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PRINCIPIOS SUBSTANTIVOS DE LA TRIBUTACIÓN EN LA CONSTITUCIÓN DE 1.999 Por Gabriel Ruan Santos Profesor de Derecho Financiero y Derecho Tributario en la UCAB y en la UNIMET. I.- SUPREMACÍA DE LA CONSTITUCIÓN Y APLICACIÓN DIRECTA DE SUS NORMAS La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela consagra expresamente lo que era ya un principio fundamental del ordenamiento jurídico venezolano: la superioridad absoluta de la Constitución sobre todas las demás fuentes del Derecho en el ámbito jurídico nacional. Así, expresa el artículo 7 del texto constitucional lo siguiente: “La Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta Constitución”. Como expresión dinámica de esa supremacía, la norma del artículo 344 “ejusdem” prescribe categóricamente: “En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente”. A ello se agregan las disposiciones de los artículos 22 y 23 referentes a los derechos que garantiza la Constitución, según las cuales “La falta de ley reglamentaria de estos derechos no menoscaba el ejercicio de los mismos”, y “la aplicabilidad inmediata y directa por los tribunales y demás órganos del Poder Público” de los tratados, pactos y convenciones relativos a derechos humanos suscritos y ratificados por Venezuela, que tienen jerarquía constitucional y prevalecen en el orden interno. -2- Dichas disposiciones obligan a los órganos del Poder Público a asegurar el respeto y aplicación de las normas constitucionales que reconocen y garantizan derechos a los ciudadanos, sin que pueda admitirse la necesidad de una ley que desarrolle esos derechos y se interponga entre el precepto constitucional y la actuación de dichos órganos para cumplir las normas que los garantizan. Por igual razón es inadmisible que pueda invocarse la existencia de una situación de transición entre la Constitución derogada y la nueva Constitución para postergar la aplicación inmediata y directa de los derechos constitucionales, como ocurrió durante la mayor parte del tiempo en que estuvo en vigencia la Constitución de 1961, época en la que se dió relevancia a la distinción doctrinal entre las normas programáticas y las normas preceptivas de esa Constitución. La aplicabilidad directa de la Constitución ha dado lugar a una nueva dimensión del Derecho tributario, puesto que ella representa la superación de aquello que los franceses han llamado la “ley pantalla” o la “loi écran”, es decir, esa función de intermediación necesaria de la Ley entre la Constitución y los demás actos del Poder Público, que coloca al legislador como principal intérprete y primer aplicador de las normas del texto constitucional, a tal punto que por muchos años el Consejo de Estado Francés se negó a revisar la constitucionalidad de las leyes a propósito de la revisión de la legalidad de un acto administrativo, lo cual estuvo vedado a la autoridad judicial en Francia. Como lo ha explicado el Profesor Favoreu, esta es una situación que ha cambiado radicalmente y hoy en día puede hablarse más bien de la “pantalla transparente” de la Ley, en el sentido de que la Constitución se proyecta directamente en todas las actuaciones del Poder Público sin que la Ley pueda ser considerada como un diafragma infranqueable. (1) Esta nueva realidad se asocia a la universalización de los derechos humanos, fenómeno que se -3inicia con la famosa Constitución Alemana y que hoy en día representa un verdadero estatuto del ciudadano frente al mundo, recogido en una multitud de tratados internacionales incorporados al derecho interno de Venezuela por la Constitución de 1.999. (2) Pues bien, esa aplicabilidad directa e inmediata de los derechos y garantías constitucionales, hecho ampliamente difundido en otras ramas del Derecho, ha penetrado vigorosamente ya al Derecho Tributario y hace que los principios constitucionales que rigen a los tributos se proyecten sobre todos los actos integrantes del sistema tributario, sin que haya la posibilidad de continuar hablando de normas constitucionales atributivas de derechos a los ciudadanos con naturaleza únicamente programática y desprovistas de carácter preceptivo. Esta nueva realidad del Derecho Tributario se encuentra en la misma línea de pensamiento de los especialistas que asistieron a las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires en 1.989, quienes recomendaron: “Propiciar para aquellos países en que las garantías de los derechos de los contribuyentes tengan tan sólo formulación implícita en sus Estatutos Fundamentales, que se tienda a explicitarlas consolidando las interpretaciones judiciales y doctrinales ya existentes, afirmando de tal modo la seguridad jurídica y respondiendo a las modernas tendencias en la materia”. Este planteamiento se complementaba con la recomendación de asegurar “la justiciabilidad plena de cuestiones constitucionales” en la materia tributaria y la consolidación del “contralor de la supremacía de la Ley Fundamental”. II.- JUSTICIA, LEGALIDAD Y EFICIENCIA TRIBUTARIAS -4Los principios de la tributación en la Constitución de 1.999 pueden ser agrupados en tres bloques, de acuerdo con la naturaleza de los valores y de las normas que les dan consistencia y sin que ello signifique disminuir la importancia de algunos de los postulados agrupados, lo cual se hace con el objeto de facilitar su estudio. Dichos bloques podrían ser identificados con la justicia, la legalidad y la eficiencia tributarias. Dentro del bloque de la justicia destaca en primer lugar el deber de contribuir a los gastos públicos, el cual queda supeditado a la justa distribución de las cargas, como criterio primordial para establecer el alcance de ese deber. Luego, la justicia comprende una serie de principios substanciales de naturaleza ética y política cuya acción concurrente permite la realización de la justicia como valor múltiple y totalizante. Tales principios son la generalidad, la igualdad, la capacidad económica, la progresividad, la prohibición de efectos confiscatorios de los tributos, la protección de la economía y el bienestar de la población. En el bloque de la legalidad tributaria, valor esencialmente formal, se deben incluir la reserva legal tributaria, la tipicidad de los tributos, la irretroactividad de la Ley y el debido proceso para resolver los conflictos entre el Fisco y los contribuyentes. Se advierte que entiendo aquí las formas –no como formalidades no esenciales– sino como instrumentos fundamentales del Estado de Derecho para preservar la libertad frente a la arbitrariedad; tanto así que Benjamín Constant expresaba en 1.815 que “las formas son las únicas protecciones del inocente, las formas son las únicas relaciones de los hombres entre sí. Fuera de ellas, todo es oscuro; todo queda entregado a la conciencia solitaria, a la opinión vacilante. Sólo las formas procuran la evidencia, sólo a ellas puede apelar el oprimido”. En este sentido pues, la misma Ley es una forma, la más importante en el Estado de Derecho, a la cual se somete la libertad del ciudadano, y la que -5garantiza la predictibilidad de las conductas y de las respuestas jurídicas.