informe n° 251-2009

E¡
2 q t-.20o9.SUNAT/2BOOOO
r
TNFORMEN.6'
MATERIA:
Se consultalo siguiente:
prevista
en el l¡teralc) delartículo23'y literale) del artículo28'
1. La regulación
3 delincisoa)
a la Renta(lR),asícomoenel numeral
de Ia Leydellmpuesto
y
Reglamento:
h)
del
artículo
22"
de
su
del artículo13" l¡teral
xA
?;
a)
de arrendam¡ento
aplicable
en el contextode contratos
¿Esún¡camente
únicamenteaplicable en el contexto de
o sub-arrendamiento;
operacionesonerosasde cesión de uso de bienes o, resultade
generalparacualqu¡er
sobrebienajeno?
3Úpuesto
de mejoras
aplicación
b)
personanaturalla meJora
comorentadel propietario
cal¡f¡car
¿Perm¡te
cuyousohayacedidomediante
sobreun biende su propiedad
efectuada
o
o gratuitamente,
o subarrendamiento,
contratodistintoal arrendamiento
posesión
queestébajo
ilegitima
de un tercero?
c)
personasjurídicaspor las meloras
¿Permitegravara los propietarios
porposeedores
título
a cualquier
en bienesde su propiedad
introducidas
13"del
3 delincisoa) delartículo
delnumeral
o sintítulo,bajolasreglas
de mejorasfueradel
Si no fueraésteel caso,tratándose
Reglamento?
o subanendamiento
de arrendamiento
contextode contratos
¿cuálserfa
de
imposic¡Ón
la
oportunidad
fin
de
determinar
apl¡cable
a
la normat¡va
de la rentay suformadevalorización?
13" del
que el numeral3 del incisoa) del artícu¡o
Sin dejarde considerar
en generaly el
a la devolución
Reglamento
de la Leydel lR hacereferencia
referencia
a la
hace
l¡teralh) del arliculo22' del mismo Reglamento
porterminación
delcontrato:
devolución
sf/
a)
quela referencia
de ambasnormases a la devoluc¡Ón
¿Debeentenderse
jurldicade bienajeno?
físicao la devolución
b)
distintaal quehace
a un t¡pode devolución
¿Podríacadanormareferirse
la otra?
referenc¡a
c)
fís¡cadel biensólo puedadarsea
¿Quéocurrecuandola devolución
por motivode
favorde personadistintade quienlo ced¡óoriginalmente,
en propiedad?
su transferenc¡a
BASELEGAL:
.
Texto Unico Ordenadode la Ley del lmpuestoa la Renta,aprobadooor el
Decreto Supremo N.o i79-2004-EF,publicadoet 8.j2.20ó4, V normas
mod¡ficatorias
(en adelante,TUO de la Ley del lmpuestoa la Renta).
.
Reglamentode Ia Ley del lmpuestoa la Renta,aprobadopor el Decreto
SupremoN.o122-94-EF,
publ¡cado
y normasmodmcatorias.
el 21.9.,1994,
.
Código Civ¡|, aprobado por et Decreto LegistativoN.. 295, pubticaooet
25.7.1984.y normasmodificatorias
ANÁLISIS:
1 . El articulo16660detCódigoCivilseñalaqueporel contrato
de arrendamienro
el arrendador
se obligaa cedertemporalmente
al arrendatario
el usode un
b¡enporciertarentaconvenida.
6 . t
!¡ ¡.t..r.iY
Porotrolado,conforme
a lo dispuesto
en el incisoc) del artículo23odelTUO
de la Leydel lmpuesto
a la Renta,son rentasde primeracategoría
el valorde
las mejorasintroducidas
en el bienpor el arrendatario
o subarrendatar¡o.
en
tantoconstituyan
un benef¡c¡o
parael propietario
y en la parteque ésteno se
encuentre
obligado
a reembolsar.
Segúnse apreciadel incisocitado,expresamente
se ha considerado
como
rentagravablede primeracategorÍaa las mejoras¡ntroducidas
en un bien
ajeno-en tantoconst¡tuyan
un beneficioparael propietario
y en la parteque
esteno se encuentre
obligado
a reembolsaren el contexto
de la existencia
oe
un contratode arrendam¡ento.
