IFinstituto DE ESTUDIOS

PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTIAS
CONSTITUCIONALES DEL RÉGIMEN
SANCIONADOR TRIBUTARIO
(Segundas Jornadas sobre
Derecho Constitucional Tributario)
Varios Autores
o
DOC. N. 19/01
Vol. II
IF
INSTITUTO DE
ESTUDIOS
FISCALES
Edita: Instituto de Estudios Fiscales
NJP.O.: 111-01-006-9
I.S.S.N.: 157&-0244
Depósito Legal: M-23771-2001
ÍNDICE GENERAL
EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES Y LA INVESTIGACIÓN UNIVERSITARIA EN
EL DERECHO FINANCIERO, por Juan José Rubio Guerrero.
DERECHO FISCAL EUROPEO Y DERECHO COMUNITARIO.A PROPÓSITO DE LAS
SEGUNDAS JORNADAS DE DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO EUROPEO, por Domingo Carbajo Vasco.
PRESENTACIÓN, por Miguel Ángel Collado Yurrita.
VOLUMEN I PONENCIAS
DIE GRUNDSÄTZE UND DIE VERFASSUNGSRECHTLICH GEWÄHRLEISTETEN GARANTIEN UND RECHTE DES DEUTSCHEN STEUERSTRAFRECHTS, por Gunter
Kohlmann.
EL DERECHO DE LA REPRESIÓN DE LAS INFRACCIONES FISCALES EN FRANCIA,
(Principios y características), por Pierre Beltrame.
RELACIONES ENTRE EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR Y EL PROCEDIMIENTO
SANCIONADOR ADMINISTRATIVO, por Jesús María del Paso Bengoa.
CUESTIONES RELATIVAS AL PROCESO PENAL POR DELITO FISCAL, por Javier Boix
Reig.
PRINCÍPIOS, DIREITOS E GARANTIAS CONSTITUCIONAIS NO DIREITO SANCIONATÓRIO TRIBUTÁRIO PORTUGUÊS, por Manuel Pires.
PRINCIPI, DIRITTI E GARANZIE COSTITUZIONALI NEL SISTEMA TRIBUTARIO SANZIONATORI. L’ESPERIENZA ITALIANA, por Salvatore Sammartino
PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTIAS CONSTITUCIONALES DEL REGIMEN SANCIONADOR TRIBUTARIO, por Vicente Oscar Díaz.
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VOLUMEN II COMUNICACIONES
LOS PRINCI PIOS DEL ORDENAMIENTO SANCIONADOR EN LA UNION EUROPEA, por
Luis Javier López Pérez.
LA EVOLUCION JURISPRUDENCIAL DEL PRINCIPIO DE CULPABILIDAD EN EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO, por José Pedreira Menéndez.
EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL DE RECHO TRIBUTARIO SANCIONADOR: JUSTIFICACIÓN CONSTITUCIONAL, por Y. García Calvente.
EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO EN VÍA DE GESTIÓN. RELACIONES ENTRE EL PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN Y EL PROCEDIMIENTO
SANCIONADOR REALIZADO POR LOS ÓRGANOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA,
por Y. Martínez Muñoz.
EL DERECHO A NO DECLARAR CONTRA SÍ MISMO EN LOS PROCEDIMIENTOS DE
INSPECCIÓN TRIBUTARIA, por J. Alberto Sanz Díaz -Palacios.
CAUSAS EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD
Bengoechea.
TRIBUTARIAS, por Miguel Gutiérrez
EL ACTO SANCIONADOR TRIBUTARIO DESDE LA PERSPECTIVA CONSTITUCIONAL:
ASPECTOS FORMALES, por José Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde.
EL INCUMPLIMIENTO DEL DEBER DE FACILITAR INFORMACIÓN SOBRE TERCEROS
A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA COMO INFRACCIÓN TRIBUTARIA SIMPLE ,
por Juan Francisco Hurtado González.
EL COMPONENTE SANCIONADOR EN LOS ELEMENTOS DE LA DEUDA TRIBUTARIA,
por José Antonio Cordero García.
EL INTERÉS DE DEMORA Y LAS SANCIONES TRIBUTARIAS: SU INCOMPATIBILIDAD,
por Ignacio Cruz Padial.
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VOLUMEN II
Instituto de Estudios Fiscales
LOS PRINCIPIOS DEL ORDENAMIENTO SANCIONADOR EN LA UNION EUROPEA
LUIS JAVIER LÓPEZ PÉREZ
Universidad de Málaga
SUMARIO: Introducción.—I. Las sanciones de los Estados con base en el derecho de la Unión
Europea: A) El problema del Ius puniendi de la Unión Europea. B) Las Obligaciones de los Estados.
C) Disposiciones específicas del Derecho Privado. D) La armonización de las sanciones nacionales.—II. Límites del derecho de la Unión Europea al derecho sancionador nacional: A) La prohibición
de determinadas sanciones. B) La no discriminación. C) La proporcionalidad de la sanción.
INTRODUCCIÓN
El poder sancionador de las Comunidades Europeas es uno de los temas más interesantes
de los que consta el Derecho Financiero Internacional. El ius puniendi ha sido desde siempre una prerro­
gativa fundamental de todo poder soberano, la mera posibilidad de que un ente internacional pudiera
ostentar una parte del mismo, o tan sólo interferir en su ejercicio, no puede sino que suscitar recelos en
esos entes nacionales sobre el internacional, por la cesión de unas de las parcelas más importantes de
su soberanía, el derecho de penar.
Esta suspicacia es alimentada por los propios Tratados constitutivos de las Comunidades ya
que presentan no pocas ambigüedades al respecto; el Tratado CECA atribuía a la máxima autoridad el
poder de imponer penas pecuniarias a las empresas siderúrgicas que hubieran violado alguna disposi­
ción en materia de inversiones, de competencia o de cuotas de producción, pero no aclaraba en modo
alguno si su natura leza era penal o administrativa. En cuanto al Tratado de Roma, tan sólo su artículo 87
confería expresamente al Consejo el poder de imponer penas pecuniarias y multas moratorias en los
reglamentos de aplicación del derecho sobre la competencia, mientras que en el artículo 172, la única
norma general en materia de sanciones, se refería a la tutela jurisdiccional y permitía al Consejo delegar
en el Tribunal de Justicia competencias de carácter sustantivo. No sorprende, por tanto, que durante
años los comentaristas del Tratado se hayan estado preguntando si esta norma podía ser fundamento de
una competencia general de las Instituciones para aplicar sanciones cualquiera que fuese la naturaleza
de estas últimas.
Por otra parte, resultaba evidente que la existencia misma del ordenamiento comunitario po­
día incidir in peius e in mitus sobre los modelos sancionadores nacionales, imponiendo a los Estados
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miembros la obligación de perseguir las infracciones al derecho comunitario, y prohibiéndoles sancionar
supuestos correspondientes al ejercicio de los derechos conferidos por el Tratado, o aplicar sanciones
que constituyeran en sí mismas un obstáculo al disfrute de tales derechos. Y si algunos Gobiernos sé
esforzaron por sostener la autonomía del derecho comunitario en la aplicación de sus disposiciones pe­
nales, desde la sentencia SAIL1 de 1972 el Tribunal se pronunció en sentido contrario, al establecer que
el derecho penal constituye un área descomunitarizado. El estudio que comenzamos tratara de las san­
ciones llamadas punitivas, excluyendo cualquier otro tipo de reacciones desfavorables de las autoridades
públicas, como el retiro de un beneficio ya acordado, o el requerimiento de devolución, que si bien podrí­
an incluirse en una acepción lasa de sanción, carecen de las características propias de la represión penal
y administrativa.
La lucha contra el fraude internacional, y más ampliamente la cooperación judicial en materia
penal, son objeto de la acción intergubernativa organizada por el llamado tercer pilar del Tratado de
Maastricht, no obstante hay que reconocer que los resultados obtenidos al día de hoy en este campo han
sido, cuando menos, tan modestos que refuerzan toda opción por tratar los rasgos más específicamente
comunitarios del problema.
Trataremos las sanciones impuestas por los Estados con arreglo al derecho comunitario y
veremos los limites que el derecho comunitario impone a los sistemas sancionadores estatales.
I. LAS SANCIONES DE LOS ESTADOS CON BASE EN EL DERECHO DE LA
UNIÓN EUROPEA
A) El problema del Ius puniendi de la Unión Europea
Desde el proceso de integración europea, la atribución de un ius puniendi a la Comunidad
así como una vez admitida su existencia, su naturaleza y alcance, han sido objeto de muy diversas
discusiones. Un primer aspecto consiste en fijar si la Comunidad puede constreñir a los Estados miem­
bros a sancionar determinadas infracciones a las normas comunitarias, es decir si las Instituciones
europeas pueden servirse del arsenal represivo nacional para tutelar bienes jurídicos de relevancia
comunitaria.
Hay que reconocer que en la letra de los Tratados el poder sancionador existe realmente.
Así el artículo 194 del Tratado Euratom remite a los Estados miembros el tratamiento de las violaciones
del secreto nuclear impuesto a los miembros de la Comunidad, a las que son aplicables las disposiciones
del Estado miembro en materia de atentados contra la seguridad del Estado o de divulgación del secreto
profesional, del mismo modo los Estatutos del Tribunal de Justicia establecen que el testimonio o pericia
falsos ante el TJCE deben sancionarse como si se hubieran realizado ante un tribunal nacional. Hoy en
1
STJCE de 21 de marzo de 1972, 82/71, Rec. 1972, pág. 119.
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Instituto de Estudios Fiscales
día en sectores concretos como la política agrícola común o la política común pesquera, los actos em a­
nados de las instituciones 2, pueden imponer directamente las sanciones oportunas para asegurar su apli­
cación efectiva. Corresponderá después a las autoridades nacionales aplicar estas sanciones 3 a los
agentes económicos que resulten culpables de tales infracciones 4.
B) Las Obligacion es de los Estados
Las situaciones en las que los Reglamentos comunitarios establecen las sanciones aplica­
bles a quien vulnere sus normas son en todo caso marginales y prácticamente están circunscritas a las
políticas comunes. En todos los casos restantes conviene preguntarse si los Estados miembros quedan
sometidos a una obligación general de imponer sanciones para asegurar el respeto y cumplimiento del
derecho comunitario. En 1977 el Tribunal incluyó una función sancionadora en el deber de cooperación,
según la doctrina alemana, de lealtad federal, Bundestreue, a la que vienen sujetos los Estados en
virtud del artículo 5 Tratado CEE5. Se trataba de un concepto totalmente nuevo y las particulares cir­
cunstancias de la causa permitieron a los magistrados enunc iarlo con la necesaria prudencia, decla­
rando que en caso de que la normativa comunitaria no establezca sanciones concretas a los particulares
que no se adecuen a la misma, los Estados miembros tienen la facultad de establecer las sanciones que
estimen oportunas.