(3) En el bloque de la eficiencia se deben incluir todas aquellas reglas destinadas a propiciar la mejor recaudación de los tributos, en tanto que éstos son medios indispensables para que el Estado pueda satisfacer las necesidades colectivas a través del gasto público, instrumento principal de la redistribución de la riqueza social entre los ciudadanos. Es por ello que la norma del artículo 316 de la Constitución de 1999 hace descansar la justa distribución de las cargas públicas en un “sistema eficiente de recaudación de los tributos”. La eficiencia tributaria, como nuevo valor constitucional, exige una relación razonable entre el costo individual y colectivo de la recaudación y el rendimiento económico y social de los tributos. Este valor de naturaleza técnica conduce entonces a que el legislador deba dotar a la Administración Tributaria de instrumentos adecuados para el logro de sus objetivos; que se le garantice un estatuto autónomo (técnico, funcional y administrativo); que se forme profesionalmente a su personal; que existan políticas objetivas de fiscalización; que se destierre la partidización civil o militar de los cuadros administrativos; que se reduzcan las ineficiencias en los procedimientos, las cuales sólo aumentan la presión indirecta y las molestias en el contribuyente, pero no incrementan la recaudación; y sobre todo, que se respeten los principios técnicos aportados por las ciencias tributarias. Dicho lo anterior, corresponde tratar ahora el objeto de la presente exposición, el cual se contrae a los principios substanciales o de fondo de la tributación, los cuales se engloban en la justicia tributaria, materia del próximo capítulo. -6- III.- LA JUSTICIA TRIBUTARIA Como se dijo precedentemente, la justicia es un valor plural, múltiple y totalizante que se compone de varios principios, que se explican a continuación: III.1. LA GENERALIDAD Expresa el artículo 133 de la Constitución: “Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos, mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la Ley”. Este deber que vincula a todos los miembros de la sociedad, precisamente por su pertenencia a la misma, se inscribe dentro de las responsabilidades sociales y de participación solidaria que toda persona tiene por el solo hecho de ser miembro de la colectividad; lo cual es recogido en la norma del artículo 132 de la Constitución. Este deber básico de contribuir a la existencia y funcionamiento de la vida colectiva, cuyo principal gerente es el Estado, es hoy en día el fundamento primordial del poder de imposición, en mayor medida que la soberanía estatal, que opera en las relaciones entre los entes políticoterritoriales, como criterio de competencia, mientras que el deber de contribuir es inherente a la relación esencial entre el Estado, como representante de la sociedad, y el ciudadano, como contribuyente y beneficiario del bien común. Es por ello que ningún ciudadano dotado de capacidad económica podría válidamente escapar de sus obligaciones tributarias, porque a todos alcanza la exigencia racional de dar su aporte -7económico a la sociedad, para sustentar la organización que ha de satisfacer las necesidades colectivas. La propia letra del artículo 133 constitucional enfatiza el carácter general del deber de tributar y de los tributos, cuando establece categóricamente que toda persona tiene deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de los tributos, a través de las tres especies conocidas por la ciencia tributaria: impuestos, tasas y contribuciones especiales. El principio de generalidad se origina en la Revolución Francesa con la implantación del “Reino de la Ley”, expresión genuina de la voluntad general expresada por el legislador. De allí la estrecha imbricación entre la generalidad como cualidad de la voluntad general y la legalidad como cualidad esencial de la fuente de creación de los tributos. La generalidad del tributo, como la generalidad de la Ley, debe alcanzar a todos los ciudadanos sin excepción y eliminar todas aquellas dispensas injustificadas a individuos y a grupos, como eran las que disfrutaban los nobles y los clérigos, en el pasado histórico remoto. La generalidad lleva directamente a la proscripción de los privilegios en tanto que éstos representan vías de escape al deber de contribuir a los gastos públicos. Sin embargo, es la misma Constitución (artículo 317) la que autoriza a la Ley a conceder exenciones, rebajas u otros incentivos fiscales, cuando existan razones de interés general que así lo determinen, las cuales han de coincidir con los fines y objetivos previstos en las normas de la Constitución, que justifiquen el sacrificio fiscal y el desplazamiento implícito de las cargas tributarias. Buen ejemplo de esto último lo encontramos en el Decreto No 963 del 27 de agosto del 2000, mediante el cual se exoneran del pago del impuesto -8sobre la renta los enriquecimientos de fuente venezolana obtenidos por las personas jurídicas constituidas o por constituirse e instaladas o por instalarse en los estados de menor desarrollo económico: Amazonas, Apure, Delta Amacuro, Sucre y Trujillo. Así como también por las pequeñas y medianas empresas comerciales, manufactureras y de servicios ubicadas o por ubicarse en los Parques Industriales indicados en el Decreto. En particular, en atención al condicionamiento establecido en el artículo 5o del Decreto, según el cual el mencionado beneficio fiscal queda sujeto a que los beneficiarios destinen el total (100%) del monto del impuesto que les hubiere correspondido pagar, a inversiones directas en la región o parque industrial, en mejoras comprobables en materia de investigación y desarrollo científico y tecnológico o en bienes de capital, en el mismo ejercicio en que se haya generado la renta exonerada. III.2. LA IGUALDAD. Postula la igualdad tributaria que todos los ciudadanos deben soportar un sacrificio equivalente en el cumplimiento del deber de contribuir a los gastos públicos. Debe haber entonces igualdad en el sacrificio económico, de acuerdo a la capacidad económica de cada contribuyente, razón por la cual quien gane, tenga o consuma más debe tributar en mayor medida, porque la igualdad tributaria no es la simple igualdad formal de todos los ciudadanos ante la Ley, sino la igualdad “real y efectiva” a la que hace mención la norma del artículo 21.2 de la Constitución de 1999, que conduce al logro de la igualdad de los que son desiguales. Esta concepción de la igualdad hace admisible el trato desigual a quienes no son iguales, cuando sea razonable, esté destinado a alcanzar algún fin constitucionalmente legítimo y configure una exigencia de la justicia. Pero -9inversamente, proscribe la igualdad que a supuestos de hecho iguales se apliquen consecuencias desiguales, artificiosas o no fundadas en criterios objetivos y no conformes a juicios de valor generalmente aceptados. Además, como ha expresado acertadamente el Tribunal Constitucional Español: “...para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persiga, sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resulten de tal distinción sean adecuadas y proporcionales a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos y desmedidos” (4) Retomando el ejemplo del Decreto No 963 del 27 de agosto del 2000, encontramos perfectamente acorde con la exigencia de una igualdad real y substancial en materia tributaria, que se otorgue el beneficio de exoneración temporal y decreciente del impuesto sobre la renta a las inversiones que se efectúen en las regiones de menor desarrollo del país, puesto que ellas se realizan en condiciones más difíciles y con menores expectativas de recuperación económica de la inversión que las que se realizan en las regiones de mayor desarrollo económico. La desigualdad de trato impositivo se ve justificada por la desigual