Asimismo,no existemenciónexpresaa las
mejoras¡ntroducidas
por el poseedor¡nmediato
en el biencuandotenoaun
titulodistintoal de arrendatario
(porejemplo,el casode un usufructuarioi
2. Sin embargo,debetenerseen cuentaque las personas
naturales(1),
de modo
general,están sujetasa impos¡ción
bajolosalcances
del incisoa) del artículo
l " d e lT U Od e la Leydel lmpuesto
a la Renta,el cualcomprende
a lasrentas
que provengande¡capital,del trabajoy de ta apl¡cación
conjuntade ambos
quelas interoganles
Se^eñl¡ende
contenidas
en tos teratesa) y b) detnurne¡at
1 det rubromaterase
rcÍercna personas
queno realzan¿ctividad
natuÉtes
empresaral
nt exptotan
un negociomedianie
su
2n
factores,entend¡éndose
como tales aquellasque provengande una fuente
durabley susceptible
de generaringresosperiódicos.
se adscribea lo quese
En ese sentido,
dadoquela normaantesmencionada
o Teoríade la Fuente('),
la Teoríade la Renta-Producto
denom¡na
en doctrina
las mejorasque se realicenen un contextodistintoal de un contratode
del
y quecal¡l¡quen
en lostérminos
comouna"renta-producto"
arrendamiento
también
se
a la Renta,
1" delTUOde la Leydellmpuesto
incisoa) delarticulo
gravadas
a la Renta.
encontrarán
conel lmpuesto
artículo
23'delTUode la Leydel
al incisob) delmismo
Ahorabien,conforme
primera
las producidas
rentas
de
categoría
lmpuestoa Ia Renta,constituyen
no
por la locacióno cesióntemporalde cosasmuebleso inmuebles,
derechos
sobre
estos,
así
como
los
en
el
inciso
anterior,
comprendidos
en él incisoanterior.
inclusivesobreloscomprendidos
Este incisocomprendecomo rentasde -primeracategoríaa aquellasno
en
estoes,a lasquese originen
¡ncluidas
en el inciso
a) delmismoartlculo("),
predios,
pero
de
subarrendam¡ento
al
arrendam¡ento
o
relacionesdistintas
según
como"rentas-producto",
calif¡quen
siempreque,comose ha señalado,
a
1'del TUOde la Leydellmpuesto
lo establecido
en el incisoa) delartículo
la Renta.
que,en la medidaquerespondan
al
En tal ordende ideas,puedeconcluirse
"renta-producto",
poseedor
por
inmediato
las mejorasefectuadas el
criteriode
que no ostentael títulode arrendatar¡o
tambiénconstituyen
de un ¡nmueble
del bien no obligadoa
rentas de primeracategoríapara el propietario
23'
puesdebenentenderse
incluidas
en el incisob) delartículo
reembolsadas,
que
desde
luego,
la
Renta.
Esto
supone,
TUO
de
la
Ley
del
¡mpuesto
a
del
parad¡chopropietario.
un beneficio
talesmejorasconstituyan
por el poseedor
Comocorolariode ello,en casoque las mejorasefectuadas
en lostérminos
una'renta-producto"
no puedanconsiderarse
no arrendatario
'
quecapilales toda
A decirde Villegas,
esladoclrina
empiezapordistinglifcapitaly renla,señalando
querentaes
y durabl€,
unautilidad
a su litular,m¡entras
capazde prcduc¡r
riquezacomorálo incorporal
netov
la utilidad(o ¡quezanueva)que se obtienedel capilal.Añadeque la rentaes el producto"
periódico
qu€se extraede unafuentecapazde prcducirlo
y reproduclio.
Talfllentees el cap¡taly cor¡o
y
de serunaluenteprcduc!¡va
permanece
tal prcducto,
tienela prcpledad
inalterado,
noobstante
originar
8va.Edicón.Editorial
fnanciercy tribl,Íarlo.
Héc1or.
derecho
d¿l/able.
VILLEGAS,
Cursode finanzas,
Aires2002
Aslea, Buenos
3 Dichoincisoa) aludeal "producto
de
o subarrend¿mienlo
deLa¡rendamiento
en efectivoo en esp€cie
3t7
señalados,
su valorno se encontrará
gravado
conel Impuesto
a la Rentapara
el prop¡etarjo
persona
natural(4).
3 . En cuantoal supuestode mejorasintroducidas
en bienesde propiedad
de
personas
jurídicas(o),
conformea lo dispuesto
porel incisoe) del artículo28o
del TUO de la Leydel Impuestoa la Renta,se considerarentasde tercefa
cateooríaa las demásrentasque obtengan
tas oersonasiurídlia-ii quElE
ref¡ere
el articulo
14ode djchoTUOy lasempresas
domiciliadas
en ei pais,
comprendidas
en los ¡ncisosa) y b) de esteartÍculoo en su últimopáirafo,
cualquiera
seala categoría
a Iaquedebieraatribuirse.
