NOVEDADES EN LA INTERPRETACIÓN DE LA LEY DE

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NOVEDADES EN LA INTERPRETACIÓN DE LA LEY DE
COPARTICIPACIÓN
Coordinador del artículo: Eduardo Laguzzi
Autores: Daniela Flamini, Laura Lafuente, Florencia Lemos, María
del Pilar Manduca y Agustín Belloso
INTRODUCCIÓN
Asistimos en nuestro país en los últimos tiempos a un amplio debate
entre los municipios, las provincias y la Nación acerca de la organización
del reparto de fondos obtenidos a partir del ejercicio del poder tributario
por parte de los distintos niveles estatales.
Vemos como varias provincias (entre ellas Neuquén, Corrientes,
Córdoba y Santa Fe) han manifestado en los últimos meses su interés por
renunciar al denominado Pacto Fiscal. Este convenio fue celebrado el día
12 de agosto de 1992 y consistió en un acuerdo realizado entre el Gobierno
Nacional y los Gobiernos Provinciales, con la finalidad de financiar las
obligaciones previsionales nacionales.
Las mencionadas jurisdicciones sostienen el argumento que al
haberse
modificado el régimen previsional argentino cesaron las
condiciones que originaron el mencionado convenio y, por lo tanto, su
obligación de aportar al estado nacional el 15 por ciento de los fondos que
reciben en concepto de coparticipación.
Dentro de ese marco conflictivo vemos como, a nivel nacional,
persiste una vieja discusión sobre la modificación de la Ley de
Coparticipación que nos rige, la cual fue sancionada en el año 1987 y
empezó a regir en el año 1988 y a la cual Constitución Nacional, en su
texto de 1994, dió un año de plazo para modificar, obligación que hasta
ahora fue incumplida.
Estos temas son tratados en el fallo de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación que analizaremos a continuación, “Pan American Energy LL,.
Sucursal Argentina del Chubut, Provincia del otro (Estado Nacional) s/
acción declarativa”, donde podemos observar como se pone en juego la
interpretación de la Ley de Coparticipación Federal a partir de un reclamo a
2
la Provincia del Chubut por parte de la citada empresa y, también, como
entra en juego la interpretación del Principio de Legalidad en materia
tributaria, ya que se analiza el alcance de la analogía al momento de la
interpretación de la norma impositiva.
En este artículo veremos estas cuestiones y también se analizará el
marco en el cual se desarrollaron los hechos, dentro de los cuales
encontramos un tema recurrente en nuestro país: la emergencia económica,
concepto que analizaremos estudiando su alcance y el marco de
posibilidades que habilita su existencia al estado y bajo el amparo de la
cual se decidió la aplicación del tributo que se cuestiona en el caso que
tratamos; y, por último, la naturaleza jurídica y vigencia del Pacto Fiscal.
Vamos a comenzar ahora analizando el concepto de analogía.
EL CONCEPTO DE ANALOGÍA EN MATERIA TRIBUTARIA Y
EN LA LEY DE COPARTICIPACIÓN
En materia tributaria rige el principio de legalidad "Nullum tributum
sine lege", es decir, que no hay tributo sin ley que lo establezca. Este
principio fundamental del derecho tributario opera como límite a la
potestad tributaria del Estado.
Mediante su aplicación se busca proteger al contribuyente de
decisiones arbitrarias que afecten su patrimonio. Dado que los tributos
importan restricciones al derecho de propiedad (en virtud de ellos se sustrae
a favor del Estado parte del patrimonio de los particulares1), sólo pueden
ser creados mediante una ley dictada por el órgano estatal
constitucionalmente facultado para hacerlo.
Consecuentemente, la analogía en materia impositiva está vedada.
No es posible dar calidad de tributo a un hecho que, si bien posee
características similares a un hecho imponible normado, es distinto. Sólo
pueden crearse tributos mediante una ley que expresamente lo disponga.
Al respecto la Corte ha sostenido que "Cualquier extensión
analógica, aun por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente
previstos en la ley... se exhibe en pugna con el principio constitucional de
1
VILLEGAS, Héctor B., “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, Ed.
Astrea, Bs. As., 2009.
3
legalidad del tributo. Al respecto se tiene sentado que no cabe aceptar la
analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para
extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el
legislador, habida cuenta de la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige
el principio de reserva o legalidad - arts. 4° y 67, inc. 2", de la
Constitución Nacional"2 (hoy art. 75 inc. 2).
La Ley de Coparticipación, en tal sentido, establece en su art. 9 inc.
b) que las provincias que adhieran a dicho régimen se obligan “a no
aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su
jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales
análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley”. Aparece una nueva
prohibición de analogía, en este caso, entre tributos adecuadamente
determinados por ley. Si bien aquí no se encuentra en riesgo el principio de
legalidad, la norma busca proteger al contribuyente al evitar la doble
imposición y, a su vez, coordinar un justo reparto de los recursos federales
entre las provincias.
Dado que la ley no incluye una definición, surgen discrepancias
sobre qué ha de entenderse por gravámenes “análogos”.