situación de hecho de las inversiones y por el objetivo de perseguir la aproximación o nivelación del desarrollo de las regiones. Desde luego que la igualdad tributaria no sólo vincula al legislador sino que ella debe incidir también en la aplicación de la Ley. En este sentido la interpretación que se haga de las normas tributarias debe perseguir también la igualdad efectiva de los contribuyentes frente a las actuaciones -10administrativas y judiciales. Así también, la igualdad tributaria exige de todos los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, puesto que un elevado nivel de evasión genera gran desigualdad y distorsiona la distribución justa de las cargas tributarias. Conviene ahora reflexionar sobre la relación que se presenta entre la igualdad y la eficiencia tributarias en la realidad presente de Venezuela, habida consideración de las graves estimaciones del incumplimiento de las obligaciones tributarias planteadas por los expertos y por las administraciones tributarias, provocadas por la ineficiencia de la actividad recaudatoria. Dichas estimaciones ubican el porcentaje de evasión frente a los principales tributos nacionales en cifras cercanas al 60% del volumen de recaudación teóricamente esperable, si todos los obligados cumplieran con sus deberes tributarios. El autor argentino Enrique Bulit Goñi, frente a los efectos de la baja recaudación provocada por la alta evasión tributaria en su país, exclamó: “La existencia de muchos evasores, consecuencia de que el Estado no ha cumplido con su deber, determina que el nivel de gravámenes se proyecte no en función del universo potencial de contribuyentes, sino del más reducido que se presume ha de cumplir, lo que comporta una doble anomalía: por una parte cristaliza el incumplimiento del Estado y lo transforma de hecho en una renuncia y por otra descarga esa omisión sobre los hombros de los que no quieren o no pueden evadir” (5) La reflexión de Bulit Goñi, antes citada, nos permite comprender cómo la ineficiencia de la función recaudatoria – causante de la evasión fiscal – puede distorsionar la distribución de las cargas públicas entre los ciudadanos, hasta el punto de romper la igualdad tributaria con la contrastante realidad de un reducido grupo de contribuyente agobiados -11por la presión tributaria frente a una masa multitudinaria de sujetos que incumplen su deber de contribuir con los gastos públicos, no obstante estar en iguales o mejores condiciones económicas que quienes contribuyen. Esta situación cobra dimensiones alarmantes, no sólo por los amplios sectores de la economía formal que logran escapar de la tributación con maniobras y artimañas, sino por la masa creciente de sujetos que cada día pasan a la economía informal, frente a la cual las administraciones tributarias no ejercen sus facultades recaudatorias en modo alguno, a pesar de las reiteradas denuncias sobre el hecho de que esa masa informal de personas no está compuesta solamente por desempleados en estado de pobreza sino por muchas personas que complementan la cadena de comercialización de mercancías introducidas ilegalmente en el país. Si a lo anterior añadimos el aumento vertiginoso del gasto público para atender las demandas crecientes de la población, integrada en su mayor parte por personas que no contribuyen, se puede apreciar con claridad la aberrante desigualdad que genera la evasión, amparada por la ineficiencia recaudatoria del Estado, puesto que las cargas tributarias de quienes no contribuyen son trasladadas a quienes contribuyen, a través de medios formales o informales, con el objeto de enfrentar el déficit fiscal. Entre los medios formales destacan los incrementos de las alícuotas impositivas en el impuesto sobre la renta y en el impuesto sobre el consumo suntuario y sobre las ventas al mayor, durante la década de los noventas, a fin de cubrir el déficit fiscal y los enormes faltantes ocasionados por los beneficios de exenciones y exoneraciones del pago de esos impuestos nacionales, concedidos a múltiples sectores económicos y sociales. También destaca la diferenciación entre contribuyentes especiales y no especiales, que prácticamente ocasionó la concentración del control fiscal en los primeros para abandonar la -12fiscalización sobre los segundos, lo cual fué percibido por estos últimos como una fácil vía de escape ante sus obligaciones tributarias; aunque este resultado no haya sido el propósito de quienes aconsejaron implementar esas categorías de contribuyentes. Entre los medios informales que provocan la traslación irregular de cargas públicas destacan las manipulaciones cambiarias destinadas a aumentar los ingresos del Estado por venta de divisas; la traslación adicional del costo de los servicios públicos a los usuarios regulares para compensar la falta de pago de las grandes masas de usuarios no regulares (electricidad, agua, teléfonos, etc); la existencia de múltiples y cuantiosos servicios destinados a suplir la falta de atención a la población por parte de los servicios públicos (clínicas privadas, seguros privados, vigilancia, educación, medios alternativos de justicia, etc). Todavía dentro de la relación entre la igualdad y la eficiencia tributaria en Venezuela, es conveniente reflexionar sobre la merma que inevitablemente sufrirá la recaudación derivada del poder impositivo territorial por causa de la aprobación legislativa y aplicación de los tratados internacionales para evitar la doble tributación, la cual debería ser compensada por la recaudación procedente de la imposición a las rentas exteriores de los residentes de Venezuela y por una mayor inversión extranjera en el país. Si la Administración Tributaria en Venezuela no fuera capaz de recaudar eficientemente los tributos que gravan a estas últimas, debido a la complejidad del sistema de renta mundial y a la falta de apoyo de las administraciones fiscales extranjeras, a lo cual se sumaría el estancamiento de la inversión privada, muy probablemente se produciría un gran desbalance de beneficios entre Venezuela y los otros Estados contratantes, favorable sólo a estos últimos, lo cual no sólo ocasionaría una falta de equidad tributaria -13internacional (entre naciones) sino que podría conducir a una atroz desigualdad entre los residentes de Venezuela, según el origen de sus rentas, que verían incrementada la presión tributaria sobre sus patrimonios para atenuar un posible incremento del déficit fiscal. He aquí otra muestra de la relación negativa que podría instaurarse entre la igualdad y la eficiencia, motivada por la inoperancia de esta última dentro del sistema tributario nacional. III.3. LA CAPACIDAD ECONÓMICA. LA PROGRESIVIDAD. LA PROHIBICIÓN DE EFECTOS CONFISCATORIOS DE LOS TRIBUTOS. 1.