Sociedades Financieras de Objeto Múltiple en la Ley del ISR

C.P.C. y E.F. Vicente Velázquez Meléndez*
C
ontinuando con las Reformas Fiscales Federales publicadas el pasado 18 de julio del año
en curso, a continuación comento lo referente
a la reforma aplicable en el Impuesto Sobre la Renta
relacionado con el tratamiento fiscal de algunas empresas del sistema financiero, como sigue:
Sociedad financiera regulada y no regulada
De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 87-B
de la Ley General de Organizaciones y Actividades
Auxiliares del Crédito, con la reforma del 8 de julio,
señala que el otorgamiento del crédito podrá efectuarse por cualquier persona sin necesidad de tener
autorización del Gobierno Federal. En los casos en
que participen sociedades anónimas que tengan como
actividad habitual la de otorgar créditos, entre otras,
se entiende que podrán ser Sociedades Financieras
de Objeto Múltiple Reguladas, (“sofom” “E R”)
entendiéndose como tal a las sociedades que mantengan vínculos patrimoniales instituciones de crédito o
sociedades controladoras de grupos financieros de los
que formen parte instituciones de crédito o pudieran
ser Sociedades Financieras de Objeto Múltiple no
reguladas, (“sofom” “ENR”) que serán aquellas
que en cuyo capital no participen cualesquiera de las
entidades ya mencionadas en este párrafo.
Nuevo concepto de sistema financiero
De conformidad con lo dispuesto en el Artículo
8 de la ley del Impuesto Sobre la Renta, para efectos
de esta Ley, el sistema financiero se compone por
las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas,
* Socio Director en Despacho Velázquez y Asociados, S.C.
sociedades controladoras de grupos financieros,
almacenes generales de depósito, administradoras
de fondos para el retiro, arrendadoras financieras,
uniones de crédito, sociedades financieras populares,
sociedades de inversión de renta variable, sociedades
de inversión en instrumentos de deuda, empresas de
factoraje financiero, casas de bolsa, casas de cambio
y sociedades financieras de objeto limitado, que sean
residentes en México o en el extranjero. Asimismo,
se adiciona que se considerarán integrantes del
sistema financiero a las Sociedades Financieras de
Objeto Múltiple que tengan cuentas y documentos
por cobrar derivados de las actividades que deben
constituir su objeto social principal, que representen
al menos el 70% de sus activos totales, o bien, que
tengan ingresos derivados de dichas actividades y
de la enajenación o administración de los créditos
otorgados por ellas, que representen al menos el 70%
de sus ingresos totales.
Determinación del porcentaje
Para los efectos de la determinación del porcentaje
del 70% antes citado, no se considerarán en el cálculo
los activos o ingresos que deriven de la enajenación
a crédito de bienes o de prestación de servicios de
las propias sociedades, de las enajenaciones que se
efectúen con cargo a tarjetas de crédito o de financiamientos otorgados por terceros.
Empresas de nueva creación
Tratándose de Sociedades de Objeto Múltiple de nueva creación, el Servicio de Administración Tributaria,
mediante resolución particular en la que se considere
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ARTÍCULOS
Sociedades Financieras de Objeto
Múltiple en la Ley del ISR
el programa de cumplimiento que al efecto presente el
contribuyente, podrá establecer para los tres primeros
ejercicios de dichas sociedades, un porcentaje menor
al 70% antes señalado, para ser consideradas como
integrantes del sistema financiero.
Se Considera Interés
Por otra parte, de conformidad con lo señalado en
el Artículo 9 del mismo ordenamiento jurídico invocado, se adiciona a esta disposición fiscal que en las
operaciones de factoraje financiero, se considerará
interés la ganancia derivada de los derechos de crédito adquiridos por empresas de factoraje financiero
y las generadas por las Sociedades Financieras de
Objeto Múltiple.
Notoria imposibilidad práctica de cobro
Continuando con este tema, de conformidad con lo
dispuesto en el Artículo 31, fracción XVI de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta, son deducibles las
cuentas por cobrar, cuando, entre otros supuestos,
existe notoria imposibilidad práctica de cobro, entendiéndose como tal:
Créditos de hasta $20,000.00
Tratándose de créditos cuya suerte principal al día
de su vencimiento no excedan de $20,000.00 cuando en el plazo de un año contado a partir de que
se incurra en mora, no se hubiera cobrado. En este
caso, se consideran incobrables en el mes en que se
cumpla un año de haber incurrido en mora.
Cuando se tengan dos o más créditos con una
misma Persona Física o Moral, se deberá sumar la
totalidad de los créditos para determinar si éstos no
exceden del monto ya citado.
Esta limitante aplica a créditos contratados con
el publico en general, cuyo monto al día de su vencimiento se encuentre entre $5,000.00 a $20,000.00,
siempre que el contribuyente informe de dichos
créditos a las Sociedades de Información Crediticia,
reguladas por la Ley correspondiente.
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NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 408
Créditos mayores a $20,000.00
Será deducible un crédito cuya suerte principal al
día de su vencimiento sea mayor a $20,000.00 cuando el acreedor haya demandado ante la autoridad
judicial el pago del crédito o se haya iniciado el
procedimiento arbitral convenido para su cobro; en
estos casos, también se debe informar por escrito al
deudor de que se trate, que efectuará la deducción
del crédito incobrable, para que el deudor acumule
el ingreso por el importe de la deuda no cubierta.
Estos contribuyentes también deberán informar a
más tardar el 15 de febrero de cada año de los créditos incobrables que dedujeron en el año anterior,
por esta circunstancia.
Créditos con garantía hipotecaria
Tratándose de cuentas por cobrar que tengan una garantía hipotecaria, solamente será deducible el 50%
del monto del crédito cuando se den los supuestos
a que se refiere el párrafo anterior; que son:
Que se trate de un crédito cuya suerte principal
al día de su vencimiento sea mayor a $20,000.00
cuando el acreedor haya demandado ante la autoridad judicial el pago del crédito o se haya iniciado el
procedimiento arbitral convenido para su cobro; se
debe informar por escrito al deudor de que se trate
que efectuará la deducción del crédito incobrable,
para que el deudor acumule el ingreso por la deuda
no cubierta, y deberán informar a más tardar el 15
de febrero de cada año de los créditos incobrables
que se dedujeron en el año anterior.