En 1989 gracias a la sentencia del “maíz yugoslavo” 6, esta facultad se transformó en una
verdadera y propicia obligación. Ante un fraude a la Comunidad, con el concurso de oficiales públicos
griegos, el Tribunal rompió las dilaciones subrayando que “aun conservando la elección de la elección de
las sanciones, los Estados miembros deben procurar, en particular, que las infracciones del Derecho
comunitario sean sancionadas en condiciones análogas de fondo y de procedimiento a las aplicables a
las infracciones del Derecho nacional cuando tengan una índole y una importancia similares y que en
todo caso confieren un carácter efectivo, proporcionado y disuasorio a la sanción”. Los principios estable­
cidos en la sentencia7, obligación de sancionar y paridad de tratamiento respecto a los supuestos nacio­
nales, se refieren a todas las hipótesis de violación de las normas comunitarias. La obligación fue acogida
favorablemente por los Gobiernos sensibilizados con las necesidades de luchar contra el fraude y encon­
traron un ligero eco parcial en el art. 209 A, incluido en el Tratado de CE por los autores del Tratado de
Maastricht 8. El propio Tribunal se pronunció poco después en este mismo sentido, estableciendo que la
obligación basada en el artículo 5 del Tratado comprende también ejercitar todas las acciones de derecho
2
El Consejo sobre todo, pero también y por medio de la delegación, la Comisión en el ámbito de sus competencias de ejecución ex
artículos 145 y 15 5 CE. (DO. núm. C-216, de 6 de agosto de 1994, pág. n.o 11).
3
Sobre cuyo carácter punitivo el Tribunal no parece albergar dudas, como así se dice en la Sentencia 27 de Octubre de 1992,
Alemania/Comisión (C-240/90, Rec. I-1992, pág. 5383, puntos 25 y sigs .).
4
Directiva 91/308/CEE, del Consejo, de 10 junio 1991, relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blan­
queo de capital (DOCE L 166 de 28 de junio 1991).
5
STJCE de 2 febrero 1977, Amsterdam Bulb Bv/produktschap voor siergewassen.
6
STJCE de 21 septiembre 1989, Comisión CE. República Helénica 68/88.Rec.1989.
7
STJCE de 10 julio 1990, Anklagemyndighedem/Hansen & Son I/S.
8
Según este precepto “los Estados miembros adoptarán las mismas medidas para combatir el fraude que afecte a los intereses
financieros de la Comunidad que las que adopten para combatir el fraude que afecte a sus propios intereses financieros.”
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administrativo, fiscal o civil dirigidas a la percepción o a la recaudación de los derechos o impuestos cuyo
pago haya sido eludido fraudulentamente o al resarcimiento de los daños y perjuicios eludidos fraudulen­
tamente o al resarcimiento de los daños y perjuicios9.
C) Disposiciones específicas del Derecho Privado
Además de reglas fijadas por la Jurisprudencia del Tribunal, son numerosos los actos de de­
recho derivado que imponen a los Estados miembros la obligación de determinar la sanción aplicable a
las violaciones de derecho comunitario. La Comisión ha decidido insertar sistemáticamente en las pro­
puestas de los actos de alcance general una cláusula uniforme, que obliga a los Estados miembros a
definir el régimen sancionador aplicable al infractor de tales disposiciones, y a tomar las medidas neces a­
rias para su aplicación.
La Comisión y el Consejo no están en principio obligados a precisar la naturaleza o la grave­
dad de las sanciones aplicables y por tanto los Estados miembros dispondrán de un notable margen de
maniobra al concretar las sanciones. Nada impide que cuando sea necesario, los actos comunitarios
obliguen a los Estados a aplicar sanciones de un cierto peso o carácter, en particular de natur aleza penal
y mas concretamente privativas de libertad 10.
En la práctica se recurre rara vez a esta técnica y no se impone nunca la aplicación de san­
ciones penales, ¿por que?, el motivo está en que todavía hoy la materia penal es considerada por el le­
gislador de Bruselas como una especie de tabú. A titulo de ejemplo, la Directiva anti-blanqueo de 1991,
en el preámbulo menciona la necesidad de recurrir a medidas penales, pero su artículo 14 se limita a
establecer que cada Estado miembro determinará las sancio nes que deberán aplicarse en caso de in­
fracción de las disposiciones adoptadas en ejecución de la Directiva. Sólo una declaración de los Repre­
sentantes de los Gobiernos de los Estados miembros, muy poco posterior a la directiva, prevé la
intención de emplear los instrumentos del derecho penal.
Los Gobiernos nacionales no han renunciado a la tesis de la incompetencia comunitaria en
el ámbito penal, ni siquiera frente a la necesidad de combatir eficazmente los grandes delitos fiscales.
Desde la Sentencia España/Consejo de 199011 quedó establecido que la competencia penal constituye un
corolario de otras competencias comunitarias o, más exactamente, que la previsión de sanciones penales
representa una modalidad de ejercicio de sus competencias.
El Tribunal observó que el Reglamento impugnado por España, que se refería a controles en
materia de pesca, “no obliga a los Estados miembros a extender sus facultades más allá de los limites
que derivan de los principios generalmente admitidos en materia de reparto de com petencias penales
entre los Estados”, esto postula que Bruselas tiene el poder de imponer a los Estados la obligación de
perseguir penalmente determinadas infracciones.
9
STJCE 14 julio 1994, Milchwerke Köln/Wuppertal .
10
Reglamento CEE, n.o 3842/86 del Consejo, de 1 diciembre 1986 que establece medidas dirigidas a prohibir la inclusión en libre
práctica de mercancias falsificadas.
11
STJCE 27 marzo 1990, Reino de España/Consejo CE.
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Instituto de Estudios Fiscales
D) La armonización de las sanciones nacionales
La Comunidad en el terreno de la Armonización de las sanciones nacionales ha experimen­
tado un cambio considerable, la iniciativa que surge allá por el año 1995 por el ministro Lamassoure bajo
el lema “une meme sanction pour un meme droit”, partió de los resultados poco esperanzadores de las
técnicas a las que se ha recurrido hasta ahora, volviendo al ejemplo de la Directiva anti-bloqueo, el do­
cumento de París destaca que sí Luxemburgo ha impuesto penas privativas de libertad de hasta veinte
años, Grecia e Irlanda todavía no han previsto sanción alguna. La propuesta de incluir en los actos co­
munitarios una cláusula standard sobre las sanciones nacionales no influyen demasiado en la conocida
práctica que viene siguiendo la Comisión desde hace varios años. La definición en casos concretos de la
sanción a adoptar conseguiría armonizar efectivamente la represión en varios Estados miembros, pero
sólo en la medida en que tomaran cuerpo en sanciones administrativas. Sólo se puede progresar re spec­
to a la situación actual mediante la previsión de las sanciones oportunas, sean éstas administrativas o
penales, en cada una de las normas comunitarias.
II. LIMITES DEL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA AL DERECHO
SANCIONADOR NACIONAL
A) La prohibición de determinadas sanciones
Al prohibir la imposición de det erminadas sanciones o al subordinarlas a la exigencia de no
discriminación y a un control de proporcionalidad, no nos ocuparemos de las situaciones frecuentes en
las que la norma europea autoriza un comportamiento que de otro modo quedaría prohibido, sobre la
base del derecho nacional12. Ciertamente en estos casos la norma comunitaria anula la prohibición misma
y no sólo las sanciones que la protegen.
Entre los escasos actos comunitarios que limitan expresamente el poder punitivo de los Es­
tados merece mención la única directiva de 1964 sobre procedimientos especiales relativos al estableci­
miento de extranjeros 13, que ha permitido a los ciudadanos comunitarios una tutela especial contra los
procedimientos de rechazo de ingresos o de expulsión y que ha sido objeto de algunas de las más fam o­
sas sentencias del Tribunal14. Por una parte dispone que los llamados procedimientos deben adoptarse
12
Piénsese en la prohibición impuesta a los Estados miembros de impedir los movimientos de capital operados conforme al dere­
cho comunitario .STJCE de 31 de Enero de 1984, Luisi e Carbone/Ministero dello Tesoro.
STJCE de 23 de febrero de 1995, Aldo Bordessa, Mari Mellado y Barbero Maestre, C-358/93, y C-416/93.
13
Directiva 64/221/CEE. del Consejo de 25 de febrero 1964,para la coordinación de las medidas especiales para los extranjeros en
materia de desplazamiento y residencia justificadas por razones de orden público, seguridad y salud publica. DOCE n.o 56 de 4 de
Abril de 1964, pág. n.o 850.
14
STJCE de 4 diciembre 1974,Van duyn/Home Office.
STJCE de 26 febrero 1975 Bonsignore/Oberstadtdirektor der Stadt Köln.
STJCE 18 octubre 1990, Massam Dzodzi/Estado Belga.
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únicamente en relación con el comportamiento personal del interesado, no deben constituir una cons e­
cuencia automática de la condena penal y en lo que se refiere a la expulsión, no puede determinarse por
la caducidad del documento de identidad presentado para ingresar en el territorio del Estado de acogida.
Por otra parte, la Directiva establece un procedimiento de recurso y/o de audiencia al interesado anterior
al comienzo del procedimiento.
En la sentencia Royer, Watson y Belmann, el Tribunal afirmó que la inobservancia de las
formalidades prescritas para comprobar el derecho de establecimiento de un ciudadano comunitario no
puede dar lugar a la expulsión de este último. Y de un modo más amplio las sanciones impuestas por los
Estados no pueden constituir en ningún caso una negación de derechos conferidos y garantizados por el
Tratado, este último y fundamental principio ha sido des arrollado por las Instituciones en más de una
disposición, buen ejemplo de ello son los Reglamentos sobre transportes nacionales e internacionales de
mercancías por carreteras que permiten a los Estados distintos que el de acogida del transportista la
adopción de procedimientos de mera exclusión temporal del acceso al mercado15.
