Libro Homenaje 5A.indd - AIDP España - Universidad de Castilla

EL RÉGIMEN PENAL DE LOS
AUDITORES DE CUENTAS
Adán Nieto Martín
Profesor titular de Derecho penal
Universidad de Castilla-La Mancha
I. Transparencia y auditoria de cuentas
La transparencia de determinados aspectos de la vida de las sociedades
mercantiles constituye un interés en auge dentro del ordenamiento jurídico. Su
nacimiento y consolidación obedece a un significativo cambio de paradigma
dentro del derecho de sociedades y del derecho público de la economía, pues
supone reconocer que la gestión de una sociedad, su situación económica y
relaciones con otras entidades no son aspectos que interesen exclusivamente a
los socios, sino a un amplio colectivo de ciudadanos. Por ello la transparencia
es un interés público que tiene clara relevancia constitucional, y ello no sólo
porque el valor que representa entronque con la idea de democracia, sino
porque resulta esencial en orden a asegurar la libertad de empresa en el marco
de una economía de mercado1.
Lógicamente la necesidad de transparencia varía con el tamaño de la
sociedad, el sector donde opera y su carácter bursátil. Así encontramos normas
mucho más estrictas en relación a entidades financieras o de seguros y, en
general, en todas aquellas que tienen como cometido la gestión del ahorro o
cuando la sociedad interviene en el mercado de valores. En estos ámbitos la
necesidad de transparencia no sólo afecta a un mayor número de aspectos de
la vida empresarial, sino que además en casi todos los países han aparecido
autoridades administrativas que efectúan un control externo sobre la sociedad
Así la propia Ley 19/1988 de 12 de julio, de Auditoria de cuentas, en su Exposición de motivos: “Esta
transparencia en la información económico-contable de la empresa es un elemento consustancial al sistema
de economía de mercado, recogido en el artículo 38 de la Constitución”.
1
ADÁN NIETO MARTÍN
que en ocasiones llega incluso a supervisar su gestión2. La obstrucción de
esta labor por parte de las personas sujetas a supervisión es sancionada en la
mayoría de los miembros de la UE, ya sea a través de sanciones administrativas
o penales. En nuestro país, al igual que en Italia, ha sido esta última la vía
elegida (art. 294 CP)3.
Más al lado de este sistema de control externo de carácter público, que
sólo opera sobre un número relativamente reducido, aunque significativo, de
sociedades, el sistema usual previsto por la legislación mercantil en orden a
garantizar la transparencia es la contabilidad mercantil. De ser un instrumento
enderezado exclusivamente a proporcionar una información interna, imprescindible para la gestión y la información de los socios, la contabilidad desempeña hoy un importante interés público. Su corrección no sólo interesa a
los socios sino también a un amplio conjunto de personas relacionadas con
la sociedad; desde los trabajadores, acreedores y posibles inversores hasta al
propio Estado por razones fiscales. En este sentido, algún autor habla incluso
de la existencia de un “deber público de contabilidad”4.
Obviamente el interés que se ha resentido como consecuencia de este
proceso es el secreto en los negocios. La gran novedad que la Ley 19/1988,
de Auditoria de cuentas, introdujo en nuestro ordenamiento fue precisamente
la obligación de hacer públicas las cuentas sociales a través de su depósito en
el Registro mercantil una vez aprobadas por los socios y la posibilidad de que
cualquiera pueda consultarlas. Esta exigencia, que procede de la 4ª Directiva
comunitaria en materia de sociedades, supone una ruptura con el pasado y singularmente con las antiguas disposiciones del Código de comercio que establecían el secreto de las cuentas sociales. Ahora bien, para que la información
contable merezca confianza y pueda desempeñar las funciones públicas a las
que acabo de referirme, son necesarias al menos dos cosas: en primer lugar,
que se elabore conforme a unos criterios contables obligatorios previamente
determinados y, en segundo lugar, que exista un sistema de control que
garantice que efectivamente han sido observados por el comerciante. La Ley
19/1989, en conformidad con las directivas de la CE en materia de sociedades, introduce en nuestro ordenamiento una serie de principios contables que
deberán ser generalmente aplicados y, lo que aquí interesa, un sistema de conVid., NIETO MARTÍN, El delito de administración fraudulenta, Barcelona, 1996, p. 129 y ss.
Vid. ARROYO ZAPATERO, Derecho penal económico y constitución, Revista Penal, nº 1, p. 5,
MARTÍNEZ BUJÁN PÉREZ, Derecho penal económico. Parte Especial. Valencia. 1999, p. 257-258.
Para más detalles acerca de esta técnica de tutela consistente en tutelar la actividad de autoridades
administrativas que constituyen el vértice de un ordenamiento sectorial vid. CASTALDO, Técnicas de
tutela y de intervención en el nuevo Derecho penal bancario italiano, ADPCP, 1994, p. 177 y ss; FOFFANI,
Infedeltà patrimoniale e conflitto d’interessi nella gestione d’impresa, Milano, 1997, p. 206 y ss.
4
Cfr. BISBAL, El interés público protegido mediante la disciplina de la contabilidad, RDM, nº 160, 1981,”
p. 257 y ss.
2
3
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El régimen penal de los auditores de cuentas
trol externo de la corrección de la contabilidad, la auditoria de cuentas, cuyo
cometido principal radica en comprobar la corrección de las cuentas sociales
presentadas por los administradores antes de que sean aprobadas por el resto
de los socios y depositadas en el registro mercantil5.
A diferencia del control externo público, que como antes señalaba opera
sobre sociedades particularmente relevantes, la auditoria de cuentas es un control externo, profesional e independiente pero de naturaleza privada, lo que no
empece al carácter público de su función. Por ahora, dejo simplemente apuntada esta última cuestión que resultará de interés a la hora de averiguar si, a
efectos penales, los auditores pueden ser considerados funcionarios públicos.
Lo que me interesa resaltar en este momento es que el Código penal si bien ha
dispuesto un precepto (art. 294) destinado a tutelar el control externo de carácter público, no ha previsto nada similar en relación a los auditores de cuentas,
situación ésta que contrasta con el derecho comparado, donde es frecuente
arbitrar tipos penales que castigan expresamente la obstrucción de la labor
de auditoría6. Pero más preocupante es que el CP no establezca disposición
alguna al objeto de castigar la posible falsedad en el informe de auditoría7.
Esta conducta, una vez despenalizadas las falsedades ideológicas cometidas
por particulares, no tiene cabida dentro de los delitos de falsedades, salvo que
mantengamos, y de ahí el interés de la cuestión que antes apuntaba, que el
auditor es funcionario público. Igualmente la falsedad del informe de auditoría tampoco tiene relevancia dentro del art. 290, que como es sabido castiga todo tipo de falsedad, incluida la ideológica, sobre cualquier documento
que informe a terceros acerca de la situación económica o jurídica de la sociedad. La razón es sencilla: sujetos activos de este delito sólo pueden ser los
administradores8.
El art. 1 de la Ley de Auditoria de cuentas indica en su párrafo segundo cuál es concretamente la función de
la auditoria: “... consistirá en verificar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio
y de la situación financiera de la empresa o de la entidad auditada, así como el resultado de sus operaciones
y los recursos obtenidos y aplicados en el periodo examinado, de acuerdo con el Código de comercio y
demás legislación que le sea aplicable; también comprenderá la verificación de la concordancia del informe
de gestión con dichas cuentas.”.
Acerca de la utilidad del control de auditoria GUYON/COQUEREAU, Les commissariat aux comptes,
Paris, 1971, p. 8 y ss; BLASCO LANG, “Las cuentas anuales y su control”, en El nuevo derecho de
sociedades y su incidencia tributaria, Asociación española de asesores fiscales, Madrid, 1990, p. 157 y ss.
6
FOFFANI, en Manuale di Diritto penale dell’impresa, Bologna, 1998, p. 329 señala como en Italia la
situación resulta similar al no existir protección penal alguna de las poderes de control de las sociedades
de revisión, a diferencia de lo que sucede con el control externo de carácter público. No obstante,
como después se comprobará en el ordenamiento italiano existen al menos preceptos penales destinados
concretamente a castigar al auditor de cuentas.
7
Pese a las indicaciones de la doctrina ya en relación al Proyecto de Código penal de 1980, vid.
BACIGALUPO/STAMPA, La reforma del Derecho penal económico español, Madrid, 1980, p. 68.
8
Por todos, MARTÍNEZ BUJÁN PÉREZ, Derecho penal económico. op. cit., p. 211.
5
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ADÁN NIETO MARTÍN
Tras lo expuesto, la conclusión podría ser la necesidad de introducir
disposiciones específicas destinadas a garantizar penalmente la función de la
auditoría de cuentas o por decirlo más exactamente: el interés de la sociedad,
de accionistas presentes y futuros, trabajadores y acreedores, actuales o
potenciales, en que exista un control por parte de los auditores profesional,
independiente y veraz. No obstante, antes de llegar a esta conclusión conviene
realizar un análisis más detenido de la materia, con el fin de conocer la
tipología las conductas a sancionar y las posibilidades ya existentes para
hacerlo. Para ello analizaré en primer término (II) los comportamientos, de
administradores o terceros, tendentes a impedir un correcto desarrollo de la
auditoría, para seguidamente (III) ocuparme de los delitos en que pudiera
incurrir el auditor y su personal de apoyo en el marco de su actividad.
Asímismo y en orden a calibrar la necesidad de la intervención penal
conviene tener presente que la Ley de Auditorias contiene un conjunto
de sanciones administrativas, impuestas por el Instituto de Contabilidad y
Auditoria de Cuentas, que sirven para castigar alguna de estas conductas con
una severidad probablemente suficiente para colmar las exigencias preventivo
generales que pudieran requerir la intervención del derecho penal. Las
infracciones graves se castigan a través de sanciones que pueden ir desde la
multa, hasta la interdicción temporal o definitiva de ejercer la auditoría de
cuentas (art. 17). Al igual que ocurre en otras muchas parcelas del derecho
sancionador administrativo, en los supuestos en que la auditoría haya sido
realizada por una sociedad, cabe la imposición de sanciones tanto a ésta como
a los auditores responsables (art. 17.4) 9.
