Actualización del capítulo VII (IRNR)

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
8ª EDICIÓN
ACTUALIZACIÓN DEL CAPÍTULO VII (IRNR).
MODIFICACIONES EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO
RESIDENTES (IRNR)INTRODUCIDAS POR LA LEY 26/2014
FERNANDO PÉREZ ROYO
CAPÍTULLO VII.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
Las modificaciones introducidas por la Ley 26/2014 en la regulación del IRNR
persiguen, según indica el párrafo inicial del Preámbulo de la indicada Ley, tres
finalidades: perfeccionar la adecuación de la norma española al marco comunitario,
acompasar la regulación del IRNR a los cambios que la propia Ley 26/2014 introduce
en la del IRPF y, por último, reforzar la seguridad jurídica.
MODIFICACIONES EN MATERIA DE RENTAS EXENTAS (art. 14)
Varias son las novedades, casi todas ellas de carácter técnico que se introducen en el
artículo 14.1:
- Letra c): Se modifican las excepciones a la exención de las ganancias patrimoniales
derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente,
por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos
permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión
Europea, distinguiendo entre personas físicas y jurídicas: i) En el caso de las personas
físicas se mantiene la excepción según la cual no resultarán exentas las ganancias
patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos
en una entidad cuando, en algún momento anterior, durante el período de 12 meses
precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado directa o indirectamente,
en al menos el 25 por 100 del capital o patrimonio de dicha entidad. ii) En el caso de las
personas jurídicas la regla de excepción se establece por referencia a los requisitos
establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (art. 21) para poder aplicar la
exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la
transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y
no residentes en territorio español.
- Letra h) (exención de los beneficios distribuidos por sociedades residentes a sus
matrices en otros Estados miembros de la UE. Las novedades que introduce la reforma
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son las siguientes: i) Actualización de las referencias a la normativa europea; ii)
Modificación del concepto de sociedad matriz y iii) Modificación de la cláusula
antiabuso, que establece la no aplicación de la exención cuando la mayoría de los
derechos de voto de la sociedad matriz se posea por personas físicas o jurídicas no
residentes en Estados miembros de la UE, excepto (y esta es la novedad, que simplifica
la triple alternativa que contemplaba la norma anterior) “cuando la constitución y
operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales
sustantivas”.
- Letra j): Se suprime, al igual que en el IRPF, la exención de hasta 1.500 euros de
dividendos obtenidos por determinadas personas físicas no residentes.
- Letra m) (exención de los cánones o regalías satisfechos a una entidad residente -o a
un EP situado- en otro Estado miembro). La novedad en este caso consiste en la
modificación de la cláusula antiabuso que se sustituye por la fórmula que ya hemos
citado antes, al tratar la letra h).
- DA 7.ª (Exención por reinversión en la vivienda habitual). Además de las
modificaciones introducidas en el cuerpo de la Ley, se añade una nueva regla de
exención en la DA 7.ª, que permite al contribuyente residente en otro EM que
quede excluida de gravamen la ganancia patrimonial que obtenga con motivo de
la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en territorio español, siempre
que el importe obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva
vivienda habitual. Ahora bien, no se le exime de la aplicación de la retención (3 por
100) ni de la obligación de presentar la declaración e ingreso de la deuda tributaria. No
obstante, si la reinversión se ha producido con anterioridad a la fecha de presentación de
la declaración, la reinversión, total o parcial, se puede tener en cuenta para determinar la
deuda.
MODIFICACIONES EN LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN DE LAS
RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
(arts. 16-23 TR).
Dos son las novedades en este Capítulo (arts. 18 y 19), a las que hay que añadir la
precisa en la DA 6.ª
- Artículo 18 (Determinación de la base imponible): nuevo apartado 5. De acuerdo con
él, en el caso de cese en la actividad del EP, se incluirá en la base imponible la
diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos afectos. La
misma regla se aplicará en el caso de transferencia al exterior de elementos afectos a un
EP, con la salvedad, en este caso, de que si los elementos son transferidos al territorio
de un Estado Miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo con tratado de
intercambio efectivo de información, el pago de la deuda tributaria será aplazado, con
intereses de demora y garantías, hasta la fecha de la transmisión a terceros.
Llamamos la atención sobre el dato de que esta nueva regla ya existía con anterioridad,
aunque situada en la regulación del Impuesto de sociedades [art. 17.1, letras b) y c)
TRLIS]. Con la reforma, la norma desaparece de la normativa del IS para pasar a
encajarse en el lugar que le corresponde: la del IRNR.
- Artículo 19 (Deuda tributaria): Se establece que el tipo impositivo aplicable será el
que corresponda entre los previstos en la normativa del Impuesto de Sociedades.