Finalmente, cuando el deudor efectúe el pago del
adeudo o se haga la aplicación del importe del remate
de bienes para cubrir el adeudo de que se trate, se hará
la deducción del saldo de la cuenta por cobrar o en su
caso se acumulará la cantidad recuperada.
.
Aplica la deducción del crédito cuando el deudor
de que se trate sea un contribuyente que realiza ac-
tividades empresariales y el acreedor informe por
escrito al deudor de que se trate, que efectuará la
deducción del crédito incobrable, a fin que el deudor
acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta.
Estos contribuyentes deberán informar a más tardar
el 15 de febrero de cada año de los créditos incobrables que dedujeron en el año anterior.
L.C. Mayra Eugenia Ramos
E
l arrendamiento financiero surgió en los Estados Unidos de América a principios de los
años cincuenta, no obstante dicha figura llegó
a México en la década de los sesenta.
La figura del arrendamiento financiero representaba una oportunidad para los negocios que
necesitaban allegarse de recursos para la adquisición
de activo fijo, sin verse afectados en su liquidez y
solvencia, a diferencia de otras fuentes de financiamiento (créditos bancarios, hipotecarios, etc).
Está figura del arrendamiento financiero ha ido
sufriendo cambios a lo largo de su existencia, y dichos cambios se han manifestado tanto en el ámbito
jurídico, como en el fiscal.
En México, el arrendamiento financiero alcanzó su mayor auge a finales de los años setenta y
principios de los ochenta, sin embargo estando en
su mejor momento se vio afectado por la crisis de
1982, en la que se interrumpió el financiamiento
en moneda extranjera. Para hacer frente a dicho
problema, las arrendadoras financieras sufrieron
una reestructuración, llegando a convertirse en organizaciones auxiliares de crédito reguladas por la
Ley de Organizaciones y Actividades Auxiliares de
Crédito y necesitando a su vez, la autorización para
funcionar como tales por parte de la Secretaría de
Hacienda y Crédito Público; restringiendo de esta
manera su operatividad.
Lo que en un principio representaba una forma
de tener control sobre las arrendadoras financieras
por parte de las autoridades; a través de tantas regu-
laciones y requerimientos tanto en su Ley de Origen
como en las Leyes Fiscales, con el paso del tiempo,
se fue convirtiendo en un freno para su eficiente
competitividad, ya que a partir de 1997 el número
de arrendadoras financieras ha ido disminuyendo
paulatinamente, y desde entonces hasta la fecha la
cartera de las arrendadoras se ha mantenido con una
proporción constante del PIB cercana al 2% .
En la actualidad, el grupo principal de intermediarios financieros no bancarios, se encuentra
constituido por las SOFOLES, empresas de factoraje
financiero y arrendadoras financieras.
Es importante mencionar que de este grupo, la
única figura que ha tenido un fuerte crecimiento son
las SOFOLES, que en su mayoría otorgan créditos
a personas con bajos ingresos, y a pequeñas y medianas empresas (PYMES); los cuales difícilmente
hubiesen podido obtener algún crédito bancario.
A diferencia de las SOFOLES, las empresas de
factoraje y arrendamiento financiero, no han tenido el
crecimiento esperado, esto debido a la sobre-regulación con la que han venido operando, lo cual confirma que dicha regulación no cumplió con el objetivo
de promover y fomentar el crecimiento de dichos
sectores, por lo que resulta lógico que nuevamente
se busquen nuevas alternativas para poder reactivar
la actividad crediticia, la cual es de vital importancia
en el desarrollo de nuestro país. Y si a esto le sumamos que el entorno financiero actual es totalmente
diferente al de los ochentas (la banca comercial ya no
es propiedad del estado), nos encontramos ante una
urgente modernización del marco legal.
NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 408
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ARTÍCULOS
Reformas al arrendamiento
financiero
Así es como el pasado 18 de julio del presente
año, el Diario Oficial de la Federación publicó una
nueva reforma jurídica-fiscal que adiciona, modifica y deroga diversas disposiciones de La Ley
General de Título y Operaciones de Crédito, Ley
General de Organizaciones y Actividades Auxiliares de Crédito, Ley de Instituciones de Crédito, Ley
del Impuesto Sobre La Renta, Ley del Impuesto al
Valor Agregado, Código Fiscal de la Federación,
entre otras.
El objetivo principal de dicha reforma es el de
promover el crecimiento de las intermediarias financieras (Arrendadoras) y ampliar sus operaciones
activas a diversos sectores, eliminando la autorización y la regulación por parte de las autoridades
financieras, logrando así, una mayor facilidad y
accesibilidad para la obtención de créditos.
A través de esta reforma, las arrendadoras financieras dejan de ser consideradas como Organizaciones Auxiliares de Crédito, al derogarse la fracc. II
del Artículo 3 de la Ley General de Organizaciones
y Actividades Auxiliares de Crédito, pasando a ser
considerada como un “Actividad Auxiliar de Crédito” con la modificación al Artículo 4 y la adición
del Capítulo II al Título V de la misma Ley.
Así mismo se deroga todo el Capítulo que regulaba al Arrendamiento Financiero en la LGOAAC,
pasando a ser regulado por la Ley General de Títulos
y Operaciones de Crédito, a través de la incorporación del Capítulo VI que se adiciona al Título II
de la misma. Cabe aclarar que, en La Ley General
de Títulos y Operaciones de Crédito no existe un
cambio sustancial con relación a lo que contenía el
Capítulo II del Título II de la LGOAAC.