- Expresa la norma del artículo 317 de la Constitución de 1999: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”. De acuerdo con esa norma constitucional, la capacidad económica es la causa y el límite del deber de contribuir. No se puede exigir que pague algún tributo a quien carezca de riqueza o de medios para producirla; es menester que el ciudadano tenga una base mínima de capacidad para que se le pueda exigir contribuir con los gastos públicos. Pero además, ese deber tiene como límite la dimensión de esa capacidad, en la medida que no grave el mínimo vital o los medios de subsistencia del individuo o que no atente contra la existencia misma de la fuente productiva. Este criterio, que parece derivar de la naturaleza misma de las cosas, ha sido la culminación de una larga lucha por la justicia tributaria en casi todos los países del mundo civilizado. En un comienzo solo fué admitido como una norma programática dirigida al legislador, cuya aplicación concreta no -14podía ser valorada por los jueces; pero más tarde, por virtud de la aplicabilidad directa e inmediata de las garantías constitucionales se ha instaurado como norma preceptiva, que posibilita materialmente la justa distribución de las cargas públicas frente a la desigual distribución de la riqueza entre los ciudadanos. Como ha sostenido reiteradamente el Tribunal Constitucional Español, el principio de capacidad económica incorpora la “exigencia lógica” que obliga a buscar la riqueza allí donde ella se encuentra, pero al mismo tiempo implica la necesidad de no agotarla, pues lo que postula es la justicia en la contribución y no la arbitrariedad de la legislación fiscal. Por ello, el sacrificio exigido a cada ciudadano en aras del sostenimiento del Estado y de los servicios públicos, debe corresponder al nivel real de riqueza o potencia económica de cada categoría de contribuyentes; criterio que determina principalmente la estructura de los impuestos, que es la especie tributaria destinada a financiar los servicios indivisibles de la organización estatal, cuya recaudación alimenta la caja común del Tesoro Público. De allí que los hechos imponibles descritos en las leyes tributarias deben poner de manifiesto o de relieve la capacidad económica del sujeto pasivo, como resultado de la posesión de patrimonios, de la circulación de bienes, de la obtención o gasto de rentas, etc. La capacidad económica debe ser captada por el legislador atendiendo a signos normales indicativos de esa capacidad, pero en todo caso el hecho imponible, al momento de ser gravado, debe revelar una capacidad económica real y no ficticia, porque el gravamen de un hecho económico vacío de riqueza actual o potencial, aunque en condiciones normales debería evidenciar dicha riqueza, rompería con la indispensable relación entre el deber de contribuir y la capacidad económica. -15Si hay que admitir que las leyes tributarias incluyen frecuentemente ficciones y presunciones acerca de elementos de la obligación tributaria, con el objeto de facilitar la función de recaudación y hacer más eficiente la actividad de las administraciones tributarias, la utilización de esos instrumentos legítimos no podría llegar al extremo de provocar el gravamen de riquezas o capacidades productivas inexistentes, porque en esa hipótesis inadmisible se violaría el principio de la capacidad económica, que presupone la verificación de hechos y bases imponibles reales, subsumibles en los supuestos normativos que tipifican los tributos. Por este motivo, siempre debe quedar abierta la posibilidad al contribuyente de suministrar la prueba destinada a desvirtuar la gravabilidad de hechos o indicios económicos no conducentes a la existencia de la capacidad económica efectiva, exigida por la norma constitucional como criterio de justicia material, que delimita el deber de tributar. El criterio esencial de capacidad económica debe presidir la justicia material de la tributación y no podría ser supeditado a los requerimientos impersonales de la recaudación, cuyas reglas tienden a someter íntegramente el cumplimiento de las obligaciones tributarias a la verificación de requisitos formales o a la satisfacción de ciertos deberes de colaboración del contribuyente con la Administración Tributaria. Si es necesario admitir que la eficiencia recaudatoria exige la aplicación de procedimientos objetivos e impersonales, ello no podría llegar al extremo de ignorar o desatender los signos propios reveladores de la capacidad económica del contribuyente. En tiempos recientes, la jurisprudencia tributaria venezolana ha tenido la ocasión de resaltar y enfatizar la necesidad de acatamiento del principio constitucional de la capacidad económica del contribuyente, llegando -16hasta la anulación o desaplicación de normas legales cuyo dispositivo ha sido considerado contrario a dicho principio constitucional, dando lugar a la aplicación directa de la Constitución en la solución de conflictos surgidos entre el Fisco y los contribuyentes, con ocasión de la aplicación de las leyes tributarias. Así, se debe destacar la conocida sentencia de la Corte Suprema de Justicia, en Sala Plena, emitida con fecha 07 de diciembre de 1999, mediante la cual se declaró la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, que preveía el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser esa norma violatoria del principio de la capacidad contributiva consagrado en el artículo 223 de la Constitución de 1961. Igualmente, cabe destacar las decisiones judiciales dictadas por el Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en fechas 18 de noviembre de 1999 y 11 de agosto del 2000, a través de las cuales se desaplicaron las normas del Parágrafo Sexto de los artículos 27 y 78 de las Leyes de Impuesto Sobre la Renta de 1991 y 1994, respectivamente, por haber considerado el Tribunal que esas normas atentaban contra el principio de capacidad económica del contribuyente establecido en los artículos 223 de la Constitución de 1961 y 316 de la Constitución de 1999, respectivamente. Expresaron esas decisiones que la aplicación de las normas citadas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, al condicionar la deducibilidad del gasto al hecho de que se haya practicado la retención de impuesto sobre la renta al beneficiario, incrementa los montos de impuestos a pagar sin que ello tenga como causa un incremento del enriquecimiento neto obtenido por los contribuyentes, que es el parámetro de medición de su capacidad contributiva respecto al impuesto sobre la -17renta, ya que pretende esa norma solo garantizar al Fisco Nacional la obtención oportuna de anticipos de impuestos derivados de retenciones en la fuente efectuadas sobre pagos a terceros. 2.- La progresividad, que ordena atender la norma constitucional (artículo 316), ha sido concebida por la doctrina del Derecho Tributario como un principio complementario de la capacidad contributiva, puesto que su función es adecuar la presión de los tributos a los mayores niveles de capacidad captados por las normas legales que describen los hechos y bases imponibles de manera que quienes adquieran, posean o consuman mayores riquezas tributen en mayor medida, mediante superiores alícuotas, que aquellos que se encuentran situados en niveles inferiores de riqueza. La regla de la progresividad, adoptada por casi todas las legislaciones que gravan las rentas, se origina en la famosa teoría económica de la utilidad marginal aplicada al mayor ingreso, la cual presupone que a medida que se incrementa el ingreso de cada sujeto, en la misma proporción decrece la utilidad de su aplicación a la satisfacción de necesidades vitales, y aparece entonces el margen o excedente como objeto para una imposición inversamente creciente, según una escala gradual ascendente. Esta regla, nacida en el ámbito del capitalismo liberal del siglo XX, es todavía reconocida como uno de los criterios más sólidos para la justa asignación de las cargas tributarias, de acuerdo con el principio general de capacidad. (6) Sin embargo, la funcionalidad de esa regla es apreciable claramente en la imposición directa, que atiende a las cualidades del sujeto pasivo; mucho más que en la llamada imposición indirecta, que atiende