BIBLIOTECA INFORMA JURISPRUDENCIA IMPOSITIVA ANOTADA Y CONCORDADA

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JURISPRUDENCIA IMPOSITIVA ANOTADA Y CONCORDADA
ON LINE – ERREPAR 19.12.2012
GANANCIAS. DEDUCCIONES. GASTOS. PRUEBA DEL GASTO
La primera condición para deducir un gasto es la prueba de haber incurrido en él, cabiendo
precisar que en las contrataciones bilaterales (tal es el caso de los créditos hipotecarios), ello
implica la existencia de comprobantes, o sea de documentación escrita provista de los
requisitos adecuados que demuestran de manera fehaciente que la erogación invocada ha sido
efectivamente llevada a cabo. Ello así, cabe señalar que de los elementos aportados no resulta
probado el pago por parte de la sociedad recurrente respecto de los créditos hipotecarios que
asumió en calidad de deudor, y de los que era titular otra sociedad, pues no se ha demostrado
la efectiva recepción de los fondos en el patrimonio del acreedor; de tal forma que aun cuando
los bienes hubieran sido enajenados libres de todo gravamen, ello en modo alguno es
demostrativo de que las deudas hubieran sido canceladas, pues en todo caso tal circunstancia
es inoponible a terceros, entre los que se encuentra, claro está, el Fisco Nacional, quien lejos
de ostentar en el caso una posición de privilegio, se encuentra situado precisamente en el lugar
del tercero ajeno al contrato y a los acuerdos que pudieran existir entre las partes, por lo que le
son
inoponibles
por
carecer
de
los
mencionados
recaudos.
MIRACLE MILE SA (TF 21150-I) C/DGI - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA III - 06/09/2012
VALOR AGREGADO. EXENCIONES. PRESTACIÓN DE SERVICIOS. ASOCIACIÓN
SINDICAL. SERVICIOS PRESTADOS A NO AFILIADOS
La cuestión a resolver consistía en determinar si la prestación de servicios hoteleros
desarrollados por la recurrente a terceros no afiliados se encuentra exenta del impuesto o si
por
el
contrario,
resulta
una
actividad
gravada.
Para resolver la cuestión, la Sala III de la Alzada remite a un pronunciamiento de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación en el que se sostuvo que “la prestación de servicios
hoteleros a terceras personas ajenas, no asociadas, efectuada por el Sindicato Petrolero de
Córdoba a través del Complejo Socio Cultural Hotel de la Cañada, no está comprendida en la
exención prevista en el artículo 6, inciso j), apartado 6 de la ley 23549 (hoy, art. 7)”. Se agrega
que, si bien el Sindicato era sujeto exento del IVA, tal exención queda circunscripta a aquellos
actos y bienes que tiendan al cumplimiento de sus funciones específicas, característica de la
que no participa la venta de servicios de hotelería a terceros no asociados por cuanto importan,
lisa y llanamente, el desarrollo de una actividad comercial sujeta a los albures propios de
aquella, con ganancias y pérdidas. Aun cuando lo recaudado por tales servicios sea volcado en
beneficio de los afiliados, en manera alguna ello puede ser suficiente para convalidar una
exención impositiva, por cuanto la explotación de un hotel trata de una actividad mercantil que
se diferencia radicalmente de las actividades propias del gremio. Asimismo, se aclara que el
beneficio no es otorgado para cualquier acto que realiza la entidad sindical, sino solamente
para los relacionados en forma directa con sus fines específicos o destinados específicamente
a determinadas funciones propias de ellos. Claramente, el rechazo de la pretendida exención
se sustenta también en el artículo 39 de la ley de asociaciones sindicales.
Antecedente en el mismo sentido: TFN - Sala B, CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 16/8/2006 y
CSJN
28/9/2010
SINDICATO PETROLERO DE CÓRDOBA (TF 18.945-I) Y SU ACUMULADO (TF 23.256-I) C/DGI - CÁM. NAC.
CONT.
ADM.
FED.
