la reforma tributaria en uruguay un proceso hacia la equidad
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LA REFORMA TRIBUTARIA EN URUGUAY UN PROCESO HACIA LA EQUIDAD ALVARO ROMANO Diciembre de 2008 1 Introducción A partir del 1º de julio de 2007 rige en Uruguay un Nuevo Sistema Tributario (NST). La magnitud y amplitud de los cambios incorporados, así como la ocasión y el contexto en que se decidieron implementar, determinan que se trate de una experiencia inédita en la historia tributaria de nuestro país. Respecto a la magnitud de los cambios, se verificaron modificaciones muy relevantes en la tributación de las rentas, en la imposición al consumo, al capital y en las contribuciones especiales a la seguridad social. Asimismo, también se introdujeron modificaciones que implicaron un “aggiornamiento” en materia de fiscalidad internacional, y avances en materia de transparentar el gasto tributario. El hecho que esta reforma se haya concebido en un contexto fiscal y económico de franco crecimiento y de tranquilidad fiscal, con el objetivo central de dotar al sistema de mayor equidad, y no con la intención de obtener una mayor recaudación, constituye una novedad para la historia fiscal del Uruguay1, y amerita que luego de transcurrido un año, se analice el proceso de la reforma, y su estado actual. A efectos de tener un marco de referencia inicial, se hará una breve descripción del Sistema Tributario Anterior a la entrada en vigencia de la reforma. Luego se describirá el proceso de implementación de la reforma. Si bien se trata de un trabajo descriptivo, sin perjuicio de ello, para finalizar se comentarán los resultados parciales obtenidos luego de los doce primeros meses de vigencia del Nuevo Sistema Tributario. 1. El Sistema Tributario Anterior (STA). Un “archipiélago” tributario Hasta julio de 2007 en Uruguay regía un sistema tributario atípico, donde una de sus características mas notorias era la ausencia de un impuesto global que gravara las rentas de las personas físicas. No obstante, corresponde señalar que existía un impuesto (IRP) que gravaba las remuneraciones de los trabajadores dependientes, de las jubilaciones y pensiones, con una tasa proporcional (flat), dejando fuera del ámbito del gravamen a las rentas obtenidas por trabajadores independientes, así como las rentas generadas por el factor capital, violentando fuertemente el principio de equidad. El STA basaba su recaudación fundamentalmente en impuestos indirectos, tal como se observa en el cuadro siguiente. 1 Vallarino, Hugo – Breve Historia Fiscal del Uruguay 1990 – 2003 (Agosto de 2004) 2 Cuadro 1 Recaudación según materia gravada Re caudación se gún Mate ria Gravada Año 2006 Otros 0,7% Sobre las rentas y utilidades 16,6% Sobre la propiedad 8,6% Sobre bienes y s ervicios 74,1% Fuente: Boletín Estadístico DGI Año 2006 El sistema impositivo anterior estaba conformado por un excesivo número de impuestos (28), producto de varias reformas que le fueron agregando complejidad al sistema. Dichas reformas, que acumulativamente dieron forma al STA, se motivaron en el intento de abatir un déficit fiscal endémico motivado por el aumento estructural del gasto público, por situaciones de caída de ingresos (crisis económicas) o por aumentos coyunturales del gasto2. De este modo, ante las necesidades del momento, se fueron incorporando sucesivos impuestos o incrementos de alícuotas de los existentes, frecuentemente sin considerar como impactaba en el resto del sistema y en la economía en su conjunto. Así fue que el “sistema” se convirtió en una mera sumatoria de impuestos sin ninguna relación entre ellos, con una falta total de visión sistémica. La mayoría de estos impuestos eran totalmente ineficientes, con muy baja recaudación y un alto costo de administración y fiscalización. Es por eso que decimos que el STA, más que un “sistema” constituía un verdadero “archipiélago” tributario, con una cantidad irracional de pequeños impuestos totalmente ineficientes. 2 EIBE, David – Revista Tributaria del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios Nº 180, Mayo Junio de 2004. 3 En el Cuadro 2 se detalla la estructura tributaria de referencia con detalle de impuestos y su peso relativo en la recaudación total, donde se pueden observar sin mayor esfuerzo las características descriptas. Cuadro 2 Recaudación por impuestos - Año 2006 CONCEPTO TOTAL GENERAL I - INGRESOS TRIBUTARIOS IRIC Retenciones sobre regalías, asistencia técnica, derechos de autor, utilidades y dividendos de no residentes (IRIC) Reten. emp. de Seguridad, Vigilancia y Limpieza Pequeñas Empresas IRA IMAGRO IMEBA IRP (art. 587 Ley 17296) Impuesto a las sociedades financieras de inversión Impuesto al patrimonio de personas jurídicas Impuesto al Patrimonio Explotaciones Agropecuarias Impuesto contralor y constitución soc. anónimas Impuesto a Activos de Emp.s Bancarias (IMABA) Impuesto Control Sistema Financiero (ICOSIFI) Impuesto Patrimonio persona física Compra venta bienes muebles en remate público Impuesto cesiones o permutas derechos deportistas Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales Adicional Impuesto Trasmisiones Patrimoniales IVA COFIS IMESI Adicional IMEBA (MEVIR) Adicional IMEBA (INIA) Impuesto compra moneda extranjera (ICOME) Fondo Inspección Sanitaria (FIS) Impuesto a los sorteos Impuesto específico a los servicios de salud Ingresos sobre compañías de seguros Impuesto a las Comisiones Venta Forzada Impuesto tarjetas de crédito ITEL Detracciones a la exportación II- INGRESOS NO TRIBUTARIOS TOTAL 86.806.216 86.224.747 12.398.960 % 100,000 99,330 14,283 458.016 31.287 474.145 32.251 6 998.638 36.212 208.956 4.476.516 206.412 1.067.831 143.271 317.380 8.770 67.474 976.181 15.295 46.625.436 3.266.797 11.184.641 81.265 191.837 607.599 298.021 2.687 669.820 330.618 454.629 27.853 98.907 416.339 50.694 581.469 0,527 0,036 0,546 0,037 0,000 1,150 0,042 0,241 5,157 0,238 1,230 0,165 0,366 0,010 0,078 1,125 53,712 3,763 12,885 0,094 0,221 0,700 0,343 0,003 0,772 0,381 0,524 0,032 0,114 0,480 0,058 0,670 Fuente: Boletín Estadístico DGI Año 2006 En materia de reformas tributarias, hay que remontarse hasta el año 1974 para identificar una reforma integral realizada con una visión sistémica. Dicha reforma de corte liberal, si bien dotó al sistema de mayor simplicidad, tuvo como objetivo principal el obtener la mayor neutralidad posible, lo cual determinó que el sistema resultante fuera claramente regresivo. 4 Fue en ese contexto que se eliminó el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas, situación que se mantuvo incambiada hasta la reforma del año 2007. Todas las reformas posteriores fueron realizadas, como se dijo anteriormente, con un carácter reactivo (por reacción) ante situaciones coyunturales o estructurales de déficit fiscal. Otra característica del STA era que producto de presiones de distintos grupos de interés el sistema presentaba un número excesivo de exoneraciones de muy dudosa justificación. En efecto, dicho gasto tributario no tenía en principio una explicación racional fundamentada en una determinada política promocional, sino que por el contrario, obedecía exclusivamente a haber accedido a presiones y reclamos coyunturales de ciertos sectores de actividad. Esta realidad también afectaba notoriamente el principio de equidad, en particular la equidad horizontal. 