II. La obstrucción de la auditoría
Para que el auditor de cuentas pueda desempeñar su cometido de modo
eficaz son necesarias al menos tres condiciones; primera, que el auditor tenga
la competencia profesional necesaria; segunda, su independencia, sobre todo
respecto a aquellos accionistas y administradores que tienen una posición
mayoritaria y que gestionan la sociedad; y tercera, que el auditor disponga de
toda la información necesaria para realizar una verificación eficaz.
El ejercicio de la auditoría de cuentas por aquellos que no reúnan los
requisitos exigidos legalmente para garantizar su capacidad técnica puede ser
reprimido a través del delito de intrusismo. La tutela penal que proporciona
Un estudio de estas infracciones administrativas puede verse en PETIT LAVAL, Régimen jurídico, p. 452
y ss. En relación a los problemas especiales de bis in idem que pueden plantearse por encontrarnos en el
marco de una relación de sujeción especial (vid. el segundo inciso del art. 15 de la Ley) y por la posibilidad
de sancionar conjuntamente a personas naturales y jurídicas, vid. DE LEON VILLALBA, Acumulación de
sanciones penales y administrativas, Barcelona, 1999, p. 229 y ss; 463 y ss
9
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El régimen penal de los auditores de cuentas
esta figura responde al principio de fragmentariedad, por ello no comprende
cualquier infracción a lo dispuesto en los art. 6 y ss. de la Ley de Auditoria
acerca de las condiciones necesarias para el ejercicio de esta profesión. El
tipo penal sólo castigará a quienes actúen como auditores sin haber superado
el examen de actitud profesional preceptivo. Lo que significa que a mi juicio
resulta incluso atípico el que no se posea título universitario. Para ejercer
esta actividad basta con cualquier título universitario, lo que quiere decir que
la actividad auditora no supone el ejercicio de actos reservados a una determinada titulación universitaria. Prueba de ello es que el título universitario
no es necesario (art. 7.6) cuando se acrediten ocho años de experiencia profesional en el ámbito financiero y contable. Al “intruso” le será por tanto de
aplicación el segundo inciso del art. 403 que, con menor, pena castiga a quien
ejerza una actividad sin “título oficial”10.
La independencia del auditor de la sociedad auditada se garantiza por
la Ley de Auditoria a través de un régimen de incompatibilidades destinado
a evitar que aparezcan conflictos de intereses que menoscaben su objetividad. De este modo no pueden ser auditores de una sociedad quienes ostenten cargos directivos o sean empleados; los accionistas con una participación superior al 0’5% del nominal del capital social; las personas unidas por
vínculos de consanguinidad con los directivos de las sociedades auditadas,
etc..11 La violación de estas disposiciones que se contienen en el art. 8 de la
Ley de Auditoria es considerada infracción grave. Además de estas disposiciones otros contenidos de la Ley se enderezan a salvaguardar la imparcialidad. Así pueden señalarse la forma en que se establece la remuneración del
auditor, la prohibición de que se perciban otras remuneraciones distintas a
las previstas en el contrato, la determinación previa del número de ejercicios
para el que se establece su nombramiento, la exigencia de una causa justa
para su revocación y la necesidad de que sean elegidos por una mayoría
suficientemente amplia como para que no responda tan sólo al capital dominante12.
Como es conocido en el antiguo CP se entabló una discusión en torno a si el delito de intrusismo castigaba
exclusivamente los casos en que era necesario tener un título académico para ejercer determinada actividad
o también los supuestos en que era necesario cualquier otro título oficial. La STC 111/1993 se inclinó por
la primera interpretación. Lo que significaba, en relación a los auditores, la atipicidad de la conducta.
El nuevo CP ha optado por mencionar expresamente tanto los supuestos en que es preceptivo el título
académico (primer inciso), como aquellos en que basta con un título oficial (segundo inciso). Estableciendo
una penalidad menor en este caso; vid. MUÑOZ CONDE, PE, 11 ed., 1999, p. 612.
11
Sobre estas disposiciones que se encuentran en el art. 8 de la Ley de auditoria y en general sobre la
independencia de los auditores, PETIT LAVALL, Régimen jurídico, p. 217 y ss.
12
Vid, BLASCO LANG, Las cuentas anuales y su control, op. cit, p. 170-171; PETIT LAVAVALL,
Régimen jurídico de la auditoría de cuentas, op. cit., p.163 y ss. En la doctrina alemana BIENECK,
Wirschtaftsprüfer, HWiStR, p. 3, señala como la dependencia económica e igualmente la posibilidad de que
realicen tareas de asesoramiento distintas a la auditoria pueden originar “situaciones criminógenas”.
10
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ADÁN NIETO MARTÍN
En el derecho comparado es posible encontrar algún tipo penal destinado
a garantizar la independencia e imparcialidad del auditor. Quizás el precepto
más emblemático es el cohecho de auditores que se prevé en Italia. El art.
16 del d.p.r 136/1975 sanciona las relaciones patrimoniales ilícitas entre los
auditores o empleados de la sociedad auditora y la sociedad auditada. En
concreto, este tipo penal castiga la concesión de préstamos o garantías por parte
de la sociedad controlada a los auditores o la percepción de remuneraciones
superiores a las pactadas. Aunque esta figura, aparentemente, equipara el status
penal del administrador de la sociedad al auditor, en cuanto que las conductas
son paralelas a los delitos previsto en los artículos 2624 y 2630.2 del Código
civil, su finalidad es bien diferente. Si en el caso de los administradores se
trata de que estos no se enriquezcan ilícitamente a costa de la sociedad, esto es,
se trata de incriminar conductas que pertenecen al círculo de la administración
desleal, en este supuesto lo importante es salvaguardar la independencia del
auditor13. También en Francia podemos encontramos preceptos que tutelan
la independencia del auditor. El art. 456 de la Ley de 24 de julio de 1966
condena la violación por el auditor de cuentas de una incompatibilidad legal,
lo que se sanciona con la pena de dos a seis meses de prisión y multa de 20.000
a 60.000 francos14.
En nuestro país no existe ninguna disposición penal específica, lo que
no significa que no contemos con sanciones suficientes, además de las administrativas antes señaladas, para garantizar la independencia e imparcialidad
del auditor. Tradicionalmente el Código penal español en algunos delitos de
funcionarios públicos ha asimilado a los mismos a terceras personas que desempeñan cargos que o bien suponen el ejercicio de funciones públicas o bien
son incluso de naturaleza privada, pero que deben realizarse sin que existan
conflictos de intereses y preservando la imparcialidad. Y esta es precisamente
la función del art. 422 en relación al cohecho pasivo propio y del art. 440
relativo a las negociaciones prohibidas a funcionarios públicos15.
El primero de los preceptos citados, que es el único que nos interesa
a los efectos de este trabajo16, señala que el delito de cohecho impropio
tanto en su modalidad pasiva como activa será de aplicación a “jurados,
árbitros, peritos, o cualesquiera otras personas que participen en el ejercicio
Vid. FOFFANI, en Diritto penale dell`impresa, op. cit., p. 349 y ss.
Vid. GUYON/COQUEREAU, Le commisariat aux comptes, p. 296-297.
15
El trabajo de VALEIJE ALVÁREZ, Reflexiones sobre los conceptos penales de funcionario público,
función pública y personas que desempeñan una función pública, CPC, nº 62, 1997, p.435 y ss., es esencial
en este punto.
16
Aunque la finalidad del art. 439 del CP no es del todo ajena a las situaciones que pueden producirse
cuando existen conflictos de interés entres el auditor y la sociedad, el art. 440 contiene una extensión del
número de sujetos activos no funcionarios públicos mucho más reducida en comparación al art. 422.
13
14
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El régimen penal de los auditores de cuentas
de funciones públicas”. Aunque como después veremos puede discutirse que
el auditor sea funcionario público en sentido estricto, es decir, a los efectos del
art. 24 del CP, lo que resulta pacífico es el carácter público de su función17.
Por ello, y en virtud de la ampliación que efectúa el art. 422, resulta posible la
sanción tanto del auditor que solicita una ventaja económica indebida con el
fin de realizar un informe de auditoría falso o, en contra de sus obligaciones,
silenciar determinados aspectos, como la del administrador o cualquier
otra persona que intenta corromperle para que realice una contraprestación
incumpliendo sus obligaciones. La singularidad que este tipo de cohecho sui
generis plantea con respecto al de funcionarios públicos reside en que el
“particular” que intenta corromper al auditor no será castigado a través del tipo
de cohecho activo, sino, en su caso, como cooperador necesario o inductor
del delito de cohecho cometido por el auditor. Las cuestiones que plantea esta
especialidad, no castigar el cohecho activo de funciones públicas no ejercidas
por funcionarios públicos, residen, de un lado, en la impunidad que se produce
en los casos de inducción frustrada18 y de otro, que en el caso en que la
solicitud parta del auditor y los administradores se limiten a aceptarla habrán
de ser considerados cooperadores necesarios y, por tanto, castigados con una
pena similar, lo que supone un tratamiento más severo que el particular que
acepta la solicitud del funcionario público. Desde un punto de vista político
criminal esta última consecuencia me parece acertada. Los administradores de
una sociedad no se encuentran ante el auditor ante una posición de indefensión
semejante a la del particular ante el funcionario público, extremo este último
que justifica la menor penalidad prevista en el párrafo segundo del art. 42319.
