la designación formal y la docu­ mentación relacionada. En cuanto al tratamiento fiscal, el art. 28 CCCTB establece que las ganancias y las pérdidas de los instrumentos de cobertura deberán ser trata­ das de la misma manera que corresponde fiscalizar beneficios y pérdidas de la parti­ da cubierta. – 102 – LEONOR MORA AGUDO, EMILIO NAVARRO HERAS Y MIGUEL PRADO ROMÁN / «Base imponible común consolidada ...» 5.16. Amortizaciones El aspecto más destacable respecto al tratamiento fiscal de las amortizaciones en la normativa europea respecto de la española es la simplificación de los coeficientes máxi­ mos de amortización fiscal. Actualmente, el Reglamento del impuesto sobre sociedades clasifica los bienes del inmovilizado en 10 divisiones de actividades, 47 grupos de subac­ tividades y cada una con un determinado número de activos materiales con su coeficien­ te lineal máximo y su periodo máximo en años. La propuesta de la CCCTB resume los grupos en dos grandes grupos, construcciones con un período máximo de 40 años y, res­ to de inmovilizado material a 15 años. Para los activos intangibles la referencia será el número de años que tengan el derecho de uso y, en caso de no poder determinarse dicho periodo, el máximo es de 15 años. En el caso de edificios, se pasa de 68 años a 40 años, con lo que se anticiparía la deducción por gasto de amortización, siendo ventajoso para las empresas, en detrimento del fisco. No obstante, el art.42 CCCTB establece que la Comisión puede delegar la función de definir de manera más precisa las categorías de activos fijos, por lo que es de esperar que el actual anexo al Reglamento del Impuesto so­ bre sociedades no deje de estar en vigor. Otra novedad que conviene mencionar es la posibilidad de amortizar un ejercicio en­ tero el año de la adquisición o entrada en funcionamiento y la no deducción por amorti­ zación el último año de vida. De nuevo se trata de una anticipación de la amortización ventajosa para las empresas. Finalmente, conviene señalar cómo la CCCTB no indica nada al respecto de la liber­ tad de amortización o amortización acelerada. En TRLIS está permitida en determina­ dos casos, resultando una ayuda fiscal en beneficio de la inversión en bienes de equipo. En este sentido, debemos destacar el perjuicio a las sociedades anónimas y limitadas la­ borales, las empresas mineras, los negocios que lleven a cabo investigación y desarrollo, las explotaciones asociativas prioritarias, las empresas con flota mercante. Además se podrían ver afectados todos los negocios que adquieren inmovilizados materiales o in­ versiones inmobiliarias en los años 2011, 2012, 2013 y 2014, ya que quedaría sin efecto la Disposición Adicional Undécima sobre libertad de amortización en elementos del ac­ tivo material fijo. No obstante, el estado español podría convertirlas en deducciones en base imponible, si no quisiera eliminar esta ayuda fiscal a la inversión. 5.17. Activos intangibles no amortizables La CCCTB no permite la deducción fiscal del coste de los activos intangibles no amor­ tizables hasta la fecha en que el activo sea dado de baja (Art. 20). Este tratamiento su­ pone un diferimiento de la deducción con respecto a la norma española, que establece en su art. 11.4 la deducción del límite máximo anual del 10 por 100, cuando se hayan pues­ to de acuerdo a una adquisición onerosa. 5.18. Deducciones para evitar la doble imposición internacional En relación a las deducciones previstas en la normativa española para evitar la doble imposición internacional, contemplaremos cuatro situaciones posibles cuyo tratamiento en la norma CCCTB resulta claramente diferente a la norma española. En primer lu­ gar, de acuerdo con el art. 23 del TRLIS «Los ingresos procedentes de la cesión del dere­ cho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedi­ mientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por 100 de su im­ – 103 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012 porte,», lo que supone una reducción de ingresos procedentes de activos intangibles no contemplada en modo alguno en la norma europea. Un segundo caso lo encontramos en las cantidades que las cajas de ahorro destinan a la financiación de obras benéfico-so­ ciales, de conformidad con la normativa vigente al respecto. Estas cantidades, de con­ formidad con el artículo 22 del TRLIS español, serán deducibles fiscalmente. La CCCTB no establece nada al respecto, en lógica con la casuística específicamente española de es­ te tipo de entidades que no tienen homólogas en el entorno europeo. Una tercera diferencia vendría dada por las bases imponibles negativas. Al respecto, el artículo 43 de la CCCTB estable que podrán ser deducidas las pérdidas en los años consecutivos, sin límite de tiempo y que esta deducción no puede dar como resultado ba­ ses imponibles negativas. El TRLIS, por su parte, establece un límite temporal de 18 años para su deducción. Finalmente, y en relación con la reinversión de beneficios ex­ traordinarios por venta de inmovilizado, el artículo 38 de la CCCTB resulta mucho más generoso que la actual normativa española (artículo 42 TRLIS). La norma europea per­ mite deducir de la base imponible todo el beneficio fiscal (2), mientras que la actual nor­ mativa española permite deducir solamente un porcentaje del mismo (3). 