B) La no discriminación
Otro tipo de límites a la potestad sancionadora de los Estados miembros deriva del principio
de no discriminación, sancionado por el artículo 6, así como po r numerosos preceptos del Tratado CE. Lo
que ahora nos ocupa este principio implica la prohibición de sancionar cualquier supuesto recogido en el
ámbito de aplicación del Tratado de Roma de un modo distinto a los casos análogos de carácter nacional.
Más concretamente y ya que el derecho comunitario no prohibe las discriminaciones á rebours , los Estados
miembros quedarían libres de tratar con mayor rigor una situación de carácter interno, hipótesis está poco
probable, en todo caso no puede perjudicar a los sujetos protegidos por las disposiciones del Trat ado.
Entre las sentencias más relevantes al respecto, la primera se refirió a la libre circulación de
personas. En el caso Rutili16, el Alto Tribunal destacó, a propósito de las prohibiciones de establecimiento
limitadas a una parte del territorio nacional, que los ciudadanos comunitarios deben situarse en un plano
de igualdad con los Estados miembros afectados y por tanto tales prohibiciones no pueden limitarse a
tener como destinatarios a los ciudadanos de lo s otros Estados.
Los efectos más espectaculares del principio de no discriminación se refieren precisamente
al ámbito tributario. Es en el caso Drexl 17,se había cuestionado el distinto régimen sancionador dispuesto
en Italia para las evasiones del IVA, a las adquisiciones de otros Estados miembros respecto de las in­
fracciones relativas a las operaciones efectuadas en el interior del Estado. El Tribunal admitió que los dos
supuestos pueden distinguirse por las circunstancias relativas a los elementos constitutivos de la viola­
ción como a la mayor o menor dificultad de descubrirla y dedujo, en principio, la licitud de diferenciar el
régimen sancionador de estos dos supuestos. Sin embargo, combinando el principio de proporcionalidad
con el de no discriminación, estimó injustificable toda posible divergencia que resultara claramente despro­
porcionada en la severidad de las sanciones impuestas por estas dos categorías de infracciones, como
hacía precisamente el ordenamiento italiano, que establecía la confiscación de mercancías, e incluso penas
privativas de libertad, para la evasión del IVA. a la importación, pero no para las operaciones internas.
15
Reglamentos, n.o 881/92 y 3118/93.
16
STJCE de 28 octubre 1975.
17
STJCE de 25 febrero 1988, Rainer Drexel.
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Instituto de Estudios Fiscales
C) La proporcionalidad de la sanción
Llegamos por tanto al control de la proporcionalidad de las sanciones, que inciden de un
modo más directo en los ordenamientos nacionales. Si se admite que el reglamento sobre la protección
de los intereses financieros 18 se aplica a las infracciones en materia de IVA, el artículo 5 excluye, salvo
algunas excepciones la imposición de sanc iones penales para toda irregularidad que no sea intencionada
o provocada por negligencia.
Pero el principio de proporcionalidad tomado del derecho administrativo alemán, se ha intro­
ducido en todos los sectores de la jurisprudencia de Luxemburgo, y ha conocido sugestivos desarrollos.
En la sentencia Watson y Balmann, PiecK, el Tribunal consideró excesivas respecto a la gravedad de la
infracción, las sanciones previstas por los ordenamientos italiano y británico para los casos de inobser­
vancia de formalidades relativas a la obligación de notificar la presencia en territorio o la concesión del
permiso de residencia. Más complejo resulta el caso de la sentencia Sagulo19, de la que se debe deducir
que no puede ser circunstancia agravante en un procedimiento penal la existencia de una sanción ant e­
rior aplicada en contra del derecho comunitario.
En el asunto Donckerwolcke20, el Tribunal conjugó el principio de proporcionalidad con el ar­
tículo 30 del Tratado, declarando que toda medida administrativa o represiva que vaya más allá de los
límites de lo que es estrictamente necesario para que el Estado miembro importador pueda obtener in­
formaciones razonablemente concluyentes y atendibles sobre los movimientos de mercancías objeto de
especiales medidas de política comerci al, se considera medida de efecto equivalente a una restricción
cuantitativa, prohibida por el Tratado. Por tanto el eventual incumplimiento de una obligación de declarar
el origen de la mercancía no puede conllevar la aplicación de sanciones excesivas, habida cuenta de la
naturaleza administrativa de la infracción. Serían inadmisibles, e particular la confiscación de la mercan­
cía o cualquier otra sanción pecuniaria establecida en función del valor de las propias mercancías.
La sentencia de 29 de febrero de 1996, Sofia Skanavi y Kostantin Chryssanthakopoulos, se
centra en las consecuencias de las sanciones penales del sistema alemán para no entrar en colisión con
los ordenamientos, como el británico, irlandés o danés, que atribuyen carácter penal incluso a las infrac­
ciones de menor gravedad. Queda el hecho de que por primera vez el derecho comunitario se ha consi­
derado capaz de paralizar la potestad penal de un Estado miembro, al menos cuando sus leyes se
refieren a conceptos próximos al de sanción administrativa, y esto representa sin lugar a dudas uno de
los aspectos más avanzados a los que ha llegado el proceso de erosión de la soberanía estatal iniciado
hace ya casi medio siglo.
18
Reglamento CE Euratom, n. o 2988/95.
19
STJCE de 14 julio 1977.
20
STJCE de 15 diciembre 1976.
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Instituto de Estudios Fiscales
LA EVOLUCION JURISPRUDENCIAL DEL PRINCIPIO DE CULPABILIDAD EN
EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO
PROF. DR. JOSÉ PEDREIRA MENÉNDEZ
Universidad de Oviedo
SUMARIO: 1. Introducción.—2. La voluntariedad del sujeto infractor.—3. La reforma de 1985 de la
LGT: un intento de objetivización de las sanciones.—4. El error de derecho como causa excluyente
de la responsabilidad y su inclusión en la modificación de 1995 de la LGT. —4.1. La declaración veraz y completa conforme a la reciente jurisprudencia.—4.2. La interpretación razonable de la norma .—5. La tributación conforme al parecer de la Administración.—6. La buena fe o presunción de
inocencia conforme a la LDGC.—7. Conclusiones.—Bibliografía.
1. INTRODUCCIÓN
Si bien hoy en día está plenamente aceptada la aplicabilidad en el ámbito del procedimiento
sancionador administrativo de los principios esenciales del ordenamiento penal derivados de los artículos
24 y 25 Constitución, esto no ha sido siempre así. De hecho, se puede decir que este reconocimiento no
tuvo lugar de forma clara y manifiesta hasta la STC 18/1981, de 8 de junio, donde se afirmó que1:
“Los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al
Derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado tal y como refleja la propia Constitución (artículo 25, principio
de legalidad) y una muy reiterada jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, hasta el
punto de que un mismo bien jurídico puede ser protegido por técnicas administrativas o
penales,(...).
Las consideraciones expuestas en relac ión al ordenamiento punitivo, y a la interpretación finalista de la Norma Fundamental, nos lleva a la idea de que los principios esenciales reflejados en el artículo 24 de la Constitución en materia de procedimiento han de
ser aplicables a la actividad sancionadora de la Administración, en la medida necesaria
para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la
seguridad jurídica que se garantiza en el artículo 9 de la Constitución”.
1
Posteriormente se han manifestado en el mismo sentido las SSTC 69/1989, de 20 de abril; 212/1990, de 20 de diciembre;
246/1991, de 19 de diciembre y 146/1994, de 12 de mayo.
— 243 —
En el presente trabajo pretendemos estudiar la constante evolución que, desde la entrada en
vigor de nuestra constitución y hasta nuestros días, consideramos que ha tenido la culpabilidad como
elemento esencial del tipo infractor para la imposición de las sanciones tributarias. Para ello vamos a
abordar su actual regulación en la normativa tributaria, sin perder de vista los antecedentes inmediatos.
Por otra parte, y en íntima relación con lo anterior, pretendemos analizar cuál es la interpretación que ha sido
llevada a cabo por los Tribunales de Justicia y por el Tribunal Constitucional a la hora de enjuiciar la culpa­
bilidad como elemento determinante de la comisión de la infracción tributaria, ya que creemos que la
misma ha tenido una importancia fundamental en las sucesivas reformas que se han efectuado en la
materia y así lo seguirá haciendo en el futuro. No debe olvidarse que, hasta no hace demasiados años, la
mayoría de principios procesales penales no estaban aceptados y reconocidos por el ordenamiento tribu­
tario. Incluso la modificación del régimen de infracciones y sanciones efectuado por la Ley 10/1985, de 26
de abril, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, motivó, como tendremos ocasión de expo­
ner, dudas a cerca de si en esta materia regía un sistema objetivo de imposición de sanciones, al margen
del principio de culpabilidad siempre exigido en el ámbito penal.
En consecuencia, nos encontramos ante un principio relativamente reciente y que cada vez
tiene un mayor reconocimiento jurisprudencial, frente al sistema de imposición de sanciones cuasi aut o­
mático u objetivo que parece venir siendo utilizado habitualmente por la Administración Tributaria. Como
ha señalado el profesor CAYÓN GALIARDO, las sanciones se han llegado a fijar como si se tratase de
un recargo más sobre las cuotas que se hubiesen dejado de ingresar2. De ahí, que pretendamos poner
de manifiesto a través de este trabajo la importancia que tiene el principio de culpabilidad dentro del
procedimiento sancionador tributario, ya que consideramos que cada día va a alcanzar una mayor
relevancia haciendo primar siempre el principio de que no se puede imponer ninguna sanción sin
demostrar previamente la culpabilidad o ánimo infractor del obligado tributario.
2. La voluntariedad del sujeto infractor
Como indicábamos en el epígrafe anterior, pese a que la LGT es del año 1963, vamos a ce­
ñir nuestro estudio, principalmente, al período temporal que abarca desde la entrada en vigor de la Cons­
titución, ya que es donde pensamos que se manifiesta más nítidamente la repercusión de los principios
de orden penal en el régimen de las infracciones y sanciones tributarias.
Dentro del espacio que hemos delimitado podemos señalar que, inicialmente, el artículo 77
de la LGT exigía una “voluntariedad” del obligado tributario para considerar realizado el tipo infractor y,
por consiguiente, para que se pudiera imponer la sanción3. Como se llegó a afirmar en la STS de 10 de
2
Este autor achaca gran culpa de este proceder al hecho de que se incluya a las sanciones como parte de la deuda tributaria, cfr.
“Jurisprudencia y reforma de nuestro derecho sancionador tributario”, Revista Técnica Tributaria, núm. 24, enero-marzo, 1994, pág.