SALA
III
14/08/2012
VALOR AGREGADO. BASE IMPONIBLE. RESPONSABLE INSCRIPTO QUE REALIZA
OPERACIONES CON CONSUMIDORES FINALES. EL PRECIO FINAL INCLUYE
IMPUESTO
La cuestión a resolver fue determinar si fue correcta la manera en que el Organismo Fiscal
ajustó
el
impuesto
al
valor
agregado.
En primer término, se destaca que la actividad comercial desarrollada por la empresa actora es
la de alquiler de cocheras fijas y móviles y las operaciones que allí realizan son con
“consumidores finales”. Por otro lado, se explica que se trata de un contribuyente cuya posición
frente al impuesto es de “responsable inscripto”, lo que obligaba al Organismo Recaudador a
determinar previamente el importe neto gravado sin IVA ya que el impuesto se encuentra
incluido
en
el
precio
total
percibido
de
los
consumidores
finales.
En ese contexto, se revocó el ajuste fiscal. En efecto, se destaca que tanto del informe final de
inspección como de la pericia contable producida ante el a quo, se desprende que se aplicó la
tasa del 21% sobre el monto total de los ingresos, sin tener en consideración que el importe del
impuesto se encontraba incluido en la facturación emitida al tratarse de consumidores finales;
por lo que dicho procedimiento implicó la aplicación de un impuesto sobre impuesto, situación
contraria
a
la
ley.
RODRILOR SA (TF 24808-I) C/DGI - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA III - 02/08/2012
PROCEDIMIENTO. OMISIÓN DE IMPUESTOS. CONFIGURACIÓN.
EXCULPACIÓN. ERROR DE DERECHO NO PENAL
CAUSAL
DE
Si bien se ha admitido -bajo ciertas condiciones- el error de derecho no penal como causal
exonerativa de culpabilidad, tal solución requiere para su viabilidad que dicho error sea
esencial, decisivo e inculpable, extremos que deben ser examinados en consonancia con las
circunstancias que rodearon al accionar de aquel a quien se le atribuye la infracción tributaria.
A ello debe anudarse que en los casos en que dicho error pueda calificarse como de derecho,
este solo puede ser admitido como fundamento de exoneración en la medida en que recaiga
sobre una norma extrapenal y siempre y cuando los preceptos con arreglo a los cuales
corresponde discernir la procedencia sustancial del impuesto y del obligado a su pago,
muestren cierta complejidad u oscuridad que razonablemente lleven a la convicción de que
pudo haber existido, por parte del eventual infractor, una situación de incertidumbre justificable.
En tal sentido, para que proceda el error excusable como causal eximente de la sanción a tenor
de los términos en que viene redactado el artículo 45 de la ley de procedimiento fiscal, este
debe
ser
probado
y,
además,
invocado
en
forma
específica.
En esas condiciones, se advierte que la mera mención en forma genérica y sin especificación
alguna de la existencia de “doctrina” contradictoria sobre el alcance de la norma en cuestión,
no resulta suficiente para configurar el supuesto de error excusable previsto en el artículo 45
citado.
Tampoco puede atribuirse tal carácter a la existencia de una consulta interna efectuada por el
Organismo
Fiscal.
RÍO CHICO SA (TF 25873-I) C/DGI - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA III - 16/08/2012
PROCEDIMIENTO. DEFRAUDACIÓN. CONFIGURACIÓN. PRESUNCIONES DE DOLO.
CARGA DE LA PRUEBA
Cabe recordar que, mientras el artículo 45 de la ley de procedimiento fiscal tipifica una
infracción de naturaleza culposa, en la que se presume la culpa del actor, correspondiéndole a
este probar la eventual causal de excusabilidad de su conducta para quedar exento de pena,
en el artículo 46 se describe una conducta de naturaleza dolosa, que impone al Fisco la carga
de acreditar la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones
maliciosas. Por lo que ambas normas no difieren en punto al alcance de la materialidad de la
conducta en ellas reprochada, diferenciándose solo en razón del elemento subjetivo,
requiriendo la segunda intencionalidad de esa conducta como presupuesto de procedencia del
agravamiento de la pena que ella contempla. Ahora bien, indagado sobre la existencia de uno u
otro elemento subjetivo, es necesario advertir que si bien -tal como lo sostiene la demandadael artículo 47 de la ley de procedimiento fiscal consagra una serie de presunciones legales a fin
de facilitar la prueba del dolo exigido por el artículo 46, también es cierto que para que opere la
inversión de la carga de la prueba allí prevista deben acreditarse los elementos exigidos por
dichas presunciones. En efecto, ella “opera para el particular una vez que los hechos fácticos
que dan lugar a tales presunciones han sido alegados y acreditados”.