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- DA 6.ª (Gastos estimados y rendimientos imputados por operaciones internas de un
establecimiento permanente). Además de las novedades que acabamos de citar, en el
Capítulo III del TR, la reforma ha añadido una Disposición Adicional Sexta, mediante
la cual se pretende adecuar la norma española sobre EP a los futuros CDI que España
pudiera suscribir en el futuro con arreglo a la versión aprobada en 2010 del artículo 7
del Modelo de Convenio de la OCDE. En el supuesto de que en dichos futuros
convenios se permita, a efectos de determinar la renta de un establecimiento
permanente situado en territorio español, la deducción de los gastos estimados y
rendimientos imputados por operaciones internas realizadas con su casa central o con
alguno de sus EP situados fuera del territorio español, serán de aplicación las siguientes
reglas:
- No es de aplicación el artículo 18.1.a) del TRIRNR, que establece que para
determinar la base imponible del establecimiento permanente no serán deducibles
los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de
sus establecimientos permanente en concepto de cánones, intereses o comisiones
abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la
cesión de bienes o derechos y sí serán deducibles los intereses abonados por los
establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central o a otros
establecimientos permanentes para la realización de su actividad.
- Se consideran rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de
establecimiento permanente, los rendimientos imputados a la casa central o a alguno
de los establecimientos permanentes situados fuera del territorio español que se
correspondan con los gastos estimados.
- El impuesto correspondiente a los rendimientos imputados se devengará el 31 de
diciembre de cada año.
- El EP deberá practicar retención e ingreso a cuenta de los rendimientos imputados.
- Será de aplicación a las operaciones internas referidas el régimen de operaciones
vinculadas (art. 18 LIS).
MODIFICACIONES EN LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN DE LAS
RENTAS OBTENIDAS SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (arts. 24-33 TR).
- Artículo 24 (Base imponible). Las modificaciones afectan a dos apartados:
•
Artículo 24.4, último párrafo. La nueva norma está relacionada con la tributación
en IRPF por cambio de residencia, el llamado impuesto de salida (exit tax)
regulado en el artículo 95 bis, añadido a la LIRPF por obra de la Ley 26/2014. En
estos casos, si el contribuyente ha tributado por IRPF por las plusvalías latentes en
las acciones o participaciones a que se refiere el precepto citado y posteriormente
transmite los títulos o participaciones, dicha transmisión, ya no sujeta a IRPF,
puede estarlo al IRNR. Pues bien, en este caso, para el cálculo de la ganancia
patrimonial en IRNR se tomará como valor de adquisición el valor de mercado de
las acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la
ganancia patrimonial prevista en el mencionado artículo 95 bis LIRPF (es decir, el
valor de mercado en el momento del cambio de residencia).
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•
Artículo 24.6. Dedicado a la determinación de la base imponible en el caso de
residentes en otro Estado miembro. En este ámbito, se distingue ahora entre
personas físicas y jurídicas, de manera que los gastos deducibles se fijan por
remisión a la normativa del IRPF y del IS, respectivamente. Adicionalmente, se
establece que el tratamiento previsto para los residentes en otro EM de la UE se
aplicará igualmemte a los residentes en Estasdo del Espacio Económico Europeo
con efectivo intercambio de información.
- Artículo 25 (Cuota tributaria). El tipo impositivo general se mantiene en el 24 por 100,
pero para los residentes en otro EM de la Unión o del EEE con efectivo intercambio de
información, se fija el tipo del 19 por 100 (20 por 100, en 2015, según ordena la Disp.
Adic. Novena).
-Artículo 28 (nuevo). Regula el borrador de declaración que, a efectos meramente
informativos, podrá ser puesto a disposición de los contribuyentes para las rentas
inmobiliarias imputadas a que se refiere el artículo 13.1.h), es decir, los inmuebles no
afectos a actividades económicas. El borrador será uno por cada inmueble. La falta de
puesta a disposición del borrador no exonerará al contribuyente de su obligación de
declarar.
MODIFICACIONES EN EL RÉGIMEN DE LAS ENTIDADES EN RÉGIMEN DE
ATRIBUCIÓN DE RENTAS (Capítulo V)
- Artículo 38 (Entidades con presencia en territorio español). Para ajustar el tratamiento
al del IS, se modifica el tipo impositivo, que pasa a ser del 25 por 100 (en lugar del 35
por 100).
MODIFICACIONES EN EL RÉGIMEN DE OPCIÓN PARA CONTRIBUYENTES
EN OTROS ESTADOS MIEMBROS DE LA UE (Capítulo VII)
- Artículo 46. Opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la
Unión Europea.
Dos son las modificaciones introducidas en este artículo:
• En primer lugar, se modifican los requisitos para el ejercicio de la opción, que se
extiende (además de a las personas físicas cuyos rendimientos del trabajo o de
actividades económicas alcancen el 75 por 100 de la totalidad de su renta), a las
que hayan tributado en IRNR por una renta inferior al 90 por 100 del mínimo
personal y familiar que le hubiera correspondido de haber sido residente en
España , siempre que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo,
infeior a dicho mínimo. Esta nueva norma tiene su origen en la STJUE de 10 de
mayo de 2912, Comisión/Estonia, C-39/10.
• En segundo lugar, se establece que la opción es aplicable no sólo a los sujetos
residentes en otro EM de la UE, sino también a los residentes en Estados del
EEE con efectivo intercambio de información.
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