La base principal de esta nueva reforma, es principalmente la modificación que se dio a los Artículos 2 y 103 de La Ley de Instituciones de Crédito,
mediante la cual se permite que cualquier empresa
mercantil pueda obtener fondos de la banca regulada, así como del mercado de valores y poder estar
en condiciones de otorgar créditos. Esto no causa
ningún riesgo para el sector financiero, ya que dichas
empresas no captan depósitos del público y no están
conectadas al sistema de pagos.
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NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 408
Con esta liberación, el Congreso consideró que ya
no existe motivo alguno para mantener la regulación
de las autoridades financieras a las SOFOLES, empresas de factoraje y arrendadoras financieras, por lo que
otorga dicho beneficio en esta reforma estableciendo
que todas aquellas sociedades anónimas que se dediquen preponderantemente a otorgar crédito, y/o
arrendamiento, y/o factoraje puedan llevar a cabo
estas operaciones sin autorización ni supervisión
de las autoridades financieras, bajo el esquema de
una nueva figura jurídica denominada Sociedades
Financieras de Objeto Múltiple (SOFOME).
La SOFOME representa un beneficio tanto para
las empresas de nueva creación como para las
arrendadoras ya existentes, ya que las de nueva
creación que se constituyan como SOFOMES tendrán las mismas ventajas procesales y fiscales que
actualmente tienen las arrendadoras, las SOFOLES
y empresas de factoraje; en tanto que el beneficio
para las arrendadoras ya existentes radica en
otorgarles un periodo de siete años de transición
para que puedan operar bajo el esquema de una
SOFOME.
Esto representa un gran cambio dentro del arrendamiento financiero, ya que el objetivo final de esta
reforma es que desaparezca el esquema con el que
han venido operando las arrendadoras, quitando la
regulación que tenían por parte de las autoridades
financieras y a su vez dándoles la opción de ser
reguladas (bajo ciertos criterios), agrupándolas de
esta manera en dos figuras:
1. SOFOMES reguladas, y
2 SOFOMES no reguladas
Según el Decreto, para que una arrendadora pueda operar bajo el esquema de una SOFOME, deberá
cumplir con los siguientes requisitos:
1. Reformar sus estatutos sociales, eliminando: el
término “Organización Auxiliar de Crédito” y
la referencia de que cuentan con autorización
de la SHCP para funcionar como tales.
2. Presentar ante la SHCP la reforma estatutaria,
mencionada en el párrafo anterior.
3. Mencionar en los contratos celebrados con terceros, si son SOFOMES reguladas y no reguladas,
dependiendo de si están vinculadas o no, a una
institución bancaria.
Desde el punto de vista fiscal, este cambio se ve
reflejado principalmente en la reforma al Artículo 8
de la LISR, al considerar a las SOFOMES como parte
integrante del Sistema Financiero Mexicano, lo cual
trae consigo que las SOFOMES adquieran también,
las ventajas fiscales que la LIMPAC y LIVA establecen para las entidades financieras que forman parte
de dicho sistema, encontrando entre otras:
• El cálculo del IMPAC se realiza con base en el
“activo no afecto a su intermediación financiera” (Artículo 14 LIMPAC).
• No se pagará el impuesto de los intereses generados que provengan de transacciones de la
cartera crediticia comercial. (Artículo 15 Fracc.
X).
Las ventajas fiscales se otorgarán, siempre y
cuando se cumpla con los siguientes requisitos
(Artículo 8 LSR):
1. Que el 70% de los activos de la sociedad sean
cartera de crédito (arrendamiento).
2. Que el 70% de los ingresos de la sociedad provengan de administrar dicha cartera.
Es importante mencionar que las arrendadoras
financieras que se constituyan a partir del 19 de
julio de 2006, ya tendrán que constituirse como una
SOFOME; en tanto que las que ya estaban constituidas a la fecha de entrada de en vigor del presente
Decreto y que contaban con la autorización de la
SHCP y su supervisiones necesarias para funcionar
como tales, contarán con un periodo de siete años
para trasladarse a esta nueva figura, tomando en
cuenta que de no hacerlo, entrarán en liquidación
y disolución.
Por lo que respecta a las arrendadoras financieras
que hayan presentado solicitud de autorización ante
la SHCP con anterioridad a la fecha de publicación
de este Decreto, se les dará respuesta por parte de
la SHCP, tomando en cuenta que de proceder dicha
autorización, esta dejará de tener efectos transcurridos los 7 años de entrada en vigor del mismo.
Como podemos observar, este cambio legal, resulta muy positivo tanto para el arrendador, como para
el público en general que está buscando un crédito y
que por diversas causas no ha logrado obtenerlo, ya
que traerá consigo que una sola empresa pueda dar
varios servicios a diferentes sectores, lo cual se traduce en un mayor desarrollo económico, al lograr:
• Mayor otorgamiento de créditos,
• Mayor competencia, y
• Disminución de las tasas de interés.
Por lo anterior podemos concluir, que el arrendamiento financiero, al formar parte de la intermediación financiera, sigue siendo uno de los instrumentos
financieros de mayor relevancia en nuestro país, y
que la legislación al buscar mayores beneficios para
el arrendador, también está logrando mayores beneficios para el arrendatario.
Así es como una gran parte de sectores olvidados que buscaban crédito sin lograrlo, ahora
encontrarán que será mucho más fácil obtener uno
o varios créditos dentro de una misma Institución
con tasas de interés inferiores a las que se venían
manejando, lo cual les permitirá que mas empresas
estén al alcance de obtener un crédito por medio de
arrendamiento financiero, sin necesidad de verse
afectadas en su liquidez, lo que les permitirá crecer y poder invertir ese dinero no desembolsado
en otros proyectos rentables; y las arrendadoras
a su vez, sin la regulación de la SHCP, reducirán
sus costos y acapararán mas clientes, y a mayor
competencia, menor interés.
.