En ese contexto, se confirmó el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación que reencuadró la sanción
que se le fijara al mínimo legal establecido en el artículo 45 de la ley de procedimiento fiscal,
pues se consideró que ni de las constancias de la causa ni de las cuestiones argumentadas se
encuentra configurada la contradicción grave o la disconformidad manifiesta a las que alude el
citado
artículo
47
de
la
ley
de
rito.
DIFARMA SCS (TF 31803-I) C/DGI - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA III - 31/08/2012
PROCEDIMIENTO. PRUEBA. MEDIOS DE PRUEBA.
PROBATORIO DE LOS LIBROS DE COMERCIO
VALORACIÓN.
VALOR
Aun cuando lo concerniente a la acreditación y prueba de los gastos incurridos por el
contribuyente en la adquisición de un bien, en tanto y en cuanto pretenda oponer dichas
erogaciones para la real determinación de la materia imponible, comporta una cuestión de
hecho que está sujeta a un amplio margen probatorio, no cabiendo formular respecto a los
modos de acreditación de costos o gastos, normas ni reglas que conduzcan a una conclusión
susceptible de generalizarse, por la variedad de circunstancias que pueden presentarse en el
curso de los negocios; debe tenerse en cuenta, además, que como principio, el libro de
comercio no se lleva con el objeto de procurar un medio de prueba, sino para conservar sin
alteración la memoria de los acontecimientos, de manera que no posee per se y como único
elemento de prueba suficiente eficacia convictiva para acreditar la existencia de las
erogaciones
o
gastos
incurridos
por
el
vendedor
para
su
adquisición.
MIRACLE MILE SA (TF 21150-I) C/DGI - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA III - 06/09/2012
PROCEDIMIENTO. RECURSO DE APELACIÓN Y REVISIÓN LIMITADO. SENTENCIA
ARBITRARIA
Si bien el recurso de apelación y revisión limitado previsto en la ley 11683 se encuentra en
cierta forma restringido en cuanto a la revisión de los hechos y las pruebas sustanciadas en la
instancia del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), ello, de ningún modo implica que la revisión
judicial no pueda valorar aquellos elementos, no solo cuando se hayan omitido sustanciar y/o
incorporar al proceso determinados hechos y/o material probatorio conducente para resolver la
cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad en la
apreciación de aquellos, y mucho más aún cuando se trata de la falta de sustento de lo
decidido. En ese sentido, se señala que la sentencia del TFN ha efectuado un examen
notoriamente superficial y antojadizo de la prueba, dando por acreditados hechos probados de
modo insuficiente o sobre la base de elementos seriamente cuestionables -en un caso-, y
teniendo por efectuados gastos o erogaciones que lisa y llanamente no se han demostrado
siquiera en mínima medida; con lo que se ha incurrido en deficiencias en la consideración de
los extremos relevantes y decisivos de la litis, lo que impone a la Cámara la revisión de lo
decidido por aquel, no obstante lo prescripto por el artículo 86, inciso b) de la ley de
procedimiento
tributario.
En ese contexto, se señala que el Tribunal a quo prescinde del análisis y valoración integral
respecto de la naturaleza, entidad y modo de producción de pruebas (falta de asientos
contables y pericial contable elaborada sobre constancias rectificadas), adoptándose un criterio
de cálculo que contraviene la normativa de aplicación, y de la absoluta falta de demostración
del extremo relevante en el que basa su decisión al tener por probadas erogaciones no
llevadas a cabo. Cabe destacar que el proceso ante el TFN es de tipo inquisitivo, a diferencia
del dispositivo característico del proceso civil. Sin perjuicio de ello, cabe señalar que la Corte
Suprema de Justicia de la Nación ha afirmado que la normativa procesal, obviamente
indispensable y jurídicamente valiosa, no se reduce a una mera técnica de organización formal
de los procesos, sino que, en su ámbito específico, tiene como finalidad y objetivo ordenar
adecuadamente el ejercicio de los derechos en aras de lograr la concreción del valor justicia en
cada caso y salvaguardar la garantía de la defensa en juicio, todo lo cual no puede lograrse si
se rehúye atender a la verdad objetiva de los hechos que aparecen en la causa como de
decisiva
relevancia
para
la
justa
decisión
del
litigio.