2. La equidad, una materia pendiente en América Latina América Latina (AL) goza del triste privilegio de ser el continente que presenta los peores indicadores distributivos del planeta. Si bien Uruguay presenta el menor índice de Gini del continente (Cuadro 3), aún dista mucho de los valores que registran los países desarrollados. Por lo tanto, concientes que la situación está lejos del ideal, las autoridades económicas del País decidieron extremar esfuerzos para mejorar la distribución del ingreso, a través de políticas activas. Cuadro 3 Coeficiente de GINI por países de América Latina Fuente: CENTRÁNGOLO y GÓMEZ SABAINI 2007 5 En este sentido, desde el punto de vista de la política fiscal se replanteó la polémica respecto de si la política tributaria es un instrumento idóneo para actuar eficientemente en términos de distribución. Es sabido que la política tributaria puede incidir en la distribución del ingreso de dos formas: a) mediante la extracción de los recursos necesarios para solventar el gasto público, adquiriendo en ese sentido particular relevancia el gasto social (actuando de este modo en la distribución “primaria”). b) a través de sistemas “progresivos” que actúen sobre la distribución “secundaria”, en este aspecto el impuesto a la renta (fundamentalmente) y el impuesto al patrimonio juegan un rol preponderante3. Cabe señalar que durante las últimas décadas han primado en AL visiones que descartaban absolutamente a la política tributaria como un instrumento apto para incidir en la distribución del ingreso. Por supuesto que estas opciones se derivan de una visión más general de cual debe ser el rol que debe jugar el sector público en la economía. Esta suerte de “minimalismo” tributario preponderante en las últimas décadas, era convergente con una concepción liberal de la economía que propugnaba por un Estado prescindente en materia económica, dedicado únicamente a cumplir las funciones primarias (“juez y gendarme”). En ese contexto, los esfuerzos se dirigían hacia la mayor neutralidad posible de los tributos, de modo que distorsionaran lo menos posible la libre asignación de factores que debía efectuar el mercado. Durante estas últimas décadas se priorizó el crecimiento a la distribución, “primero debe crecer la torta”, luego el mercado se encargará del resto, proclamaba la “Teoría del Derrame”, y así AL llegó a niveles de desigualdad peores que los de África Sub – Sahariana. “El gasto es mas eficiente que el ingreso para actuar en la distribución” era otro postulado “axiomático” que contribuyó a la consolidación de los regímenes vigentes. Aún aceptando que el gasto sea más eficiente, no parece sensato considerando la situación de desigualdad imperante en la región, que se resigne el uso del instrumento de la política tributaria. La situación de desigualdad en América Latina es de tal gravedad que no se debería descartar el uso de ninguna herramienta que contribuya a revertir esta realidad. 3 Ver CETRÁNGOLO y GÓMEZ SABAINI, “La tributación directa en América Latina y los desafíos a la imposición sobre la renta – CEPAL 2007. 6 Por otra parte, los hipotéticos sistemas tributarios “neutrales” que se implantaron y consolidaron al influjo del Consenso de Washington, distaban mucho de serlo, en puridad debe reconocerse que son claramente regresivos. Por lo tanto, no solo no se utiliza a los tributos como herramienta para mejorar la distribución del ingreso, sino que por el contrario, la aplicación de los sistemas tributarios vigentes en varios países de AL exigen al gasto público social de un esfuerzo mayor, debido a que la distribución del ingreso empeora sensiblemente luego de la acción de la política tributaria. Pero también es preciso señalar que pecaría de cierta candidez un análisis que concluyera que la estructura regresiva de los sistemas tributarios obedece exclusivamente a una concepción económica determinada, sino que en realidad hay que reconocer que en la conformación de dichos sistemas también han incidido fuertemente intereses de ciertos sectores sociales y económicos que lograron instalar una estructura tributaria regresiva que ciertamente los favorece. 3. Objetivos buscados con la reforma Tal como se decía en el capítulo anterior, si bien es cierto que Uruguay goza de una situación privilegiada en el contexto latinoamericano en términos de equidad, de todos modos se entendió necesario por parte de las autoridades competentes comenzar un proceso de reforma tributaria que tenga como objetivo contribuir a superar la situación descripta anteriormente. Se consideró entonces que la política tributaria, como uno de los instrumentos de la política económica, estaba llamada a cumplir un rol relevante en la tarea de lograr el bienestar general. Debe señalarse que en todo este proceso se le atribuyó a la política tributaria un rol secundario a efectos de la obtención de mayores niveles de equidad. No obstante, el hecho de reconocer que el gasto público es quien está llamado a cumplir un rol protagónico en la lucha contra la desigualdad, esto no implica que se descarte a la herramienta impositiva como un instrumento hábil a tales efectos. Tomando en consideración lo anterior, al diseñar el Nuevo Sistema Tributario, en particular se puso especial énfasis en los siguientes conceptos o principios: a) Suficiencia En rigor el objetivo primordial de todo sistema tributario debe ser el de obtener los recursos necesarios para que el Estado pueda cumplir con los fines propuestos, en el marco de unas finanzas públicas razonablemente equilibradas. 7 Por lo tanto todos los objetivos que se plantean deben estar subsumidos al principio de suficiencia. Es así que la Ley de Reforma Tributaria (LRT) consagró el concepto del “enfoque dinámico de la responsabilidad fiscal”. Este concepto implica conceptualizar a la reforma como un verdadero proceso gradual, donde se pretende profundizar en los objetivos que se mencionan a continuación, donde la reforma no es un acto que se agota en sí misma, sino que por el contrario presenta distintas etapas o fases, en función de las posibilidades fiscales. Dicho proceso estará regido por una visión estratégica que “tienda” hacia los objetivos que se explicitarán, atendiendo siempre que el sistema provea de los recursos necesarios para atender el gasto público. b) Equidad Se pretendió promover la equidad, tanto horizontal como vertical, relacionando la carga tributaria con la capacidad contributiva. De la comparación de la estructura del NST con su antecedente inmediato, se concluye claramente que la reforma contribuye a promover la equidad. Esto se logró básicamente con las modificaciones introducidas a nivel de la imposición a las rentas y al consumo, tal como se verá más adelante. También vinculado al concepto de equidad se encuentra el principio de “generalidad” en el pago de los impuestos, es decir que todos los contribuyentes paguen efectivamente sus tributos. En ese sentido la reforma amplió las bases imponibles (reduciendo selectivamente el gasto tributario preexistente), y profundizó la lucha contra el fraude fiscal. La lucha contra la informalidad merece en este contexto una mención especial. El NST modificó los regímenes de tributación simplificada (IVA mínimo, monotributo) de modo tal que el sistema contribuya al pasaje a la formalidad de pequeñas unidades productivas, pero sin permitir que estos regímenes de excepción “perforen” al resto del sistema. Se considera que las pequeñas y medianas empresas (PYMES) son fundamentales para la economía del país, y por lo tanto se les diseñó un sistema que las aliente a incluirse en la formalidad atendiendo lo señalado anteriormente. Los regímenes simplificados de estas características deben servir de estímulo para que los pequeños emprendimientos ingresen en el sector formal de la economía, logrando de esta forma que los trabajadores de dichos sectores se incorporen a la cobertura de la seguridad social, pero sin que ello se constituya en una forma de disminución de la base tributaria del resto de los contribuyentes del sistema. 8 En el diseño del NST se ha tomado especial precaución en que los bienes o servicios facturados por quienes se encuentran comprendidos en estos regímenes especiales, no constituyan costos ni gastos deducibles del impuesto a la renta empresarial. De este modo se pretende desestimular prácticas de “enanismo fiscal”, así como también disminución de base tributable en el sistema general. c) Eficiencia Se entiende que el sistema es más eficiente si promueve que los agentes económicos asignen los recursos de forma que implique un mejor aprovechamiento de los recursos disponibles. En aras de este objetivo se derogaron 14 impuestos, y se facultó al Poder Ejecutivo a derogar tres impuestos más, cuando el enfoque dinámico de la responsabilidad fiscal así lo permita4. Los impuestos derogados fueron los siguientes: - Impuesto a las Retribuciones Personales (IRP). Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social (COFIS). Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias (IMABA). Impuesto de Control del Sistema Financiero (ICOSIFI). Impuesto a los Específico a los Servicios de Salud (IMESSA). Impuesto a las Pequeñas Empresas (IPEQUE). Impuesto a las Comisiones (ICOM). Impuesto a las Telecomunicaciones (ITEL). Impuesto a las Tarjetas de Crédito. Impuesto a las Ventas Forzadas. Impuesto a las Rentas Agropecuarias. Impuesto a las Cesiones de Derechos sobre Deportistas. Impuesto a la Compraventa de Bienes Muebles en Remate Público. Impuesto a los Concursos, Sorteos y Competencias. La recaudación agregada de estos catorce impuestos derogados apenas alcanzó en el año 2006 a representar el 7.8% de la recaudación total de la D.G.I. Es importante señalar que durante el mes de setiembre de 2007 el Poder Ejecutivo ya hizo uso de la facultad que le confirió la Ley, y derogó el Impuesto a la Compra de Moneda Extranjera (ICOM)5. Con esta reducción significativa de tributos se logró en primer lugar simplificar el sistema, eliminando impuestos totalmente ineficientes, cuyo costo de recaudación y de cumplimiento era muy elevado, produciendo un costo social mayor al beneficio de la recaudación misma. 4 Se facultó a derogar los impuestos a la Compra de Moneda Extranjera, a los Ingresos de las Entidades Aseguradoras y para el Fondo de Inspección Sanitaria. 5 Decreto 340/007 de 16 de setiembre de 2007 9 Por otra parte, la derogación de estos impuestos manifiestamente distorsivos e ineficientes, permitió una mejor asignación de recursos de la Administración Tributaria, orientándolos hacia los impuestos de mayor “rendimiento”, disminuyendo de este modo su costo de oportunidad. Corresponde señalar que tal como puede verse en el cuadro siguiente, aún permanecen vigentes algunos impuestos que presentan una participación relativa muy baja en la recaudación total, pero su permanencia se justifica porque se trata de impuestos que cumplen funciones de control del resto del sistema. Cuadro 4 Impuestos de baja recaudación mantenidos o modificados Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA) Impuesto a las Sociedades Anónimas Financieras de Inversión (ISAFI) Impuesto de Contralor y Constitución de Sociedades Anónimas (ICOSA) Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) Detracción a la Exportación Otros ingresos no tributarios TOTAL (5 impuestos + resto) participación en la recaudación DGI 2006 1,47% 0,24% 0,24% 1,14% 0,06% 0,67% 3,81% Asimismo, la propia ley que crea el NST previó la eliminación del Impuesto a las Sociedades Anónimas Financieras de Inversión (ISAFI) a partir del año 2011. Una vez concluido el proceso de reforma del sistema tributario, seis impuestos (los impuestos al consumo - IVA e IMESI -, más los impuestos a la renta - IRAE, IRNR, IRPF-IASS - sumados al impuesto al patrimonio) concentrarán más del 95% de la recaudación total. Otro aspecto a considerar vinculado a la derogación de estos impuestos es que se trataba de impuestos muy poco “transparentes” en la medida que los efectos económicos y la incidencia de los mismos resultaba de muy difícil comprensión. Es así que se trataba de impuestos que no solo no se sabía con certeza quien los terminaba pagando, sino que además no contribuían a la formación de una cultura tributaria ciudadana como consecuencia de su “opacidad”. d) Estímulo a la inversión productiva y el empleo Uruguay ha tenido un nivel de inversión extremadamente bajo durante las últimas décadas tal como puede verse en el cuadro 5 10 Cuadro 5 Evolución de la tasa de inversión en Uruguay Fuente: elaboración propia en base a datos del Banco Central del Uruguay Huelga señalar la relevancia de la inversión en el desarrollo económico, por lo cuál se entendió importante prever algunas medidas tributarias que resultaran atractivas para la inversión, con el objetivo de modificar al alza el guarismo de la tasa de inversión estructural del país. Aquí corresponde indicar – al igual que lo hacíamos al referirnos a la equidad – que se tuvo total conciencia de la relativa incidencia que la variable tributaria tiene sobre las decisiones de inversión – sobretodo extranjera -, en el entendido que existen otras variables que inciden significativamente más en esta materia6. En lo que concierne al empleo, parece totalmente congruente y complementario con el resto de los objetivos trazados la promoción de mayor cantidad de puestos de trabajo en el sector formal de la economía. En este sentido se promovió a través de distintos instrumentos – que se verán al analizar la estructura tributaria7 – la inversión productiva y el fomento del empleo. 6 En general se puede afirmar que otras variables tales como: acceso a mercados, infraestructura, ambiente general (estabilidad de las instituciones, seguridad, transparencia, existencia de tratados de libre comercio o para evitar la doble imposición, etc. son más relevantes que eventuales franquicias tributarias al momento de decidir el lugar de localización de una inversión. 7 Algunos de los instrumentos implantados son: exoneración por inversiones, disminución de alícuota del impuesto a la renta empresarial del 30% al 25%, posibilidad de mayorización de gastos de sueldos para quienes aumenten la masa salarial concomitantemente con los puestos de trabajo, reducción de alícuotas de las CESS en sectores como el comercio y los servicios, eliminación de impuestos distorsivos – señal clara a los mercados que contribuye con decisiones de inversión -, en general se podría afirmar que la Reforma en si misma genera condiciones que mejoran el clima general de negocios, lo que redunda también a favor de la inversión 11 4. Las sucesivas reformas en AL. Una experiencia que debe ser considerada La experiencia de AL en materia de reformas tributarias durante las últimas décadas dista mucho de ser la ideal. En el Cuadro 6 se puede observar la cantidad de reformas tributarias que se han ensayado en la región durante los últimos años. Cuadro 6 País Argentina México Chile Costa Rica Panamá Uruguay Brasil Colombia Rep. Dominicana Ecuador Gutemala Perú Bolivia Venezuela Paraguay El Salvador Honduras Nicaragua Promedio LA Número de años de reformas 1977 - 1989 7 5 3 3 3 3 2 2 2 2 2 2 1 1 0 4 Número de años de reformas 1990 2002 5 6 4 4 2 6 0 6 2 6 5 3 4 1 4 6 5 4,3333333 Fuente: María Raquel de Ayala. Encuentro de Policy Makers – Antigua, Julio de 2008 El hecho de que las reformas sean “tantas” llama a la reflexión acerca de dos ideas: - - en primer lugar se puede señalar como un indicador del fracaso de las mismas, en la medida que si alguna de ellas hubiera tenido éxito no se hubiesen producido las posteriores. por otra parte, la circunstancia de “permanente” reforma no contribuye a un clima de negocios propicio para la inversión incidiendo negativamente sobre dicha variable. La realidad uruguaya no escapa a los parámetros generales verificados en AL, por lo tanto corresponde analizar porque fallaron estos intentos reformistas a efectos de evitar errores ya cometidos. En términos generales, en la experiencia uruguaya se pueden identificar las siguientes causas de los mencionados fracasos: 12 a) Se consideró a las sucesivas reformas como actos aislados que se agotaban en si mismo, es decir, se modificaba el marco normativo, definiéndose una nueva estructura tributaria, con la creencia que esta mera modificación implicaría por sí sola, que el nuevo sistema funcionaría mejor a partir de ese acto. No se consideraba que era necesario modificar otros aspectos del Sistema Tributario creyendo que lo único relevante era el texto legal. b) Ausencia de consenso social respecto de la necesidad de los cambios propuestos Dos ejemplos extremos de modificaciones de tributos que generaron rechazo social generalizado en la realidad de AL (entre otros) son los casos de Bolivia y el más reciente de Argentina (2008) con el aumento de las detracciones a las exportaciones. c) Ausencia de consensos políticos que permitiesen que las reformas trasciendan a los partidos que circunstancialmente se encontraban en el gobierno. d) No se consideraba en absoluto si la AT estaba en condiciones para poder administrar y fiscalizar el nuevo régimen que se estaba creando. e) En términos generales, más que reformas integrales del sistema lo que los parlamentos aprobaban eran meros “parches” a la estructura tributaria, atendiendo las necesidades fiscales del momento. 