165. En nuestra opinión, la crítica es totalmente acertada y consideramos que las sanciones deberían tener un tratamiento indivi­
dualizado y separado del resto de la deuda tributaria. De hecho, actualmente, su exigencia se debe llevar a cabo en un procedi­
miento independiente al de la determinación de la cuota tributaria, vid. el artículo 28 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de
septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante Real
Decreto 1930/1998).
3
En su redacción original los dos primeros apartados del artículo 77 LGT indicaban que:
“1.Son infracciones tributarias las acciones y omisiones voluntarias y antijurídicas tipificadas en las leyes de naturaleza fiscal y en
los reglamentos de cada tributo.
2. Toda acción u omisión constitutiva de una infracción tributaria se presume voluntaria, salvo prueba en contrario”.
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mayo de 1978 (RJ 1978/1755) para poder entender realizado el tipo infractor de la defraudación e impo­
ner la consecuente sanción hacía falta “una intencionalidad voluntaria”, es decir, una ánimo de defraudar,
esto es, dolo. Por tanto, la jurisprudencia exigía un alto grado de culpabilidad para que pudieran ser im­
puestas sanciones en el ámbito tributario.
Ahora bien, la reforma tributaria que tuvo lugar en España en 1978 estableció de forma ge­
neralizada una gestión tributaria basada en las autoliquidaciones o declaraciones-liquidaciones. Tal cir­
cunstancia supuso hacer recaer el peso de la gestión tributaria en los contribuyentes , dejando a la
Administración un mero papel de fiscalizador o controlador de las autoliquidaciones presentadas, cuando
no de investigador de los hechos imponibles no declarados. Este sistema dio lugar a la aparición de un
problema añadido en materia de infracciones tributarias, puesto que muchas veces el menor ingreso del
contribuyente puede derivar de una interpretación errónea de las normas, de un error de derecho, y no de
un ánimo o intención defraudatorio. Ante la importancia de esta cuestión hemos decidido dedicarle un
epígrafe independiente, ya que, por otra parte, hasta 1995 no se incorporó de forma expresa a la LGT tal
situación como causa eximente de responsabilidad.
En resumen, puede decirse que a finales de los años setenta y principios de los ochenta, los
Tribunales exigían un ánimo doloso para la imposición de sanciones, lo que obligaba a la Administración
a demostrar la intención o voluntad defraudadora del contribuyente que autoliquidaba, a su juicio, inc o­
rrectamente.
3. La reforma de 1985 de la LGT: un intento de objetivación de las sanciones
La reforma de la LGT llevada a cabo por la Ley 10/1985 supuso un importante endurecimien­
to de las sanciones tributarias en un intento de reprimir el entonces considerado “exceso de fraude fiscal”.
Tal circunstancia, al mismo tiempo, parecía llevar aparejada la intención, no confesada, de establecer un
sistema de responsabilidad objetiva en la comisión de infracciones tributarias, dada la descripción que se
hacía de los tipos infractores graves. Igualmente, dicha objetivación, también parecía desprenderse de la
nueva redacción del artículo 77.1 LGT, donde se indicaba que:
“Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionab les incluso a título de simple negligencia”.
La redacción del precepto llegó a plantear la duda de si la eliminación de toda referencia a la
voluntariedad, para pasar a exigir la existencia de simple negligencia, no significaba un intento de esta­
blecer un sistema de responsabilidad objetiva, al excluirse toda adjetivación de las infracciones tributarias
como culposas o dolosas, siguiendo la clasificación que se había establecido en el Código Penal de
19834. Este hecho motivó la interposición de un recurso de inconstitucionalidad que fue resuelto por la
La referencia a la voluntariedad implicaba, a juicio de la doctrina, la necesidad de un comportamiento culposo del sujeto por su
similitud con la redacción del entonces vigente Código Penal, vid., por todos, PEREZ ROYO, F., Infracciones y sanciones tributarias ,
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1972, pág. 81.
4
En la Exposición de Motivos de la Ley Orgánica 8/1983, de 25 de junio, de Reforma Urgente y Parcial del Código Penal , al hacer
referencia a esta modificación se indica que “Con ello se pretende, de un lado, resolver la equivocidad de la referencia a la voluntariedad en el modo en que lo hace el texto actual, de otra parte se desea sentar el principio básico para desterrrar de nuestro sistema
punitivo la responsabilidad objetiva y todas sus manifestaciones. La exigencia del dolo o culpa como únicos fundamentos de responsabilidad penal se juzga, por consiguiente, como inaplazable”.
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STC 76/1990, de 26 de abril, que descartó rotundamente la posible existencia de un régimen objetivo de
infracciones tributarias al afirmar que:
“Centrando en primer término la atención en el art. 77.1, no es difícil advertir que el legislador tributario de 1985 ha procedido a adaptar el tenor de este precepto a la reforma
del Código Penal operada por la Ley Orgánica 8/1983, de 25 de junio.(...) Es cierto
que,(...), en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones
constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de
que se ha suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la
culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la
medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones
del “ius puniendi” del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento.
Pero, como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio art. 77.1 de la LGT dice, en su
inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables “incluso a título de
simple negligencia”, lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está
dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y de otro, que, más allá de la simple negligencia, los hechos no pueden
ser sancionados.
No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones
tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico de su redacción, en el nuevo artículo 77.1
sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o
negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones
por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente” 5.
En nuestra opinión, creemos que el Fallo del Tribunal Constitucional fue totalmente acertado,
ya que uno de los principios fundamentales que debe ser tenido en cuenta por el poder punitivo del Esta­
do, a la hora de imponer sanciones a los ciudadanos, es la exigencia de intencionalidad en el sujeto que
comete la infracción, es decir, la culpabilidad. Por tanto, aunque sea en su grado mínimo (simple negli­
gencia), va a ser necesaria siempre la existencia de un comportamiento culposo por parte del obligado
tributario para que pueda ser considerado causante de la infracción y, por consiguiente, sancionado 6. De
este modo, podemos decir que la redacción del artículo 77.1 LGT sirvió para descartar rotundamente la
posible existencia de una responsabilidad objetiva en materia de infracciones y sanciones tributarias. Con
ello se respeta el manda to constitucional establecido en el artículo 24.2 que veda la responsabilidad por
hecho presunto, la responsabilidad por hecho de otro y la responsabilidad objetiva.
La negación de la responsabilidad objetiva en el derecho sancionador tributario también ha
Abundando en esta línea, el artículo 5 del vigente Có digo Penal (Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre ) indica que “ No hay
pena sin dolo o imprudencia”.
5
La inconstitucionalidad de un posible régimen de infracciones y sanciones objetivas también ha sido defendida en las
SSTC
3/1983, de 25 de enero; 219/1988, de 22 de noviembre; 246/1991, de 19 de diciembre y 146/1994, de 12 de mayo.
6
Queremos llamar la atención sobre el hecho de que la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrati vo Común, a la hora de regular la responsabilidad en los procedimientos sanciona­
dores, dentro del ámbito administrativo, establezca también un grado de culpabilidad mínimo, al indicar en su artículo 130 que se
responderá “aun a título de simple inobservanc ia”.
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sido mantenida reiteradamente por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, que acogió la interpretación
del Tribunal Constitucional, desde la Sentencia de 9 de enero de 1991 (RJ 1991/3447)7.
Por tanto, puede afirmarse que la culpabilidad se erige en elemento subjetivo del tipo de la
infracción tributaria imprescindible para que pueda reconocerse la existencia de ésta. Ahora bien, el ma­
yor problema que plantea el precepto es determinar cuándo ha actuado negligentemente el administrado.
La amplitud con la que está redactado el artículo 77.1 LGT parecía exigir un alto grado de responsabili­
dad a los obligados tributarios si querían evitar la posible comisión de infracciones, lo que obligó a la ju­
risprudencia a matizar su interpretación. Aquí es donde la labor interpretativa de los Tribunales ha tenido
una importancia fundamental que creemos se ha visto reflejada en las posteriores modificaciones y preci­
siones normativas que se han efectuado en la materia y que, como tendremos ocasión de exponer en los
próximos epígrafes, no han hecho más que hacerse eco de la doctrina jurisprudencial.
4. El error de derecho como causa excluyente de la responsabilidad y su inclusión en la
modificación de 1995 de la LGT
Como acabamos de indicar, la amplitud con la que estaba redactado el artículo 77.1 de la
LGT, unido a los tipos infractores tan objetivados, que se contenían en los artículos 78 y 79 del mismo
texto legal, dieron lugar a la necesidad de que la jurisprudencia tuviera que interpretar cuándo se enten­
día que el sujeto había actuado con negligencia. Máxime, si se tiene en cuenta que la generalización del
sistema de autoliquidación implica hacer recaer en los contribuyentes el peso de la gestión tributaria.
Así, desde un principio, el Tribunal Supremo ha entendido que si se hace una declaración ve­
raz y completa, en la que ni se omita ni se falsee la realidad de los elementos fácticos llamados a configurar
el hecho imponible o su estimación económica, limitándose a sustentar una interpretación errónea en cuan­
to a la valoración jurídico-fiscal de aquellos elementos, no cabría considerar cometido el tipo infractor al
faltar el requisito subjetivo de la culpabilidad8. Como se llegó a reconocer en la STS de 28 de noviembre de
1990 (RJ 1990/10527), donde se discutía si el bacalao salado podía considerarse “pescado fresco” o si bien
era “desecado” o “secado -salado”, no se puede exigir “a todo ciudadano que para cumplir sus obligaciones
tributarias, conforme a los criterios de la Administración tenga que conocer no sólo las Leye s, Reglamentos
y Circulares, sino también las circunstancias técnicas del genero que vende. Todo ello obliga a concluir que
no se aprecian en la conducta del sujeto pasivo motivos para calificarla como constitutiva de “omisión” a
efectos tributarios, al haber puesto en conocimiento de la Administración los hechos imponibles y declarado
con exactitud las bases tributarias, discrepando únicamente respecto del tipo aplicable”.
El ejemplo más claro de esta doctrina jurisprudencial se encuentra en la STS de 9 de enero
de 1991 (RJ 1991/3447) donde se indica que “Dentro de la estructura de las infracciones administrativas
7
Vid, más recientemente, las SSTS de 26 de julio de 1997 (RJ 1997/6202) y 29 de octubre de 1999. En el mismo sentido se mani­
fiesta la Audiencia Nacional, vid, entre otras, las últimas Sentencias de 17 y 24 de febrero de 2000 (JT 2000/276 y 279). Inc luso el
TEAC en Resolución de 14 de enero de 2000 (JT 2000/647) ha reconocido, refiriéndose al artículo 77.1 LGT, que “ aun habiendo
desaparecido toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/1985, tal omisión no puede
considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La
intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la
aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador”.