Cabe destacar, la propuesta de Dino Jarach, quien como
consultor del Consejo Federal de Inversiones, elaboró en 1966 un
Anteproyecto de Régimen Federal de Unificación y Distribución de
Impuestos. Dentro del mismo - en el art. 10, inc. B,- sostuvo que “ …Sin
perjuicio de la valoración de las circunstancias particulares de cada caso,
se entenderá que los impuestos locales son análogos a los nacionales
unificados cuando se verifique alguna de las siguientes hipótesis:
definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles o
definiciones más amplias que comprendan los hechos imponibles de los
impuestos nacionales o más restringidas que estén comprendidas en éstos,
aunque se adopten diferentes bases de medición; a pesar de una diferente
definición de los hechos imponibles, adopción de bases de medición
sustancialmente iguales. No será relevante para desechar la analogía la
circunstancia de que no coincidan los contribuyentes o responsables de los
2
CSJN “EVES Argentina S.A”.,(Fallos 316:2329).
4
impuestos, siempre que exista coincidencia substancial, total o parcial, de
hechos imponibles o bases de medición."3
En el fallo en análisis la Corte adhiere al criterio de Jarach y sostiene
que “en el régimen de la ley 23.548 la analogía no requiere una completa
identidad de hechos imponibles o bases de imposición, sino una
coincidencia sustancial”. Opina que el significado de analogía debe
relacionarse al fin perseguido por la ley de coparticipación, es decir, evitar
la doble o múltiple imposición y habrá analogía cuando la similitud entre
los impuestos sea sustancial.
Dado que, en el presente caso, tanto el impuesto local impugnado
como el impuesto al valor agregado cobrado por la Nación graban el
consumo, el Máximo Tribunal entendió que dicha circunstancia era
suficiente para configurar una similitud esencial entre ambos tributos.
Surge la duda sobre la eficacia del sistema, ya que la realidad es que
las provincias y municipios tienen cada vez más conflictos financieros y
menos recursos fiscales con los cuales hacerles frente.
Se evidencia entonces, que el principal objetivo que persigue la ley
de coparticipación, la coordinación fiscal y distribución solidaria de los
recursos federales para permitir el desarrollo equitativo de las provincias,
no es satisfecho.
EMERGENCIA ECONÓMICA
Continuando con el análisis del fallo, abordaremos en este apartado
el concepto de emergencia económica.
Si bien en el decisorio bajo estudio no fue determinante este tema
para la Corte, no podemos obviar su estudio tomando en cuenta la situación
reinante en nuestro país al momento de la exigencia de la percepción del
tributo cuya legitimidad aquí se discute.
Comenzaremos manifestando que la palabra “emergencia” denomina
situaciones de daño o dificultad imprevista, lo que sobreviene de forma
3
JARACH, Dino, “Anteproyecto de Ley de Unificación y Distribución de Impuestos;
Coparticipación Provincial en Impuestos Nacionales”; Consejo Federal de Inversiones,
Buenos Aires, 1966, págs. 183 y sgtes.
5
sorpresiva, se hace referencia a algo que estaba oculto y surge generando
un aprieto o necesidad urgente.
En esta línea de ideas, cuando nos referimos a la “emergencia
económica” no puede tener un significado diferente en cuanto nos
encontramos ante un hecho externo y temporalmente limitado que afecta
aspectos esenciales de la organización del estado creando una situación de
peligro colectivo que autoriza la adopción de medidas que afecten garantías
constitucionales.
La emergencia debe ser grave pues no cualquier crisis es una
emergencia. Tal gravedad es la que posibilita la utilización de medidas
excepcionales, ya que de lo contrario bastarían los poderes normales
atribuidos a los órganos del Estado para afrontar la crisis4.
La existencia de la emergencia económica es asimilable a la
situación de estado de necesidad. Esto es así porque la emergencia
económica puede ser vista como una grave amenaza a bienes jurídicamente
protegidos de manera actual o inminente, y no meramente conjetural,
remota o posible.5
El celebre autor Spisso sostiene que la emergencia económica
aparece relacionada el ordenamiento institucional del país con lo que suele
denominarse poder de policía de emergencia. En situaciones en las cuales
se configura una situación de grave perturbación económica, social o
política que representa un máximo peligro para el país el Estado tiene la
potestad, y aun el deber imperioso, de poner en vigencia un derecho de
excepción, o sea un conjunto de remedios extraordinarios destinados a
asegurar la autodefensa de la comunidad y el establecimiento de la
normalidad social que el sistema político de la Constitución presupone.6
A mayor abundamiento, la Corte Suprema de Justicia de la Nación
PUNTE, Roberto Antonio; “La ley 26563 y una nueva prórroga de los ya diez años d
e suspensión de los Derechos y Garantías Constitucionales bajo invocación de
emergencia”; Eldial.com –DC 12EA. Publicado 05/03/2010
5
REY VÁZQUEZ, Luis Eduardo; “La doctrina de la Emergencia Económica”;
Facultad de Derecho y Ciencias Sociales y Políticas de la U.N.N.E. S-014. Publicado
año 2006
6
SPISSO, Rodolfo; “ Derecho Constitucional Tributario". Abeledo Perrot. Año 2011.
p. 271
4
6
en el fallo “Nadur”7 ha dicho “… La emergencia, se ha destacado
repetidamente, no crea potestades ajenas a la Constitución Nacional, pero
si permite ejercer con mayor hondura y vigor las que ésta contempla,
llevándolas más allá de los límites que son propios de los tiempos de
tranquilidad y sosiego”.
Por otro lado, el mencionado tribunal en la causa “Gutierrez”8
sostuvo “… corresponde a los poderes del Estado proveer todo lo
indispensable para salvaguardar el orden público o bienestar general, lo
que significa atender a la conservación del sistema político y del orden
económico, sin los cuales no podría subsistir la organización jurídica
sobre la cual reposan las libertades individuales”.