predominantemente a las características de los actos y operaciones gravadas, con abstracción de sus efectos en la esfera de los sujetos pasivos. Por esta dificultad se tiende a considerar en la -18actualidad que la progresividad debe orientar globalmente al sistema de los tributos, sin que sea indispensable que todos y cada uno de los mismos satisfagan perfectamente la exigencia de progresividad. Es propicia esta ocasión para señalar la reafirmación que ha hecho la Constitución de 1999 del principio de la progresividad tributaria, como principio de filosofía política más que como técnica impositiva, frente a la oposición que ha existido en el mundo anglosajón, en ciertos sectores ultraliberales, que rechazan ese principio por desestimular la productividad y el ahorro, pues sostienen que dicho principio “castiga al que más produce”. Considero que la progresividad se encuentra limitada por la capacidad de contribuir y en especial, por el tope de la prohibición de los efectos confiscatorios de los tributos, al cual se hace referencia más adelante en este escrito, lo cual debería impedir el desestímulo denunciado por algunos. En el presente, la progresividad de los tributos – dentro de límites necesarios – se enmarca en la filosofía de la solidaridad social y permite en forma idónea la captación de la verdadera capacidad económica de los contribuyentes en la generalidad de los sistemas tributarios, porque tiende a gravar con mayor intensidad aquellas rentas que se alejan de la satisfacción de necesidades básicas y que configuran el excedente económico de los contribuyentes. Sin embargo, la aplicación de la regla progresiva debe respetar el principio de la iniciativa privada, que garantiza también la Constitución, y por ello la mayor intensidad de imposición no debe copar el excedente que los contribuyentes podrían dedicar a la inversión y al ahorro familiar. 3.- En la esfera del sistema tributario que se refiere a las relaciones entre el Fisco y los contribuyentes, el principal logro de la Constitución de 1999 es la inclusión de la norma que exige límites cuantitativos a la tributación, -19cuyo texto es el siguiente: “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio” (artículo 317). Con esta norma prohibitiva, el Poder Constituyente reconoce que los tributos, aunque no tengan naturaleza sancionatoria, podrían tener el efecto práctico de una confiscación, es decir, de una apropiación ilegítima por parte del Fisco del patrimonio de los ciudadanos, cuando exceden los límites de la razonabilidad de la exacción, por caer en la desproporción entre las cargas impuestas y la capacidad económica del contribuyente, por no haber correspondencia entre el fin perseguido por la norma y el medio elegido para concretarlo, por sustraer una parte substancial del valor del capital o de la renta o de su utilidad, o por ocasionar el aniquilamiento del derecho de propiedad en su esencia o en cualquiera de sus atributos. Criterios todos postulados por la doctrina tributaria para tratar de captar en la realidad el efecto confiscatorio abstractamente prohibido. Como ha dicho la doctrina del Derecho Tributario, el principio de la no confiscatoriedad protege al derecho de propiedad, del cual constituye un reflejo frente al poder exactor del Estado. Refuerza la garantía de la propiedad privada frente al poder tributario. Pero no se limita a esto, sino que activa la voz de alarma del sentimiento de justicia ante la exorbitancia fiscal que sobrepasa la capacidad económica del contribuyente y coloca un valladar al principio de progresividad del sistema tributario. Así también se ha señalado que resguarda otros derechos constitucionales como el derecho al trabajo y al producto del mismo, y el derecho al libre ejercicio de las actividades económicas, que podrían ser eliminados por el efecto confiscatorio de los tributos. -20Con más precisión, en el ámbito restringido de los principios tributarios, la prohibición de confiscatoriedad funciona como indicador del umbral máximo de la capacidad económica, en contraposición con la progresividad que es el complemento de esta última. Podría decirse que progresividad y confiscatoriedad son los márgenes opuestos del cauce de la capacidad económica del contribuyente. La redacción de la norma que prohíbe el efecto confiscatorio de los tributos contenida en la Constitución de 1999, proviene de la fórmula similar aportada por la Constitución Española de 1978, en cuyo artículo 31.1 se prohíbe “el alcance confiscatorio de los tributos”, porque “en materia fiscal, ha dicho el Tribunal Constitucional Español, la confiscación no supone la privación imperativa”, sino “la exigencia lógica de no agotar la riqueza imponible –sustrato, base o exigencia de toda imposición– so pretexto del deber de contribuir”. Por ello la mencionada prohibición, según el mismo Tribunal, debe ser entendida como un límite – indeterminado y de difícil determinación– de la progresividad del sistema tributario, no como la prohibición de una sanción. La norma de prohibición de efectos confiscatorios de los tributos aparece de alguna manera en todas las propuestas que fueron presentadas a la Asamblea Nacional Constituyente, y responde a las recomendaciones procedentes de la opinión común de los autores del Derecho Tributario y de las conclusiones de los más prestigiosos foros de especialistas celebrados en diversas partes del mundo. Por ser más próximas a nuestra realidad nacional, me permito citar parcialmente en este punto las recomendaciones de las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires, en 1989, sobre el tema de “las garantías constitucionales ante la presión del -21conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente”; del modo siguiente: “Considerando: Que la carga producida sobre los sujetos que la soportan, por el concurso de obligaciones fiscales, o aisladamente por una sola de ellas, puede violar derechos y garantías constitucionales consagrados por los Ordenamientos Fundamentales …(omissis) Que la situación de agobio fiscal suele verse acentuada en los Estados políticamente descentralizados, en los cuales los distintos ámbitos normativos tienen reconocidos poderes fiscales amplios, que suelen ejercerse discoordinadamente. Que los límites de la carga fiscal admisible, según los criterios jurisprudenciales y doctrinales expuestos durante las Jornadas, se exhiben como marcadamente variables de país en país, y según los componentes tributarios específicos que la integran en cada caso... Recomiendan: Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales que, individualmente o en su conjunto, resulten excesivas por contravenir los principios y garantías superiores que en cada país contengan las respectivas constituciones o Leyes de rango superior al de la ley ordinaria. ...