8
Vid. STS de 1 de marzo de 1978 (RJ 1978/819).
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(...), uno de sus componentes principales, por su naturaleza subjetiva, es el que se conoce con el nombre
de culpabilidad, elemento y no principio como a veces se le invoca. (...) La complitud y veracidad eliminan
la malicia y convierten la discrepancia entre la Administración y el ciudadano en un debate cuya última
palabra es la nuestra, y nunca la de cualquiera de los sujetos activo o pasivo de la relación jurídica. Como
hemos dicho en ocasiones, una diferencia de criterio razonable respecto de la interpretación de las normas tributarias puede ser causa de exclusión de la culpabilidad en el ámbito de la potestad sancionadora
de la Administración”.
En resumen, podemos decir que la jurisprudencia estableció la norma de que no existe cul­
pabilidad cuando se ha efectuado una declaración completa y veraz y la actuación del administrado se ha
amparado en una interpretación razonable9.
El parecer de los Tribunales, respaldado mayoritariamente por la doctrina, ha tenido final­
mente su reflejo legislativo a través de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la LGT,
que ha introducido la siguiente cláusula excluyente de responsabilidad en el artículo 77.4.d) LGT:
“4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...).
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y
deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria
cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una int erpretación razonable de la norma” 10.
El precepto ha venido a consagrar el error de derecho como causa excluyente de la respon­
sabilidad, aunque como puede apreciarse no ha hecho más que elevar a rango legislativo una sólida
doctrina del Tribunal Supremo.
A juicio de PÉREZ ROYO este nuevo supuesto era innecesario, ya que el apartado primero
del precepto exige la falta de diligencia para la imposición de sanciones 11. Sin embargo, nosotros conside­
ramos que su inclusión en la LGT ha servido para reforzar la exigencia de responsabilidad a la hora de
imponer sanciones en el ámbito tributario. La discrepancia con el parecer de la Administración y la dismi­
nución en el ingreso, respecto del solicitado por esta última, ya no representa la consideración automática
de la existencia de una “negligencia” por parte del obligado tributario, como entiende muchas veces la Admi­
nistración Tributaria, sobre todo cuando las comprobaciones y las aperturas de los procedimientos sanciona­
dores proceden de los órganos de gestión, en virtud de las liquidaciones provisionales de oficio del artículo
123 de la LGT. La discrepancia puede proceder de la interpretación de la norma tributaria que haya llevado a
cabo el contribuyente, lo que obliga a un análisis caso por caso para ver si ésta es o no razonable.
9
En este sentido pueden verse, entre otras, las SSTS de 20 de noviembre de 1991 (RJ 1991/8765), de 29 de enero de 1993 (RJ
1993/1115), de 9 de junio de 1993 (RJ 1993/4569) y de 24 de enero de 1994 (RJ 1994/608).
10
Con anterioridad a la reforma de la LGT, la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria a través de la Circular de 29 de
febrero de 1988, reconociendo la jurisprudencia existente al respecto del Tribunal Supremo, consideraba que no existía infracción
tributaria cuando existiera una laguna interpretativa o una discrepancia fundamentada en una interpretación razonable de la norma. Un
resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo puede consultarse en el trabajo de MARTINEZ LAFUENTE, A., “Notas sobre la
nueva regulación de las infracciones tributarias”, Civitas Revista Española d e Derecho Financiero, núm. 47-48, págs. 412 a 414.
11
Cfr. Derecho Financiero y Tributario.Parte General, Civitas 9.a edición, Madrid, 1999, pág. 303.
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En nuestra opinión, el artículo 77.4.d) de la LGT cobra cada día una mayor importancia, la
gestión tributaria fundamentada en un sistema de autoliquidaciones y obligaciones tributarias cada vez
más numerosas y complejas para los contribuyentes, justifica los problemas de interpretación y aplicación
de las normas que pueden encontrar éstos. Como ha señalado la STS de 29 de octubre de 1998 (RJ
1998/9499) no puede existir infracción en la aplicación indebida de una deducción por parte del contribu­
yente, al entender que cumplía los requisitos requeridos, cuando “esta condición aparece regulada conf usamente”. La complejidad, prolijidad y pésima redacción de muchas de nuestras normas tributarias es
algo que no se le escapa a nadie. La gestión de lo s tributos a través de un procedimiento de autoliquida­
ción implica por tanto una carga añadida para los obligados tributarios, lo que no debería convertirse
también en una circunstancia agravante de su responsabilidad. De ahí que, como muy acertadamente
afirma el profesor CALVO ORTEGA, el aumentar la dificultad en el cumplimiento de las obligaciones fiscales es disminuir en el mismo grado la culpabilidad12. En consecuencia, siempre que el contribuyente
haya declarado verazmente todos los elementos integrantes de su autoliquidación, conforme a una inter­
pretación razonable, no debería ser sancionado, puesto que los problemas interpretativos y de aplicación
van a poder ser corregidos exigiendo las cantidades no ingresadas con los consiguientes intereses de
demora, que ya cumplen una finalidad resarcitoria13.
4.1.
La declaración veraz y completa conforme a la reciente jurisprudencia
A continuación vamos a analizar desde la perspectiva jurisprudencial los dos requisitos exi­
gidos por el artículo 77.4.d) de la LGT. Si comenzamos por la solicitud de realización de una declaración
veraz y completa en su autoliquidación, la jurisprudencia es cada vez más favorable al administrado. En
este sentido podemos afirmar la existencia de una tendencia del Tribunal Supremo a sancionar única­
mente las ocultaciones efectivas de hechos imponibles. Cuando se declaran los hechos con relevancia
tributaria, la imposición de una sanción debe limitarse a aquellos supuestos en que el error jurídico es
evidente, grave y fácilmente vencible. En otras palabras, es el “dolo” –la ocultación voluntaria– el título de
imputación relevante, y la “culpabilidad” se interpreta restrictivamente. Con ello se produce un paulatino
alejamiento de la STC 76/1990 que exigía una culpa levísima para sancionar. Así, siempre que la Admi­
nistración haya podido liquidar el tributo conforme a las bases y datos suministrados por el sujeto pasivo,
no habrá existido ánimo de ocultación y, por consiguiente, la actuación no debe ser sancionada14. Esta
nueva línea de interpretación, donde se excluye la responsabilidad siempre que la Administración tenga
datos suficientes para poder efectuar la liquidación del tributo, creemos que se ha visto muy reforzada por
la STS de 10 de noviembre de 1999 (RJ 1999/9600)15. En ella se afirma que cuando no se efectúa un
ingreso en una autoliquidación y se pretende la aplicación del artículo 79.a) de la LGT es precisa “una
conducta de ocultación, dolosa o culposa, cuyos efectos sólo pueden superarse por la necesaria e inevitable actuación investigadora de la Inspección de los Tributos ”. Al permitirse en el art. 123 LGT que la
Administración pueda dictar liquidaciones provisionales de oficio con los elementos de prueba que obren
en su poder y pogan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del
mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la
deuda tributaria distintos de los declarados, “parte de una realidad incontestable y es que el sujeto pasivo
12
Derecho Tributario. Parte General, Civitas, 4.a edición, Madrid, 2000, pág. 454.
13
El carácter indemn izatorio de estos interseses se refleja muy claramente en la STS de 26 de marzo de 1999 (RJ 1999/2542).
14
Vid. SSTS de 9 de junio de 1993 (RJ 1993/4569), de 7 de julio de 1997 (RJ 1997/6194) y de 26 de julio de 1997 (RJ 1997/6202).
15
Para un análisis det allado de esta Sentencia puede consultarse el trabajo de ANEIROS PEREIRA, J., “La infracción grave del
artículo 79.a) de la LGT, a propósito de la STS de 10 de noviembre de 1999”, Quincena Fiscal , núm. 18, octubre, 2000, págs. 9 a 23.
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no oculta nada a la Administración Tributaria, cuando ésta conoce perfectamente la realización del hecho
imponible”. El Tribunal continúa afirmando: “Según esta interpretación del artículo 79.a), en relación con
el artículo 123.1 de la LGT, siempre que la Administración Tributaria practique o deba practicar una liquidación provisional de oficio de las denominadas comprobaciones abreviadas (art. 121 de la misma LGT),
no habrá, por supuesto, infracción tributaria grave, en la medida en que no hay ocultación”. Sin embargo,
sí existirá infracción tributaria grave “cuando el sujeto pasivo deje de ingresar por falta de presentación de
la declaración -autoliquidación, sin que la Administración Tributaria conozca la realización del hecho imponible o sus principales elementos y necesite de dicha declaración para conocerlos y para el ingreso de
la obligación tributaria correspondiente, por lo que si no se presentan, sólo puede conocer estos hechos y
cobrar el tributo mediante la función investigadora, y de igual modo cuando la declaración-autoliquidación
se ha presentado pero lo ha sido de modo no veraz o incompleto”. Concluye la Sala diciendo que “se
debe acudir a principios fundamentales del derecho sancionador, como es el de que la infracción tribut aria se predica de la conducta del sujeto pasivo autor de los hechos, pero tal hipótesis no puede depender
de la conducta de la Administración Tributaria, concretamente de que ésta, ante la falta de presentación
de la declaración-autoliquidación decida, en lugar de practicar la liquidación provisional de oficio, mediante comprobación abreviada, en cuyo caso no habría infracción tributaria, ni imposición de sanciones pecuniarias, actúe por medio de la Inspección de los Tributos, e interpretando el artículo 79.1 LGT, sin las
debidas salvedades, considere que sí existe infracción tributaria grave, imponiendo al sujeto pasivo una
sanción del 50 por 100, lo cual pugna con los más elementales principios de imputabilidad y responsabilidad, propios del derecho sancionador”.
En íntima relación con la utilización de los procedimientos de recaudación, frente a la impo­
sición de sanciones, cuando existe una omisión de ingreso, la STS de 27 de septiembre de 1999 (JT
1999/7803) indica que:
“El tipo de infracción grave del apartado a) del art. 79, antes y después de la precitada
reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, en un régimen de autoliquidación
preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de
una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata solo de “exculpar” a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien “haya
presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma” –
art. 77.4.a) LGT, modificado por la Ley 25/1995–, sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso
de una deuda tributaria, sin más especificaciones, haya de valorarse como infracción y,
además, como infracción grave” (...).