A su vez, en el reconocido caso “Bustos”9 la Corte se ha encargado
de describir los requisitos a cumplir por las normas de emergencia para
resistir el control de constitucionalidad, ellos son: 1º) Que se presente una
situación de emergencia (declarada por el Congreso y con debido sustento
en la realidad) que obligue a poner en ejercicio aquellos poderes reservados
para proteger los intereses vitales de la comunidad; 2º) Que la ley persiga la
satisfacción del interés público: ello es, que no haya sido dictada en
beneficio de intereses particulares sino para la protección de los intereses
básicos de la sociedad; 3º) Que los remedios justificados en la emergencia
sean de aquellos propios de ellas y utilizados razonablemente; 4º) Que la
ley sancionada se encuentre limitada en el tiempo y que el término fijado
tenga relación directa con la exigencia en razón de la cual ella fue
sancionada, los que en el caso - ante la evidencia de la situación y a falta de
prueba en contrario-, se hayan presentes.
En el fallo “Galli, Hugo” el apartado VII del dictamen del
Procurador General de la Nación, el cual la Corte hace suyo reza “… el
Tribunal ha señalado que los derechos declarados por la Constitución
Nacional no son absolutos y están sujetos, en tanto no se los altere
sustancialmente, a las leyes que reglamenten su ejercicio (art. 28 de la Ley
Fundamental), así como que tales restricciones pueden ser mayores en
7
8
CSJN “Nadur, Amar v. Borelli”- JA 1959-III-459
CSJN “Gutierrez Alberto v. Ferrocarriles Argentinos” (Fallos 321:1984).
CSJN “Bustos, Alberto Roque y otros c/Estado Nacional y otros” (26/10/2004 – Fallos
327:4495)
9
7
épocas de emergencia en aras de encauzar la crisis y de encontrar
soluciones posibles a los hechos que la determinaron. La Corte ha dicho
que el Gobierno está facultado para sancionar las leyes que considere
convenientes, siempre que tal legislación sea razonable y no desconozca
las garantías o las restricciones que impone la Constitución, pues no debe
darse a las limitaciones constitucionales una extensión que trabe el
ejercicio eficaz de los poderes del Estado (Fallos: 171:79), toda vez que
acontecimientos extraordinarios justifican remedios extraordinarios
(Fallos: 238:76)". 10
Tal como la corte ha dicho en reiteradas oportunidades, existe un
límite infranqueable, y es que la emergencia no crea poderes ajenos a la
Constitución, pero si permite ejercer con mayor vigor los propios. Sobre
estos fundamentos es que en el considerando 18 del fallo en estudio
entiende que la Provincia de Chubut hace uso de poderes que la
Constitución no le acuerda más allá de las circunstancias excepcionales y
transitorias que configuran la emergencia.
En conclusión entiende que la Provincia ha lesionado el régimen
fiscal federal vigente con la normativa por ella dictada.
Muchos de los fallos mencionados han sido inspirados por
jurisprudencia de la Corte de los Estados Unidos de América, uno de los
más destacados es el caso "Home Building and Loan Asociation v.
Blaisdell", en el cual el Chief Justice Hughes enumeró los requisitos que
debe llenar una ley de emergencia para que su sanción este justificada: “Es
necesario para ello: 1) que exista una situación de emergencia que
imponga al Estado el deber de amparar los intereses vitales de la
comunidad; 2) que la ley tenga como finalidad legítima, la de proteger los
intereses generales de la sociedad y no a determinados individuos; 3) que
la moratoria sea razonable, acordando un alivio justificado por las
circunstancias; 4) que su duración sea temporal y limitada al plazo
indispensable para que desaparezcan las causas que hicieron necesaria la
moratoria. El juez Hughes, presidente del tribunal, apoyó su voto en estos
fundamentos: “Si el Estado tiene poder para suspender temporalmente la
10
CSJN “Galli, Hugo Gabriel y otro c/ P.E.N. - ley 25.561 - dtos. 1570/01 y 214/02 s/
amparo sobre ley 25.561” (05/04/2005 - Fallos: 328:690).
8
aplicación de los contratos en presencia de desastres debidos a causas
físicas, como terremotos, etc., no puede darse por inexistente ese poder
cuando una urgente necesidad pública que requiere el alivio es producida
por causas de otra índole, como las económicas..." 11.
Por otra parte, el Art. 27 de la Convención Americana sobre
Derechos Humanos nos enumera los casos en los que se pueden suspender
las garantías o derechos que de dicha convención emanan y los derechos
que no se pueden desconocer ante un Estado de Emergencia. La misma
establece que solo es legítima por el tiempo estrictamente limitado a las
exigencias de la situación. El Art. 30 reza “las restricciones permitidas de
acuerdo con esta Convención al goce y ejercicio de los derechos y
libertades reconocidas en la misma, no pueden ser aplicadas sino
conforme a las leyes que se dictaren por razones de interés general y con
el propósito para el cual han sido establecidos”.12
Por último podemos agregar que la emergencia perpetua como
sistema de gobierno, es claramente inconstitucional (Art. 28 y 29 CN).
Es unívoca la doctrina, de jueces, legisladores, etc. que coinciden en
que la restricción razonable causada por la emergencia de que se trate debe
finalizar al cesar las razones que dieron lugar a la misma. De ahí la
limitación en el tiempo de las leyes. Y de ahí la irrazonabilidad de leyes
formales que las prorrogan sin verificar la subsistencia del dato generador
que las podría fundar en razón y derecho.