La tercera condición necesaria para que la auditoría sea eficaz consiste
en que el auditor disponga de toda la información necesaria. El art. 3 de la
Ley de auditoría señala con este fin que las empresas o entidades auditadas
están obligadas a facilitar cuanta información fuera necesaria para realizar
los trabajos de auditoría de cuentas. Esta obligación se corresponde con la
que pesa sobre el auditor de requerir cuanta información sea precisa para su
informe y que también se contiene en este artículo tercero. Ahora bien, en
Vid. con referencias PETIT LAVALL, Régimen jurídico, p. 116-117; e igualmente la STC 386/1993,
donde expresamente se menciona el interés público de la auditoría de cuentas; en la jurisprudencia del TS
de los EEUU ( United States v. Arthur Young Co. 1984). se señala también muy claramente la función
pública del auditor, anudando su independencia a ésta función: “Al verificar las cuentas públicas que
dibujan en su conjunto la situación financiera de una sociedad, el auditor externo asume una responsabilidad
pública que sobrepasa cualquier relación de servicios con su cliente...Dicha función de “perro guardían
público” requiere que el auditor mantenga una total independiencia del cliente en todo momento y demanda
una absoluta fidelidad a la confianza pública”; ambas sentencias pueden consultarse en PANTALEON
PRIETO, La responsabilidad civil de los auditores: extensión, limitación, prescripción, Madrid, 1996, p.
55-56.
18
OLAIZOLA NOGALES, El delito de cohecho, Valencia, 1999, p. 185 y ss.
19
OLAIZOLA NOGALES, El delito de cohecho, op. cit., p.190 y ss.
17
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todos los ordenamientos se señala que esta obligación resulta limitada tanto
en lo que se refiere a la sociedad como al auditor, pues solo atañe a aquellas
que resulten necesarias para la realización de una auditoria diligente. Además
los auditores tampoco pueden exigir que la información les sea suministrada
de una determinada forma, por ejemplo, por escrito20.
La obligación de requerir información por parte del auditor no es sino
una concreción del deber de diligencia con que ha de efectuar su labor, que
se complementa además con la posibilidad de realizar investigaciones a fin
de comprobar los diversos aspectos sobre los que versa su tarea. El auditor
tiene competencias para acceder a todo tipo de documentación societaria y
no sólo la de naturaleza contable. Tanto en lo que se refiere a la solicitud
de informaciones como en relación a las labores de investigación es el
auditor quien decide exclusivamente acerca de su necesidad21. La sociedad,
sus representantes, tampoco pueden escudarse en el secreto empresarial para
justificar sus obstrucciones o negativas. Y es que como después analizaremos
el auditor está obligado por el secreto profesional, lo que significa que
la capacidad competitiva de la empresa no va a quedar menoscabada por
suministrar información al auditor.
En nuestro ordenamiento no se prevé ningún cauce jurídico con el fin de
forzar la colaboración de la sociedad. La única posibilidad de que dispone el
auditor en este caso es denegar el informe o bien efectuar reservas al mismo.
En Francia y Alemania existen, por el contrario, tipos penales específicos
que sancionan al administrador o dirigente de la sociedad que suministra
datos falsos al auditor o le oculta información. En Francia, donde el tipo
posee mayor amplitud, no sólo se castiga esta conducta. Una suerte de tipo de
desobediencia sanciona a quienes obstaculizan de cualquier modo la labor del
auditor, impidiéndole realizar su misión22. En ambos ordenamientos las penas
previstas son de prisión y/o multa. Otro rasgo común es que se contempla la
falsedad en la información oral, lo que supone una ampliación con respecto
a los tipos que incriminan la falsedad en la información contable societaria
donde o bien no se incluyen las informaciones orales o bien resulta una
cuestión debatida23.
Vid. PETIT LAVALL, El régimen jurídico de la auditoría de cuentas, p. 321 y ss
Vid. nuevamente PETIT LAVALL, El régimen jurídico de la auditoria de cuentas, p. 346 y ss.
22
Vid. GUYON/COQUEREAU, Le commisariat aux comptes, op. cit, p. 293; más ampliamente sobre esta
infracción GAROLA-GIUGLARIS, Infractions relatives au contrôle par les commissaires aux comptes des
sociétes anonymes et des sociétes à responsabilité limitée, Juris Classeurs des Societes, 2, 1969, p. 9 y ss,
el tipo francés incluye entre los sujetos activos a culquier empleado de la sociead.
23
En relación al derecho aleman vid. DANNECKER, en Blumers, Frick/Müller, Betribsprüfungshandbuch, München (Stand, Januar 1996), marg. 674 y ss. Acerca de la relevancia del deber de veracidad
y sus repercusiones penales, vid. SILVA SANCHEZ, en SALVADOR CORDECH/SILVA SANCHEZ,
Simulación y deberes de veracidad. Derecho civil y derecho penal: dos estudios de dogmática jurídica.
Madrid. 1999.
20
21
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El régimen penal de los auditores de cuentas
Para evaluar la eficacia del Código penal español en este punto es preciso
desgranar y estudiar separadamente las diferentes conductas obstructoras. Sin
duda alguna la que mayor reproche merece es el suministro de informaciones
falsas realizadas por escrito al auditor. La primera posibilidad de castigar este
comportamiento pasa por utilizar el art. 290 del Código penal. Los problemas
que acarrea su aplicación son, sin embargo, insalvables.
El primero de ellos es el siguiente: el art. 290, según la doctrina
mayoritaria, no se consuma hasta el momento en que las cuentas anuales se
presentan a su aprobación por la Junta General. Pues sólo en ese instante,
puede decirse que las cuentas anuales se integran en el tráfico jurídico. Según
esta opinión, en formulaciones anteriores a las que se presentan a la Junta
General, las cuentas anuales no son objeto material idóneo del art. 290. Una
de las principales consecuencias de esta opinión es que dado que la labor de
verificación constituye el paso previo a esta aprobación ( art.203 de la LSA),
la presentación de unas cuentas anuales falsas al auditor es todavía un acto
preparatorio, en este caso impune. Por lo que, en suma, no se puede castigar, al
menos por el art. 290, a los administradores cuyas falsedades son descubiertas
en el informe de auditoria24. Conforme a esta interpretación resulta imposible
incluir en el ámbito típico del art. 290 las informaciones falsas suministradas al
auditor pues constituyen actos preparatorios impunes. A esta conclusión puede
llegarse también aplicando un principio elemental de lógica jurídica: si no se
considera punible lo más –la presentación de cuentas anuales falsas para su
verificación– tampoco ha de serlo lo menos, el aporte de datos falsos sobre
las mismas. Aunque pueda discutirse la corrección de esta interpretación y
mantener, lo que político criminalmente resulta más correcto, que el art. 290
se consuma desde el momento en que los administradores firman las cuentas
anuales y las presentan para su verificación25, tampoco sería aplicable a la
Cfr. MORENO CANOVES/RUIZ MARCO, Los delitos socioeconómicos. Comentario a los arts. 262,
270 a 310 del nuevo Código penal, Barcelona, 1996, p.264-265; NUÑEZ CASTAÑO, La estafa de crédito,
Valencia, 1998, p. 422
25
La interpretación dominante incita tanto a falsificar irresponsablemente las cuentas como a engañar
a los auditores. Es más constituye también un asombroso privilegio, pues, cuando el autor ya ha hecho
todo cuanto está en su mano para realizar el delito, hace depender su consumación de que pase un primer
control destinado precisamente a comprobar su veracidad. Por no mencionar que esta interpretación acaba
también beneficiando a las sociedades más importantes que son las que deben someterse a verificación
contable. Si político criminalmente no resulta adecuada, tampoco creo que existan argumentos jurídicos
contundentes que impidan mantener una solución distinta. El art. 290 es un delito pluriofensivo que tutela
tanto la confianza en la corrección de la documentación jurídica y económica de la sociedad, como
intereses patrimoniales de la sociedad, de socios y terceros, en relación a estos últimos el tipo se configura
además como un delito de peligro hipotético puesto que el juez debe demostrar la idoneidad de la falsedad
para causar un perjuicio patrimonial. A mi juicio, ambos intereses resultan típicamente afectados con la
firma por parte de los administradores de las cuentas anuales. Y es que la obligación de veracidad no surge
sólo tras la auditoria de las cuentas, sino desde el momento en que se firman por todos los administradores
(art. 171 LSA). Desde este momento puede existir una falsedad idónea tanto para afectar a la confianza
24
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comunicación de informaciones falsas al auditor, en cuanto que podrían ser
consideradas como un supuesto de autoencubrimiento impune o un acto
posterior copenado. La aplicación del art. 290 es igualmente tarea imposible
en relación a otras conductas de obstaculización, distintas al suministro de
datos falsos por escrito. Sin duda caen fuera del ámbito típico de este precepto
las informaciones falsas orales y aquellas suministradas por personas distintas
a los administradores de hecho o de derecho, únicos sujetos activos del art.
290; igualmente otros comportamientos como la simple negativa a aportar
determinada información resultan atípicos. Resulta además discutido si el art.
290 castiga además de las falsedades destinadas a un número indeterminado
o al menos amplio de personas, aquellas que se dirigen a alguien muy
determinado26, como sería el caso del auditor o sus ayudantes.
Aunque las consideraciones anteriores se han referido casi exclusivamente al supuesto más importante de auditoría, la de las cuentas anuales y
el informe de gestión de la sociedad, lo cierto es que resultan extrapolables al
resto de supuestos en los que la legislación societaria requiere la realización
de un informe de auditoria. Y ello porque la dinámica es siempre similar: el
auditor interviene para verificar una información que ha de suministrarse a la
Junta General con el fin de adoptar una decisión determinada27. De acuerdo
con la doctrina mayoritaria la consumación de estas falsedades sólo va a
producirse en el instante que se presente la información a la Junta General.
Una vez analizado el escaso rendimiento del art. 290, puede considerarse
la posibilidad de utilizar otros delitos societarios y los delitos genéricos de
falsedades28. La verificación contable a través de la auditoría de cuentas se
encamina a la protección de un amplio círculo de personas que ni tan siquiera
tienen porqué tener una determinada relación con la sociedad. Ahora bien,
no se debe olvidar que la auditoría de las cuentas anuales interesa también a
en la veracidad de los documentos societarios, como idónea para producir un perjuicio patrimonial a la
sociedad o a terceros. En relación a estos últimos, el tipo penal no exige un peligro concreto, esto es
una puesta en contacto entre los sujetos pasivos y la falsedad, sino únicamente la prueba de su idoneidad
objetiva y el que no pueda descartarse la posibilidad de encuentro entre las víctimas y la falsedad.
Posibilidad que se produce desde el momento en que los administradores firman las cuentas y las someten
a verificación.