5.19. Régimen de consolidación fiscal En relación al régimen de consolidación fiscal nuestro análisis nos ha permitido obte­ ner diferencias relevantes entre ambas normativas. Bajo nuestro punto de vista, el régi­ men de consolidación fiscal es la verdadera novedad de la CCCTB debido a que traspa­ sa el umbral nacional para hablar de un verdadero grupo fiscal a nivel europeo. En vir­ tud del artículo 67 del TRLIS «Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta». Mientras que el artículo 55 de la CCCTB establece que «un sujeto pasivo residente deberá formar grupo con: a) todas sus establecimientos permanentes residentes en un Estado miembro. b) Los establecimientos permanentes residentes en un Estado miembro de las sociedades dependientes residentes en un tercer país. c) Las sociedades dependientes residentes en algún Estado miembro. d) Otros sujetos pasivos residentes que son dependientes de la misma compañía residente en un tercer país de los establecidos en el anexo I.» Este ar­ tículo crea el grupo fiscal consolidable a nivel europeo, dejando a un lado los grupos em­ presariales por países para pasar a hablar de grupos fiscales europeos. En la introducción de la CCCTB se destaca la consolidación como un elemento esencial, debido a que los mayores obstáculos fiscales a los que se enfrentan las empresas en la Unión Europea pueden ser abordados en este sentido. Los grupos de sociedades seguirán un único cuerpo normativo a lo largo de la Unión Europea y la gestión se llevará a cabo por una sola administración tributaria, concepto denominado como one-stop-shop. Se pretende (2) Siempre que se reinvierta antes del final del segundo año fiscal después del año fiscal en el cual se produjo la venta y haber estado en funcionamiento por un periodo mínimo de 3 años antes de la venta (art. 38 Rolover relief for replacement assets). (3) Según el artículo 42 del TRLIS «Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la es­ cala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisi­ tos de este artículo. Esta deducción será del 7 por 100, del 2 por 100 o del 17 por 100 cuando la ba­ se imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 o del 35 por 100 respectivamente. – 104 – LEONOR MORA AGUDO, EMILIO NAVARRO HERAS Y MIGUEL PRADO ROMÁN / «Base imponible común consolidada ...» eliminar la burocracia existente en materia de precios de transferencia, así como doble im­ posición intragrupo. Las principales ventajas inmediatas que prevé la Directiva son com­ pensación de pérdidas transnacionales y reducción de costes, así como crear una vía para eliminar la doble imposición en el marco europeo. También aborda otra de las principales novedades que, a nuestro parecer, trae la CCCTB, esta es, el reparto de la Base Imponible entre los estados miembros donde las empresas del grupo residen. No obstante, la definición de grupo no entraña grandes diferencias. En la norma eu­ ropea se define empresa dominante a aquella sociedad que cumpla los siguientes dere­ chos: a) derecho de voto mayor al 50 por 100 y; b) una participación mayor al 75 por 100 del capital de la compañía. El TRLIS impone el segundo requisito, no así el tener la ma­ yoría de los derechos de voto. Entendemos que con la norma europea se amplía el aba­ nico de consolidación. Además, los requisitos deben mantenerse durante un ejercicio fis­ cal, siendo de 9 meses de acuerdo a la CCCTB. En lo referente al cálculo de la base imponible consolidada no encontramos diferen­ cias entre ambas normativas. El modo de cálculo es el mismo: la suma de las bases im­ ponibles de las empresas del grupo, ajustado por las eliminaciones de beneficios y pérdi­ das surgidas por operaciones intragrupo, y reducida por las bases imponibles negativas que pudiera haber. Por lo que respecta al reparto de la base imponible consolidada, conviene destacar co­ mo novedad relevante el sistema establecido en la CCCTB para repartir las Base Impo­ nible entre los estados miembros donde residen las empresas del grupo. De manera que al ampliar la definición de grupo al nivel europeo, todos los estados miembros se asegu­ ren su parte del pastel. La fórmula de reparto depende de las ventas netas, los gastos de personal, y el número de trabajadores, tal y como exponemos a continuación: Empleados: se incluirán en el estado miembro del que reciban la remuneración. No obstante, si estos realizan sus servicios a empresas de estados miembros diferentes de aquella de quien recibe su salario, éstos y los gastos de personal se incluirán en la em­ presa a la que presta los servicios, siempre que el servicio dure al menos tres meses y los empleados representen al menos, el 5 por 100 del total. Se incluirán incluso aquellos empleados que no estando directamente contratados por la empresa, realicen activida­ des similares a otros empleados que si lo están. Payroll: término que debe incluir los salarios, ya sean fijos o variables, así como todas las compensaciones a los empleados, incluyendo pensiones y la seguridad social a cargo del empleador. Activos: ponderarán por el valor medio de los inmovilizados materiales propiedad de la empresa, alquilados o adquiridos mediante leasing. Además durante los primeros cinco años siguientes a formar parte del grupo, las compañías deberán incluir el importa total de los costes de investigación y desarrollo, los gastos de marketing incurridos durante los seis años anteriores a la entrada de la empresa