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L.C. Angélica Rojas Avila1
L.C. Juan Carlos Santillán Hernández
INTRODUCCIÓN
D
entro de las principales actividades de
intermediación financiera se encuentran
el otorgamiento de créditos a un sector en
específico, predefinido y autorizado por las autoridades financieras con recursos que no provienen
directamente del público inversionista, el arrendamiento financiero y el factoraje financiero, las cuales
son llevadas a cabo por Sociedades Financieras de
Objeto Limitado (SOFOLES), arrendadoras financieras y empresas de factoraje financiero, respectivamente. Es por esto y con el objetivo de fomentar
la actividad crediticia, ampliar las oportunidades
de inversión, fomentar la competencia, la penetración del crédito, reducir costos y los márgenes de
intermediación, y por consecuencia la reducción de
las tasas de interés, que el 18 de julio del presente
año se publicó en el Diario Oficial de la Federación
(DOF) el decreto por el que se reforman, derogan
y adicionan diversas disposiciones con el objetivo
primordial de liberar las actividades del arrendamiento y del factoraje financiero, y hacer una serie de
adecuaciones legislativas para darle a las empresas
mercantiles que se dediquen preponderantemente
a otorgar créditos, y/o arrendamiento financiero
y/o factoraje, las ventajas fiscales y procesales que
actualmente tienen las SOFOLES, las arrendadoras
financieras y las empresas de factoraje.
Para lograr lo anterior y de conformidad con la reforma realizada a la Ley General de Organizaciones
Licenciada en Contaduría egresada de la Facultada de Contaduría
y Administración de la Universidad Nacional Autónoma de
México, e-mail: angelica_rojas_avila @hotmail.com.
1
y Actividades Auxiliares del Crédito (LGOAAC), se
crea la figura jurídica de las Sociedades Financieras
de Objeto Múltiple (SOFOMES), que serán aquellas
sociedades anónimas que en sus estatutos sociales, contemplen expresamente como objeto social
principal la realización habitual y profesional del
otorgamiento de crédito y/o la celebración de arrendamiento financiero y/o el factoraje financiero.
A pesar de que la reforma abarca las actividades
del arrendamiento financiero, el factoraje financiero
y el otorgamiento de créditos, el presente artículo
se enfocará en los principales efectos fiscales que
repercuten en la operación del arrendamiento financiero.
Derivado de lo anterior el presente artículo lo
hemos estructurado abarcando en primera instancia los aspectos generales del tratamiento fiscal del
arrendamiento financiero, posteriormente haremos
un análisis de los principales efectos de la mencionada reforma, para finalmente comentar nuestras
conclusiones.
ASPECTOS GENERALES DEL TRATAMIENTO
FISCAL
Concepto de arrendamiento financiero para efectos
mercantiles
Con la reforma del 18 de julio el concepto de “arrendamiento financiero” se trasladó de la Ley General
de Organizaciones y Actividades Auxiliares del
Crédito a la Ley General de Títulos y Operaciones de
Crédito (LGTOC), por lo que revisaremos lo que este
NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 408
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ARTÍCULOS
Reformas al arrendamiento
financiero
último ordenamiento señala lo que debe entenderse
por arrendamiento financiero:
“Artículo 408.- Por virtud del contrato de arrendamiento financiero, el arrendador se obliga a adquirir
determinados bienes y a conceder su uso o goce temporal, a plazo forzoso, al arrendatario, quien podrá
ser Persona Física o Moral, obligándose este último
a pagar como contraprestación, que se liquidará en
pagos parciales, según se convenga, una cantidad
en dinero determinada o determinable, que cubra
el valor de adquisición de los bienes, las cargas
financieras y los demás accesorios que se estipulen,
y adoptar al vencimiento del contrato alguna de las
opciones terminales a que se refiere el Artículo 410
de esta Ley.
. . .”
Las opciones terminales que establece el Artículo
410 son:
I. La compra de los bienes por parte del arrendatario a un precio inferior a su valor de adquisición,
que quedará fijado en el contrato. En caso de
que no se haya fijado, el precio debe ser inferior al valor de mercado a la fecha de compra,
conforme a las bases que se establezcan en el
contrato;
II. A prorrogar el plazo para que el arrendatario
pueda continuar con el uso o goce temporal,
pagando una renta inferior a los pagos periódicos que venía haciendo, conforme a las bases
que se establezcan en el contrato; y
III. Que el arrendatario participe con el arrendador en el precio de la venta de los bienes a un
tercero, en las proporciones y términos que se
convengan en el contrato.
Concepto de arrendamiento financiero para efectos
fiscales
El Artículo 15 del Código Fiscal de la Federación
(CFF) señala lo que debe entenderse para efectos
fiscales por arrendamiento financiero, por lo que
deberemos remitirnos a dicho ordenamiento para
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NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 408
efectos de determinar si la operación que se analiza
debe entenderse para efectos fiscales como arrendamiento financiero, independientemente de lo que se
considere para otros efectos.
“Artículo 15. Para efectos fiscales, arrendamiento
financiero es el contrato por el cual una persona se
obliga a otorgar a otra el uso o goce temporal de bienes tangibles a plazo forzoso, obligándose esta última
a liquidar, en pagos parciales como contraprestación,
una cantidad en dinero determinada o determinable
que cubra el valor de adquisición de los bienes, las
cargas financieras y los demás accesorios y a adoptar
al vencimiento del contrato alguna de las opciones
terminales que establece la Ley de la materia.
. . .”
Concepto de enajenación en el arrendamiento
financiero
El Artículo 14 del CFF en su fracción IV señala lo
siguiente:
“Artículo 14. Se entiende por enajenación de bienes:
. . .
IV. La que se realiza mediante el arrendamiento
financiero.
. . .”
Existen dos interpretaciones relativas a la redacción anterior, la primera, está en el sentido de
considerar que la operación del arrendamiento
financiero es en sí una enajenación, no importando
la opción que se ejerza al término del contrato de
arrendamiento; mientras que la segunda interpretación va en el sentido de considerar que se entenderá que existe enajenación cuando la opción que
se ejerza al término del plazo del arrendamiento
financiero sea la adquirir el bien por el arrendatario.