26
Opinión ésta que se mantiene por la doctrina italiana en relación al delito homólogo de falsedad en la
documentación social, vid. FOFFANI, en Manuale di Diritto penal dell’impresa, op. cit., p. 190 y ss.
27
Este sería el caso, por ejemplo, de los informes de auditoria necesarios para realizar un aumento de
capital con cargo a reservas ( art. 157.2 LSA) o reducción de capital para reestablecer el equilibrio entre el
capital y el patrimonio disminuido por pérdidas o parar constituir o incrementar la reserva legal (art. 168.2
LSA); de la revisión del balance de fusión ( art. 239 LSA etc.); vid. ampliamente sobre los distintos tipos
de informe AMESTI MENDIZÁBAL, La acutación de los auditores en la sociedad anónima, Cuadernos de
la Revista de derecho bancario y bursátil, nº3, 1995, p. 12 y ss,
28
Como ya indicamos el precepto que guarda más afinidad con la conducta estudiada es el art. 294,
no obstante sería un caso de analogía manifiesta aplicarlo a este supuesto, dado que el art. 294 protege
únicamente la actividad del control externo de carácter público.
– 416 –
El régimen penal de los auditores de cuentas
los socios y resulta un complemento indispensable para ejercitar eficazmente
sus derechos de control, de información y democráticos. Esta consideración
conduce a plantearse en qué medida la obstrucción de la tarea de auditoria
no puede ser encuadrada dentro del art. 293 del CP que tutela los derechos
de control, información y participación en la gestión de los socios frente a
conductas que suponen su negación o su impedimento. Pues bien, la aplicación
de este precepto supondría probablemente un caso de analogía, pese a tener
una finalidad parcialmente coincidente. El art. 293 se refiere exclusivamente
a conductas que nieguen o impidan derechos concretos de los socios, o dicho
de otro modo, la acción típica debe recaer directamente sobre el socio que
pretende hacer valer su derecho. La obstrucción de la auditoría, sobre todo
si conduce a que se presente un informe falseado, puede llevar a los socios
a aprobar unas cuentas anuales que no responden a la realidad, a no ejercitar
la acción de responsabilidad frente a los administradores etc., pero solo de un
modo analógico puede decirse que este resultado supone impedir o negar el
ejercicio de su derecho.
En suma: los delitos societarios son perfectamente inútiles para sancionar
comportamientos obstructores de la auditoria de cuentas. La única posibilidad
para que en algún caso alguna de estas conductas tuviera relevancia penal es
que al auditor se le suministrara un documento total o parcialmente simulado;
esto es, en el caso de que fueran de aplicación los delitos genéricos de
falsedades. No obstante, el castigo a través de estas figuras, además de no
abarcar todas las hipótesis de obstrucción, no capta el desvalor concreto
que en relación a la actividad auditora conllevan las conductas que estamos
examinando, la existencia de las condiciones necesarias para la corrección del
informe de auditoría29.
Estas consideraciones muestran la necesidad de incluir en nuestro
ordenamiento un tipo penal destinado a tutelar la función de la auditoría de
cuentas30 e, igualmente, apuntan que el injusto de esta infracción no sería
tanto el tutelar la corrección de la información social, sino un bien jurídico
instrumental de éste como es el desempeño de la función del auditor de
cuentas. Ahora bien, de estimarse oportuno establecer un tipo penal similar
El castigo por los delitos comunes de falsedades podría producir además en los casos en que se apreciara
la falsedad en documento mercantil importantes incongruencias valorativas: si no es posible castigar por
el art. 290 la presentación de cuentas anuales falsas al auditor, no se explica muy bien porqué a través de
estos delitos van a sancionarse con penas similares la falsificación de documentos que tienen como fin,
precisamente, evitar que se descubra tal falsedad.
30
Debe advertirse en este punto que en la Ley de Auditoría de cuentas no existe tampoco ninguna infracción
que castigue este conducta; la razón es sencilla: al estar configuradas estas sanciones sobre la idea de
la relación de sujeción especial, ésta existe únicamente entre el auditor y el Instituto de Contabilidad y
auditoría de cuentas, pero de ningún modo éste organismo estaría legitimado para imponer sanciones a
terceros, como en este caso los administradores o empleados de la sociedad.
29
– 417 –
ADÁN NIETO MARTÍN
al existente en otros ordenamientos europeos, debería huirse de una sanción
generalizada de todas las conductas de obstrucción. En mi opinión existe
únicamente el grado suficiente de merecimiento y necesidad de pena en el
caso de suministro intencionado –oral o escrito– de informaciones falsas
o incompletas. La negativa a aportar una información, el retraso u otras
conductas obstructoras no generan el riesgo de que el auditor emita un informe
falso. La posibilidad de denegar el informe de auditoría o establecer reservas
supone un mecanismo jurídico suficiente para salvaguardar el bien jurídico
último a que se endereza esta actividad de auditoría: la corrección de la
información societaria. Este precepto debiera incluirse a mi juicio como
segundo párrafo del art. 294, que vendría así a tutelar los dos mecanismos
externos, privado y público, de protección de la transparencia31.
III. Delitos cometidos en el ejercício de su función
Tres son básicamente las tipologías de conductas con relevancia
penal que el auditor puede realizar en cumplimiento de sus funciones. En
primer lugar, la revelación de secretos de empresa, en segundo lugar, las
falsedades que pueda realizar en su informe y, finalmente, comportamientos
de participación en delitos cometidos por el dirigente societario, momento
en el que habremos de ocuparnos del posible deber de revelación de hechos
delictivos que pesa sobre el auditor y de las posibles implicaciones penales
de la ausencia o negativa de colaboración con las autoridades judiciales o
administrativas.
El art. 13 de la Ley de Auditoría de Cuentas establece la obligación de
mantener el secreto de cuanta información conozca el auditor en el ejercicio
de su actividad y la prohibición de darle otro uso distinto de la realización de
la auditoría de cuentas. No es preciso reflexionar demasiado para percatarse de
que este deber de secreto es una contrapartida a los poderes de información y de
investigación del auditor. El auditor es un confidente necesario a quien por su
función deben comunicársele datos que de hacerse públicos podrían perjudicar
a la sociedad. A decir de la doctrina más cualificada, este secreto abarca
materialmente no sólo las informaciones relativas a la empresa auditada, sino
también a aquellas que se hayan podido obtener sobre sociedades controladas
por la sociedad auditada u otras sociedades del grupo e informaciones relativas
a terceros, proveedores o clientes de la sociedad. Igualmente el deber de
secreto no sólo afecta a aquellas informaciones relevantes para la capacidad
competitiva de la empresa, sino a todo tipo de información conocida en el
Un punto abierto es si los sujetos activos deben ser exclusivamente los administradores o también
cualquier persona dentro de la sociedad.
31
– 418 –
El régimen penal de los auditores de cuentas
ejercicio de su función. Por lo que se refiere a la amplitud personal del deber de
secreto, aunque la Ley señale solo al auditor, parece lógico también extender
dicho deber a sus colaboradores32. La Ley de auditoría considera la violación
de esta obligación como infracción grave (art. 16.2. e), la misma calificación
otorga a la utilización en beneficio propio o ajeno de la información (art.
16.2.f).
En el derecho alemán la violación de este deber es sancionado a través
de los delitos “comunes” de revelación de secretos33, mientras que en Italia
existe una figura delictiva especial (art. 15 d.p.r. 136/1975), emparentada con
el delito de divulgación o utilización de información social relevante por parte
de los administradores34. Una nota común a las regulación italiana y alemana
es que sanciona con mayor pena la utilización de la información en beneficio
propio que su divulgación, por entender que existe un mayor contenido de
injusto. También en ambos casos la prohibición de divulgación abarca a los
colaboradores del auditor. Por lo que se refiere a la amplitud del “secreto”,
dentro del ámbito de tutela se encuentran no sólo los secretos de la sociedad
auditada, sino cualquier otro que se haya podido obtener con motivo de la
auditoria; es pues esta circunstancia la que delimita la extensión del secreto
y no tanto la existencia de una suerte de deber de fidelidad entre el auditor
y la sociedad auditada. Ahora bien, en los ordenamientos que posen un
tipo genérico de administración desleal, como es el caso de Alemania, si la
utilización del secreto da lugar a un perjuicio patrimonial para la sociedad,
los hechos serán constitutivos de Untreue (§266St6B). Sólo en el Code
pénal francés se hace mención a un aspecto esencial de este comportamiento
delictivo como son los casos en que puede encontrarse justificado. El art.
226-14 contiene una causa de justificación específica para aquellos supuestos
en que la ley obliga o autoriza a revelar el secreto. Como después se analizará,
Francia castiga expresamente la no revelación de hechos punibles al Ministerio
público que el auditor haya descubierto en el transcurso de su labor. E
igualmente, sobre el auditor pesa, la función de dar la “voz de alarma” cuando
la empresa auditada se encuentre en una situación de crisis económica que
haga aconsejable la apertura de un procedimiento concursal. En el resto de los
ordenamientos la revelación del secreto encuentra justificación a través del
estado de necesidad, la colisión de deberes o bien del ejercicio legítimo de una
profesión.
Vid. GUYON/COQUEREAU, Le commissaiat aux comptes, op. cit., p. 103-104.
ƒƒ 203. I y 204 del StGB y art. 226-13 y 14 del Code pénal francés. En el derecho alemán además
del 203 del StGB existen, pese a que aquí se menciona expresamente a los auditores, otros preceptos
específicos (vgr. ƒ. 333 del HGB ) destinados también a castigar la revelación de secretos del auditor, vid.
DANNECKER, Betribsprüfungshandbuch, op. cit., marg. 695.
34
Vid. FOFFANI, en Manuale di Diritto penale dell’impresa, op. cit., p. 348.
32
33
– 419 –
ADÁN NIETO MARTÍN
En nuestro derecho la sanción de estos comportamientos puede producirse
a través del art. 279 del CP o bien a través del art. 200 en relación con el 19935.