(omissis) Establecer con carácter general, criterios precisos sobre la carga fiscal máxima admisible, aunque ello dependa de las características políticas, económicas y sociales de cada país.” …(omissis) -22Queda bastante claro en esas autorizadas “recomendaciones” que la prohibición de efectos confiscatorios guarda estrecha relación con “los límites de la carga fiscal admisible”, los cuales determinan la capacidad de contribuir, justificación fundamental de la obligación tributaria. En tal sentido, la confiscatoriedad sería la privación indirecta de riqueza por efecto de la violación de esos límites. Se señala en esas “recomendaciones” que “los límites de la carga fiscal admisible” varían de país a país y que ellos deben ser fijados con atención de las características de cada realidad nacional. Por esta razón, la Asociación Venezolana de Derecho Tributario propuso a la Asamblea Nacional Constituyente la inclusión de una norma destinada a indicar los factores de la carga fiscal, cuyo texto era el siguiente: “La carga fiscal que deberán soportar los contribuyentes por causa del pago de los tributos atenderá al disfrute general de servicios públicos, a la preservación del ingreso mínimo vital, a la preservación de la fuente de riqueza, así como también a la multiplicidad de tributos y al carácter global del sistema tributario, con el objeto de no exceder la capacidad contributiva”. Esta propuesta, aunque no recibió aprobación de la Asamblea, tuvo el mérito de generar una discusión sobre la justificación ética del deber de contribuir a los gastos del Estado, consagrado en el artículo 133 de la nueva Constitución. Algunos integrantes de la Asamblea Nacional Constituyente y funcionarios del Ministerio de Finanzas objetaron que la vinculación entre las cargas fiscales y el disfrute general de servicios públicos daría justificación a quienes no quisieran pagar impuestos, porque dichos servicios son insuficientes o de baja calidad o “malos”, como registró la prensa en aquellos días. En dicha posición ideológica se ponía de relieve una concepción despótica del sometimiento del ciudadano al Estado, ya que -23se dejaba de reconocer el superior cometido de la organización estatal de garantizar el bien común mediante la gestión, provisión y sostenimiento de servicios colectivos, continuos y regulares, destinados a satisfacer necesidades generales; principal razón empírica y moral para el establecimiento y pago de impuestos, aunque no exista una relación contractual entre el Fisco y los contribuyentes. La norma comentada de la propuesta de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, contenía una directriz dirigida al legislador tributario que lo obligaría a tomar en consideración los factores y criterios socioeconómicos que miden la presión fiscal, entre los cuales resalta la devolución en servicios públicos del pago de impuestos, con la finalidad de mantener la carga fiscal global, apreciada desde los distintos sectores y aspectos, dentro de los límites razonables de la capacidad económica. No se trataba de vincular la obligación de pagar cada tributo a la previa determinación de cada uno de esos criterios o factores, puesto que los mismos no podrían ser evaluados individualmente sino colectivamente, dada la existencia de los llamados servicios públicos no divisibles, tal vez los más voluminosos e importantes, que se financian con impuestos cuyo rendimiento va al fondo común del Tesoro Público. III.4. LA PROTECCIÓN DE LA ECONOMÍA Y EL BIENESTAR DE LA POBLACIÓN. 1.- Los principios materiales mencionados están referidos a los tributos como instrumentos de política económica y no sólo como medios de recaudación de ingresos públicos. Cuando la norma constitucional postula la protección de la economía como fin del sistema tributario, más que de los tributos en particular, obliga al legislador a preservar la economía de mercado y el derecho de propiedad privada y a establecer medidas para la preservación de las fuentes de riqueza, con la finalidad de mantener el -24objeto de los tributos y evitar la ruptura o distorsión del equilibrio económico por causa de la interferencia de los tributos. Al mismo tiempo estimula al Estado a incentivar las inversiones mediante la concesión de beneficios fiscales adecuados al interés general, para fortalecer las unidades integrantes de la economía nacional. No hay que olvidar que la riqueza debe ser creada para luego poder ser distribuida, pues sin riqueza privada no hay tributación ni hay desarrollo nacional. Presupone este fin de protección de la economía la existencia de un verdadero sistema tributario, tal como lo definió la propuesta de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario a la Asamblea Nacional Constituyente, es decir: “el cuerpo normativo y el mecanismo de unificación y de sincronización de la multiplicidad de los tributos creados por los entes pertenecientes a los tres niveles de gobierno, que pesan sobre los mismos contribuyentes que habitan u operan en Venezuela y que financian las funciones y servicios públicos destinados a satisfacer las necesidades colectivas de esos mismos individuos, con la finalidad de evitar duplicaciones, distorsiones, ineficiencias o injusticias en el reparto de las cargas fiscales. La existencia de esa noción vincula estrechamente al deber constitucional de todos los ciudadanos de contribuir con los gastos públicos, dentro de un marco de seguridad jurídica, como valor esencial del Estado de Derecho, con los fines, principios y limitaciones que postula el sistema, múltiple en sus componentes y global en su estructura”. Así también, presupone dicho fin del sistema tributario una legislación adecuada de armonización y coordinación de los tributos, que permita lograr una articulación de todas las potestades tributarias (nacionales, estadales y municipales) a fin de asegurar que cada una de ellas opere dentro de un espacio delimitado, de evitar que se produzcan graves -25desigualdades entre las entidades político-territoriales, de adecuar la magnitud de esas potestades a la dimensión y contenido del gasto público de cada entidad y sobre todo, de impedir que la acumulación aluvional de cargas tributarias asfixie o ahogue las actividades económicas de los contribuyentes y termine por ser un medio de confiscación de sus patrimonios. Por otra parte, aunque parezca un anacronismo frente a la euforia generada por la globalización del intercambio económico internacional y más que eso, por la ideología globalizante de las empresas transnacionales, la norma exige al sistema tributario servir de instrumento protector de la economía nacional, a través de la adopción de medidas proteccionistas con objetivos extrafiscales. Este fin constitucional debería ser contrabalanceado por la norma del artículo 301 constitucional, la cual dispone que la inversión extranjera estará sujeta a las mismas condiciones de la inversión nacional. Esta última norma restringe el recurso a los medios proteccionistas defensivos que otras normas constitucionales admiten para preservar la soberanía económica y el desarrollo de las empresas nacionales. 2.