Sin embargo, la interpretación que consideramos
más adecuada es la primera, debido a que como
veremos más adelante, el esquema fiscal establecido en las demás disposiciones, parece estar más
acorde con ésta.
Intereses en operaciones de arrendamiento financiero
De acuerdo con el Artículo 9 de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta (LISR), la diferencia entre el total de
pagos que realice el arrendatario y el monto original
de inversión del bien sujeto al arrendamiento financiero, se considerará interés.
El Artículo 20 del mismo ordenamiento en su
fracción X, señala que se consideran ingresos acumulables, además de los señalados en otros artículos,
los intereses devengados en el ejercicio sin ajuste
alguno, y se establecen ciertas reglas para la acumulación de los intereses moratorios.
Por otra parte, en la fracción IX del Artículo 29
de la LISR se autoriza la deducción de los intereses
devengados a cargo en el ejercicio, sin ajuste alguno,
y también se establecen ciertas reglas para la deducción de los intereses moratorios.
De esta manera, los intereses generados en la
operación, en términos generales, constituirán un
ingreso acumulable para el arrendador y una deducción autorizada para el arrendatario.
Momento de acumulación del ingreso para el
arrendador
Derivado de lo comentado en el punto anterior,
podemos considerar que la regla para acumular los
intereses es conforme éstos se devenguen, siempre y
cuando no se trate de intereses moratorios, debido a
que existen reglas específicas para su acumulación.
Sin embargo, cabe señalar que la operación de arrendamiento financiero dentro del esquema establecido
en las diversas disposiciones fiscales, es considerada
una enajenación del bien sujeto al arrendamiento,
independientemente de la opción que se tome al
término del contrato. Por lo tanto, el arrendador no
sólo obtiene como ingreso el importe relativo a los
intereses por el financiamiento que proporciona, sino
también el importe correspondiente a la contraprestación por la enajenación propiamente dicha del bien.
En este mismo orden de ideas, el Artículo 18 de la
LISR en su fracción III, otorga la opción de acumular
los ingresos provenientes de contratos de arrendamiento financiero considerando como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado o bien, la
parte del precio exigible durante el mismo, resultando
más favorable, en términos generales, esta última.
Cabe mencionar que la opción se deberá ejercer por la
totalidad de los contratos y sólo podrá cambiarse sin
requisitos una sola vez, cuando se trate de cambios
posteriores deberán transcurrir cuando menos 5 años
desde el último cambio, o ubicarse en algunos de los
supuestos señalados en el Artículo 14 del Reglamento
de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (RLISR).
Otro aspecto importante a considerar es cuando se
enajenen los documentos pendientes de cobro provenientes de contratos de arrendamiento financiero en
los que se haya considerado como ingreso acumulable
únicamente la parte del precio pactado exigible, ya
que deberá considerarse la cantidad pendiente de
acumular como ingreso obtenido en el ejercicio en el
que se realice la enajenación o la dación en pago.
Asimismo, cuando exista incumplimiento en algún contrato de arrendamiento financiero, y se haya
ejercido la opción de acumular únicamente la parte
del precio exigible durante el mismo, el arrendador
considerará como ingreso obtenido en el ejercicio,
las cantidades exigibles en el mismo arrendatario,
disminuidas por las cantidades que ya hubiera devuelto conforme al contracto respectivo.
Por último, este artículo señala que en los casos
de contratos de arrendamiento financiero, se considerarán ingresos obtenidos en el ejercicio en el que
sean exigibles, los que deriven de cualquiera de las
opciones a que se refiere el Artículo 15 del CFF.
Deducción del bien adquirido por el arrendador
En el punto anterior describimos la manera en que
el arrendador puede acumular los ingresos provenientes de un contrato de arrendamiento financiero.
Ahora analizaremos lo relativo a la deducción del
bien sujeto a dicho contrato.
En términos generales, el arrendador puede deducir el importe pagado por la adquisición del bien
NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 408
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a través del costo de lo vendido. Sin embargo, en
concordancia con el punto anterior, el Artículo 45-E
de la LISR señala que en los contratos de arrendamiento financiero que se opte por considerar como
ingreso del ejercicio la parte del precio exigible
durante el mismo, se deberá deducir el costo de lo
vendido en la proporción que represente el ingreso
percibido en dicho ejercicio, respecto del total de los
pagos pactados en el plazo inicial forzoso, en lugar
de deducir el monto total del costo de lo vendido al
momento en el que se enajenen las mercancías.
Lo anterior resulta congruente en el sentido de
considerar como deducción únicamente la parte
correspondiente al ingreso que se acumula, ya que
de lo contrario el contribuyente podría estarse beneficiando en el tiempo al acumular sólo una parte
de la contraprestación, pero deduciendo el total del
costo relacionado a dicha operación.
A pesar de que la opción de acumular únicamente
la parte del precio exigible durante el ejercicio tiene
como contrapartida que sólo se podrá deducir la
parte del costo que le corresponde, consideramos
que existen beneficios al tomar dicha opción, principalmente por que la causación del impuesto se da
de una manera distribuida a lo largo de la vida del
contrato de arrendamiento financiero, lo que produce que el impuesto se cause más acercadamente
a un régimen de flujo de efectivo, aunque no necesariamente, puesto que puede suceder que la parte
del precio exigible durante el ejercicio deba acumularse y aún no haya sido cubierta por el deudor.
Cabe mencionar que otra ventaja es el diferencial
de tasas que se tiene cuando existe un régimen de
transición en el que la tasa impositiva disminuye,
debido a que si se considera como ingreso el total
de la contraprestación en un mismo ejercicio, se
pagaría el impuesto sobre el total de la utilidad a
la tasa vigente en dicho ejercicio; sin embargo, si se
considera como ingreso solamente la parte exigible,
la utilidad que se acumule en ejercicios posteriores
estará gravada a una tasa menor.