“La infracción grave no puede estar, pues, solamente constituida por la falta de ingreso, sino
por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y
de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación
de declaraciones intencional o culposamente incompletas. No tendría sentido, si no fuera
así, las salvedades que hoy, tras la Ley 25/1995, el precepto contiene respecto de la regularización del ingreso conforme al art. 61, o del pago de la deuda tributaria antes de la notificación al deudor de la providencia de apremio con arreglo al art. 127. Estas mismas
referencias están significando que lo que contempla el precepto es, sin más y en principio,
no otra cosa que situaciones de transcurso del plazo de ingreso sin que este último se haya
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producido y sin que el obligado tributario haya presentado, completas, las declaraciones o
autoliquidaciones procedentes. Y debe hacerse constar, asimismo, que esta, a juicio de la
Sala, correcta interpretación del tipo de cuestión no solo no facilita la defraudación fiscal, sino que responde a un estricto entendimiento de elementales principios del Derecho Sancionador a los que no puede sustraerse el ámbito tributario”.
Pese a su extensión, hemos considerado oportuno transcribir ambas Sentencias porque de
ellas se deduce que la omisión de ingreso de una cantidad no implica automáticamente un comport amiento negligente del obligado y, por consiguiente, la imposición de una sanción16. Si la Administración
tiene todos los datos necesarios para exigir la deuda tributaria debe acudir a un procedimiento de liquidación (artículo 123 LGT) o de recaudación (artículo 127 LGT) y no a un procedimiento sancionador 17. El
sistema tributario lo que pretende es la obtención de una serie de ingresos para el sostenimiento de los
gastos públicos y para ello reviste a la Administración de unas exhorbitantes potestades de autotutela en
el procedimiento de apremio. En consecuencia, el procedimiento sancionador debe quedar limitado a
aquellos supuestos en los que el obligado ha actuado negligentemente ocultando deliberadamente datos
a la Administración y a ésta le ha sido imposible obtenerlos salvo a través de un procedimiento inspector,
en el cual se obtengan las pruebas de la culpabilidad y se regularice la situación tributaria.
4.2.
La interpretación razonable de la norma
Por otra parte, el segundo requisito que solicita el artículo 77.4.d) de la LGT consiste en que
el contribuyente haya realizado su autoliquidación amparado por una “interpretación razonable”. Hay que
tener en cuenta que nos encontramos ante un concepto jurídico indeterminado que sólo de manera casuística ira siendo delimitado por los Tribunales.
En este sentido la STS de 20 de noviembre de 1991 (RJ 1991/8765) ha señalado que no
cualquier interpretación va a ser válida, es preciso que se plantee una duda razonable18. Ahora bien, si
16
Así lo ha entendido también la Sentencia del TSJ Asturias de 31 de marzo de 2000 (JT 2000/786) cuando dice: “Para que la
Administración Tributaria pueda sancionar en los casos de obligada autoliquidación, por declaraciones inexactas o incorrectas, es
preciso que sea tan manifiesta e injustificadamete errónea como para calificarla de inexistente, resultando ilógica la sanción en los
casos de interpretación errónea razonada y razonable o por inexactitudes o defecto de la misma naturaleza en la declaración, s eñalando que la conclusión no puede ser otra que la falta de culpabilidad, ni siquiera a título de simple negligencia (...), en el presente
caso, el indicado error, cuando se aportaron todos los datos para su determinación como resultó de la liquidación provisional
paralela practicada en la que tan sólo se evidencia como discrepancia la liquidación presentada, evidenciándose de esta forma la inexistencia de intención de defraudar o evadir obligaciones fiscales. Este criterio viene avalado por el artículo 20 del Real Decreto
1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario en l que se dice que no existe
ocultación, ni sanción, cuando se aportan todos los datos para determinar la deuda tributaria, derivándose una disminución de la misma
de una incorrecta aplicación de la norma tributaria”.
Igualmente, la Sentencia del TSJ Murcia de 27 de abril de 2000 (JT 2000/773) llega a la conclusión de que “cuando el recurrente
facilita a la Administración todos los datos y medios de investigación de su situación fiscal, las discrepancias o interpretaciones
jurídicas contradictorias no constituyen propósito fraudulento, debiendo calificarse los expedientes como de rectificación sin imposición de sanción”.
17
Criterio que compartimos con las profesoras FERNÁNDEZ JUNQUERA, M. y GARCÍA OVIES-SARANDESES, I., “Reflexiones
sobre la infracción grave por dejar de ingresar”, Revista Técnica Tributaria, núm. 44, enero-marzo, 1999, págs. 17 a 25.
18
Como se afirma en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de febrero de 2000 (JT 2000/275) “El principio de culpabilidad
constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esen-
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cial de todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las ra zones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumpl i-
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esta existe es preciso un dolo o ánimo de defraudar para que se cometa el tipo infractor, como se pone
de manifiesto en la STS de 30 de marzo de 1999 (RJ 1999/2962) donde se afirma que la conducta del
contribuyente “tenía un cierto grado de razonabilidad” y, además, “no suponía una ocultación sino solo un
diferimiento del impuesto”, de ahí que no se pudiera inferir la existencia de una conducta culpable y, en
consecuencia, sancionable, ya que falta uno de los elementos determinantes del tip o infractor: la culpabi­
lidad o intencionalidad en la comisión de la infracción19. Con este ánimo de reforzar o considerar correcta
la actuación del administrado en la STS de 9 de diciembre de 1997 (RJ 1998/485), donde se discutía si
ciertas partidas eran reparaciones o inversiones por mejora se indica que “El contribuyente, al hacer la
calificación mencionada de gastos, no se amparó en una interpretación arbitraria de la norma, sino en
una razonable inteligencia de la misma que debió conducir directamente a la exoneración de su responsabilidad en concepto de infractor tributario, (...). Montar una presunción de intencionalidad en la conducta del obligado tributario, o incluso de simple negligencia en su actuación, ante lo que constitutía una
mera discrepancia de calificación jurídico-contable razonablemente motivada, significaría desconocer el
apartado 118 de la tan repetida Ley General, así como el artículo 1253 del Código Civil, exige, la admisibilidad de las presunciones como medio de prueba, que entre el hecho demostrado y aquel que se trata
de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano” 20.
En íntima relación con este tema, la STS de 25 de febrero de 1999 (RJ 1999/1229) ha rec o­
nocido, con muy buen criterio a nuestro juicio , que existe una duda razonable cuando la propia Sala de
instancia tuvo que elevar una cuestión de inconstitucionalidad, ya que, “En consecuencia, si los propios
órganos jurisdiccionales admitían, implícitamente, con tal promoción, que tenían serias dudas sobre la
interpretación de la norma, puede considerarse razonable que un contribuyente, dado el sistema de aut oliquidación del Impuesto cuestionado, se mantenga en una creencia jurídica errónea cuando, al declarar
el hecho imponible, debe aplicar las normas tributarias” 21.
En conclusión, puede decirse que va a ser preciso efectuar un análisis, caso por caso, para
ver si la interpretación del contribuyente es razonable, con el problema que ello conlleva, ya que si nos
encontramos ante un error de derecho en la liquidación, éste excluiría el elemento culpabilidad impidien­
do la imposición de las sanciones.
5. La tributación conforme al parecer de la Administración
También queremos resaltar como causa de exclusión de responsabilidad el comportamien­
to de aquel contribuyente que ha efectuado su autoliquidación conforme al parecer de la Administración
manifestado en sus comunicaciones o en las contestaciones a las consultas planteadas por otros ad­
ministrados.
miento de sus obligaciones tributarias para descartar que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación
absolutamente insostenibles ”.
19
En similares términos se manifiestan las SSTS de 7 de octubre de 1998 (RJ 1998/8385) y 25 de febrero de 1999 (RJ 1999/1229).
20
Como ha indicado la STS de 29 de octubre de 1999 (RJ 1999/7906) “no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa
por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con
independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se
debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otro mantienen sobre las normas aplicables”.
21
Ya había llegado a la misma conclusión la STS de 26 de septiembre de 1996 (RJ 1996/8478).
— 253 —
Instituto de Estudios Fiscales
En este sentido, MARTÍNEZ LAFUENTE considera que hay una conducta diligente cuando
se sigue el criterio marcado en la contestación de consultas o bien el fijado por la Administración gestora
en la última regularización de su situación tributaria; en estos casos la actitud del contribuyente no puede
calificarse de negligente22.
De hecho, esta opinión encuentra hoy en día su reflejo expreso en el artículo 5.2 de la Ley
1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en adelante LDGC), donde se
indica que “quedarán exentos de responsabilidad por infracción tributaria los contribuyentes que adecuen
su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones, comunicaciones y contestaciones a consultas ”23.
Ahora bien, la actuación conforme al parecer de la Administración excluye la responsabilidad
de los administrados pero no significa, a sensu contrario, que toda actuación que contradiga tal parecer
implique una actuación negligente y, consecuentemente, sancionable. Como muy acertadamente se afir­
mó en la STS de 5 de marzo de 1993 (RJ 1993/1727) el hecho “de haber existido una consulta a la Administración, resuelta negativamente por ésta, pone de relieve aquel carácter de equivocidad de la
norma; sin que la resolución de la consulta, por muy respetable que sea, pueda ser fuente de infracciones
tributarias para quien no siga sus postulados ”24.
Si las consultas tributarias, con carácter general, no vinculan a la Administración es lógico
que tampoco lo hagan con los obligados tributarios, de tal modo que su actuar discrepante con las mis­
mas no debe considerarse negligente.
6. La buena fe o presunción de inocencia conforme a la LDGC
Abundando en la exigencia de culpabilidad del sujeto infractor, el artículo 33 de la LDGC re­
conoce que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe25. En consecuencia, le
22
“Notas sobre la nueva regulación de las infracciones tributarias”, ob. cit., pág. 415.
