Diferencia Temporal Positiva. Deterioro de Inversiones.

En col.laboració amb
NUM-CONSULTA
V0133-15
ÓRGANO
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA
16/01/2015
NORMATIVA
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 14, 15 y DT 41ª
DESCRIPCIÓNHECHOS
La entidad consultante (X) es la sociedad dominante de un grupo fiscal.
En el ejercicio 2001 adquirió una participación del 58% en la entidad Y, mediante la suscripción de una ampliación de capital con prima de emisión por
compensación de créditos. Debido al porcentaje de participación, Y no entró a
formar parte del grupo fiscal del que X es dominante.
A partir del ejercicio 2008, X contabilizó diversos deterioros de valor de su
participación en Y. A 31 de diciembre de 2012, el valor neto contable de la
participación era nulo. De conformidad con el artículo 12.3 del texto refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tan solo una parte de dichos deterioros contables fueron fiscalmente deducibles, por lo que al cierre del ejercicio 2012, el valor fiscal de la participación en Y era inferior al valor fiscal en el
momento de la adquisición de la cartera, pero no era nulo.
A 31 de diciembre de 2012 el patrimonio neto de Y era negativo.
El 14 de junio de 2013, la sociedad Y llevó a cabo una operación de reducción y aumento de capital simultáneos, con el objeto de reestablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio contable, disminuido por las pérdidas
acumuladas. La ampliación de capital fue asumida en su totalidad por la entidad consultante, mediante la compensación parcial de un préstamo participativo que X había concedido a Y.
La entidad consultante ha contabilizado la reducción de capital como una baja
en la contabilidad de su inversión en la sociedad Y, registrando un cargo en la
cuenta de "deterioro de valor de participaciones a largo plazo en partes vinculadas", y un abono en la cuenta de "participaciones a largo plazo en partes
vinculadas", por el importe acumulado del deterioro, quedando saldadas ambas cuentas. En el momento de efectuarse la reducción de capital, la situación de la entidad Y arrojaba dudas sustanciales respecto de la aplicación del
principio de empresa en funcionamiento. Paralelamente, la entidad consultante, por la ampliación de capital, ha efectuado un cargo en la cuenta "participaciones a largo plazo en partes vinculadas" con abono a la cuenta en la que figuraba reconocido el préstamo participativo, por el importe de la ampliación.
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A 31 de diciembre de 2013, el capital social de Y seguía estando íntegramente asumido por la entidad consultante. En ese momento subsistían, incluso en
mayor medida que al cierre del ejercicio 2012, las dudas sustanciales respecto a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento en sede de la
entidad Y.
A 31 de diciembre de 2013, la entidad X ha contabilizado un deterioro de su
inversión en dicha sociedad por el importe total de la inversión contabilizada.
CUESTIÓNPLANTEADA
Si la baja contable tanto de la inversión de la entidad consultante en Y como
del deterioro de valor asociado a dicha inversión, conlleva la realización de
una ajuste extracontable en la base imponible del período impositivo 2013, en
la medida en que las pérdidas contabilizadas inicialmente con carácter reversible (correcciones valorativas por deterioro) devienen en el ejercicio 2013 en
pérdidas irreversibles con motivo de la baja en cuentas de la inversión. Si dicho ajuste extracontable supondría una minoración de la base imponible de
2013 en un importe equivalente al valor fiscal de la inversión en Y a 31 de diciembre de 2012. Y si el mencionado ajuste extracontable debería ser objeto
de reversión como consecuencia de la concurrencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a. Suscripción el 14 de junio de 2013 de una simultánea ampliación de capital
asumida en su totalidad por la entidad consultante.
b. Hipotético incremento de los fondos propios de la entidad Y en ejercicios
venideros.
CONTESTACIÓNCOMPLETA
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
(TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,
dispone que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta
ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas
en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Desde el punto de vista contable, el apartado tercero de la norma cuarta, sobre el deterioro del valor de los activos financieros, de la Resolución de 18 de
septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por
la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la
memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos,
establece que:
“3. Deterioro del valor en activos financieros valorados al coste.
3.1 Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
(…)
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6. Si la empresa participada acordase una reducción de capital para compensar pérdidas, y un simultáneo aumento de capital, el inversor no dará de baja
la corrección valorativa que, en su caso, hubiera contabilizado, sin que proceda por tanto minorar el precio de adquisición de la inversión, salvo que la
situación de la sociedad participada arrojase dudas sustanciales respecto a la
aplicación del principio de empresa en funcionamiento, o cuando surja una diferencia entre el porcentaje que se poseía antes y después de la operación
societaria.
(…)”
Se parte de la presunción de que la contabilización efectuada por la entidad
consultante es acorde con la normativa contable por concurrir las circunstancias que habilitan para dar de baja tanto el importe de la inversión como el
deterioro asociado a dicha inversión.
El apartado 3 del artículo 12 del TRLIS fue derogado con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, por la Ley
16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas
en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, que asimismo, entre otras modificaciones del TRLIS, añadió la letra j) al apartado 1 del artículo 14 del TRLIS, que establece que no
tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles “las pérdidas por
deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en
los fondos propios de entidades.”
Adicionalmente, se incluyó la disposición transitoria cuadragésima primera,
en cuyo apartado primero contiene el tratamiento de las pérdidas por deterioro que hubieran resultado fiscalmente deducibles en los períodos impositivos
iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, de conformidad con el derogado artículo 12.3 del TRLIS:
“1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos
de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 de
esta Ley, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de
2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas
y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor
de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción
a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos
efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos
propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este
párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han
resultado fiscalmente deducibles.
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Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas
pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en
beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas
pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas
por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o
bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en
el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.”
Y en último lugar, de acuerdo con el apartado 8 del artículo 15 del TRLIS, la
reducción de capital con finalidad diferente a la devolución de aportaciones
no determinará para los socios rentas, positivas o negativas, integrables en la
base imponible.
De conformidad con lo anterior, la reducción de capital y subsiguiente ampliación realizadas por la entidad Y, en junio de 2013, con el objeto de reestablecer el equilibrio entre su capital y su patrimonio contable, no tendrán ninguna
incidencia fiscal en sede de la entidad consultante.
Posteriormente, el 31 de diciembre de 2013, la entidad X contabilizó un deterioro de su inversión en la sociedad Y, que tendrá la consideración de diferencia temporal positiva en el Impuesto sobre Sociedades, puesto que de
conformidad con el artículo 14.1.j) del TRLIS no es fiscalmente deducible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
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