Ahorabien,el numeral
3 del incisoa) delartícu¡o
13odel Reglamento
de la
Leydel lmpuesto
a la Rentaindicaquelasme¡oras
a quese reirereel incisoc)
del artículo
23'del TUOde ¡a Leydel lmpuesto
a la Renta,se comDutaran
comorentagravable
del propietario,
eñ el ejercicio
en quese devuelva
el bien
y.alvalordeterminado
parael pagode tributos
municipales.
o a faltade éste,
al valorde mercado
a la fechade devolución.
Tal como se puedeinferir,el numeralcitadoprecedentemente
no resulta
para
aplicable
las
que
mejoras
prooiedad
se
realicen
en
un
bien
de
de una
1.. '^: personajurídica,sin importarel títuloqueostenteel poseedor
inmedjato
oel
iiili': inmueble,porcuantoel valorde djchasmejorascalificacomounarentade
terceracategoría.
.","l
i g"n¡nrr
,^"3 F)
Ro*.
Siendoelloasí,en cuantoa la normativa
aplicable
a fin de determinar
ta
gportunidad
de imposic¡ón
de la rentaoriginada
en la mejoraefectuada
en un
biende propiedad
juldica,debeestarsea Io establecido
de unapersona
en el
aÍticulo57odelTUOde la Leydel lmpuesto
a la Renta,el cualen su incisoa)
d¡sponequelas rentasde terceracategorÍa
producidas
se considerarán
en el
ejercic¡o
quesedevenguen.
comercialen
En cuantoa la valor¡zación
de lasmejoras,
resultade apl¡cación
el artículo32"
del m¡smoTUO,conforme
al cual,en ¡oscasosde ventas,aportesde bienesr
demástransferencias
de propiedad,
de prestación
y cualquier
de servicios
otro
tipode transacción
a cualqu¡er
título,el valorasignadoa los bienes,iervicios
y demásprestaciones,
paraefectodelimpuesto,
seráel valorde mercado.
Comopodl¿ ocu,rr
en algúnsupueslo
en queun poseedor
ilegÍi¡mo
hubieÉhechouna
.porej€mplo,
mejoraen unpfed¡oateno
Se enlieñdequela interogante
contenida
en et tireratc) detnumeratj det rubromaieriase rcfie.ea
nelorasoLecolstuyen.enüs gr¿vaoas
pa.aentbades
corsde-adas
co¡rope.sonas
tJiorcasDorra
regrs
aco" derrTpLesto
a ¿ Re.raquedesárolalsct:vio¿d
6mp.esanat.
4n
4. Deotrolado,en relac¡ón
conla oportunidad
en quedebeimputarse
la rentade
primeracategoría
originada
en unamejora,tal comose ¡ndicaen el ya ciraoo
numeral
3 delincisoa) delartículo
13"delReglamento
de la Leydellmpuesto
a la Renta,dicharentadeberásercomputada
porel propietario
en el ejercicio
gravable
enquese produzca
la devolución
delinmueble.
De acuerdoconestaregla,la oportunidad
de imputac¡ón
de la rentacoinqoe
conel momento
en queel propietario
consolida
la posesión
sobreel ¡nmueble,
oportun¡dad
en la cual aquelpodráaprovechar
del bien en su integridad,
incluyendo
porel poseedor
la mejoraejecutada
¡nmediato.
No obstante,debe considerarse
que tal pfovechotambiénse producirá
cuandoel prop¡etario,
sin necesidad
de consol¡dar
la Dosesión
Dreviamente
del inmueble,
disponga
de él med¡ante
su enajenación
a un tercero
o a tavor
del sujetohastaentoncesarrendatar¡o
del bien.En estesupuesto,
si b¡en,en
"física"del bienarrendado,
estr¡cto,no hay una devolución
debetenerseen
cuentaque la devoluc¡ón
materialdevinoen innecesaria
en consideración
a
f".
que el propietario
ha perdidotal calidadpor el hechode la enajenación
del
¡nmuebie.En ese sentido, la ausencjade una entrega fís¡ca del bien al
jurídicos,
se entienda
^: rN--_,., +ropietariono es óbiceparaqueel bien,en términos
propietario
y
al
entregado
al adquirente
delmismo,incluso
cuando
Ia
\;.4,1ü,',' '/balidad
Sevuelto
de
quien
adquirente
recaiga
poseía
en
hasta
entonces
el
bien
en
W
calidad
dearrendatario.