Así lo ha dicho el presidente de la Corte Ricardo Lorenzetti en su
ampliación de fundamentos en el fallo “Massa”13 “…Las legislaciones de
excepción tienen un plazo para que se produzca su propia extinción, pero
su prórroga y su reiteración han inutilizado los mecanismos de
CSJN “Provincia de San Luis c/Estado Nacional s /acción de amparo” (05/03/2003 Fallos: 326:417). Voto del Sr, Ministro Dr. Carlos S. Fayt. Considerando 29. pág. 117.
11
12
“Leyes de Emergencia Económica en México y América Latina” Centro de
Documentación, Información y Análisis, Dirección de Servicios de Investigación y
Análisis, Subdirección de Política Exterior. Lic. Gabriel Mario Santos Villarreal,
Subdirector Investigador Parlamentario. Mayo 2009.
13
CSJN- “Massa, Juan Agustín c/Poder Ejecutivo Nacional” (27/12/2006 - Fallos:
329:5913)
9
autodestrucción y han alimentado los que permiten su conservación. De tal
modo la excepción se ha convertido en regla y los remedios normales han
sido sustituidos por la anormalidad de los remedios. Esta fundamentación
de la regla de derecho debilita el compromiso de los individuos con las
leyes y los contratos, ya que la emergencia permanente destruye todo
cálculo de riesgos y restringe el funcionamiento económico.El derecho es
experiencia y ella nos enseña de modo concluyente que la emergencia
reiterada ha generado más emergencia e inseguridad y que es necesario
volver a la normalidad. Que la Constitución y la ley deben actuar como
mecanismos de compromiso elaborados por el cuerpo político con el fin de
protegerse a sí mismo contra la previsible tendencia humana a tomar
decisiones precipitadas. Quienes redactaron nuestra Constitución sabían
lo que eran las emergencias ya que obraron en un momento en que la
Nación misma estaba en peligro de disolución, pero decidieron sujetarse a
una Carta Magna con el propósito de no caer en la tentación de apartarse
de ella por las necesidades del momento. Un sistema de reglas y no su
apartamiento por necesidades urgentes es lo que permite construir un
Estado de Derecho”.
Breve reseña de la Coparticipación Federal en nuestro país
Si bien desde la óptica del derecho tributario es factible concluir que
los constituyentes del año 1994 han llevado adelante un buen trabajo en
aras de organizar la actividad de gobierno de los múltiples niveles de
gobierno, simplificar y dar uniformidad a la legislación financiera,
coordinar las potestades concurrentes y asegurar la suficiencia financiera a
través de la previsión de un mecanismo conocido como “ley convenio de
coparticipación”, no han sido ellos los responsables del diseño del mismo.
Tal como advierte Corti (h)14, la reforma constitucional de 1994
simplemente se encargó de receptar, y mejorar, un mecanismo generado
por la práctica institucional argentina durante el siglo pasado.
En los albores de la constitución nacional y hasta fines del siglo XIX,
el Gobierno Federal se mostró respetuoso de la cláusula 4º de la Carta
Magna, sufragando sus gastos, únicamente, con el producido de los
derechos aduaneros, la explotación y venta de las tierras públicas y el
empréstito externo.
14
CORTI, Horacio, G. “Derecho Constitucional Presupuestario”, Lexis Nexis, 2007.
10
Sin embargo, diversas crisis económicas, internas y externas,
hicieron que tales recursos se tornaran escasos a efectos de sostener el
aparato estatal, y que, en consecuencia, la Nación avanzara sobre
competencias, funciones y sobre todo recursos que, en principio, resultaban
de titularidad exclusiva de las provincias. La actitud más marcada de este
proceso de centralización fue la apropiación de fuentes con invocación del
art. 67, inc. 2 de la Constitución Nacional (hoy art. 75).
Es decir que la coparticipación no se adoptó por primera vez como
mecanismo de coordinación impositiva, ni como instrumento para la
distribución o redistribución de tributos propios de las provincias y del
Gobierno Federal, sino como un mecanismo asignador y de compensación
por la detracción de recursos tributarios que el Gobierno Federal efectuaba
en detrimento de las Provincias15
En 1973, fue sancionada la ley 20.221 unificando los regímenes
sancionados y proponiendo un sistema único para distribuir los impuestos y
un trato preferencial para las provincias, tratando de dejar de lado décadas
de destrato hacia esta útlimas. La misma fue celebrada por gran parte de la
doctrina nacional ya que tomaba en consideración los fuertes planteos
realizados por ésta al sancionar un sistema de distribución secundaria (entre
las provincias) proporcional, acorde a criterios objetivos y por ende, más
equitativo.
No obstante el avance logrado, aquella ley –que contaba con “fecha
de vencimiento” preestablecida16- no fue prorrogada, siendo reemplazada
en el año 1988, luego de algunos años de vigencia de ciertos convenios
financieros transitorios, por la ley 23.548, la cual implicó un franco
retroceso en la materia.
En efecto, la distribución secundaria que esta nueva ley implementó
(art. 4) resulta ser absolutamente rígida, respondiendo a ciertos porcentajes
que aún hoy, habiendo transitado ya más de 20 años y habiéndose
modificados lógicamente las variables que fueron determinantes en aquel
entonces para su establecimiento, se mantienen inalterados.