en el grupo. Deben registrarse en la empresa de su propietario económico, si no fuera posible determinar éste, se aplicaría la propiedad le­ gal. Las tierras y otros activos no depreciables deben ser valorados a coste. Los activos de­ preciables computan al valor medio fiscal entre el inicio y final del ejercicio fiscal. Ventas: se tendrán en cuenta todos los ingresos por ventas o prestación de servicios netos de la empresa residente del estado miembro donde se han transportado los pro­ ductos a la empresa adquiriente. Los ingresos por servicios se incluirán en la empresa – 105 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012 residente en el estado miembro donde son físicamente suministrados. Si las mercancías o los servicios no tienen como destino final un estado miembro, los ingresos por ventas se incluirán proporcionalmente entre todos los socios del grupo en relación a sus facto­ res de empleo y activos. Por último, si hay más de un socio comunitario en el estado miembro donde hay que computar los ingresos por ventas o prestación de servicios, se computará proporcionalmente en función de sus factores de empleo y activos. Tras el análisis exhaustivo de ambas normativas, y a modo de síntesis, hemos recogi­ do las principales diferencias, junto con la valoración de su efecto sobre la hacienda pú­ blica en el siguiente cuadro adjunto. CUADRO 4: Resumen de las diferencias normativa española vs. CCCTB – 106 – LEONOR MORA AGUDO, EMILIO NAVARRO HERAS Y MIGUEL PRADO ROMÁN / «Base imponible común consolidada ...» CUADRO 4: Resumen de las diferencias normativa española vs. CCCTB (continuación) Fuente: Elaboración propia – 107 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012 6. CONCLUSIONES Y CONSIDERACIONES FINALES La comparación de la normativa CCCTB respecto de la española actualmente vigen­ te nos permite identificar elementos que, de aplicarse, tendrían un impacto positivo pa­ ra la hacienda pública, particularmente la libertad de amortización, no contemplada en la norma europea y sí en nuestro TRLIS. Si bien, simultáneamente, conviene destacar aquel articulado CCCTB que propone una regulación diferente a la española y que de adoptarse afectaría de forma negativa a la hacienda pública reduciendo el ingreso por el impuesto. En concreto nos referimos a las provisiones, deterioros de créditos, deterioros de inversiones financieras y, deducibilidad de los gastos de I+D que, tal y como se ha ex­ puesto en el apartado anterior, reciben un tratamiento más ventajoso para la empresa en la norma europea. El efecto derivado de la aplicación de la CCCTB, considerando conjuntamente las modificaciones que aumentan y disminuyen la cuota fiscal resulta di­ fícil de precisar, pues requeriría una cuantificación de los impactos a priori compleja. No obstante, el perfil de las empresas sujetas al impuesto puede orientar el impacto final de la norma para la hacienda pública. Empresas grandes que requieran una importante inversión en capital no corriente pueden verse afectadas negativamente por la supre­ sión de la libertad de amortización, lo que desde la perspectiva de la hacienda pública supondría un incremento de la recaudación por el impuesto de sociedades. Si bien, per­ files más cercanos a las PYMES o a empresas de servicios, donde la inversión en bienes de equipo resulte menor, pueden verse globalmente favorecidas por un tratamiento más ventajoso en las dotaciones a sus costes cíclicos (deterioros y provisiones), reduciendo el ingreso por el impuesto desde la perspectiva de la administración tributaria. Por otra parte, más allá de las diferencias en el tratamiento de elementos específicos, conviene destacar el cambio radical que supone plantear un método de cálculo de la ba­ se imponible ajeno al resultado contable, sistema éste que está plenamente asentado en la tradición fiscal española. Por el contrario, la CCCTB obvia el dato contable para for­ mar la base imponible a través de los ingresos generados, a los que se restarán tanto los ingresos exentos como los gastos deducibles. Finalmente, queremos destacar la relevancia de definir el grupo fiscal europeo, así como la adopción de un modelo de consolidación fiscal con un sistema de reparto de la cuota resultante entre aquellos países miembros en los que el grupo realice su actividad empresarial. Sin duda alguna, se trata de una de las principales aportaciones de la CCCTB que supera los modelos preexistentes planteando una efectiva consolidación desde la perspectiva fiscal. En este sentido, nuestras investigaciones futuras pretende­ rán, a partir del régimen de consolidación fiscal contenido en la CCCTB, así como de da­ tos cuantitativos referidos a grandes empresas españolas con operaciones en el territo­ rio UE, determinar el impacto del modelo sobre el impuesto sobre sociedades efectiva­ mente satisfecho para la hacienda pública española por las mismas. BIBLIOGRAFÍA ALBI (2010): «Impuesto sobre sociedades: la investigación económica y los criterios para su reforma en España», Documentos de trabajo, 13/10. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid. AGÚNDEZ GARCÍA, A. (2006): «The delineation and apportionment of an EU Consolidated Tax Base for Multi-jurisdictional Corporate Income Taxation: a review of Issues and Options». Taxation Papers, Working paper, No 9. 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