5. La reforma como proceso Considerando – entre otros aspectos – las causas reseñadas anteriormente, se llegó al convencimiento que la reforma del sistema tributario no se podía concebir como un acto aislado, que se agote en si mismo, sino que por el contrario se debía conceptualizar como un proceso gradual, pautado por una visión estratégica que “tienda” a profundizar cada vez más los objetivos propuestos. De este modo, se intentó no reiterar los errores cometidos en el pasado. En esa planificación del proceso se identifican los siguientes sucesos como los hitos más relevantes (puestos sobre una línea temporal): 13 Publicación de Reforma de “Señales” a Comisión los lineamientos Aprobación Campaña de Evaluación y Creación del CEF la A.T. (DGI) la Sociedad De trabajo de la Ley información y Eventuales básicos Expertos (opinión pública) sensibilización correctivos civil Revisión del nivel del MNI Sentencia SCJ IASS Aumento de cargas familiares Opción núcleo Familiar a) Primera fase: la reforma de la Administración Tributaria Musgrave decía que un sistema tributario vale lo que valga la organización encargada de aplicarlo. Con esta frase, a esta altura axiomática, se denota la relevancia que tiene la AT en el funcionamiento adecuado del sistema. Fue por eso que tal como se visualiza en la gráfica temporal, la primer medida tomada en el proceso de reforma del sistema consistió en una reforma radical de la AT. Cabe señalar que en lo que concierne a esta reforma puntual se contó con un amplio consenso político, dado que la reforma de la AT tuvo apoyo de todos los partidos políticos con representación parlamentaria, quienes votaron por unanimidad la ley que confirió los fondos para financiar la mencionada reforma. Asimismo, también se consideró que los cambios en la AT no podían realizarse de un día para otro, constituyendo entonces un sub proceso dentro del proceso general. En titulares, los aspectos más significativos de esta reforma fueron: - Se modificó sustancialmente el estatuto del funcionario de la AT, mejorando notoriamente la remuneración, e incrementando la carga horaria y la dedicación. - Se dotó a la Administración de instalaciones y equipamiento acordes a sus requerimientos, y se informatizó totalmente al organismo. b) Segunda fase: “señales” a la sociedad civil Luego de implementada la reforma de la AT, se entendió necesario que la sociedad civil tomara conciencia respecto a que un nuevo tiempo estaba comenzando. 14 En ese sentido se tomaron dos medidas en forma paralela: i) Educación Tributaria Se perfeccionó y extendió el proceso de educación tributaria a nivel de la educación primaria, explicándole a los niños los conceptos elementales vinculados a los impuestos, pero fundamentalmente transmitiéndole valores básicos de solidaridad ciudadana. En este proceso educativo se contó con el apoyo de sicólogos y pedagogos que articularon una estrategia de capacitación acorde al público objetivo, donde las actividades lúdicas adquieren una importancia relevante. Mediante esta acción se pretende introducir cambios en la escala de valores ciudadana de modo que en el largo plazo, la ciudadanía denote un comportamiento tributario más adecuado a parámetros de equidad y solidaridad deseados. ii) Incremento de la percepción del riesgo por no cumplimiento Concomitantemente con lo anterior, la AT comenzó a realizar actuaciones en empresas de gran importancia en la economía del país, y en aquellos casos en los que se detectaron incumplimientos significativos se llegó a la clausura de los establecimientos y hasta en algunos casos a la denuncia penal y procesamiento con prisión de los titulares. Estas acciones fueron acompañadas de gran difusión en los medios de prensa. De este modo, se explicitó a la opinión pública en general y a los agentes económicos en particular que el no cumplimiento iba a ser castigado con el máximo rigor. c) Terecera fase: creación de una Comisión de Trabajo integrada por expertos en la materia Con la creación de este grupo, integrado por expertos con dilatada trayectoria en distintas disciplinas vinculadas a la materia tributaria se pretendió darle a la propuesta de reforma una solidez y consistencia técnica que quedara fuera de dudas. Esta Comisión tuvo como cometido definir los aspectos básicos que conformarían una propuesta que sería puesta a consideración de la ciudadanía. d) Cuarta fase: publicación de los lineamientos básicos Un aspecto por cierto novedoso de este proceso de reforma, consistió en hacer conocer en forma previa a la sociedad civil los lineamientos básicos que iban a sustentar la reforma, permitiendo que emitieran sus opiniones al respecto. De este modo todos los sectores de actividad – gremiales empresariales, sindicatos obreros, organizaciones diversas, ciudadanos en general – luego de conocer los 15 lineamientos básicos, hicieron llegar al Ministerio de Economía y Finanzas sus opiniones y propuestas. En un arduo trabajo se analizaron los planteamientos emanados de la sociedad civil, y se recogieron aquellas sugerencias que se consideraron congruentes con el interés general y compatibles con el estado de avance de la AT. Con esta actividad, sumado a que la reforma tributaria había sido objeto de un arduo debate (centro de la campaña electoral anterior), se pretendió que la misma tuviese el consenso social del que carecieron las reformas anteriores. e) Quinta fase: Aprobación de la Ley. Luego de las etapas descriptas, finalmente se envió al Parlamento el Proyecto de Ley. El Proyecto fue redactado por técnicos del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), en consulta con la AT, en especial en lo que concierne a la viabilidad de administración de determinadas soluciones. El Parlamento, luego de un período de 10 meses aprobó la Ley Nº 18.083 con una serie de modificaciones y aportes respecto del proyecto original. En dicha norma legal se definieron los aspectos básicos de la estructura tributaria propuesta. Dentro de esta fase se puede identificar también a otra tarea de suma importancia: la reglamentación. El proceso de reglamentación de los distintos impuestos requirió de sucesivas reuniones entre distintos actores del sector público (MEF, AT, Banco de Previsión Social, otras entidades previsionales, etc.), y también con agentes privados. En este caso también el liderazgo le correspondió al MEF, con una estrecha colaboración de la AT. f) Sexta fase: Campaña de información y sensibilización Una vez aprobada la norma legal y los distintos decretos reglamentarios, se dispuso una campaña de información y sensibilización a la población en general. Se trató de una campaña que comprendió a todos los medios de comunicación, pero además se programó una gira que abarcó a todas las capitales departamentales, así como las ciudades más importantes de todo el país, donde se informó personalmente a toda la ciudadanía en verdaderas asambleas ciudadanas. 