Efecto del bien adquirido por el arrendatario
Como lo mencionamos en el apartado de “Concepto
de enajenación en el arrendamiento financiero”, el
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NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 408
esquema fiscal del arrendamiento financiero está
basado en el hecho de considerar como enajenación
dicha operación, independientemente de la opción
que se tome al finalizar el contrato. En este sentido,
el Artículo 44 de la LISR establece que el arrendatario
considerará como Monto Original de la Inversión,
la cantidad que se hubiere pactado como valor del
bien. De esta manera el arrendatario deberá considerar como parte de sus inversiones los bienes
adquiridos mediante arrendamiento financiero, por
lo que representarán una deducción autorizada a
través de la depreciación de dichos bienes. Asimismo, más adelante comentaremos el efecto que por
consecuencia el arrendatario tendrá en el Impuesto
al Activo (IMPAC).
Es importante señalar que el arrendador no tendrá
registrado el bien dentro de su balance, debido a que
lo tiene registrado el arrendatario quien para efectos
fiscales es propietario del bien. Lo que tiene registrado
el arrendador es una cuenta por cobrar a cargo del
arrendatario, que en términos de la LISR dicha cuenta
por cobrar puede considerarse como un crédito para
efectos del ajuste anual por inflación. En contraparte, el arrendatario deberá incluir al ajuste anual por
inflación bajo el concepto de deuda el importe que
tiene a cargo con la arrendadora financiera.
Efectos para el arrendatario cuando se ejerce alguna
de las opciones
Como revisamos anteriormente, el arrendatario
puede adoptar cualquiera de las tres opciones que se
contemplan al término del contrato de arrendamiento financiero. Si bien el esquema fiscal del arrendamiento está considerado sobre la base de que se trata
de una enajenación, la LISR prevé los ajustes que se
deberán realizar al término del contrato cuando se
ejerza alguna de las mencionadas tres opciones. El
Artículo 45 de la LISR señala estos ajustes, mismos
que se comentan a continuación:
Cuando se opta por transferir la propiedad del
bien al arrendatario, o se prorroga el contrato por
un plazo cierto, el importe adicional que se pague
por ejercer la opción, se considerará complemento
del Monto Original de la Inversión. Sin embargo,
su deducción no será en el mismo tiempo en el que
se dedujo el Monto Original de la Inversión inicial,
debido a que se deducirá en el tiempo restante para
que la inversión inicial termine de ser deducida.
De tal suerte que el importe adicional que se pague
por ejercer la opción de transferir la propiedad al
arrendatario o por prorrogar el contrato por un plazo
cierto, se deducirá en el por ciento que resulte de
dividir el importe de la opción entre el número de
años que falten para terminar de deducir el Monto
Original de la Inversión inicial.
En el caso de que se trate del ejercicio de la última opción, en donde se obtiene participación por la
enajenación de los bienes a terceros, se deberá considerar como deducible la diferencia entre los pagos
efectuados y las cantidades ya deducidas, menos el
ingreso obtenido por la participación en la enajenación a terceros. En términos generales, se reconoce
la enajenación del bien a un tercero, por lo que el
arrendatario debe darle dicho efecto y termina por reconocer la deducción que tenía pendiente de aplicar,
pero disminuida por el ingreso que le correspondió
por la participación en la venta a un tercero.
Impuesto al Activo
Siguiendo con el esquema fiscal de que el arrendamiento financiero está basado en considerar que
se trata de una enajenación, el Artículo 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo (RLIMPAC),
señala que se considera que forman parte del valor
del activo del arrendatario en el ejercicio de que
se trate, los bienes que sean objeto de contratos de
arrendamiento financiero, en los términos del CFF.
Por lo tanto, el arrendatario deberá considerar dentro de su base gravable para efectos de determinar
este impuesto a los activos adquiridos mediante
contratos de arrendamiento financiero. Cabe señalar,
que el arrendatario podrá disminuir del valor del
activo las deudas contratadas con la arrendadora
financiera considerando lo establecido en el Artículo
5 de la Ley del Impuesto al Activo (LIMPAC), con lo
que el efecto de tener que incluir a la base gravable
un activo que está siendo adquirido por un medio de
financiamiento se compensa de cierta forma, incluyendo el importe que resulte de disminuir del valor
del activo la deuda contraída para adquirirlo.
Por lo que respecta a la arrendadora financiera,
ésta tiene registrada una cuenta por cobrar a cargo
del arrendatario; sin embargo, dicha cuenta por cobrar no tiene repercusión en la base gravable de la
arrendadora financiera, debido a que al pertenecer al
sistema financiero, en los términos de los Artículos 14
de la LIMPAC y 8 de la LISR, únicamente considera
para determinar la base gravable los activos no sujetos a su intermediación financiera. De acuerdo con el
Artículo 5-B de la LIMPAC los activos no sujetos a su
intermediación financiera son los activos fijos, los terrenos, los gastos y cargos diferidos que no respalden
obligaciones con terceros resultantes del desarrollo de
su actividad de intermediación financiera.
Impuesto al Valor Agregado
Debemos seguir siendo congruentes con el esquema
fiscal que se maneja para el arrendamiento financiero,
por lo tanto, a partir del hecho de que se trata de una
enajenación, debemos considerar que estamos frente
a uno de los actos o actividades que grava la Ley del
Impuesto al Valor Agregado (LIVA). De tal suerte que
se deberá analizar la operación de que se trate para
determinar a qué tasa se encuentra gravada.
Cabe resaltar que en la operación de arrendamiento financiero no sólo estamos frente al concepto
de enajenación, sino también frente al de prestación
de servicios, debido a que como comentamos anteriormente, en las operaciones de arrendamiento
financiero los intereses forman parte de la contraprestación por la celebración de la operación. De
tal suerte que debemos analizar en cada operación
ambos conceptos para efectos del IVA.