- El fin de “elevación del nivel de vida de la población”, al que en forma simplificada he llamado bienestar de la población, está conectado con los objetivos que asigna el artículo 299 de la Constitución de 1999 al Régimen Socioeconómico y a la Función del Estado en la Economía. Así, entre los objetivos de ese régimen cuyo destino último es garantizar la justa distribución de la riqueza se encuentra precisamente, la elevación de dicho nivel de vida. Luego, es función de los tributos, como instrumentos de política económica, servir sistemáticamente de mecanismo de redistribución de la riqueza a través de la imposición progresiva, y sobre -26todo, por la vinculación entre los ingresos y gastos públicos, propiciar la justicia en el gasto. En la misma línea de pensamiento del artículo 31.2 de la Constitución Española de 1978 – estatuto que se inspiró en buena medida en la Constitución de Venezuela de 1961 – en la cual el gasto público es vinculado a la justicia tributaria, quedando el Estado obligado a dar una “asignación equitativa a los recursos públicos”, nuestra Constitución de 1999 asume también que no sólo hay una legalidad del gasto (régimen presupuestario) sino una justicia del gasto que debe elevar el nivel de vida de la población. Así como existe el principio de la capacidad económica como criterio de justicia material de los tributos, así debe existir el principio de justicia del gasto frente a todos los ciudadanos, mediante su distribución funcional y territorial equitativa. Cabe señalar que el fin que se comenta implica que los ciudadanos puedan ver la devolución del pago de sus tributos en la prestación de servicios públicos que beneficien a toda la población, pero en especial a todos aquellos que carecen de los recursos necesarios para atender sus necesidades básicas. Sin esta devolución en servicios públicos, cuya falta tendría como efecto inmediato la disminución de la calidad de vida, quedaría defraudado el fin comentado. En igual sentido se debe señalar con énfasis que el sistema tributario debe estar al servicio del bienestar de la población y no de la burocracia estatal, porque el Estado no es más que una organización para servir a la sociedad y no para someter a esta última a sus objetivos grupales. Sería contrario al fin propio del sistema que los tributos afectaran la economía -27individual de las familias y de las empresas, sin que ello se viera compensado con bienes y servicios colectivos proporcionales al sacrificio impuesto. III.5. LÍMITES CONSTITUCIONALES A LA PUNIBILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA 1.- El incumplimiento generalizado del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos podría ser un grave obstáculo para que el Estado cumpla con sus cometidos propios y pueda satisfacer su trascendental tarea de redistribuir la riqueza social. De allí el énfasis puesto por la norma del artículo 317 de la Constitución de 1999 a la posibilidad de castigar penalmente la evasión fiscal. No obstante reconocer la necesidad general de asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los ciudadanos en Venezuela, aumentada por el descenso en el rendimiento de las rentas producidas por la industria de los hidrocarburos, genera mucha preocupación por su amenaza a la libertad y a la igualdad el espíritu de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución, cuyo contenido no fue oportunamente sustentado ni deliberado en el seno de las comisiones competentes de la Asamblea Nacional Constituyente, sino que fué introducido sorpresivamente, sin la criba ni la reflexión que exige toda norma que se incluya en una ley y con mayor razón en la Carta Magna de un Estado. Los numerosos “aspectos” de esa Disposición Transitoria Quinta tienen el sesgo unilateral de la Administración, que impone a las normas los intereses y los condicionamientos de la función y del oficio de los funcionarios encargados de la recaudación de los tributos, pero se alejan de las exigencias de la justicia y de la legalidad. En ellos se revela la procedencia administrativa de su concepción y el natural desequilibrio -28de las iniciativas originadas exclusivamente en el ámbito interno de la Administración. Basta una lectura del texto de esa Disposición para captar su orientación ideológica: 1. La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades. 2. La eliminación de excepciones al principio de no retroactividad de la ley. 3. Ampliar el concepto de renta presunta con el objeto de dotar con mejores instrumentos a la administración tributaria. 4. Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios graves, los cuales deben ser tipificados en el Código Orgánico Tributario. 5. La ampliación de las penas contra asesores o asesoras, bufetes de abogados o abogadas, auditores externos o auditoras externas y otros profesionales que actúen en complicidad para cometer delitos tributarios, incluyendo períodos de inhabilitación en el ejercicio de la profesión. 6. La ampliación de las penas y la severidad de las sanciones contra delitos de evasión fiscal, aumentando los períodos de prescripción. 7. La revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones para hacerlas más estrictas. 8. La ampliación de las facultades de la administración tributaria en materia de fiscalización. 9. El incremento del interés moratorio para disuadir la evasión fiscal. -2910. La extensión del principio de solidaridad, para permitir que los directores o directoras, asesores o asesoras respondan con sus bienes en caso de convalidar delitos tributarios. 11. La introducción de procedimientos administrativos más expeditos. 2.- Por encima de esos “aspectos” ordenados al legislador en la Disposición Transitoria Quinta, se encuentran los valores superiores de la propia Constitución de 1999 y las normas consagratorias de los derechos humanos y de sus garantías, previstas en el texto constitucional y en los tratados internacionales sobre la materia celebrados y aprobados por la República. Eleva la Constitución como “valores superiores” del ordenamiento jurídico, a la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y en general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político (artículo 2). En cuanto a los derechos humanos, es categórica la Constitución (artículo 23) cuando preceptúa: “los tratados, pactos y convenciones relativos a los derechos humanos, suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarquía constitucional y prevalecen en el orden interno, en la medida en que contengan normas sobre su goce y ejercicio más favorables a las establecidas por esta Constitución y la Ley de la República, y son de aplicación inmediata y directa por los tribunales y demás órganos del Poder Público”. Entre las normas y principios constitucionales que se yerguen frente a las pretensiones consignadas en esa Disposición Transitoria, se pueden mencionar los siguientes: -30a) La prohibición de que cualquier disposición legislativa – en cualquier materia – tenga efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo (artículo 24). b) La nulidad absoluta de todo acto del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por la Constitución (artículo 25). c) El Estado garantizará una justicia imparcial, autónoma e independiente, aún en lo referente al juzgamiento de sus propios actos (artículo 26). d) Toda persona tendrá derecho a ser amparada por los tribunales en el goce y ejercicio de sus derechos y garantías constitucionales (artículo 27). e) Toda persona tiene derecho de acceder a la información y a los datos que sobre sí misma o sobre sus bienes consten en registros oficiales o privados, así como de conocer el uso que se haga de los mismos y su finalidad (artículo 28). f) El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas (artículo 49). g) Toda persona se presume inocente, mientras no se pruebe lo contrario (artículo 49). Cabe destacar también en el marco de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos o “Pacto de San José de Costa Rica”, lo siguiente: a) El compromiso del Estado Venezolano en esa Convención de respetar los derechos y libertades reconocidos por ella y de garantizar un libre y pleno ejercicio a toda persona que esté sujeta a su jurisdicción, sin discriminación alguna, de cualquier índole (artículo 1). -31b) El compromiso de adoptar las medidas legislativas o de otro carácter que fueren necesarias para hacer efectivos tales derechos y libertades (artículo 2). c) Nadie será detenido por deudas; con excepción de los mandatos judiciales