16 Asimismo, en todas las capitales departamentales se instalaron oficinas especiales con la finalidad de informar a los ciudadanos de los alcances de los cambios realizados al sistema tributario. Para lograr cumplir con estas actividades fue necesario implementar una campaña publicitaria en todos los medios de comunicación, la contratación de un número muy importante de funcionarios temporales, y una estrecha colaboración interinstitucional básicamente entre la Administración Tributaria y el Banco de Previsión Social. Con esta campaña se pretendió en primer lugar que la ciudadanía conociera los alcances del NST tanto en su estructura como en sus efectos económicos, pero además se la visualizó como una actividad que podía contribuir a la formación del consenso social necesario para la implantación de la reforma. e) Séptima fase: Evaluación y eventuales correctivos. Desde el mismo momento de aprobación de la Ley, se anunció que luego de transcurrido un año se iba a realizar un balance y eventualmente se iban a formalizar algunos ajustes al NST. Como consecuencia de dicho balance, el Parlamento aprobó la Ley Nº 18.341 por la cual se le realizaron al NST una serie de “ajustes”. Las modificaciones aprobadas fueron básicamente dirigidas a mejorar el diseño del IRPF, en el contexto del enfoque dinámico de la responsabilidad fiscal. Es así que se permitió liquidar el impuesto en forma opcional por núcleo familiar (en el diseño original solo se preveía la posibilidad de liquidar en base a persona física individual), se revisó (al alza) el nivel del mínimo no imponible, así como también se duplicaron ciertas deducciones fictas por concepto de cargas familiares. f) Octava fase: Creación del Centro de Estudios Fiscales. La creación del Centro de Estudios Fiscales fue concebida en forma concomitante con la propia reforma de la AT, pero la búsqueda de los consensos políticos necesarios llevó a que su concreción se retrase respecto de las fases anteriores, concretándose recién con la aprobación de la Ley Nº 18.362, de 6 de octubre de 2008 (art. 173). Se trata de una entidad pública dependiente del Ministerio de Economía y Finanzas, cuyo objetivo central sea la capacitación de los funcionarios de la Administración Tributaria. No es necesario señalar la importancia de esta medida, dado que a través de la capacitación se logrará una mayor capacidad de gestión por parte de la AT, lo cual permitirá (en el marco de la visión estratégica ya definida) que el NST vaya evolucionando hacia etapas superiores. 17 6. Inconstitucionalidad del IRPF que grava las jubilaciones y pensiones. Situación no prevista en el proceso de reforma. El 26 de marzo de 2008 sucedió un hecho totalmente imprevisto por el policy maker: la Suprema Corte de Justicia declaró8 la inconstitucionalidad del IRPF que gravaba las jubilaciones y pensiones9. De acuerdo al régimen constitucional uruguayo, un pronunciamiento de este tipo es vinculante solamente para los accionantes, es decir, la inconstitucionalidad solo aplica a quienes recurrieron y obtuvieron un fallo favorable. Cabe señalar que a las pocas semanas la Suprema Corte de Justicia cambió su integración (debido a que se jubiló uno de sus integrantes), y con la nueva integración el cuerpo ante otros recursos similares interpuestos, se pronunció a favor de la constitucionalidad del impuesto. Por lo tanto, la situación era que aquellos jubilados que hubiesen recurrido y obtenido fallos favorables (algo más de 1.000 pasivos) con la integración anterior de la Suprema Corte de Justicia, no estarían gravados por el IRPF, mientras que el resto de los jubilados si quedaban gravados por el impuesto. Se trataba de una situación totalmente reñida con la equidad. Este suceso fue un acontecimiento totalmente inesperado, que implicó que se introduzca alguna modificación en la estructura tributaria, de forma de reestablecer la equidad, creando un nuevo impuesto que grave las pasividades, eliminando dichas rentas del ámbito del IRPF, tal como se verá más adelante. 7. Estado actual del proceso De lo anterior se deduce que la estructura tributaria aprobada en la Ley Nº 18.083 no constituye en absoluto la fase final del proceso, sino que por el contrario representa una etapa intermedia, funcional a determinadas circunstancias de tiempo y lugar vigentes, y que seguramente será revisada y modificada en forma periódica de acuerdo a la visión estratégica definida, en el contexto del enfoque dinámico de la responsabilidad fiscal. Se podría señalar como una debilidad del proceso de reforma, que el mismo nunca contó con el consenso político necesario que asegure su perdurabilidad en el tiempo. En efecto, en la medida que el partido de gobierno contaba con mayoría parlamentaria al momento de aprobarse la ley, significó en los hechos que se aprobó solamente con el respaldo oficialista, votando todos los partidos de oposición en forma contraria. 8 Sentencia 43/2008. El fallo fue por mayoría (de cinco miembros, tres integrantes opinaron a favor de la inconstitucionalidad, mientras que los dos restantes votaron por la constitucionalidad) 9 Por exceder el objeto del presente documento no nos vamos a referir respecto de los fundamentos jurídicos - que no compartimos - que sustentaron el fallo de la Suprema Corte de Justicia. 18 Esta circunstancia implica que ante un cambio de partido de gobierno, el proceso de reforma podría quedar truncado o incluso abortar. 8. Estructura tributaria propuesta La estructura tributaria que surge como consecuencia de la aprobación del NST resulta bastante más sencilla que la preexistente. Ya se señaló que se derogaron 14 impuestos con la aprobación de la Ley y otro más en forma posterior. Además está previsto la derogación de otros dos impuestos, y la desaparición de otro en el año 2011. Los cambios más significativos se verificaron a nivel de la imposición a las rentas y al consumo. A continuación se resumen los aspectos más relevantes de la nueva estructura a) Imposición al Consumo Respecto a la imposición al consumo, el NST cuenta con un impuesto de tipo valor agregado (IVA) y un impuesto selectivo al consumo de ciertos bienes (IMESI). La reforma derogó el COFIS (impuesto de tipo valor agregado que gravaba solamente la circulación interna y la importación de bienes). Este impuesto coexistía con el IVA, donde este último asimismo gravaba al propio COFIS, por lo cual su derogación tiene impacto también en el IVA. En lo que respecta al IVA, se redujeron las alícuotas del impuesto de acuerdo al siguiente detalle: STA NST Tasa básica 23% 22% Tasa mínima 14% 10% Si se considera además de las reducciones en las alícuotas del IVA, la derogación del COFIS, podemos resumir que para las circulaciones de bienes los efectos en la tributación al valor agregado fueron los siguientes: STA NST Var Tasa básica 26,7% 22% -4,7% Tasa mínima 17,4% 10% -7,4% Asimismo, se eliminaron ciertos gastos tributarios (exoneraciones de bienes y servicios tales como tabacos y cigarrillos, agua corriente, servicios de salud, entre otros) de modo de ampliar la base del impuesto. 19 Por último en el contexto del enfoque dinámico de la responsabilidad fiscal el P.E. se obligó a continuar reduciendo la alícuota básica del IVA hasta llegar al 20%. De este modo se pretende continuar en avanzando en la tendencia de reducir la importancia relativa de los impuestos indirectos en la estructura tributaria. b) Imposición a las Rentas El STA tenía un número muy alto de impuestos que gravaban las rentas, y concomitantemente con esto, presentaba múltiples rentas sin gravar por tributo alguno. Es así que las rentas derivadas del factor trabajo solamente estaban gravadas si eran percibidas por trabajadores dependientes, pero no se gravaban si se obtenían fuera de la relación de dependencia. Por otra parte, tampoco se gravaban las rentas derivadas del factor capital10. En síntesis, era un sistema con muchos impuestos que gravaban las rentas, pero con muchas rentas sin gravar. Tal situación paradojal violentaba los principios de eficiencia y de equidad. El NST se propuso reducir la cantidad de impuestos que graven las rentas, y en forma paralela lograr que todas las rentas queden gravadas por algún tipo de imposición. Luego de la reforma la imposición a las rentas quedo conformada por tres grandes impuestos11: - Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) Tal como ya se señaló, en Uruguay desde el año 1974 no existía un impuesto que gravara en forma global las rentas obtenidas por las personas físicas. En efecto, solamente pagaban impuesto a la renta personal (IRP) los trabajadores dependientes y los jubilados, en una situación totalmente inequitativa. Una de las consignas principales de la reforma era la implantación del IRPF, por considerarlo como una de las herramientas que mejor contribuye a una mejor distribución del ingreso, y por lo tanto constituye uno de los mayores desafíos de la reforma. De hecho desde el punto de vista simbólico constituyó el “buque insignia” de la reforma. 