La utilidad de éste último precepto resulta, sin embargo, bastante reducida, pues
su ubicación invita a pensar que se limita a tutelar datos relativos a personas
jurídicas con trascendencia para la intimidad de las personas36. Situados, por
tanto, en el marco del art. 279 surgen los siguientes problemas. El primero de
ellos es si la protección del art. 279 se extiende además de los secretos propios
de la empresa auditada, a otros secretos relativos a otras sociedades o personas.
A la vista del tenor literal de este precepto nada impide entender que cae dentro
de su ámbito de protección cualquier secreto de empresa que el auditor haya
podido obtener en el ejercicio de su profesión. Complementariamente, puede
alegarse además que el art. 13 de la Ley de Auditoría, precepto que fija la
obligación de secreto, no la limita a informaciones procedentes de la empresa
auditada sino a “cuanta información conozca en el ejercicio de la actividad”.
Una segunda cuestión a examinar es en qué medida se tipifica la difusión o
revelación del secreto por parte del personal de apoyo del auditor. Aunque la
Ley de Auditoría no señala nada en este punto, el art. 279 contiene una fórmula
lo suficientemente amplía (“quien tuviere legal o contractualmente obligación
de guardar reserva”) para considerarlos sujetos activos, siempre, eso sí, que su
deber de secreto se entienda incluido como deber contractual del ayudante, deber
que puede mencionarse expresamente o derivarse sin más del principio de buena
fe. La disonancia más importante que el art. 279 presenta con la regulación
de esta conducta en el derecho comparado es que contempla la atenuación de
la pena para los supuestos en que se utilice el secreto en provecho propio.
Atenuación que puede entenderse en el marco de un precepto destinado no tanto
a castigar la violación del secreto profesional, sino la capacidad competitiva de
la empresa37. Por otro lado, la utilización del secreto en provecho propio puede
ser constitutiva de otros delitos como, singularmente, el insider trading.
La cuestión más importante que plantea la conducta examinada es en
qué casos puede encontrar justificación –o incluso ser obligatoria38– la ruptura
Para la situación en el CP anterior, BAJO FERNÁNDEZ, “Responsabilidad penal de los aduitores”, en El
futuro de la auditoria de cuentas, Madrid, 1981, p. 145.
36
Cfr. MORALES PRATS, en Comentarios a la PE, (dir. Quintero Olivares, comp. Valle Muñiz), Pamplona,
1996, p. 338-339; por otro lado la penalidad del art. 199 es inferior a la prevista en el art. 279. En cualquier
caso, y sin entrar a discutir esta opinión, el hecho de que en el art. 200 del CP opere como causa de justificación
la autorización para revelar el secreto profesional por parte de los representantes de la sociedad, no encaja
del todo con la afirmación de que el precepto protege la intimidad de terceros relacionada con informaciones
sociales. Pues no se entiende como el administrador de la sociedad puede autorizar a revelar un secreto que,
independientemente de su importancia para el interés social de la entidad, puede lesionar bienes jurídicos
individuales de terceros.
37
Vid con referencias MARTÍNEZ BUJÁN PÉREZ, Derecho penal económico. Parte especial, op. cit., p. 82
y ss.
38
Con antelación a la actual Ley de Auditoría, vid. BAJO FERNÁNDEZ, Responsabilidad penal de los
auditores, p.. 145 y s.
35
– 420 –
El régimen penal de los auditores de cuentas
del secreto profesional39. En orden a resolver esta cuestión debe advertirse,
en primer lugar, que el auditor no hace sino cumplir con su función cuando
en el informe de auditoría, tal como indica el art. 209 de la LSA, hace
constar “las eventuales infracciones de normas legales o estatutarias que
hubieran comprobado en la contabilidad, en las cuentas anuales o en el
informe de gestión” y las “informaciones sobre cualquier hecho que hubieren
comprobado, cuando éste suponga un riesgo para la situación financiera de la
entidad”. La doctrina habla igualmente de un deber de denuncia por parte del
auditor40.
Más, probablemente, la cuestión más delicada en este punto quizás tenga
carácter previo: ¿en qué medida y con qué grado de celo el auditor debe
investigar posibles irregularidades en la gestión de la sociedad?. De un modo
muy elocuente la jurisprudencia británica puede decirse que ha sentado la lex
artis del auditor: “Un auditor de cuentas no se limita a ser un detective, o
como se ha dicho, a dirigir su trabajo con desconfianza o con perjuicios de
que algo es incorrecto. Él es un perro guardián, pero no un perro de presa.
... Si hay algo que despierte sus sospechas debe investigarlo hasta el fondo;
pero en ausencia de ello debe limitarse a ser razonablemente prudente y
cuidadoso”41. Desde el punto de vista del derecho penal, la extralimitación en
sus funciones –su conversión en un “perro de presa”– no dará lugar a ningún
tipo de responsabilidad si como consecuencia de ello se descubre un hecho
delictivo que se hace público, en cuanto que siempre cabría invocar la existencia
de un estado de necesidad42. La extralimitación en sus funciones, imputando
hechos delictivos falsos sobre la empresa, daría lugar a la correspondiente
responsabilidad patrimonial del auditor en caso de que fuera imprudente. Si
pretendiera además perjudicar dolosamente a la sociedad, los hechos podrían
ser constitutivos, en su caso, de acusación y denuncias falsas.
En otras ocasiones la posible justificación de la violación del deber
de secreto se produce debido a que el auditor es obligado por alguna
autoridad administrativa o judicial a remitir “la documentación referente a
cada auditoría de cuentas..., incluidos los papeles de trabajo del auditor que
Sobre los límites del secreto profesional en el derecho francés, vid. GUYON/COQUEREAU, Le
commissariat aux comptes, op. cit., p. 104-105.
40
Vid. PETIT LAVALL, Régimen jurídico de los auditores de cuentas, op. cit., p. 384 y ss.
41
Para más detalles sobre esta cuestión PETIT LAVALL, Régimen jurídico de la auditoría de cuentas, op.
cit., 326 y ss; el entrecomillado pertenece a la sentencia de la Cámara de los Lores Re Kingston Cotton
Mill Co (No. 2) (p. 326). No obstante, a tenor de la jurisprudencia citada por esta autora no puede decirse
aún que se haya concretado exactamente el deber de diligencia del auditor en este punto.
42
En la práctica este problema resultará infrecuente, mucho más interesante resulta el supuesto, del que nos
ocuparemos con posterioridad, en el que auditor descubre un hecho delictivo o indicios del mismo y no los
pone de manifiesto. De hecho la jurisprudencia que mencionábamos en la nota anterior se ha producido ante
acciones de responsabilidad civil contra los auditores por no haber descubierto hechos delictivos que han
perjudicado a terceros.
39
– 421 –
ADÁN NIETO MARTÍN
constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el
informe”43. El aspecto más debatido en este punto resulta en qué medida,
por ejemplo, los órganos de inspección de la Hacienda pública o incluso
el Ministerio fiscal tienen acceso a este tipo de documentación o, dicho de
otro modo, si el auditor puede negarse a remitirle sus “papeles de trabajo”
alegando la existencia de secreto profesional. En lo relativo a la Hacienda
pública y a otras instancias administrativas con las que existe el deber de
colaborar, la opinión más acertada parece aquella según la cual solo cabe la
negativa si se trata de datos privados no profesionales, cuya revelación afecte
al honor o a la intimidad personal o profesional44. Esta conclusión parece
obligada sobre todo tras la nueva redacción del art. 111 de la Ley general
tributaria operada por la Ley 25/1995, que restringe el secreto de cualquier
profesional –a excepción de los notarios públicos– a las informaciones a que
anteriormente me refería.
Por lo que se refiere a la autoridad judicial y al Ministerio Fiscal,
con más razón aún habrá que negar la posibilidad de que el auditor se
niegue a colaborar en investigaciones sobre la sociedad auditada sobre
hechos que tengan que ver con su función. Pues si dentro de su labor está
la denuncia de presuntos hechos delictivos e irregularidades, no se entiende
bien como después puede justificarse su no colaboración en otros que estén
siendo investigados45. Otra cosa es que esta colaboración pueda conllevar la
El art. 14.2 de la Ley de Auditorias dispone que tendrán acceso a esta documentación: a) el Instituto de
Contabilidad y Auditoria de cuentas, a los efectos del control técnico de la auditoria; b) quienes resulten
designados por resolución judicial y c) quienes estén autorizados por la Ley.
Por otro lado, la Disposición Final primera de la Ley de Auditorias establece también la posibilidad de que
determinados Órganos o Instituciones públicas a los que se les atribuya por Ley competencias de control
o inspección sobre empresas o entidades sometidas a auditoria de cuentas, puedan recabar de los auditores
de cuentas toda la información necesaria para el ejercicio de dichas competencias. En su segundo párrafo
esta misma disposición señala: “Cuando los Auditores de las cuentas anuales de las Entidades sometidas
al régimen de supervisión de la Ley 13/1992..., conocieran y comprobaran la existencia de presuntas
irregularidades o situaciones que puedan afectar gravemente a la estabilidad, solvencia o continuidad
de la entidad auditada, emitirán de forma inmediata el correspondiente informe de auditoria de cuentas
anuales, quedando la entidad obligada a remitir copia al Banco de España, Comisión General del Mercado
de Valores o dirección General de Seguros. Si en el plazo de una semana el auditor no tuviera constancia
fehaciente de que se ha producido la remisión, deberá emitir directamente el informe al citado órgano o
institución”.
44
Cfr. DÍEZ OCHOA Y AZAGA: “El secreto profesional del auditor y el deber de información a los órganos de la inspeccion de tributos”, Estudios nancieros, nº 86, p. 32 ; PETIT LAVALL, Régimen jurídico
de la auditoría de cuentas, p. 390; en este trabajo al igual que en BAJO FERNANDEZ, Responsabilidad
penal de los auditores, p. 144 y ss, puede encontrarse ulterior información acerca de la regulación aún más
estricta del secreto profesional antes de la actual Ley de auditoría.