Por lo que se refiere a los intereses, el Artículo 18
de la LIVA establece que se considerará como valor
para los efectos del cálculo del impuesto, el valor real
de los intereses devengados cuando éstos deriven de
operaciones de arrendamiento financiero.
ASPECTOS GENERALES DE LA REFORMA
La reforma fiscal tiene como objetivo otorgar las
mismas ventajas fiscales, que actualmente tienen
las SOFOLES, arrendadoras financieras y empresas
de factoraje, a las SOFOMES. Considerando lo antes
señalado, las reformas fiscales, repercuten princiNUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 408
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palmente al arrendador, es decir, a la arrendadora
financiera o a la SOFOME.
Integrante del sistema financiero para efectos de
la LISR
En el Artículo 8 de la LISR, se adiciona a lo que
para efectos fiscales se considera que compone el
sistema financiero, a las SOFOMES a que se refiere
la LGOAAC que tengan cuentas y documentos
por cobrar derivados de las actividades que deben
constituir su objeto social, conforme a lo dispuesto
en la misma LGOAAC.
Sin embargo, se establecen una serie de requisitos
para que dichas sociedades puedan considerarse
como integrantes del sistema financiero:
•
Que las cuentas y documentos por cobrar derivados de las actividades que deben constituir
su objeto social principal representen al menos
el 70% de sus activos totales, o bien,
• Que tengan ingresos derivados de dichas actividades y de la enajenación o administración
de los créditos otorgados por ellas, que representen al menos el setenta por ciento de sus
ingresos totales.
• Para la determinación de los porcentajes anteriores no se considerarán los activos o ingresos
que deriven de la enajenación a crédito de
bienes o servicios de las propias sociedades, de
las enajenaciones que se efectúen con cargo a
tarjetas de crédito o financiamientos otorgados
por terceros.
Previendo lo que sucede con compañías de nueva
creación, este artículo señala también que tratándose de SOFOMES de nueva creación, el Servicio de
Administración Tributaria (SAT) mediante resolución particular en la que considere el programa de
cumplimiento que al efecto presente el contribuyente
podrá establecer para los tres primeros ejercicios de
dichas sociedades un porcentaje menor de cuentas y
documentos por cobrar y de ingresos, para ser consideradas como integrantes del sistema financiero
para los efectos de esta Ley.
En nuestra opinión, no parece adecuado dejar
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a criterio del SAT la determinación del porcentaje
requerido para considerar a estas sociedades como
integrantes del sistema financiero. Consideramos
que si la LISR da la posibilidad de establecer porcentajes de cuentas y documentos por cobrar e
ingresos menores al 70%, es más apropiado que los
supuestos y requisitos que considerará el SAT para
otorgar dichos porcentajes menores, se incluyan en el
cuerpo de alguna disposición fiscal, principalmente
con la intención de otorgar certidumbre jurídica a
los contribuyentes.
Cabe señalar que el cambio realizado en la LISR
para considerar a las SOFOMES como integrantes
del sistema financiero, tiene efectos importantes,
exponemos algunos a continuación:
a) El Artículo 32 de la LISR en su fracción XXVI
establece una serie de requisitos que se deben
reunir para que se consideren como gastos deducibles los intereses que deriven de las deudas
que tenga el contribuyente en exceso con relación a su capital, que provengan de capitales
tomados en préstamo que hayan sido otorgados por una o más personas que se consideren
partes relacionadas, señalando principalmente
que el monto de las deudas no deberá ser superior al triple del monto del capital contable.
Sin embargo, la misma fracción señala que el
límite de las deudas con respecto al capital no
será aplicable tratándose de los integrantes del
sistema financiero en la realización de las operaciones propias de su objeto. De tal suerte que
cuando una SOFOME se considere integrante
del sistema financiero y cumpla con el requisito
señalado, no deberá hacer caso de las reglas de
la tan famosa capitalización delgada.
b) El Artículo 58 de la LISR en su primer párrafo
señala que las instituciones que componen el
sistema financiero que efectúen pagos por intereses a residentes en territorio nacional, deberán
retener y enterar el impuesto aplicando la tasa
del 0.5% (tasa vigente para 2006 de acuerdo
con la Ley de Ingresos de la Federación) sobre
el monto del capital que dé lugar al pago de los
intereses, como pago provisional. Asimismo, el
Artículo 159 del mismo ordenamiento establece
que tratándose de intereses pagados a Personas
Físicas por sociedades que no se consideren integrantes del sistema financiero y que deriven
de títulos valor que no sean colocados entre
el gran público inversionista la retención se
efectuará a la tasa del 20% sobre los intereses
nominales. Es fácil observar entonces que existe
una diferencia en la retención que se debe realizar por los intereses que se paguen cuando se
trate de un integrante del sistema financiero.
En este mismo orden de ideas, continuando con
el tema de las retenciones, el mismo Artículo
58 de la LISR en su fracción II señala que no se
efectuará retención tratándose de intereses que
se paguen entre el Banco de México, las instituciones que componen el sistema financiero y
las sociedades de inversión especializadas en
fondos para el retiro. Al respecto, podría existir
un problema práctico, debido a que puede ser
que para efectos jurídicos una sociedad esté
considerada como una SOFOME; sin embargo,
puede ser que para efectos fiscales no sea considerada integrante del sistema financiero, de
tal suerte que los demás integrantes del sistema
financiero deberán asegurarse que para efectos
fiscales la SOFOME a la que le paguen intereses
sea considerada integrante del sistema financiero, ya que de esto dependerá si se le realiza
alguna retención o no. Además, cabe recordar
que el intermediario financiero es responsable
solidario por las contribuciones retenidas. Por
lo que se prevé que los integrantes del sistema
financiero deberán asegurarse de una u otra
forma que las SOFOMES a las que se realice
el pago de intereses sean consideradas como
integrantes del sistema financiero para efectos
fiscales.
c) El Artículo 67 de la LISR señala que no tendrán
el carácter de controladora o controladas las
sociedades que en términos del tercer párrafo
del Artículo 8 de la LISR componen el sistema
financiero, es decir, en términos prácticos, las
compañías que componen el sistema financiero
no pueden consolidar para efectos fiscales. Por
lo tanto, cuando una SOFOME sea considerada
como integrante del sistema financiero no podrá
consolidar para efectos fiscales si es que pertenece a un grupo que cuenta con autorización
para hacerlo.