10 Salvo las obtenidas bajo determinadas formas jurídicas: Sociedades Anónimas, en Comandita por Acciones, entre otras. 11 En rigor, luego de la aprobación del IASS (como consecuencia de la sentencia de la SCJ, ya comentada) el sistema de impuestos que gravan las rentas son cuatro. No obstante, en lo que tiene que ver con el diseño del sistema, conceptualmente podemos manejar la idea de tres grandes impuestos que gravan rentas, con un derivado. 20 Por ello, en el diseño del mismo se consideraron especialmente una serie de circunstancias que podían afectar la correcta aplicación del mismo en tanto condicionan la aplicación de un impuesto de esta naturaleza. En primer lugar, se definió mantener el principio de fuente territorial como criterio de asignación de potestad tributaria, por lo cual solamente las rentas de fuente uruguaya quedarían comprendidas en el impuesto. En segundo lugar, el gobierno en una decisión que excede el ámbito tributario, se pronunció a favor del mantenimiento del secreto bancario, situación que por cierto dificulta el accionar de la AT y en particular la aplicación del IRPF. Por otra parte es importante señalar que se mantenía presente aun en la memoria de quienes lo vivieron, la experiencia del IRPF anterior que si bien era desde el punto de vista de la técnica tributaria muy bueno, había sido imposible de administrar por parte de la AT por la complejidad del mismo. Con el firme propósito que el impuesto tenga una presencia “significativa” en el sistema y que pudiera “cohabitar” con las restricciones señaladas, se diseñó un impuesto sencillo y de tipo “dual”. La opción por un impuesto de este tipo se realizó con plena conciencia que se trataba de un instrumento que en teoría contribuía menos a la equidad que un impuesto tradicional sintético, pero también con la convicción que se trataba del único impuesto que podía aplicarse satisfactoriamente en las actuales circunstancias. Desde el propio documento de consulta pública se manifestó que se trataba de una “gradual introducción del IRPF”, o de “un proceso de incorporación” del impuesto. Se priorizó en el diseño la búsqueda de la equidad “efectiva” y no de una mera equidad “teórica” que se derive de instrumentos técnicamente perfectos, pero que no reconocen los límites que la realidad impone, y por lo tanto no trascienden al ámbito de la realidad, tal como ocurre en muchos países de AL. Al presentarse la reforma a la opinión pública, en particular sobre el IRPF se manifestaba: “La incorporación del IRPF debe ser concebida como un proceso gradual, que requerirá cambios profundos en la Administración Tributaria y también en la propia sociedad, la que habrá de asumir una nueva cultura tributaria basada en 12 la solidaridad vinculada a la capacidad contributiva”. Conforme a dicha línea estratégica, se consideró además que esta modalidad (dual) es totalmente funcional al mantenimiento del secreto bancario, solucionándose perfectamente su compatibilidad con dicho instituto con una simple retención en la fuente (institución financiera) en la medida que las rentas financieras no están sujetas a la progresividad de alícuotas. 12 “LINEAMIENTOS BÁSICOS PARA LA REFORMA TRIBUTARIA – DOCUMENTO DE CONSULTA PÚBLICA”. Ministerio de Economía y Finanzas. ROU. 21 Por otra parte, esta modalidad de impuesto también permite una mayor sencillez y un régimen de retenciones en la fuente productora de la renta, liberatorias para el contribuyente, lo cual también fue especialmente considerado al momento de la elección. De este modo se logró que quienes percibieran rentas de capital exclusivamente y hubiesen sido retenidos, no tuvieran la obligación de presentar declaración jurada del impuesto. Por último, en el contexto de un impuesto que grava exclusivamente las rentas de fuente uruguaya, con las posibilidades que los avances tecnológicos y de las comunicaciones confieren, un gravamen progresivo de los rendimientos del capital podría llevar a una rápida deslocalización de ciertas inversiones, situándolas en países que no graven este tipo de rentas. Por eso también se entendió que el modelo dual con una tasa flat razonable era apropiado en esta etapa para asegurar que no habría una “corrida” de inversiones financieras al exterior del país. Respecto al modelo dual adoptado, Uruguay se apartó en el diseño del modelo tradicional dual (nórdico), donde la alícuota marginal inferior de las rentas del trabajo se alinea con la alícuota proporcional (flat) que grava las rentas del capital y la que grava las rentas empresariales. Uruguay, a diferencia de los países nórdicos, alineó13 la alícuota marginal inferior de las rentas del trabajo con la alícuota proporcional del capital, mientras que la alícuota que grava las rentas empresariales se encuentra alineada con la alícuota marginal superior de las rentas del trabajo. De este modo, tal como lo explican Barreix y Roca14 se evitan arbitrajes por parte de los perceptores de rentas de capital pretendiendo re categorizar sus rentas como empresariales. - Impuesto a las Rentas de los no Residentes (IRNR) Este impuesto grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por entidades (personas físicas o jurídicas) no residentes, que no actúen en el país mediante establecimiento permanente. A efectos de una correcta delimitación del aspecto subjetivo de los impuestos que gravan las rentas, se estableció a nivel legal definiciones de residencia fiscal y de establecimiento permanente acordes a las tendencias internacionales en la materia. - Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) Se trata de un impuesto que grava la renta neta de fuente uruguaya. 13 En rigor no se trata de una alineación perfecta, la alícuota que grava las rentas del capital es del 12%, mientras que la alícuota marginal inferior de las rentas del trabajo es 10%. 14 Ver Revista de la CEPAL N. 92 (Agosto 2007) “Reforzando un pilar fiscal: el impuesto a la renta dual a la uruguaya” - Alberto Barreix y Jerónimo Roca 22 Este impuesto vino a reemplazar básicamente al Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) y al Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA) y a otros impuestos menores, manteniendo en términos generales la lógica de los dos impuestos mencionados en primer lugar, con algunos ajustes que se comentarán en forma muy breve: - reducción de alícuotas Tanto el IRIC como el IRA presentaban una alícuota proporcional del 30%. El nuevo impuesto se definió con una alícuota del 25%. Con esta reducción se pretendió promover la inversión con un estímulo de cinco puntos porcentuales que actúan como un incentivo general que actúa adicionalmente a los incentivos específicos a determinadas actividades o sectores. - nuevas rentas gravadas Tal como se había explicado anteriormente, el STA no gravaba la totalidad de las rentas generadas. Con la aparición del IRAE se gravaron la totalidad de las rentas obtenidas por las sociedades comerciales. Con esta ampliación de la base se logra una situación de mayor equidad horizontal, porque ahora todas las rentas quedan gravadas, con independencia de quien sea el perceptor de la misma. - mayor plazo de arrastre de pérdidas Los impuestos preexistentes (IRA e IRIC) preveían un mecanismo de arrastre de pérdidas (“carry forward”) que se extendía por un plazo de tres años. En el IRAE dicho período se extiende a un plazo de cinco años. Esta medida también pretende ser un elemento que promueva la inversión productiva. - modificación en el régimen de exoneración por inversiones El régimen de exoneración por inversiones estaba vigente desde el año 1987, consistiendo en un beneficio que se otorga a las empresas que invierten en ciertos bienes que puede llegar - según las circunstancias – hasta una deducción en la base del impuesto del 40% del valor de los activos adquiridos. Este beneficio operaba solamente en el año de incorporación de los bienes referidos, y solamente podía ser utilizado si la empresa tenía rentas fiscales de donde deducir el beneficio. Esto implicaba que en el caso de nuevos emprendimientos, sobretodo aquellos de lenta maduración, el beneficio no era aplicable porque la empresa comenzaba a generar rentas positivas en ejercicios futuros al que se realizó la inversión. 