15
GARAT, Pablo María, “La coordinación financiera y el sistema de coparticipación
federal a partir de la reforma constitucional de 1994”, MJ-DOC-900-AR.
16
El art. 1º de la referida ley establecía expresamente la vigencia de sus disposiciones
“A partir del 1º de enero de 1973 y hasta el 31 de diciembre de 1980…”.
11
Al respecto, es menester aclarar que este régimen surgió como
transitorio, aunque con la posibilidad de ser prorrogado y que básicamente,
en virtud del mismo, las provincias dejaron en mano de la Nación la
recaudación y distribución de ciertos tributos (art. 2), obligándose,
asimismo, por sí y por sus organismos administrativos y municipales de su
jurisdicción, a no aplicar “gravámenes locales análogos a los nacionales
distribuidos por esta ley” (art. 9). El mismo artículo precisa los alcances de
esta obligación al establecer que, en cumplimiento de la misma, “no se
gravarán por vía de impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos,
cualquiera fuera su característica o denominación, las materias imponibles
sujetas a los impuestos nacional distribuidos ni las materias primas
utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los tributos que se
refiere a esta ley”.
Es decir que, en razón de lo expuesto, las provincias cercenaron gran
parte de sus potestades tributarias, mermando en consecuencia su
capacidad de recaudación para aplicar al gasto público, a cambio de un
régimen de participación y distribución de recursos que, a simple vista, se
presenta como rígido, poco equitativo y racional y alejado de la realidad
social y macro económica que cada provincia se encuentra transitando.
Nuestra Constitución Nacional, a partir de la reforma a la que
hiciéramos referencia más arriba, configura la ley convenio de
coparticipación a través de su artículo 75, inciso 2º. Así establece, en su
párrafo segundo, que la misma deberá sancionarse “sobre la base de
acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de
coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en
la remisión de los fondos”.
A su vez, resulta sumamente significativo lo dispuesto por el párrafo
tercero: “La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de
Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las
competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando
criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al
logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de
oportunidades en todo el territorio nacional.” Ello así, en tanto expresa una
serie de principios de enorme relevancia que buscarán garantizar, en todo
momento, que la coparticipación de los recursos a efectuarse en virtud de la
12
ley convenio resulta justa y equitativa para todas las provincias adherentes.
Seguiremos para esta consideración la brillante tesis del Dr. H. Corti en su
reconocida obra “Derecho Constitucional Presupuestario”17.
En primer lugar, el principio de proporcionalidad busca asegurar una
“relación directa” entre los recursos que se distribuyen y las competencias
servicios y funciones de cada unidad política18, lo que conducirá
necesariamente a que se tengan en cuenta “criterios objetivos” que
permitan mensurar adecuadamente aquella relación directa. En otras
palabras, este primer principio actúa de forma general sobre la relación
misma entre ingresos y gastos.
El principio de solidaridad, por su parte, que resulta a su vez una
consecuencia inmediata de la forma federal que nuestro país ha adoptado,
establece tal como enseña claramente Corti que “si una provincia no logra,
de forma autónoma, obtener su suficiencia financiera, las restantes
unidades políticas (el gobierno federal y las otras provincias hermanas)
tienen la obligación constitucional de apoyarla financieramente para que
pueda cumplir con sus cometidos constitucionales”. Para lograr tal
mandato, existen diversas técnicas receptadas por la Constitución entre las
que se encuentra justamente la ley convenio de coparticipación19.
De esta manera, aquella “relación directa” que resaltábamos al tratar
el principio de proporcionalidad se verá atenuada por este otro principio,
atendiendo a las diversas realidades provinciales y la situación
desfavorecida de muchas de ellas, viéndose efectivizada en la práctica a
través de una mayor asignación de los recursos a aquella provincia cuyas
cuentas fueran deficitarias al punto tal de poner en juego derechos
constitucionales.
Según, el principio de equidad, a lo ya dicho debe adicionarse que la
distribución de los recursos debe hacerse de forma tal que se respetan los
derechos humanos, debiendo ser, por tanto, razonable.
17
CORTI, Horacio, G. “Derecho Constitucional Presupuestario”, Lexis Nexis, 2007.
Tanto en la distribución primaria a efectuarse entre Nación y Provincias, como en la
distribución secundaria, llevada a cabo entre las mismas Provincias.
19
Deben tenerse en cuenta a su vez, los subsidios del Tesoro Nacional (art. 75 inc. 9º) y
la nueva cláusula del progreso (art. 75 inc. 18)
18
13
Por último el principio de igualdad busca básicamente que el
derecho de habitar en diferentes lugares del territorio no debe conducir a un
desigual ejercicio de los derechos. Es decir que, tal como lo prevé el mismo
artículo comentado, la distribución de los recursos entre las provincias debe
dar “prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de
vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.”
Así las cosas, tenemos que, actualmente, existen pautas muy
concretas para llevar adelante la distribución de aquellos recursos señalados
como coparticipables por nuestra Ley Fundamental. Los principios
expuestos deberían ser plasmados en la realidad a través de una nueva Ley
Convenio sancionada por nuestro Congreso Nacional, y a la cual adhirieran
las respectivas legislaturas provinciales.