por incumplimientos de deberes alimentarios (artículo 7). d) La aplicabilidad retroactiva de la pena más leve (artículo 10). Habida consideración entonces de los valores superiores, principios, derechos y garantías antes indicados, considero inadmisibles algunos de los “aspectos” de esa Disposición Transitoria Quinta; de los cuales me limito a comentar sólo algunos. Creo que las directrices contenidas en los numerales 2 y 4 de esa Disposición, son abiertamente violatorios del principio de igualdad y de la prohibición de discriminaciones, porque equiparan los delitos tributarios a los crímenes contra la humanidad, a tal punto que se llega al extremo de ordenar “eliminar la prescripción legal para los delitos tributarios graves”, lo cual no existe con respecto a ningún delito dentro de la legislación penal venezolana, ni siquiera en el supuesto del homicidio intencional, que vendría a ser el delito más grave en un país civilizado. Esta desproporción obedece a una orientación persecutoria y sólo tiene paralelo en aquellos Estados totalitarios emergentes de revoluciones violentas, donde se penaliza en grado máximo hechos que se opongan a la política del Estado y no a la ética básica de la sociedad. Lo anterior configura un ensañamiento contra los contribuyentes, a quienes se les trata con discriminación frente a muchos otros infractores que atentan contra bienes sociales de mayor valor. Esto se pone de bulto si consultamos la conciencia ético-social del venezolano frente a las -32obligaciones tributarias, las cuales no tienen en el país la relevancia que se les atribuye en los países nórdicos del planeta. Similar atentado a la igualdad y a la no discriminación se plantea al negar a las infracciones y delitos tributarios la aplicación retroactiva de la pena más leve, excepción universalmente reconocida al principio de irretroactividad de las leyes, como un derecho humano de las personas. Particular inquietud produce también la voluntad de castigar con penas privativas de libertad a la evasión tributaria, en forma adicional a otras sanciones; lo cual se expresa en el segundo párrafo del artículo 317 de la Constitución. Esta voluntad constitucional requiere que se precise el concepto de evasión como figura delictiva, con identidad propia y dolo específico, ya que el solo incumplimiento de las obligaciones tributarias no podría ser castigado con privación de libertad, porque violaría la prohibición de detener por deudas, establecida en la Convención Americana Sobre Derechos Humanos. Como se dijo en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (1998), “la criminalización tributaria no se puede ofrecer a la sociedad como elemento de mera recaudación”, porque ello sería un irrespeto a la libertad física de la persona humana, cuya privación requiere de la violación de principios éticos básicos de la vida social y no simplemente el logro de la política financiera del Estado. Por ello, el delito de evasión tributaria debe ser tipificado legalmente con la descripción de conductas moralmente reprochables por la sociedad, perseguibles según los fines del Derecho Penal común, que presupongan la capacidad específica y la representación del daño en el sujeto activo del delito. A esto se debe agregar que la sanción penal debe tener el carácter de último recurso para combatir la evasión, porque primero hay que asegurar -33un control igualitario del universo de los contribuyentes y una correcta gestión del gasto público; luego de lo cual quedaría justificada éticamente la intervención de la justicia penal en la lucha contra el incumplimiento del deber de contribuir al sostenimiento de los servicios públicos.(7) Por último, es importante advertir que la criminalización y consiguiente penalización de la evasión fiscal, no sólo debe atender a la reprochabilidad social de la conducta del infractor, sino muy especialmente al principio de razonabilidad, que es inherente al Derecho como disciplina del comportamiento humano, y por tanto inherente a la regulación constitucional del ejercicio del Poder Público, en todas sus ramas. Si la razonabilidad es la adecuada relación o proporción entre el fin perseguido por la norma constitucional y el medio escogido para concretarlo, y en términos más simples: la equivalencia entre la falta cometida y la sanción impuesta. Rompería esa relación la adopción general o particular de sanciones extremadamente graves para hechos contrarios a los intereses del Fisco, que socialmente no tuvieran el estigma social de los delitos más conocidos. Sería irrazonable y por ende contrario a la Constitución, que la evasión fiscal fuera penalizada con igual o mayor severidad que delitos como las lesiones graves, el hurto calificado, el robo, la violación, el secuestro, la sedición, y otros semejantes, que protegen bienes jurídicos más valiosos que los recursos públicos. Desde luego, que sería más que irracional una aberración que la penalización tributaria fuera utilizada para fines políticos extraños al castigo de la evasión fiscal. Caracas, octubre del 2.000 -34- NOTAS BIBLIOGRÁFICAS 1.- Nueva Dimensión del Derecho Tributario por Aplicación Directa de la Constitución”, por Gabriel Ruan Santos. Libro Homenaje a la Memoria de Ilse Van der Velde. Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, páginas 3 y siguientes). 2.- Ob. cit. Gabriel Ruan Santos, página 5 3.- “La Lengua de los Derechos”, por Eduardo García de Enterría. Alianza Editorial, Madrid 1.999, página 185). 4.- “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, por Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero y José M. Tejerizo López; Madrid, 1999, páginas 134 y 135). 5.- “El programa constitucional como directiva para el Legislador como limite para el ejercicio del poder tributario”, por Enrique Bulit Goñi. Publicado en la obra colectiva denominada “Estudios de Derecho Constitucional Tributario” en Homenaje al Prof. Juan Carlos Luqui. Buenos Aires, 1994, página 70). 6.- En términos técnicos de la ciencia económica se habla de la “ley de utilidad marginal decreciente”, la cual es definida así: “La utilidad de las cosas (capacidad de un bien o artículo para satisfacer alguna necesidad) varía en relación inversa con su cantidad. A medida que aumentamos el consumo o adquisición de una cosa la utilidad total aumenta, pero a un ritmo decreciente, por razón de que la utilidad de cada unidad adicional del producto se va reduciendo según se aumenta la cantidad total de unidades adquiridas”. Ver: “Tratado Moderno de Economía”, por Antonio J. González y Domingo F. Maza Zabala. República Dominicana; 1983; página 117. Por su parte, el tributarista Dino Jarach confirma lo anterior del modo siguiente: “Es cierto que el incremento del consumo por cada incremento unitario de ingreso es diferente para cada grupo de consumidores, puesto que los sujetos que pertenecen a los grupos de menores ingresos destinarán todo o casi todo el incremento de ingresos para demandar bienes de consumo, mientras que los que pertenecen a categorías de altos ingresos destinarán sólo una pequeña -35proporción del incremento de ingreso para el consumo y la mayor parte restante para el ahorro”.Ver: Finanzas Públicas y Derecho Tributario, por Dino Jarach, Buenos Aires 1985, página 200. 7.- Recomendaciones de las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Tema I: “Criminalización de las infracciones tributarias”. Revista Latinoamérica de Derecho Tributario No 6, diciembre de 1998, páginas 276 y 277.