23 La reforma estableció la posibilidad de arrastre del beneficio hasta los tres ejercicios siguientes al que se efectuó la exoneración. - beneficios por la generación de mayor masa salarial Se estableció un beneficio en el impuesto a la renta empresarial para aquellas empresas que aumenten la masa salarial en términos reales si a la vez aumentan también la cantidad de puestos de trabajo. c) aportes patronales a la seguridad social Respecto a las contribuciones especiales de la seguridad social, en lo atinente a los aportes patronales, se eliminaron asimetrías sectoriales tanto a nivel del sector público como del sector privado, promoviendo de este modo una mayor equidad horizontal y por otra parte un estímulo a los sectores que ocupan mayor cantidad de mano de obra, dado que les significó una reducción importante. En consecuencia se aplicó una alícuota única a todos los sectores del 7,5% 9. Algunas reflexiones sobre el NST, luego de transcurrido más de un año de su vigencia El NST comenzó a regir el 1 de julio de 2007, a la fecha aún no se cuenta con los datos de un ejercicio fiscal entero con dicha vigencia, por lo cual se considera prematuro poder realizar evaluaciones categóricas en relación al mismo. Por lo tanto nos limitaremos a realizar algunos comentarios primarios respecto a los aspectos más evidentes que surgen de cotejar los primeros datos (parciales) obtenidos. En primer lugar se entiende necesario señalar que la evaluación del NST se debe realizar tomando como referencia al STA y no en relación a un sistema tributario ideal. Esta precisión no constituye un tema menor, dado que se alinea a la pretensión ya manifestada anteriormente de constituir un sistema “administrable”, por lo tanto no debe implicar en absoluto una relativización de los logros, ni una modestia excesiva en la delineación de los objetivos, sino un simple baño de realismo. En efecto, ya se señaló que una de las razones de los fracasos de las reformas en nuestro país y en América Latina en general, era precisamente definir estructuras teóricamente “ideales” pero que en la práctica no reconocían las restricciones que la realidad imponía. En otras palabras, considerando que constituye un proceso, lo importante es el rumbo adoptado, no se debe considerar que se trate del estadio final. Por lo tanto la evaluación deberá considerar si el NST constituye un avance respecto del STA y si las modificaciones “tienden” o van en dirección hacia un sistema definido como “ideal”. 24 Teniendo presente lo anterior, la Asesoría Económica de la Dirección General Impositiva a efectos de evaluar el impacto de la reforma, realizó una serie de estudios que arrojaron los resultados que se exponen a continuación. En lo que tiene que ver con la estructura tributaria, se verificó un incremento (moderado) de la participación de los impuestos directos respecto de los indirectos. Esta evolución es consistente con lo proyectado en ocasión del diseño del nuevo sistema, tal como puede apreciarse en el cuadro 7. Cuadro 7 Evolución de la composición de la estructura tributaria Impuestos Indirectos Impuestos Directos Estructura Anterior 71% 29% Proyectado NST 68% 32% Observado Ago07-Jul08 68% 32% Fuente: Asesoría Económica de la Dirección General Impositiva Otro aspecto relevante es ver como evolucionó la presión impositiva con el NST. Cabe recordar que la reforma se fundamentó básicamente en mejorar la composición de la estructura tributaria, pero no para recaudar más. Cuadro 8 Evolución de la composición de la presión impositiva Presión impositiva STA 18.69% NST 18.59% Fuente: Asesoría Económica de la Dirección General Impositiva Las cifras expuestas en el Cuadro 8 demuestran claramente que la presión no solo no creció, sino que además se redujo en 0,1%. Es importante señalar que dicho Cuadro indica la evolución de la presión impositiva sin considerar el efecto que sobre la recaudación tiene el crecimiento de la economía (estamos ante una elasticidad Recaudación Producto mayor a la unidad) y por otra parte tampoco se toma en cuenta el aumento del índice de eficiencia de la DGI15. En particular, interesa destacar que si se consideran las circunstancias anteriormente señaladas (aumento del PIB y de la eficiencia de la Administración Tributaria), se 15 Ver: http://www.dgi.gub.uy/wdgi/hgxpp001?6,4,150,O,S,0,MNU;E;14;7;MNU;, se trata de un índice que pretende medir como contribuye la mejora de gestión de la DGI en la recaudación. 25 concluye sin mayor hesitación que el NST no fue diseñado para obtener una mayor recaudación. A efectos de ilustrar mejor lo dicho en el Cuadro 9 se exponen los efectos en la recaudación de las modificaciones introducidas por el NST considerando el efecto de la variación del PIB. Cuadro 9 Impacto en la recaudación de los cambios propuestos (en porcentaje del PIB) Modificaciones Pérdida efectiva ago07-jul08 Ganancia efectiva ago07-jul08 Impuestos eliminados IRIC 0,37% IRP 1,46% COFIS 0,61% IMABA 0,17% IMESSA 0,13% Impto. a las Comisiones 0,10% ITEL 0,11% ICOSIFI 0,02% Impto. a las Tarjetas de Crédito 0,02% Impto. a las Vtas. Forzadas 0,01% ICOME (derogado en set-07) 0,09% Subtotal 3,09% Impuestos modificados Reducción de tasa básica IVA 0,45% Reducción de tasa mínima IVA 0,20% Eliminación del COFIS como base del IVA Cambio en la tributación del IMESI cigarrillos 0,14% "IMESI de frontera" 0,01% Reducción de tasas en el IMEBA 0,11% 0,03% Extensión de la base de IVA t.b. 0,16% Extensión de la base de IVA t.m. 0,08% Subtotal 0,94% 0,24% Impuestos incorporados IRAE 0,11% IRNR 0,16% IRPF Categoría I 0,26% IRPF Categoría II 2,00% Subtotal 2,53% TOTAL 4,03% 2,77% Déficit 1,26% Fuente: Asesoría Económica de la Dirección General Impositiva 26 Del Cuadro anterior se puede observar que en rigor la presión impositiva como consecuencia de la reforma tributaria disminuyó en 1,26% Esto era particularmente interesante de señalar, debido a que como consecuencia de las experiencias anteriores de reformas (con la lógica del ajuste fiscal permanente) donde siempre significaban un aumento de la presión, existía la “sospecha” de parte de varios sectores, que luego de cerrado el primer ejercicio se iba a verificar un aumento de la presión. De los cuadros 7, 8 y 9 puede deducirse entonces que efectivamente la reforma no se implementó con un enfoque cuantitativo, sino cualitativo, es decir no fue para recaudar más, sino para recaudar de forma más equitativa. Respecto a la distribución de la carga impositiva en los hogares ordenados por deciles, se verifica la siguiente evolución como consecuencia del pasaje de un sistema al otro. Cuadro 10 Distribución de carga tributaria ordenada por deciles Decil de hogares ordenados por ingreso per cápita Situación STA* Situación NST** 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total 3,7% 5,2% 6,1% 7,1% 7,4% 8,4% 9,8% 11,8% 15,2% 25,3% 