Más aún, la cláusula transitoria sexta sancionada por la Convención
Constituyente de 1994 establece claramente que “Un régimen de
coparticipación conforme a lo dispuesto en el inc. 2 del art. 75 y la
reglamentación del organismo fiscal federal, serán establecidos antes de la
finalización del año 1996”
No obstante ello, hoy en día, el sistema de coparticipación federal,
instaurado por la ley 23.548, se mantiene –precariamente- vigente en virtud
de lo dispuesto por el art. 1520 de aquella –el cual establece la prórroga
automática de su vigencia ante la inexistencia de un régimen substitutivo
del presente- y justamente por la falta de cumplimiento de aquella cláusula
transitoria.
Es decir, aún cuando nuestra Carta Magna expone, desde el año
1994, claras y concisas directivas para la instauración de un nuevo régimen
que privilegie el desarrollo igualitario en el país y la igualdad de
oportunidades en todo el territorio de la Nación, y existiendo incluso un
plazo límite para ello, el mismo se encuentra hoy muy lejos de ser una
realidad, dejando al descubierto profundas desigualdades a lo largo de todo
el país y teniendo que recurrir, el Gobierno Nacional y las provincias, a
20
ARTICULO 15. — La presente ley regirá desde el 1 de enero de 1988 hasta el 31 de
diciembre de 1989. Su vigencia se prorrogará automáticamente ante la inexistencia de
un régimen sustitutivo del presente. (www.infoleg.gov.ar)
14
“parches” politico-financieros para no permitir que ésta últimos caigan en
la más absoluta miseria.
Actualmente la estructura del régimen de coparticipación federal
argentino está organizada a través de la ley 23.548 sancionada en 1988 y
sus posteriores modificaciones. Las disposiciones de esta ley establecen
que, la Nación, sin desconocer los poderes tributarios de las provincias, se
limita a ofrecerles una parte del producido de los impuestos nacionales que
integran la masa coparticipable. Esto a cambio del compromiso asumido
por las provincias de abstenerse del ejercicio de sus facultades impositivas
en determinados aspectos.21
Complementarios a ésta ley, son parte también del régimen de
coparticipación los pactos federales celebrados entre las provincias y el
Estado, los cuales buscaron lograr la coordinación financiera exigida por
nuestra Constitución Nacional, luego de la reforma constitucional de 1994
sobre la base del aprovechamiento compartido de recursos tributarios entre
la Nación y las provincias.
En el fallo objeto del presente análisis son citados: El Pacto Federal
para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, firmado el 12 de agosto de
1993 y el Pacto Federal de Hidrocarburos suscrito el 14 de noviembre de
1994. Ambos pactos fueron suscriptos por el Poder Ejecutivo Nacional y
los gobernadores de ciertas provincias, por medio de los cuales se
concertaron diversas políticas económicas y fundamentalmente las políticas
tributarias que habrían de implementar la Nación y las provincias.
A continuación nos ocuparemos del Pacto Federal para el empleo, la
producción y el crecimiento, ya que fue el pacto que mayor relevancia tuvo
y el que nos compete al desarrollo del presente análisis. Este instrumento
fue firmado por 16 provincias, absteniéndose de suscribirlo las provincias
de Córdoba, Catamarca y las cinco provincias patagónicas.
En el marco de ese pacto fiscal, la Nación se dispuso eliminar una
serie de impuestos considerados como distorsivos, se comprometió a
reformular los tributos que percibía la municipalidad de la Ciudad de
21
SPISSO, Rodolfo. “Derecho Constitucional Tributario” Editorial Depalma.
15
Buenos Aires, y por último a disminuir la incidencia impositiva y
previsional sobre el costo laboral.
Como contrapartida, las provincias suscribientes, asumieron el
compromiso de derogar el impuesto de sellos, los impuestos de
transferencia de combustibles, gas, energía eléctrica y servicios sanitarios.
Con todas estas medidas tendientes a armonizar las políticas nacionales y
provinciales, se buscó fomentar el crecimiento de la economía nacional y la
reactivación de las economías regionales
Respecto a la naturaleza jurídica del instituto, la Corte Suprema ha
considerado que el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el
Crecimiento comporta, por sus alcances y contenidos, la manifestación
positiva del llamado “federalismo de concertación”, tendiente a establecer,
mediante la participación concurrente del Estado nacional y las provincias
un programa destinado a adoptar políticas uniformes, que armonicen y
posibiliten la finalidad común de crecimiento de la economía nacional y de
reactivación de las economías regionales.22
Ese pacto, como las demás creaciones legales del federalismo de
concertación, configura el derecho intrafederal (Fallos: 314:862) y se
incorpora una vez ratificado por la legislatura al derecho público interno de
cada estado provincial, aunque con la diversa jerarquía que le otorga su
condición de ser expresión de la voluntad común de los órganos superiores
de nuestra organización constitucional: nación y provincias. Esa gestación
institucional ubica, a los tratados o leyes convenios celebrados entre las
provincias y el gobierno nacional, con un rango normativo específico
dentro del derecho federal. Prueba de su categoría singular es que no es
posible su derogación unilateral por cualquiera de las partes.23
La Corte Suprema, en este reciente fallo, retoma la doctrina sobre la
naturaleza jurídica y la jerarquía de los pactos federales, “los estados parte
de ese Pacto acordaron derogar los impuestos provinciales específicos que
graven la transferencia -entre otros objetos- de energía eléctrica, excepto
que se trate de transferencias destinadas a uso doméstico. Tal supresión así
22
C.S.J.N. “Asociación de Grandes usuarios de Energía Eléctrica de la Republica
Argentina c/ Buenos Aires Provincia del y otro”( 19/08/1999).