45
A esta conclusión no creo que pueda oponérsele el que entre el auditor y la sociedad exista una relación de
tipo privado de arrendamiento de servicio o de obra (vid, PETTIT LAVALL, Régimen jurídico del auditor,
op. cit., p. 130 y ss. ) y ello porque sea cual sea la naturaleza del mismo lo que está claro es que el auditor no
es equiparable a un asesor (vgr. contable o abogado) y que su función principal consiste en la verificación
de la corrección del balance; esto es, una función de control y no de asesoramiento.
43
– 422 –
El régimen penal de los auditores de cuentas
autodelación por parte del auditor, caso en el que le ampara el derecho a no
declarar contra sí mismo46.
Finalmente un caso de justificación que puede revestir características
especiales es la revelación de hechos ante la asamblea general a petición
de los socios. Pues bien, en este punto deben distinguirse a mi juicio varias
hipótesis. Obviamente el secreto profesional, conforme a lo que se viene
diciendo, de ningún modo debe servir para amparar hechos que constituyen
graves irregularidades de los administradores. Fuera de estos casos, la regla
general debiera ser que el auditor no puede revelar informaciones que puedan
resultar contrarias al interés social o que afecten a la vida privada de terceros.
Una excepción, dentro del primer supuesto, podría ser que los administradores
le autorizasen a revelar el hecho o que la información presumiblemente
contraria al interés social le fuese solicitada por una mayoría relevante de los
socios. Esto es, se trataría de aplicar a este caso analógicamente lo dispuesto
en el art. 112 de la LSA relativo al derecho de información de los socios47.
Desde una perspectiva exclusivamente penal este supuesto quizás pueda
abordarse con mejor criterio considerando que el auditor que revela secretos a
petición de los socios, aunque no concurran todos los requisitos exigidos por el
derecho societario, estaría amparado por una causa de justificación o atipicidad
exclusivamente penal, singularmente en este supuesto, el consentimiento no
justificante, aunque típicamente relevante48.
El delito arquetípico del auditor de cuentas es la falsedad en el informe
de auditoría o, en general, en todas aquellas informaciones suministradas en
el ejercicio de su función. Los ordenamientos europeos a los que nos estamos
refiriendo poseen todos figuras específicas para sancionar estas falsedades.
Lo que puede explicarse debido a que el haz de conductas incriminadas por
estos preceptos es más amplio que el de los delitos de falsedades. El art. 457
Llegados a este extremo podría plantearse el siguiente problema: dado que el administrador tiene un
deber de colaboración con el auditor, según hemos visto, y éste último debe además colaborar con la
Administración de justicia, ¿no estará justificada la negativa del administrador a suministrar determinada
información al auditor o incluso el proporcionar informaciones falsas al auditor, en cuanto reflejo del
derecho a no declarar contra sí mismo?. A mi juicio, la obligación del administrador a proporcionar
información e información veraz puede justificarse de modo similar –o mejor: tan insatisfactoriamente
similar– a las informaciones que deben suministrarse a la Hacienda pública bajo amenaza de sanción.
Sobre esta compleja y debatida cuestión vid. las sentencias del TEDH Funke c/France, de 25-2-1993, serie
A nº 256-A ; K c. Austriche, de 2 –6-1993, serie A, nº 255-B.
47
Vid. GAROLA-GIUGLARIS, Infractions relatives au contrôle par les commissaires aux comptes, op.
cit., p. 14 y ss, quien mantiene, por el contrario, que la Junta de accionistas no puede solicitar la publicidad
de una información contraria al interés social. Para este autor la competencia es exclusiva de los administradores.
48
Vid. LUZÓN PEÑA, en LUZÓN PEÑA/MIR PUIG (ed.), Causas de justicación y atipicidad en el
Derecho penal, Pamplona, 1995, p.30-31. Si se adopta esta solución, ajustada al principio de fragmentariedad
penal, la existencia de consentimiento penalmente relevante, no cerraría el paso ni a la responsabilidad
civil ni a la sancionadora administrativa.
46
– 423 –
ADÁN NIETO MARTÍN
de la Ley francesa de 24 de julio de 1966 castiga con pena de prisión de
uno a cinco años y multa al auditor que suministre cualquier tipo de información falsa, ya sea oral o escrita, sobre la situación de la sociedad, siempre y
cuando esta información haya sido obtenida en el ejercicio de sus funciones.
La amplitud del tipo se evidencia en que no sólo se sanciona la falsedad
del auditor dentro de la Junta General o del Consejo de administración, sino
incluso aquellas manifestaciones falsas que realice en conversaciones privadas. Para algunos autores el delito se comete incluso cuando el auditor no
desmiente informaciones falsas efectuadas por los dirigentes sociales49. La
regulación italiana presenta rasgos similares a la francesa en lo concerniente
a su amplitud, pues se sanciona la falsedad en cualquier tipo de información
aunque sea oral (art. 14 d.p.r. 136/1975). El legislador italiano ha configurado este precepto a semejanza del delito de falsas comunicaciones sociales,
cuyos sujetos activos como es sabido son los administradores50. En Alemania esta conducta se incrimina a través del ƒ 332 del Código de Comercio
en términos más moderados: sólo se sanciona el suministro de informaciones escritas referentes al informe de auditoría o a la certificación51. La conducta típica consiste en presentar un informe discordante con la situación de
la empresa o silenciar circunstancias relevantes. Resulta interesante advertir
que para la doctrina el bien jurídico no es tanto la corrección del informe,
sino el que éste se corresponda con los resultados obtenidos por el auditor52.
Esto evita, probablemente, innumerables discusiones acerca de la veracidad
del informe, por cuanto lo relevante es si el auditor no ha reflejado o ha falseado datos que ha conocido y que sin duda habían de estimarse relevantes.
Resulta significativo, igualmente, que el ƒ 332 sólo castigue la falsedad en
aquellas auditorías que son jurídicamente obligadas y no las que se realizan
de modo voluntario.
En nuestro país la relevancia penal de estas conductas debe estudiarse
de un modo diferenciado antes y después del CP de 1995. En el momento
de elaborar la Ley de auditoría de cuentas, en 1989, el legislador tenía bien
presente la amplitud de los delitos de falsedades en el CP de 1973. Y en
especial el carácter delictivo generalizado de las falsedades ideológicas. A
través de esta modalidad podían castigarse los supuestos más relevantes,
En este sentido, GAROLA-GIUGLARIS, Infractions relatives au contrôle par les commissaires aux
comptes, op. cit., p. 9 y ss; GUYON/COQUEREAU, Le commissariat aux comptes, op. cit., p. 298-299.
En la Ley francesa de 1966 además del art. 457 existe otro precepto específico destinado a sancionar
las informaciones falsas en el informe que el auditor presenta a la asamblea, en los casos en que esta
debe decidir la supresión del derecho de suscripción preferente de acciones (art. 452). Conforme a lo que
después se dirá, en nuestro país, la falsedad del auditor en este supuesto habrá de considerarse complicidad
o cooperación necesaria en el art. 293.
50
Vid. FOFFANI, en Manuale di Diritto penale dell’impresa, op. cit., p. 347 y s.
51
DANNECKER, Betribsprüfungshandbuch, op. cit., marg. 687.
49
– 424 –
El régimen penal de los auditores de cuentas
aunque los límites de la intervención no coincidieran exactamente con los
del derecho comparado. Reparesé incluso en la posibilidad de aplicar la
falsedad imprudente al auditor, en consonancia con la doctrina jurisprudencial
sobre el CP de 197353. La propia Ley de Auditoría de cuentas se encarga
además en su art. 2 de señalar además el carácter mercantil del informe de
auditoría, con lo que el legislador, en contra de los intereses profesionales,
optó expresamente por no designarlo como documento privado lo que hubiese
restringido obviamente el ámbito de operatividad de estos delitos .
En el nuevo CP la situación ha cambiado notablemente. De un lado, el
legislador ha reducido la sanción de las falsedades ideológicas54 con caráter
general a aquellas cometidas por funcionarios públicos, de otro, en el ámbito
societario, ha establecido un nuevo delito donde se castiga la falsedad en los
documentos que reflejen la situación jurídica o económica de la empresa,
siempre y cuando sea idónea para causar un perjuicio patrimonial (art. 290).
Como en este precepto únicamente pueden ser autores los administradores de
hecho y de derecho, la falsedad ideológica en el informe de auditoria realizada
por el auditor resulta impune, al igual que otras falsedad de este tipo efectuadas
sobre cualquier otro documento en el que el auditor deba reflejar la situación
jurídica o económica. Y es que debe descartarse que el administrador pueda
ser asimilado al administrador, sin que esto suponga una clara interpretación
analógica55.
En esta situación cobra gran relevancia una cuestión que, aunque
discutida sobre el CP de 1973, tenía una importancia menor: en qué medida el
auditor puede ser considerado funcionario público. Pues si, aprovechándonos
de la elasticidad de este concepto, lográsemos atribuir al auditor tal carácter,
no existiría laguna de punibilidad relevante: podría seguir siendo castigada la
falsedad ideológica, incluso en la modalidad imprudente prevista en el CP. A
favor del carácter de funcionario público del auditor se había manifestado Bajo
Fernández, invocando la doctrina jurisprudencial a tenor de la cual funcionario
público es todo aquel que cumple funciones públicas: “basta con que una
posición legal atribuya funciones públicas en el sentido que afectan a intereses
generales o colectivos, que el documento sea de los que se denominan públicos
u oficiales por incorporación a expediente público u oficial”. A partir de esta
BIENECK, Wirschaftsprüfer, HwiStR, p, 4: “Un informe es incorrecto, cuando se aparta del resultado de
la auditoría, independientemente de si éste resultado se corresponde con la situación real de la sociedad
auditada”; en el mismo sentido, DANNECKER, Betribsprüfungshandbuch, op. cit., marg. 681 y 691 y
TIEDEMANN, GmbH-Strafrecht, marg. 81, Vor. ƒ 82 y ss
53
Vid. BAJO FERNANDEZ, Responsabilidad penal de los auditores, op. cit., p. 140-141.
54
Vid. SILVA SANCHEZ, en SALVADOR CODERCH/SILVA SANCHEZ, Simulación y deberes de
veracidad, op. cit., p. 87 y ss.