W-:-,-!
Lo afirmadoprecedentemente
es coherente
con lo dispuestoen el artículo
902" del CódigoCivil,segúnel cual tamb¡énse considera
realizaoa
ra
tradición:
- Cuando
cambia
el títuloposesorio
y
dequ¡enestáposeyendo;
- Cuandose transfiere
el b¡enqueestáen poderde un tercero.
Portanto,en el casobajoanálisis,
parafinesde la aplicación
de la norma
reglamentaria,
la oportunidad
en quedeberáimputarse
porel
la rentaobtenida
prop¡etario
será el momentoen que se produzcala enajenación
del bien
respecto
delcualse introdujo
la mejora.
5. En cuantoa losalcances
del incisoh) delartículo
22. del Reglamento
de la
Leydel lmpuestoa la Renta,conforme
a esteincisolas mejorasintroducidas
porel arrendatario
de un bienalquilado,
en la pafe queel propietario
no se
encuentre
porel arrendatario
obligado
a reembolsar,
serándeprec¡adas
conel
porcentaje
correspondiente
a losbienesqueconstituyen
lasmejoras.
5t7
Añadedichoincisoquesi al devolver
el bienporterminación
del contratoaún
existieraun saldopor deprec¡ar,
el íntegrode d¡chosaldose deduciráen el
erercicio
en queocurrala devolución.
Al respecto,
debetenerseen cuentaque,tal comose desprende
del primer
párrafodel artículo38. del TUO de la Ley del lmpuesioa la
Renta,la
dep¡eciación
suponeel reconocimiento
deldesgaste
que
o ágotamiento suiren
losb¡enesdel act¡vofijoque loscontribuyentes
utilizan;n negoc¡os,
industria,
profesió_n
u otrasactividadesproductoras
de rentasgravaáasde terceras
categorÍas.
En.esa mismalíneade pensamiento,
segúnel tercerpárrafodel mismo
artículo,cuandolos bienesdel activofijo solose afectenparcialmente
a la
producciónde rentas.las depreciaciones
se efectuaránen la proporción
correspond¡ente.
'W¡i
g
.,;
\.4.".'..Y
De acuerdo
conello,se t¡enequela depreciación
t¡enevinculación
conel uso
de los bienesdel act¡voftjo -entrelos cualespuedeencontrarse
la mejora
efectuada
en un predioajeno-destinado
a la generación
de rentasgravaJas
de la terceracategoría.
Así las cosas,el arrendatar¡o
que utiliceuná meiora
para.eldesarfollo
de susactividades
gravadas
deberácontinuar
deprecianoo
el valorde dichamejoramientras
sigausando
el bien,auncuando
cambieel
trtulolegalbajoel cuallo Dosee.
CONCLUSIONES:
1. En la medidaque respondanal criteriode ,,renta_producto,,,
las mejoras
porel poseedor
efectuadas
inmediato
de un inmueble
queno ostenta
el inulo
de. arrendatario
constituyenrentasde primeracategoríapara la persona
naturalpropietaria
del bien.
2. En caso que las mejorasefectuadas
por el poseedorno arendatariono
puedancons¡derarse
una ,,renta-producto"
en lostérm¡nos
señalados,
su valo¡"
no se encontrará
gravadocon el lmpuestoa Ia Rentaparael propietar¡o
personanatural.
3. El numeral
3 del ¡ncisoa) del artículo13odej Reglamento
de la Ley del
lmpuestoa la Rentano resultaaplicablepara las mejorascuyo vatorse
encuentre
gravadocon el lmpuesto
a la Rentaquese realicenen un biende
propiedad
de unapersona
jurldica.
La rentapor una mejoraobtenidapor el propietariopersonajurÍdicase
imputará
en el ejerciciocomercial
en quese devengue
y el ingresodevengado
pordichoconcepto
deberáestimarse
en funciónal valorde mercado.
5 . Parafinesdel numeral
3 delincisoa) del artículo
13"del Reglamento
de ta
Leydel lmpuestoa ¡a Renta,en casoqueel propietao enajeneun inmueble
entregado
en arrendamiento
s¡nconsolidar
previamente
la posesión
sobreel
bien, la renta deberáimputarseen el momentoen que se Droduzca¡a
enajenación.
El arrendatario
que haya efectuadouna mejorasobrebien ajenodeberá
continuar
depreciando
el valorde.dichamejoram¡entras
la utiliceen ta
generación
de rentasgravadas,
auncuandose modifique
eltítulolegalbajoel
cualejercela posesiónsobreel b¡en.
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