23
Horacio Zorraquín Becú: El FederalismoArgentino, Edit. Perrot, 1958, pág. 194
16
convenida resulta operativa de pleno derecho (Fallos: 322:1781,
considerando 5°) y, en tanto dicho Pacto no sea denunciado por alguna de
las partes, implica el mantenimiento de 1a situación acordada e impide el
establecimiento de un tributo como el que aquí se cuestiona.”
HECHOS
En el presente caso nos encontramos frente a una acción
declarativa interpuesta por la empresa productora de hidrocarburos
denominada Pan American Energy LLC Sucursal Argentina, contra la
Provincia del Chubut y el Estado Nacional, mediante la cual se pretendió
disipar el estado de incertidumbre motivado por la aplicación de la ley
provincial N° 4845 y se solicitó medida cautelar que impidiera el cobro
compulsivo de la gabela.
Esta ley gravaba a los consumidores de energía eléctrica, en el
ámbito provincial, con una contribución extraordinaria para formar el
“fondo especial para la atención de usuarios carenciados de servicios de
energía eléctrica”.
La actora cuestionó el gravamen creado por la ley N° 4845 de la
Provincia del Chubut sancionada el 5 de abril del 2002, por ser análogo al
Impuesto al Valor Agregado; dado que los hechos imponibles de ambos
tributos quedaron configurados con la venta de la energía eléctrica, si bien
en el supuesto de la ley local se gravaba mediante la imposición al
consumo, y en el del IVA, la venta propiamente dicha. En otras palabras,
la adquisición de la energía eléctrica por la actora (único fenómeno con
aspectos jurídicos y económicos uniformes) era gravada doblemente.
La norma en cuestión, aplicable por un lapso de 5 meses, dispuso
gravar con noventa centavos de peso cada megavatio/hora a los
consumidores de energía eléctrica en el ámbito provincial, cuyos consumos
fueran iguales o superiores a los dos mil quinientos megavatios/hora,
contribución especial que la provincia del Chubut pretendía aplicar a la
empresa.
La empresa sostuvo que esto era en manifiesta contradicción con el
régimen federal
de coparticipación impositiva e incumpliendo el
compromiso asumido por la provincia demandada en el artículo 9, inciso b
17
de la ley de coparticipación, que establece: “…b) Que se obliga a no
aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su
jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales
análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley..”.
Añadía que se veía transgredido el artículo 56 inc. a, de la ley
17.319, como así también lo acordado en el Pacto Federal de hidrocarburos
suscripto por el Estado Nacional y las Provincias hidrocarburíficas el 14 de
noviembre de 1994 y el Acuerdo Fiscal celebrado entre esas mismas
provincias y las empresas productoras.
Sobre estos fundamentos Pan American Energy señaló que la
conducta de la demandada interfería los fines de la legislación federal y,
además: afectaba la garantía de estabilidad fiscal a la luz de la ley 17.319
de hidrocarburos y atentaba contra la seguridad jurídica, contra el
principio de no discriminación y contra su derecho de propiedad,
vulnerando los artículos 16, 17, 31,33, 75 inc. 30 de la Ley Suprema de la
Nación.
En su contestación de demanda la Provincia del Chubut sostuvo que
la vía procesal escogida no era idónea para resolver la cuestión planteada,
puesto que la norma provincial gozaba de legitimidad, que había otros
caminos procesales como la acción de repetición y que la suma requerida
resultaba ínfima en relación con los productos que comercializaba.
Señaló que si bien se trataba de dos impuestos indirectos, no podría
alegarse analogía entre ellos, puesto que el IVA era trasladable, afecta el
consumo general, admite crédito fiscal y es proporcional; mientras que el
tributo local gravaba un consumo especifico y se aplicó solo en la etapa
final.
Asimismo negó que se configurara una violación a la normativa
sobre hidrocarburos, ya que se trataba de un gravamen general sobre los
grandes consumidores de electricidad, sea cual fuere la actividad a la que se
dedicasen.
A su vez, el Estado Nacional por intermedio del Ministerio de
Economía y Producción contestó la citación como tercero sosteniendo que
el fondo creado por la ley no interfería en las actividades de interés
18
nacional que realizaba la empresa demandante; y en el caso de que así lo
hiciera, entendió que el Estado Nacional no era garante de la estabilidad
tributaria de las empresas productoras de hidrocarburos. Manifestó que no
existía tal estado de incertidumbre alegado por la actora, como tampoco
habría analogía con el IVA en cuanto son gravámenes que no recaían sobre
la misma base imponible.
CONCLUSIÓN
No resulta una mera coincidencia que en épocas de crisis socioeconómicas en nuestro país salte a la escena del debate y la discusión el
régimen de coparticipación federal imperante hace ya más de un siglo.
En virtud de la última versión de esta forma de coordinar entre los
distintos niveles de gobierno las potestades concurrentes y asegurar la
suficiencia financiera de ellos, Ley 23.548 de Coparticipación Federal, las
provincias restringieron, a favor de la Nación, sus potestades tributarias
(art. 9), por lo que hacerse de recursos se ha vuelto para aquellas más
difícil, tornándose aún más complicado en épocas apremiantes cuando
incluso el Gobierno Federal intenta mantener la cabeza por arriba del agua.