55
La doctrina mercantil rechaza contundentemente el que el auditor pueda ser considerado un órgano de la
sociedad, PETIT LAVAL, Régimen jurídico de la auditoria de cuentas, op. cit, p. 108 y ss.
52
– 425 –
ADÁN NIETO MARTÍN
afirmación, el citado autor traía a colación un número significativo de supuestos
legislativos en los que era posible entender tanto el ejercicio de una función
pública, como la existencia de un documento público u oficial. Este sería el
caso incluso del informe de auditoría. Y ello pese al carácter de documento
mercantil que le atribuye expresamente el art. 2 de la Ley de auditoría: en
cuanto que su destino final es ser depositado conjuntamente con las cuentas
anuales en el Registro mercantil, quedaría convertido en un documento público
u oficial aplicado el criterio de incorporación56.
A mi juicio, esta interpretación, por mucho que político criminalmente
conduzca a resultados satisfactorios, resulta contraria al principio de legalidad.
Y ello principalmente porque no creo que el auditor pese a que realiza sin
duda funciones públicos, sea funcionario público57. Aunque el concepto de
funcionario público en el derecho penal resulta más elástico y amplio que el
administrativo, no puede equipararse sin más ejercicio de funciones públicas
y funcionario público. Para ser funcionario publico a efectos penales además
de ejercer una función pública es preciso haberse incorporado al ejercicio
de estas funciones por disposición inmediata de la Ley o por elección o
por nombramiento (art. 24 del CP)58. Los problemas vienen, sin embargo, al
menos en nuestro caso, a la hora de señalar cuándo alguien ejerce funciones
públicas por disposición inmediata de la ley. Pues una interpretación extensiva
de este requisito viene a identificarlo con “ejercicio de funciones públicas”,
circunstancia que produce la extensión del concepto que permitía a Bajo
Fernández considerar a los auditores como funcionarios públicos. Mucho, más
acertada, en este punto me parece la argumentada opinión según la cual por
disposición inmediata de la ley debe entenderse “el acto de nombramiento de
los funcionarios de carrera: aquellas personas que en virtud de un nombramiento legal desempeñen servicios de carácter permanente, figuran en las
correspondientes plantillas y perciben sueldos o asignaciones fijas con cargo
a las consignaciones de personal de los Presupuestos”59. A la luz de esta
BAJO FERNÁNDEZ, Responsabilidad penal de los auditores, op. cit., p. 142 e igualmente BAJO
FERNÁNDEZ/DÍAZ MAROTO, La responsabilidad penal de los auditores, op.cit., p. 31 y 32
57
En el mismo sentido FOFFANI, en Manuale di Diritto penale dell’impresa, op. cit., p. 346-´347.
58
Buena prueba de ello es que, en consonancia con lo que antes señalábamos en relación al delito de
cohecho, en determinados preceptos el CP equipara expresamente a particulares que cumplen funciones
públicas con funcionarios públicos, como ocurre también en los delitos de falsedad documental realizados
por funcionarios, donde el art. 390.3 equipara a los “responsables de cualquier confesión religiosa...repecto
de actos y documentos que puedan producir efecto en el estado de las personas o en el orden civil”. Lo
que muestra que si ha sido necesaria la equiparación es porque el concepto de funcionario público no
resulta equiparable al ejercicio de funciones públicas; vid. este argumento en VALEIJE, Reexiones sobre
los conceptos penales de funcionario público, función pública y personas que desempeñan una función
pública, op. cit., p. 437 y ss.
59
Cfr. VALEIJE, Reexiones sobre los conceptos penales, op. cit., p. 456, y ya anteriormente en su obra El
tratamiento penal de la corrupción del funcionario: el delito de cohecho, Madrid, 1996, p. 65-66.
56
– 426 –
El régimen penal de los auditores de cuentas
definición los auditores pese a que desempeñan, en su calidad de “notarios
contables”, una función de indudable trascendencia pública no pueden ser
considerados funcionarios públicos, pues no se han incorporado al ejercicio
de funciones pública ni a través de la ley, ni mucho menos por elección o
nombramiento de la autoridad60.
Descartada esta posibilidad, la falsedad ideológica en el informe de
auditoría solo tienen actualmente relevancia en nuestro ordenamiento en
conexión a hechos delictivos del administrador de la sociedad; esto es, como
comportamiento que habrá de ser considerado de complicidad o cooperación
necesaria. Pese a lo poco alentadora que prima facie puede parecer esta
afirmación, lo cierto es que serán pocos los supuestos de falsedad en el informe
de auditoria que no alcancen relevancia penal. En efecto, tal como en otro
lugar de este trabajo se indicó, la falsedad de las cuentas anuales no se produce
para la doctrina mayoritaria en el momento en que éstas, firmadas por los
administradores, se someten al examen de los auditores, sino sólo cuando se
presentan ante la Junta General para su aprobación, una vez emitido el informe
de auditoría61. Esta dinámica implica que, al menos en aquellas sociedades que
obligatoriamente deben someter sus cuentas anuales a verificación contable,
resulta complicado imaginar –en la práctica– la consumación del art. 290 sin
que los administradores hayan contado con la colaboración de los auditores,
con el fin de que silencien en su informe la falsedad de las cuentas. Y esta
conducta ya consista en la redacción conscientemente de un informe de
auditoria falso, ya consista en la omisión de datos relevantes será siempre
constitutiva de cooperación necesaria. En los supuestos de omisión, que
quizás pueden presentar mayor discusión, la opinión dominante señala que
cuando existe una obligación jurídica de consignar determinados hechos en un
documento, su omisión es equiparable al comportamiento activo, por cuanto
constituye un acto concluyente62.
Otro supuesto de cooperación sobre el que seguramente pueda existir
una mayor discusión es el relativo a en qué medida las valoraciones y opiniones
Igualmente resulta dudoso, conforme a la jurisprudencia más actual que el informe de auditoría puede
considerarse documento oficial y no mercantil, por el mero hecho de su depósito en el Registro. En cualquier
caso además puesto que la falsedad del auditor se realiza con antelación a su incorporación al registro
debe considerarse que se ha operado sobre un documento mercantil, sobre esta cuestión vid. ECHANO
BASALDUA, en Compendio de Derecho penal (Parte especial), dir. Bajo Fernández, Vol. II, Madrid,
1998, p. 784.. No obstante, frente a este argumento podría señalarse que en el caso de que el auditor fuese
funcionario público el documento, pese a que pueda ser mercantil de acuerdo con la Ley de auditoría, ha
de considerarse documento público por ser redactado por un funcionario (vid. op. ult. cit. p. 787). Por ello
como podrá comprobarse, en última instancia, lo decisivo es si se considera al auditor funcionario público.
61
Como antes señalaba también la estructura es similar en relación a otra verificaciones contables distintas
al informe sobre la cuentas anules: la intervención del auditor se produce para verificar una información,
procedente de los administradores que ha de someterse a la Junta General para su aprobación.
62
Por todos vid. NUÑEZ CASTAÑO, La estafa de crédito, op. cit., p. 465-466.
60
– 427 –
ADÁN NIETO MARTÍN
equivocadas o falsas pueden ser constitutivas de delito. Ha sido frecuente
mantener que las valoraciones, aún absolutamente falsas nunca podían ser
consideradas delictivas. La razón era esencialmente de índole gramatical:
dado que la falsedad ideológica se realiza cuando se faltaba a la verdad en la
narración de hechos, no resulta posible apreciarla cuando el auditor se limita
a emitir su opinión profesional. De este modo se considerarían atípicos casi
todos los extremos del informe de auditoría, en cuanto que en su mayoría
suponen opiniones y juicios de valor. La falsedad únicamente podría cometerse
en relación a la “identificación de aquellos documentos objeto de examen que
se incorporan al informe”, “la identificación de personas físicas o jurídicas que
se encargaron del trabajo”, la “descripción de las normas técnicas utilizadas”;
es decir, sobre los aspectos menos esenciales del informe63, por lo que
probablemente de producirse la falsedad ésta dejaría de tener relevancia penal,
dado que no tendría porqué afectar a los aspectos esenciales del documento.
Esta doctrina debe ser revisada. Prueba de ello es que en otros países
donde se ha mantenido, utilizando argumentos similares, ha sido abandonada
admitiéndose hoy que también las valoraciones y opiniones pueden dar lugar
a un delito de falsedad. En el marco del art. 290, Nuñez Castaño ha mostrado
como no existe razón alguna que determine a seguir manteniendo la antigua
interpretación64. Una vez que se admite la falsedad en los juicios de valor, el
problema es fijar cuando puede afirmarse la falsedad. Pues bien, tanto en Italia
como en Alemania, en relación a este supuesto se mantiene que la falsedad
empieza allí donde el juicio de valor resulta inmantenible. A través de esta
doctrina, se evitan además las criticas que desde el principio de determinación
pudiera hacerse a la incriminación de valoraciones falsas e igualmente se
coordina la intervención penal con el nuevo principio contable de “imagen
fiel”, que deja un mayor margen de libertad valorativa que los anteriores
principios de exactitud y veracidad65.
Ahora bien, la falsedad en el informe de auditoria puede ir igualmente
unida a otros hechos delictivos, y no sólo el previsto en el art. 290 del CP,
realizados por el administrador. Como anteriormente he indicado, sobre el
Esta es la opinión de BAJO FERNÁNDEZ, Responsabilidad penal de los auditores, op. cit., p. 138 y
BAJO FERNÁNDEZ/DÍAZ MAROTO, La responsabilidad penal de los auditores, op. cit., p. 30. Ahora
bien, en este último trabajo incluyen como supuestos de narración, elementos del informe de auditoria que
a mi juicio constituyen casos de valoración. Me refiero concretamente, de un lado, a “la manifestación
explícita de que los datos que figuran en la memoria contienen toda la información necesaria y suficiente
para interpretar y comprender adecuadamente la situación financiera y patrimonial de la empresa o entidad
auditada, así como el resultado obtenido en el ejercicio” y, de otro, a “si el informe de gestión concuerda
con las cuentas anuales del ejercicio”.