23
Esta exención de responsabilidad se ha reiterado en el Real Decreto 1930/1998, al indicar en su artículo 2 que “...quedarán
exentos de responsabilidad por infracción tributaria los contribuyentes que adecuen su actuación a los criterios manifestados por la
Administración tributaria competente en publicaciones de textos actualizados de las normas tributarias, comunicaciones y contestaciones a consultas tributarias ”. Queremos llamar la atención sobre el hecho de que en el Real Decreto se alude a la publicación de
textos actualizados de normas, mientras que en la LDGC se habla de publicaciones en general, con ello creemos que se pretende
restringir la exclusión de la responsabilidad por vía reglamentaria. Todos sabemos que la Administración Tributaria suele llevar a
cabo la publicación, bajo el título de “Manuales Prácticos”, de unas guías para la confección de las autoliquidaciones del IRPF, IVA
e IS, donde vierte sus opiniones y su parecer interpretativo respecto de la autoliquidación de cada uno de estos impuestos. En
consecuencia, si un sujeto obra conforme a lo establecido en dichas publicaciones consideramos que debería estar exculpado de
cualquier responsabilidad tributaria, pese al tenor del texto reglamentario que creemos que incurre en clara ilegalidad.
24
Como se reconoció en la STS de 28 de noviembre de 1990 (RJ 1990/10527) la formulación o no de una consulta tributaria, da­
dos sus efectos no vinculantes, no se puede esgrimir como criterio a la hora de sancionar al administrado. Nos parece interesante
destacar las Sentencias del TSJ Asturias de 24 de febrero y 16 de marzo de 2000 (JT 2000/328 y 780) donde se excluye la imposi­
ción de sanciones por ausencia de culpabilidad del sujeto al haber actuado conforme a una inter pretación razonable de una norma­
tiva controvertida, “al margen de que el interesado conociera el criterio contrario de la Administración Tributaria, en cuanto discrepar
y recurrir el mismo no implica mala fe sino ejercer el derecho de defensa para que los Tribunales resuelvan definitivamente el probl ema que les enfrenta con pareceres contrapuestos y hasta entonces no puede ni debe prevalecer el de una sobre el otro en contra de los principios y naturaleza que informen la relación controvertida”.
25
Tanto el artículo 33 de la LDGC como el artículo 3 del Real Decreto 1930/1998 establecen:
— 253 —
corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpa­
bilidad del sujeto infractor en la comisión de las infracciones tributarias. Circunstancias, por lo demás,
que, si ahora ya gozan de respaldo normativo expreso, venían siendo apreciadas aun antes de la LDGC
por los Tribunales de Justicia, en aplicación de los principios propios del orden sancionador26.
Aunque no se hubiera recogido expresamente en la LDGC, la presunción del inocencia está
reconocida en el artículo 24.2 de la Constitución y es plenamente aplicable en el ámbito sancionador
administrativo como así ha reconocido la STC 212/1990, de 20 de diciembre, al señalar que “es doctrina
reiterada de este Tribunal que la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento administrativo sancionador garantizando el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de
culpabilidad (STC 76/1990 Y 138/1990, entre las más recientes)”27.
Como se afirma en la STC 13/1982, de 1 de abril, “Una vez consagrada constitucionalmente
la presunción de inocencia ha dejado de ser un principio general del Derecho que ha de informar la actividad judicial (in dubio pro reo) para convertirse en un derecho fundamental que vincula a todos los poderes públicos (...). El derecho a la presunción de inocencia no puede entenderse reducido al estricto
cam po del enjuiciamiento de conductas presuntamente delictivas sino que debe entenderse también que
preside la adopción de cualquier resolución, tanto administrativa como jurisdiccional, que se base en la
condición o conducta de las personas y de cuya apreciación se derive un resultado sancionatorio para las
mismas o limitativo de sus derechos”.
La presunción de inocencia implica hacer recaer todo el peso de la actividad probatoria en la
Administración ya que como reconoce la STC 124/1983, de 21 de diciembre, “es un derecho fundamental
en virtud del cual incumbe a quien acuse aportar las pruebas destructoras de aquella presunción iuris
tantum ”. De modo que “no puede imputarse, en principio, a un ciudadano la carga de probar su inocencia,
pues, en efecto, esta es la que inicialmente se presume como cierta hasta que no se demuestre lo contrario” 28. En este sentido es muy elocuente la reciente STC 171/2000, de 26 de junio, cuando dice que “Es
ya una doctrina consolidada en nuestra jurisprudencia (desde la STC 31/1981, de 28 de julio, FJ 3, hasta
las más recientes SSTC 33/2000, de 14 de febrero, FJ 4, y 44/2000, de 14 de febrero, FJ 2) que la presunción de inocencia debe entenderse como un derecho a no ser condenado sin pruebas de cargo válidas. (...). Asimismo hemos sostenido que la inocencia se trata de una presunción iuris tantum, cuya
destrucción requiere la existencia de una actividad probatoria, la cual “exigimos en un primer momento, a
partir de la fundamental STC 31/1981, que fuera “mínima”, después, desde la STC 109/1986, que resultase “suficiente”, y últimamente hemos requerido que el fallo condenatorio se apoye en “verdaderos” ac“1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.
2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del
infractor en la comisión de infracciones tributarias”.
26
Como ha indicado el Tribunal Supremo, la buena fe se presume siempre, incluso en el ámbito de la potestad administrativa san­
cionadora, relacionándola así con la presunción de inocencia contenida en el artículo 24 de la Constitución, que implicaría que el
sujeto no ha cometido la infracción hasta que sea demostrado por la Administración Tributaria. Vid SSTS de 27 de marzo de 1987
(RJ 1987/2095), de 21 de octubre de 1988 (RJ 1988/7893), de 29 de mayo de 1991 (RJ 1991/4222).
27
Vid., en idénticos términos, las SSTC 150/1989, de 25 de septiembre; 201/1989, de 30 de noviembre; 138/1990, de 17 de septiem­
bre; 212/1990, de 20 de diciembre; 150/1991, de 4 de julio; 246/1991, de 19 de diciembre; 131/1997, de 15 de julio; 41/1998, de 24 de
febrero; 111/1999, de 14 de junio; 33/2000, de 14 de febrero; 36/2000, de 14 de febrero y 171/2000, de 26 de junio.
28
Vid., en el mismo sentido, STC 138/1990, de 17 de septiembre.
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Instituto de Estudios Fiscales
tos de prueba (por ejemplo SSTC 150/1989, 201/1989, 131/1997, 173/1997, 41/1998, 68/1998 y
111/1999, de 14 de junio, FJ 2)”.
Por tanto, el Tribunal Constitucional ha mantenido reiteradamente que existe una presunción
de inocencia del sujeto infractor, de lo que se infiere que corresponde a la Administración la carga de la
prueba de la existencia de culpabilidad para poder imponer las sanciones 29.
Tal y como reconoce AGUALLO AVILÉS, al ser la culpabilidad elemento constitutivo de las
infracciones tributarias y, por tanto, necesario para que pueda apreciarse una conducta susceptible de
sanción, la carga de la prueba –que concierne a la Administración tributaria – debe abarcar, asimismo,
indefectiblemente, al elemento subjetivo de la infracción, al dolo o la culpa. Y ellos porque, obviamente,
siendo la culpabilidad elemento indispensable para que pueda hablarse de infracción tributaria, no pro­
bándose la existencia de aquélla, no cabe ésta. Dicha prueba, obviamente, se fundamentará en criterios
objetivos, independientes de toda consideración psicológica. El juicio de culpabilidad no lo es de intencio­
nes, no requiere un análisis subjetivo, sino objetivo y basado en las circunstancias concurrentes30.
Posteriormente el Tribunal Supremo ha hecho transposición de la doctrina constitucional a
partir de su Sentencia de 15 de octubre de 1988 (RJ 1988/7983). En este sentido creemos muy expresiva
la reciente STS de 5 de noviembre de 1999 (RJ 1999/7945) donde se critica la Resolución del TEAR de
Cataluña por haber afirmado que “en el caso de la reclamante, no queda debidamente probada la falta de
imprudencia o de una simple negligencia que la eximiera de cualquier responsabilidad en el orden tribut ario, ya que incumplió parte de sus obligaciones formales al no presentar las reglamentarias declaraciones ”. A juicio del Tribunal Supremo “la aseveración que en el párrafo se realiza (se refiere al del TEAR de
Cat aluña) es contraria al principio de presunción de inocencia previsto en el artículo 24.2 de la Constitución: no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración
sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia”.
La importancia que tiene la presunción estudiada se ha puesto de manifiesto, muy recient e­
mente, en la STSJ de Murcia de 2 de febrero de 2000 (JT 2000/249), donde se discutía la imposición de
una sanción por omisión de ingreso en el IVA a un sujeto que había librado unos cheques a favor del
Tesoro Público, entregándoselos a la empresa que hacía de transitario de unas mercancias en la aduana
para que pagara el tributo. Los cheques fueron cargados en cuenta pero aplicando la entidad mediadora
su importe a pagos de otros sujetos pasivos. El Tribunal recuerda que “en la actualidad el artículo 33 del
Estatuto del Contribuyente aprobado por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, aplicable retroactivamente,
establece en el apartado primero, que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena
fe, y añade en el segundo, que corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las
circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias”. De
tal modo que concluye afirmando que habiendo sido cobrados los cheques por parte de la Administración
le incumbe a ella la carga de probar a qué deudas fueron aplicados, y si no lo fueron a la que se discute
debe acreditar las deudas tributarias que tenía la actora pendientes de pago, a las que pudiera haberse
aplicado el abono del cheque. Lo que no cabe argumentar es la aplicación del artículo 18.3 RGR para
defender que el sujeto ha pagado la deuda de un tercero contra el que debería reclamar en vía civil,
puesto que la actora no ha pagado voluntariamente una deuda tributaria de ningún otro sujeto pasivo.
29
Algo, por otra parte, que no discrepa de lo establecido en el artículo 114 LGT.
30
Cfr. “Error y principio de culpabilidad en materia de infracciones tributarias”, Crónica Tributaria, núm. 59, 1989, pág. 35.
— 255 —
Asimismo, con fundamento en la buena fe del contribuyente, que en nuestra opinión opera
igual que la presunción de inocencia, la STS de 17 de mayo de 1999 (RJ 1999/5756) ha declarado la
inexistencia de culpabilidad en la conducta de un sujeto que desarrollando dos actividades, conforme a
las oportunas Licencias Fiscales, no aplicó el recargo de equivalencia en operaciones que estaban
sujetas al mismo. No obstante, el Tribunal considera que existe un “razonable error al cursar instrucciones contradictorias a sus proveedores, su falta de intencionalidad y de propio beneficio al producir
las declaraciones trimestrales que presentó”, por lo que no cabe aplicar sanciones. En este supuesto la
exclusión de responsabilidad no resulta de ninguna discrepancia sobre el alcance de las normas sino,
directamente, de argumentos de equidad vinculados al error, y a la falta de intencionalidad y de benefi­
cio. La buena fe del contribuyente en sus actuaciones es la que ha servido de motivo excluyente de su
responsabilidad.