MIRACLE MILE SA (TF 21150-I) C/DGI - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA III - 06/09/2012
PROCEDIMIENTO. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. DECLARACIÓN ABSTRACTA
DEL RECURSO POR APLICACIÓN DE FALLO DE LA JUSTICIA QUE RECHAZA LA
DEROGACIÓN DE LA EXENCIÓN. ACTOS PROPIOS
Puesto que fue la propia actora quien, con motivo del fallo emitido por la Sala IV de la Cámara,
destacó que con dicho pronunciamiento “...torna abstractas las determinaciones de oficio que
se discuten...”, acoger su planteo sobre la improcedencia de la declaración abstracta del
recurso implicaría una frontal vulneración de la doctrina de los propios actos. Se destaca que el
Fisco Nacional coincidió en el entendimiento de que la cuestión discutida se había tornado
abstracta.
Al margen de ello, cabe precisar que la argumentación desarrollada en los agravios relativa a la
necesidad de obtener la declaración pretendida en estos autos, concerniente a la exención
como fundamento de la impugnación de las determinaciones es inatendible, habida cuenta de
que como fuera dicho, esta acción tiene un único, determinado y exclusivo objeto -obtener la
anulación de las determinaciones tributarias- que se encuentra satisfecho, por lo que no se
verifica a su respecto la existencia de “caso” o “controversia” subsistente. El objeto de la
presente acción no solo ha devenido abstracto, sino que cualquier resolución que se emita
sobre el fondo de la cuestión constituiría sin lugar a dudas una declaración de carácter general
o la respuesta a una mera consulta, conducta que está vedada al Poder Judicial. Máxime
cuando cualquier pronunciamiento devendría a esta altura inoficioso, en tanto y en cuanto
media decisión judicial firme y definitiva que reconoce la exención de la actora en el impuesto a
las
ganancias.
FUNDACIÓN CLARETIANA (TF 28896-I) C/DGI - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA III - 14/08/2012
PROCEDIMIENTO. COSTAS. INEXISTENCIA DE PARTE VENCIDA. COSTAS POR SU
ORDEN
La circunstancia de que el fallo de la Cámara le diera la razón en punto a la vigencia de la
exención a su respecto y se impusieran las costas al Fisco en modo alguno es determinante
del hecho que se debiera haber procedido de igual manera en esta causa, en caso de que se
hubiera debido resolver el fondo de la cuestión, aspecto que a esta altura es meramente
hipotético o conjetural y que por tal razón no constituye un argumento jurídico suficiente para
modificar la imposición de costas por su orden dispuesta en el juicio en el que se declaró
abstracta la cuestión vinculada con la determinación de oficio. El hecho de haber tenido la
actora que articular la impugnación recursiva de las determinaciones tributarias no comporta un
factor relevante para decidir la cuestión, pues aparte de que ello no constituye sino la secuela
natural del ejercicio de facultades para hacer valer la exención de que se decía beneficiaria,
debe tenerse presente que la situación fiscal de la contribuyente en los impuestos ya
mencionados se presentaba inicialmente indefinida y controvertida en razón de las posturas de
las partes acerca del mencionado beneficio, la que vino a quedar definitivamente esclarecida
con el ya mencionado fallo judicial. Asimismo, se destaca que ante la petición de la actora de
declarar abstracta la cuestión, el Fisco admitió dicho temperamento y se atuvo a la existencia
del beneficio exentivo reconocido. Frente a la inexistencia de parte vencedora, resulta
adecuada
la
imposición
de
costas
por
su
orden.
FUNDACIÓN CLARETIANA (TF 28896-I) C/DGI - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA III - 14/08/2012