64
Cfr. NUÑEZ CASTAÑO, La estafa de crédito, op. cit., p. 447 y ss
65
Vid. NUÑEZ CASTAÑO, La estafa de crédito, op. cit., p. 449 y 450; en el derecho alemán, acerca de la zona
de punibilidad de las valoraciones dentro del Bilanzsatrafrecht, DANNECKER, Betribsprüfungshanbuch,
op. cit., marg. 645.
63
– 428 –
El régimen penal de los auditores de cuentas
auditor pesa un deber de denuncia en virtud del cual debe poner de manifiesto en su informe infracciones a normas legales y estatutarias o cualquier
otro hecho que pueda suponer un riesgo para la situación financiera de la
empresa. Lo cual le debe llevar a denunciar la comisión de otros delitos
societarios, hechos de apropiación indebida o administración desleal, posibles fraudes fiscales, quiebras, cohechos etc... En el ordenamiento francés
existe un precepto penal específico destinado a sancionar el incumplimiento
de sus obligaciones (art. 233.2 de la Ley de 24 de julio de 1966), si bien
su aparición y función solo puede comprenderse teniendo presente la escasa
relevancia de la comisión por omisión en este país. Y es que como decisiones
judiciales recientes han puesto de manifiesto, una vez que se admite la participación en comisión por omisión se generan importantes zonas de intersección con el mencionado precepto66.
Pues bien, en nuestro ordenamiento la ocultación del hecho delictivo
por parte del auditor en su informe de auditoría podrá considerarse un acto
de cooperación si aquel aún no se ha consumado y, si es éste el caso, nos
encontraremos con la posibilidad de apreciar un delito de encubrimiento67. No
creo que existan demasiados problemas en orden a admitir la participación o
el encubrimiento pese a que el comportamiento sea aparentemente omisivo68.
Como antes señalaba, en los casos en que existe una obligación jurídica de
declarar, el silencio puede interpretarse como un acto concluyente69. Tras lo
que se acaba de apuntar, el supuesto verdaderamente problemático, desde el
punto de vista de la comisión por omisión, es aquel en que el auditor sólo
tiene constancia de la existencia de un hecho delictivo –consumando o no–
tras la emisión del informe de auditoria. En la doctrina alemana, donde se ha
planteado esta cuestión, la opinión mayoritaria niega relevancia penal a este
supuesto en atención a la estructura del tipo penal que incrimina la redacción
de un informe de auditoria falso o incompleto, pero no cierra la posibilidad
de que esta omisión pueda constituir un acto de participación en otros deliVid. BOULAY, L’obligation du commissaire aux comptes de révéler les faits délictueux, Revue des
sociétés, 1980, p. 443 y ss; PONTAVICE, Commissaire aux comptes, expert-compable et complicité des
délits commis par les dirigeants sociaux, Revue des Sociétés, 1988, p. 489 y ss.
67
En este sentido ya BAJO FERNÁNDEZ, Responsabilidad penal de los auditores, op. cit., p. 150 y ss.
68
Acerca de la posibilidad de participación omisiva, vid.BACIGALUPO, Pricnipios de derecho penal,
1998, p. 414. En nuestro caso los delitos en los que el auditor puede participar díficilmente podrían ser
cometidos omisivamente por el auditor, bien porque en ningún caso puede ser sujeto activo (admon desleal,
apropiación indebida, quiebra, delito fiscal), bien porque son delitos que exigen una modalidad específica
de acción (estafa...). En estos supuestos, como es sabido, la doctrina es proclive a admitir la participación
omisiva, vid. ROXIN, Autoría y dominio del hecho en Derecho penal, Madrid, Barcelona, 1998, (trad.
Realizada por Cuello Contreras/Serrano Gónzalez de Murillo), p. 514 y ss.
69
Pudiera discutirse igualmente la existencia de una participación imprudente por parte del auditor, en
aquellos casos en que violando las normas técnicas, el auditor no se ha percatado de la existencia de
un posible delito. La nueva regulación de la imprudencia hace sin embargo difícilmente imaginable este
supuesto, vid. LUZÓN PEÑA, Curso de derecho penal, Madrid, 1995, p. 507.
66
– 429 –
ADÁN NIETO MARTÍN
tos. La jurisprudencia mantiene, en este punto, que el auditor tiene un deber
de garante frente a determinados terceros, en virtud de su obligación de protección70. Al hilo de esta doctrina, pienso que deben distinguirse tres supuestos distintos en orden a apreciar la posible responsabilidad por omisión del
auditor: primero, su responsabilidad cuando el delito perjudique a la sociedad
auditada o a sus socios, segundo, cuando las víctimas sean terceros y, finalmente, su responsabilidad como encubridor.
El auditor a través de la firma del contrato de auditoria se ha comprometido específicamente a intentar reducir el riesgo de hechos delictivos contra
la empresa o los socios y para ello ha asumido la obligación de señalar irregularidades y violaciones legales. Es verdad, que el lugar en que esto debe
hacerse es el informe anual, pero dado que el auditor asume un vínculo con
la sociedad que legalmente es superior a un ejercicio71, resulta sin sentido
que cuando tiene conocimiento de la ejecución del hecho delictivo una vez
emitido el informe, no tenga el deber de hacerlo público hasta el informe de
auditoria del próximo año. Ahora bien, su responsabilidad a título de partícipe o encubridor no puede afirmarse respecto a delitos cuya constatación no
cae dentro del ámbito de protección del informe de auditoria, aunque puedan
de algún modo afectar a la sociedad72. Pues en este caso el auditor es un tercero más, sin compromiso específico alguno para la evitación o denuncia del
hecho.
Más complicado es el supuesto en que los posibles perjudicados por el
delito no son la sociedad ni los socios sino terceros. Un ejemplo podría ser el
siguiente: el auditor tras emitir su informe anual favorable, descubre que en
realidad las cuentas habían sido falseadas de un modo apto para producir un
perjuicio económico en terceros, y que los administradores están presentado
las cuentas conjuntamente con su informe de auditoría al objeto de obtener
un crédito bancario. La complicidad en comisión por omisión en la estafa de
crédito de los administradores podría ser afirmada en este supuesto a partir
de la idea de injerencia (art. 11b) del CP), sobre todo cuando el auditor no ha
descubierto la falsedad en el informe de modo contrario a sus obligaciones de
cuidado73. Ahora bien, desde un punto de vista más restrictivo de la comisión
por omisión, quizás pueda resultar dudoso que el auditor se comprometa a
evitar riesgos para terceros o al menos –indiscriminadamente– para cualquiera
Vid. DANNECKER, Betribsprüfungshandbuch, op. cit., marg. 692 y TIEDEMANN, Gmbh-Strafrecht. 3
Auf. Küln. 1995, marg. 81, Vor. Parg. 82 y ss.
71
Vid. PETIT LAVALL, Régimen jurídico de la auditoría de cuentas, op. cit., p. 276 y ss.
72
Ejemplo: se ha descubierto la pérdida “inexplicable” de instrumentos o mercancías muy valiosas; el
auditor descubre por casualidad que en realidad están siendo sustraídos por personal cualificado de la
empresa.
73
Sobre la injerencia y sus problemas como fundamento de la comisión por omisión, vid. por todos MIR
PUIG, Derecho penal. Parte General, Barcelona, 1996, p. 312-313.
70
– 430 –
El régimen penal de los auditores de cuentas
que haya confiado en la veracidad del informe. Aunque la cuestión en el
ámbito del derecho civil, concretamente de la responsabilidad civil del auditor
frente a terceros pueda ser discutida74, en el marco penal la responsabilidad
del auditor sólo se producirá cuando sepa concretamente a la hora de redactar
el informe que existe un círculo bien determinado de terceros a los que va
dirigido (vgr. un concreto suscriptor de una ampliación de capital)75. Pues solo
en este caso, conforme a la teoría de la comisión por omisión que estimo
acertada76, puede decirse que existe un compromiso específico de reducir o
evitar riesgos. Dicho de otro modo: el interés general o público que persigue
la auditoría de cuentas no sirve por sí sólo como criterio de equivalencia entre
acción y omisión.
Con los criterios que hasta ahora se han apuntado puede solventarse el
tercer supuesto al que me refería, la posibilidad de que exista encubrimiento en
los casos en que el auditor no denuncia un hecho ya consumado. La existencia
de un deber genérico de denuncia no es obviamente suficiente para entender
que puede existir encubrimiento77, el término auxiliar a que se refiere el art.
451 del CP exige algo más, concretamente una obligación específica, expresa,
de denunciar ciertos hechos. Esta sólo se produce en relación a delitos contra la
sociedad, cuya observación cae dentro del ámbito de examen del auditor o en
relación a terceros, con las condiciones que antes se apuntaron. De este modo,
por ejemplo, el auditor no comete delito de encubrimiento alguno, en cuanto
no auxilia, si omite denunciar un posible fraude fiscal o de subvenciones,
en cuanto que el Estado no está dentro de ese círculo concreto de terceras
personas a las que se dirige el informe de auditoría.
Con reflexiones y consideraciones muy útiles para el tratamiento penal de estos supuestos vid.
PANTALEÓN PRIETO, La responsabilidad civil de los auditores, op. cit., p. 67 y ss.
75
De un modo más exacto: “un tercero a quien, sabiéndolo el auditor al tiempo de contratar el trabajo
de auditoría, o teniendo que haberlo ya deducido entonces de las negociaciones previas o del sentido y
finalidad del contrato, el informe estaba destinado a ser comunicado –específicamente o como miembro de
un grupo delimitado de personas–, al objeto de influir en él para que realizase una operación del tipo de la
que le ha causado el daño cuya indemnización reclama” (cfr. PANTALEÓN PRIETO, La responsabilidad
civil de auditores, op. cit., p. 80-81),
76
Vid., entre sus decisivas aportaciones SILVA SÁNCHEZ, Teoría de la infracción penal, regulación de la
imprudencia, la comisión por omisión y los actos previos a la consumación, EDJ, 2, 1996, p.158 y ss.
77
En este sentido BAJO FERNÁNDEZ, Responsabilidad penal de los auditores, op. cit., p. 151.
74
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