Deducción de créditos incobrables
La reforma a la fracción XVI del Artículo 31 de la
LISR, donde se establecen los requisitos para deducir
las pérdidas por créditos incobrables, fue principalmente aumentar el monto de la suerte principal que
se debe considerar para que una vez transcurrido
el plazo de un año contado a partir de que incurra
en mora y no se hubiera logrado su cobro, se pueda
deducir como crédito incobrable bajo el concepto de
imposibilidad práctica de cobro. El importe que se
establece cómo máximo es de $20,000.00, que hasta
antes de la reforma era de $5,000.00.
Esto considerando que se cumplan algunos supuestos como: cuando sean créditos contratados
con el público en general que se encuentren entre
$5,000.00 y $20,000.00, se informe de dichos créditos
a las sociedades de información crediticia que obtengan autorización de la Secretaría de Hacienda y
Crédito Público, se le informe al deudor que realice
actividades empresariales que el acreedor realizará
la deducción por el crédito, con el objetivo que el
deudor lo acumule. Además, presentar a más tardar
el 15 de febrero de cada año los créditos deducidos
bajo este supuesto.
Se prevé que cuando el crédito sea mayor a
$20,000.00 se deducirá siempre y cuando se haya
demandado ante la autoridad judicial respectiva el
pago del crédito o se haya iniciado el procedimiento
arbitral convenido para su cobro.
Estos cambios aplican de manera general en
cualquier tipo de crédito incluyendo las de arrendamiento financiero, por lo que hay que tener muy
en cuenta los requisitos establecidos para considerar
estos créditos incobrables como deducibles.
Impuesto al Activo
Como comentamos anteriormente, de conformidad
con el Artículo 2 de la LIMPAC, las empresas integrantes del sistema financiero están obligadas al
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pago de este impuesto únicamente por los activos
fijos, los terrenos, los gastos y cargos diferidos, que
no respalden obligaciones con terceros resultantes
del desarrollo de su actividad de intermediación
financiera de conformidad con la legislación aplicable. Además, sólo podrán disminuir del valor del
activo, las deudas contratadas para la adquisición de
los activos mencionados, siempre que reúnan los requisitos establecidos en el Artículo 5 de la LIMPAC.
De acuerdo con lo anterior resulta importante determinar si una SOFOME es considerada integrante
del sistema financiero si es que es contribuyente del
IMPAC, debido a que el impuesto causado puede
ser significativamente distinto si no es considerada
integrante del sistema financiero, por poner un
ejemplo representativo, todo el valor de su cartera de
arrendamiento financiero tendría que formar parte
de la base gravable, mientras que si se considera
integrante del sistema financiero no deberá incluir
dicha cartera en su base gravable.
Impuesto al Valor Agregado
Como se puede observar, la ventaja fiscal que se
adiciona para las SOFOMES de no causar este impuesto sobre los intereses que reciban o paguen,
se refieren únicamente al factoraje financiero, al
otorgamiento de créditos y al descuento en documentos pendientes de cobro, por lo que para el
arrendamiento financiero, como se menciono en el
apartado de “Impuesto al Valor Agregado” en la
parte correspondiente a los aspectos generales del
tratamiento fiscal del arrendamiento financiero, se
considera enajenación para efectos de la LIVA y
esta actividad sigue siendo, en términos generales,
una actividad gravada para efectos del IVA. Cabe
señalar que esta reforma del IVA sólo es aplicable
a las SOFOMES que se consideren integrantes del
sistema financiero, otra razón más para resaltar la
importancia que tiene determinar si una SOFOME
se considera para efectos fiscales como tal.
Código Fiscal de la Federación
Por lo que respecta a las reformas al CFF se hace
mención en el Artículo 32-C que las SOFOMES es-
tarán obligadas a notificar al deudor la transmisión
de derechos de crédito operados en virtud del contrato de factoraje financiero. Además de incluir en el
Artículo 84-E que se considera una infracción en la
que incurren las SOFOMES en el caso de incumplir
con la notificación antes mencionada.
Como es evidente, los cambios se refieren únicamente al factoraje financiero, y no representan
ninguna modificación a la operación del arrendamiento financiero.
CONCLUSIONES
Como podemos observar a lo largo del presente
documento, la reforma del pasado 18 de julio, pretende tener repercusiones relevantes sobre todo en el
fomento del crecimiento de cierto sector económico
del país, por lo que realizó reformas en el sentido
de “liberar la operación del arrendamiento financiero”, es decir, permitir que cualquier compañía,
bajo ciertas reglas mucho menos estrictas que las
existentes hasta antes de la reforma, pueda realizar
la operación del arrendamiento financiero, sobre
todo, la reforma elimina cierta regulación excesiva
a cargo de autoridades financieras y judiciales de
nuestro país.
Las reformas fiscales tienen el objetivo primordial
de que la figura jurídica creada para conseguir los
beneficios previstos, no se vea ante un terreno desfavorable en el ámbito fiscal, por lo que en términos
generales trata de igualar el tratamiento fiscal existente para las compañías del sector financiero que
realizan la actividad del arrendamiento financiero
y el tratamiento fiscal aplicable para las Sociedades
Financieras de Objeto Múltiple.
El presente artículo fue preparado considerando
las disposiciones fiscales vigentes a la fecha de su
elaboración, y expresando nuestras opiniones acerca
de las mismas; sin embargo, las autoridades fiscales
u otros profesionales involucrados en el tema podrían no estar de acuerdo, por lo que la operación
que se realice por cada uno de los contribuyentes
deberá ser analizada atendiendo a las circunstancias
especiales de cada caso.
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