Es entonces, cuando ante la reticencia de la Nación en cumplir
íntegra y puntualmente con la remisión de fondos, o aún cuando estos
resultan insuficientes, la inventiva y creatividad de los legisladores
provinciales tiene su máximo esplendor. Es que surge la necesidad de
contar con recursos para atender sus fines y, concomitantemente, diversas
limitaciones autoimpuestas a través de la propia ley convenio de
coparticipación y otros pactos fiscales.
Este, ya recurrente, panorama es el que se presenta una vez más en el
caso de referencia a través del “Fondo especial para la atención de
usuarios carenciados de servicios de energía eléctrica” sancionado por
la ley 4845 de la provincia de Chubut.
Tal como reseñaramos anteriormente, este fondo resultaba financiado
gracias al tributo que la misma ley creaba e imponía sobre el consumo de
energía eléctrica. El inconveniente que ello afrontaba es que el Impuesto al
Valor Agregado, sancionado por el Congreso Nacional en ejercicio de
potestades concurrentes, que grava la venta de cosa mueble (art. 1 inc. a
19
Ley 23.349), recaía, y recae, en el caso sobre la misma materia imponible,
esto es, la adquisición de energía eléctrica por la actora.
Es aquí, justamente, donde se halla el punto neurálgico del caso
estudiado. La identidad que ambos tributos guardan.
No obstante, cabe, en primer lugar, resaltar la advertencia que fuera
realizada por la Corte en tanto da por tierra un error de interpretación
común y recurrente entre los justiciables: “la doble imposición no ha de
reputarse inconstitucional per se en tanto y en cuanto cada uno de los
gravámenes que la configuran hayan sido creados por poderes fiscales con
competencia tributaria válida en la materia y ninguno de ellos en particular
pueda ser tachado de incontitucional por violar alguna de las garantías
constitucionales”.
Se trata este caso, al existir identidad sustancial entre los
gravámenes, de una clara doble imposición. Sin embargo ello no podría ser
invocado en defensa del contribuyente en tanto ambos tributos fueron
creado por poderes fiscales con competencia tributaria válida en la materia:
el Congreso Nacional y la Legislatura Provincial de Chubut
respectivamente. Es en el segundo requisito señalado por el Tribunal donde
reside la causa de deceso del tributo sancionado por la referida provincia.
En el marco de nuestra forma federal de Estado, a través de la Ley
23.548, se ha evitado la señalada doble o múltiple tributación interna. Así
el artículo 9 de dicho plexo normativo obliga a las provincias a “no aplicar
gravámenes análogos a los nacionales distribuidos”. A entender de nuestra
Corte basta que exista una analogía en lo sustancial, tal como sucede en la
especie en referencia a la materia imponible –consumo de energía eléctricaviéndose configurado el incumplimiento por parte de la Provincia al
regímen de la Ley 23.548 y, por ende, la franca violación a la garantía
constitucional prescripta por el art. 31 de nuestra Carta Magna. Todo ello,
dando como resultado la invalidez del tributo local tal como es sentenciado
por el Tribunal.
Resulta sumamente rescatable, por otra parte, que la Corte haya
ratificado una vez más que “si bien la emergencia justifica el ejercicio
amplio y a veces diverso del poder concedido o conservado cuando median
circunstancias excepcionales y transitorias que la configuran, ello no
20
autoriza el ejercicio por el gobierno de poderes que la constitución no le
acuerda” (Considerando 18) ya que de otra manera, y dado el normal
estado de emergencia en que el país todo se encuentra inmerso hace ya casi
dos décadas, se habilitaría la sanción (ilegítima, claro está) de todo tipo de
normas por parte de las distintas jurisdicciones desatendiendo los mandatos
constitucionales y atentando contra la unión nacional y los propios
particulares.
En el caso, aunque -en principio- el fin de la medida podría ser
tildado de justo y equitativo e incluso “entendible” como lo señala el
mismo Tribunal, el mismo no justifica lo medios, los que tampoco quedan
a salvo, como dijeramos anteriormente, por el estado de emergencia
declarado.
Por lo demás, el hecho de que la normativa atacada hubiese sido
objeto de sucesivas prórrogas restó sustento a los argumentos de la
Provincia toda vez que con aquellas desapareció el carácter temporario del
Fondo conformado por el nuevo tributo a efectos de paliar una fuerte crisis
y, al verse así ampliado el ámbito de validez temporal del gravamen, la
incidencia en las operaciones de la empresa ya no fue tan escasa como era
alegado por la accionada.
Así las cosas, y en virtud de los sólidos argumentos esgrimidos a lo
largo de su resolución, nuestro más alto Tribunal resolvió privar de validez
el gravamen impuesto por el art. 3º de la ley 4845, de la provincia de
Chubut “por el principio de supremacía federal contenido en el artículo
31 de la Constitución Nacional”, quedando así la referida provincia de
Chubut con una fuente de financiamiento menos, y con una nueva
asignatura pendiente: encontrar algún otro medio para sufragar los gastos
del loable fin que se propusiera, o bien, rogar por que nuestros legisladores
salden su deuda pendiente y cumplan, por fin, con el mandato que los
convencionales constituyentes les encomendaran hace ya casi dos décadas:
una ley convenio que prevea una coparticipación en relación directa a las
competencias servicios y funciones de cada unidad de gobierno y que sobre
todo resulta equitativa, solidaria y que otorgue prioridad al logro de un
grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de
oportunidades en todo el territorio nacional (arg. Art. 75 inc. 2º CN).