100,0% 2,8% 4,0% 4,6% 5,4% 5,8% 6,8% 8,5% 10,8% 15,8% 35,5% 100,0% * IRP, IVA y COFIS ** IRPF e IVA (reformado) Fuente: Asesoría Económica de la Dirección General Impositiva De lo anterior surge claramente que en términos de ganadores y perdedores, los ocho primeros deciles “ganan” con el cambio del sistema. Resulta significativo que los dos deciles más altos (9º y 10º) pasan de una participación del 40,5% al 51,3%, lo que representa un incremento del 26,67%. Y si nos detenemos en el último decil, el incremento de la participación es aún mayor (40.31%), lo cual denota el efecto distributivo. Ahora, si se analiza la carga impositiva en los ingresos de las familias (Cuadro 10), se visualiza nuevamente que los ocho primeros deciles resultan “ganadores” en el pasaje 27 del STA al NST, mientras que nuevamente los deciles más altos (9º y 10º) ven sensiblemente incrementada su carga tributaria, que pasa de un 26.7% a un 32.1%, aumentando por lo tanto un 20.22% Una vez más se puede señalar que el incremento se potencia sensiblemente si se analiza lo que ocurre con el último decil que pasa del 12,8% al 17,8% (un incremento del 39%). Todo esto mientras que en el primer decil la carga tributaria disminuye más de un 25% como consecuencia de la entrada en vigencia del NST. Cuadro 11 Carga tributaria sobre ingresos ordenada por deciles Decil de hogares ordenados por ingreso per cápita Situación STA* Situación NST** 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total 13,5% 13,8% 13,8% 13,7% 13,3% 13,1% 13,7% 13,8% 13,9% 12,8% 13,4% 10,1% 10,3% 10,3% 10,3% 10,3% 10,5% 11,7% 12,5% 14,3% 17,8% 13,3% * IRP, IVA y COFIS ** IRPF e IVA (reformado) Fuente: Asesoría Económica de la Dirección General Impositiva Por último, también se pretendió analizar el impacto del Nuevo Sistema Tributario en la distribución del ingreso viendo la evolución del índice de Gini como consecuencia de la reforma tributaria. Para ello, se comparó el índice antes y después de impuestos bajo los efectos del STA y del NST. Es preciso señalar que se trata de un Gini “doméstico16” que se construyó en base a los datos relevados de la encuesta de hogares y de consumo con los datos consolidados por decil, a los solos efectos de analizar las consecuencias de la acción del sistema tributario antes y después de la reforma. 16 Elaborado en la Asesoría Económica de la Dirección General Impositiva a estos efectos. Si bien se podría identificar a otros indicadores como mejores indicadores del efecto distributivo, se optó por este índice por ser el más simple en cuanto a su cálculo. 28 Por lo tanto más importante que observar el valor absoluto del índice, resulta analizar la evolución del mismo como consecuencia de la aplicación práctica de la política tributaria. En los cuadros siguientes se exponen los valores obtenidos en dichas estimaciones: Cuadro 12 Índice de GINI (antes de impuestos) ordenado por deciles decil de hogares ordenados por ingreso per cápita distribución de ingresos antes de impuestos % 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 índice de Gini 1,8 3,2 4,3 5,4 6,6 7,9 9,6 12,1 16,4 32,8 0,4238 Fuente: Asesoría Económica de la Dirección General Impositiva Cuadro 13 Índice de GINI (después de impuestos) STA STA decil de hogares ordenados por ingreso per cápita (IVA + COFIS) / ingreso % IRP / ingreso % (IVA+COFIS+IRP) / ingreso % 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 índice de Gini variación 14,5 12,0 10,8 9,9 9,4 8,6 8,5 8,1 7,6 6,3 0,4328 2,14% 0,2 0,7 0,8 1,0 1,1 1,3 1,4 1,7 2,1 2,3 0,4209 -0,68% 14,7 12,7 11,6 10,9 10,5 9,9 9,9 9,8 9,7 8,6 0,4298 1,43% Fuente: Asesoría Económica de la Dirección General Impositiva 29 Cuadro 14 Índice de GINI (después de impuestos) NST NST decil de hogares ordenados por ingreso per cápita distribución de ingresos antes de impuestos % 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 índice de Gini variación 1,8 3,2 4,3 5,4 6,6 7,9 9,6 12,1 16,4 32,8 0,4238 IVA / ingreso % IRPF / ingreso % (IVA+IRPF) / ingreso % 11,2 9,5 8,6 7,9 7,4 6,9 6,9 6,6 6,2 5,2 0,4305 1,59% 0,1 0,1 0,2 0,3 0,5 0,8 1,1 1,8 3,0 6,6 0,4124 -2,69% 11,3 9,6 8,8 8,2 8,0 7,7 8,1 8,4 9,2 11,8 0,4185 -1,25% Fuente: Asesoría Económica de la Dirección General Impositiva Un aspecto interesante que se puede deducir de los valores reseñados es que el desempeño del índice post impuestos mejoró en el NST no solo por la introducción del IRPF, sino que también las modificaciones introducidas en la imposición al consumo implicaron que la imposición al valor agregado tenga un efecto menos regresivo que el que presentaba en el STA. En efecto, en el Cuadro 13 puede observarse que en el STA el GINI después de la imposición al valor agregado crecía (“empeoraba”) 2.14%, mientras que el GINI después de aplicar el IVA en el NST solo crece un 1.59% (Cuadro 14). Asimismo, el GINI luego de aplicar el IRP (STA) disminuía 0.68 % (Cuadro 13), en tanto en el NST (Cuadro 14) el GINI mejora 2.69% luego de aplicar el IRPF. - La reforma tributaria y los niveles de pobreza Si bien es cierto que el NST nunca se propuso como objetivo central reducir los niveles de pobreza, es necesario realizar algunos comentarios al respecto en ocasión de analizar los efectos distributivos del mismo. En ese sentido, es necesario señalar que la reforma tributaria no tuvo un impacto relevante en términos de pobreza. ¿Por qué el NST no impactó en esta materia? Básicamente podemos identificar un par de motivos. Previo a la identificación de estas razones, resulta oportuno indicar cual es la realidad del Uruguay en esta materia. En nuestro país, la población que se encuentra por debajo 30 de la línea de pobreza pertenece al primer quintil (el 20% con menores ingresos), representando algo más del 20% de la población. El primer motivo entonces, está vinculado a que en este sector de la población los niveles de informalidad son significativamente más altos que en el resto de la población. Informalidad que se refleja tanto a nivel laboral (no pagaban impuesto a la renta del trabajo ni antes ni luego de la reforma), pero también en términos de los lugares de abastecimiento de bienes (niveles muy altos de evasión de imposición al consumo). Por lo tanto el impacto de los efectos en los cambios impositivos no afectan a quienes no pagan impuestos. El segundo motivo, resulta de que aún aquellos trabajadores pobres que se encuentren en el mercado laboral formal, dado lo exiguo de sus ingresos, ya no pagaban el impuesto a la renta al trabajo anterior a la reforma, y tampoco pagan el IRPF, con lo cual este cambio tampoco los afecta. Por lo tanto, el impacto en esta materia es prácticamente imperceptible, afectando solamente a sectores muy reducidos de la población, en hogares en los cuales previo a la reforma se encontraban muy cerca de la línea de pobreza (por debajo), y los cambios impositivos les permitieron salir de dicha situación. Por último, a manera de síntesis, podemos señalar que el NST tiene un impacto distributivo moderado si lo comparamos con los sistemas tributarios vigentes en el mundo desarrollado. No obstante, es importante recordar que en la comparación con el STA la “ganancia” en esta materia es muy importante debido a la regresividad del régimen anterior. 10. Otros aspectos a considerar en futuras etapas del proceso En el marco del mantenimiento de la visión estratégica definida, seguramente se irán efectuando ajustes que permitan una mayor profundización del efecto redistributivo del sistema, a través de modificaciones en la estructura. A efectos de poder seguir avanzando hacia un sistema más equitativo, importa destacar que a nuestro juicio será necesario encarar en el futuro las siguientes líneas de trabajo: - continuar avanzando en el proceso de implantación del IRPF incluir el secreto bancario dentro del secreto tributario creación de tribunales jurisdiccionales especializados en la materia tributaria profundización de la autonomía de la Administración Tributaria 31