La invocación de la buena fe como causa excluyente de responsabilidad también ha sido
manejada por diversos Tribunales Superiores de Justicia en estos últimos dos años. Así, resulta muy
ilustrativa la STSJ de Galicia de 19 de mayo de 1999 (JT 1999/1251). En ella se discutía la procedencia
de sancionar a un contratista que no había practicado la retención a un aparejador porque el Colegio
Profesional que visaba el proyecto no había incluido la misma en la factura. El Tribunal concluye que “aún
conociendo el pagador de que los rendimientos profesionales estaban sujetos a retención, la intervención
tan cualificada de los respectivos Colegios Profesionales en la confección y aprobación de la factura, era
susceptible de generar en aquél la creencia de buena fe de que el cumplimiento de tal obligación residenciaba en aquellas Corporaciones, por lo que, en este extremo, el recurso debe estimarse” 31.
En este caso el Tribunal ampara un comportamiento realizado en contra de la norma, pese
al conocimiento de la infracción por parte del retenedor, porque su actuación se guió por la buena fe y en
la creencia de que su actuar era correcto.
A modo de conclusión, podemos afirmar que la buena fe sirve para presumir la diligencia del
contribuyente, haciendo recaer la prueba de la culpabilidad en la Administración, que ha de desvirtuarla
con argumentos probados y suficientes, la simple discrepancia entre lo declarado y lo que se debía ingre­
sar no indica que exista negligencia y tampoco sirve para invertir la carga de la prueba.
7. CONCLUSIONES
La aplicación de los principios penales en el ordenamiento tributario sancionador es un he­
cho que parece admitido por la jurisprudencia y la legislación.
Tras la entrada en vigor de la Constitución se exigió la existencia de culpabilidad por parte
del sujeto infractor para que le pudieran ser aplicadas las sanciones tributarias.
31
En supuestos similares han mantenido el mismo criterio las Sentencias de la Audiencia Nacional de 18 de febrero y 9 de marzo de
2000 (JT 2000/276 y 597), del TSJ Asturias de 18 y 28 de abril de 1998 (JT 1998/640, 695); de 11 y 15 de marzo y 14 de mayo de 1999
(JT 1999/457, 543 y 1042); de 19 enero de 2000 (JT 2000/203) y TSJ Castilla-La Mancha de 7 de enero de 2000 (JT 2000/225).
— 256 —
Instituto de Estudios Fiscales
El legislador de 1985 optó por considerar suficiente el grado más leve de culpabilidad para
justificar la imposición de sanciones, al mismo tiempo que llevó a cabo una objetivación de los tipos in­
fractores. Sin embargo, hemos visto a lo largo de este trabajo que dicho criterio ha sido abandonado por
la jurisprudencia, y por las posteriores reformas legislativas, en aras de un reforzamiento de la culpabili­
dad como principio informador de todo procedimiento sancionador. De tal modo que se ha puesto fin al
carácter objetivo y automático de las sanciones, que, más o menos confesadamente, se quiso establecer
en 1985 al exigir como grado de culpabilidad “la simple negligencia”. La posterior reforma del régimen
sancionador tributario de 1995 y la filosofía de la LDGC han movido al Tribunal Supremo y a otros Tribu­
nales menores a adoptar una posición más vanguardista y garantista en este tema, al limitar el ámbito de
las sanciones tributarias a las conductas más graves de defraudación dolosa o cuasi-dolosa (por errores
injustificables), acuñando la idea de que no se puede sancionar a quienes se equivocan al aplicar las
normas tributarias.
En este sentido son realmente reveladores los últimos pronunciamientos del Tribunal Su­
premo donde se llega a reconocer que la Administración tiene un procedimiento específico para asegu­
rarse el cobro de las deudas tributarias a través de la utilización de las liquidaciones provisionales de
oficio y el ejercicio de la oportuna recaudación mediante los procedimientos establecidos al efecto. En
tales casos no cabe la aplicación añadida de sanciones, ya que éstas lo que pretenden es castigar la
antijuridicidad de aquel sujeto que no permite a la Administración el conocimiento de su deuda tributaria,
obligándola a iniciar un procedimiento de inspección. Cuando tal circunstancia no es necesaria se produ­
ce una ausencia de culpabilidad que impide la imposición de la sanción.
Igualmente, también nos parece importante resaltar en las conclusiones la interpretación que
se ha hecho de la buena fe como nuevo criterio de exclusión de la responsabilidad, al considerar que
aquellos sujetos que, pese a conocer la normativa aplicable, han actuado en contra de la misma ampa­
rándose en una apariencia de buen derecho no deben ser sancionados, siempre que con ello no hubieran
buscado un beneficio con ánimo defraudatorio. En estos casos no nos encontramos ante un discrepancia
en la interpretación de las normas sino en hechos o circunstancias relativos a la forma en la que se ha
aplicado ésta.
Para finalizar podemos decir que se ve una clara evolución de la jurisprudencia en el sentido
de excluir la mayoría de las sanciones impuestas por la Administración debido a la ausencia de culpabili­
dad en el sujeto infractor. No toda omisión del deber de ingreso o no todo incumplimiento implica autom á­
ticamente un comportamiento dolos o o culposo (simple negligencia), como suele entender habitualmente
la Administración Tributaria. Tal proceder se puede deber a una discrepancia interpretativa de la norma o
a una actuación amparada por una apariencia de buen derecho, lo que motivará necesariamente un aná­
lisis detallado caso por caso. Algo, por otra parte, que ya prevé el artículo 31 del Real Decreto 1930/1998,
al exigir a la Administración que realice cuantas actuaciones sean necesarias para determinar, en su
caso, la existencia de respons abilidades susceptibles de sanción. En consecuencia, la Administración
tiene que demostrar la culpabilidad del sujeto infractor para poder imponer la sanción.
Sería de desear que estos últimos pronunciamientos del Tribunal Supremo se generalizaran
para que la Administración Tributaria se conciencie de que para imponer una sanción tributaria es preciso
que exista culpabilidad, ya que es un elemento esencial del tipo infractor. Dada la generalización del sis­
tema de autoliquidación sería conveniente abogar por una mayor justificación de la culpabilidad dentro
del procedimiento sancionador.
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Instituto de Estudios Fiscales
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Instituto de Estudios Fiscales
EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL DERECHO
TRIBUTARIO SANCIONADOR: JUSTIFICACIÓN CONSTITUCIONAL
Y. GARCÍA CALVENTE
SUMARIO: 1. Introducción.—2. La recepción del principio de proporcionalidad en el Derecho Tributario
Sancionador.—3. Fundamento constitucional del principio de proporcionalidad en el Derecho Tributario Sancionador.—a) El principio de legalidad.—b) Los valores del artículo 1.1 CE.—c) El sometimiento de la actuación administrativa a los fines que la justifican.—d) La interpretación de las
normas sancionadoras conforme a la Declaración Universal de los Derechos Humanos.—e) Vinculación del principio de proporcionalidad con el concepto de sistema tributario justo.—f) El principio
de proporcionalidad como principio de creación jurisprudencial.—4. Conclu siones.
1. INTRODUCCIÓN
El principio de proporcionalidad es utilizado con frecuencia por la jurisprudencia como parámetro para enjuiciar tanto la actividad legislativa en materia de Derecho Tributario Sancionador como
la aplicación que la Administración hace de las normas que de ella resultan 1. Sin embargo, de los numerosos pronunciamientos relativos a esta cuestión no se deduce claramente el fundamento constitucional del principio. Tampoco entre la doctrina hay unanimidad: si bien la mayoría de los autor es lo
consideran una manifestación del principio de legalidad del artículo 25.1 CE, podemos encontrar opiniones distintas.
Como consecuencia de lo anterior, creemos necesario analizar en este trabajo el fundamento constitucional del principio de proporcionalidad en el Derecho Tributario Sancionador, ya que su trascendencia teórica y práctica no admite discusión. Para ello será necesario, en primer lugar, tratar su
recepción en el Derecho Tributario, puesto que no se tratra de un principio exclusivo de nuestra disciplina, para comentar después las diferentes opiniones vertidas sobre este tema tanto por los tribunales como por los autores y tratar de llegar a alguna concusión válida.
1
En relación con la distinción entre principio de proporcionalidad en la ley y en la aplicación de la ley vid.: TRAYTER JIMÉNEZ,
J.M. y AGUADO CUDOLÀ, V.: Derecho Administrativo Sancionador. Materiales. Cedecs, Barcelona, 1995, págs. 89 y ss.
— 261 —
2. LA RECEPCIÓN DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL DERECHO
TRIBUTARIO SANCIONADOR
El principio de proporcionalidad está adquiriendo en los últimos tiempos gran importancia dentro
del Derecho Público. Y no sólo a nivel interno: en el ámbito comunitario es considerado como “un supraprinci­
pio que sirve para enjuiciar la legitimidad de toda medida de gravamen que emana de la Comunidad”2.
En efecto, este principio puede incluirse entre los principios generales del Derecho Comuni­
tario. Hasta la entrada en vigor del Tratado de la Unión Europea se trataba de un principio no escrito cuya
aplicación estaba legitimada por el artículo 215.2 del Tratado CE. En este precepto se aludía a la necesi­
dad de recurrir a los principios generales comunes a los Derechos de los Estados miembros. Tras el Tra­
tado de Maastricht su inclusión entre los principios generales del Derecho Comunitario es aún más clara,
ya que el artículo 3B prevé que ninguna acción de la Comunidad excederá de lo necesario para alcanzar
los objetivos del presente Tratado. Pero además, al texto del Tratado se adjunta un Protocolo sobre la
aplicación de los principios de subsidiariedad y proporcionalidad.
La jurisprudencia comunitaria entiende que de acuerdo con este principio, si existen diferen­
tes posibilidades para alcanzar un objetivo establecido por el Tratado, debe escojerse aquélla que resulte
menos gravosa para el ciudadano3. No es por tanto un principio que atribuya por sí mismo derechos o
intereses, al contrario, actúa presumiendo su existencia y sirviendo como parámetro de control jurisdic­
cional. Esto implica la necesidad de enjuiciar todas las normas y acciones de la Unión de acuerdo con
este principio.
Pero para que la proporcionalidad cumpla la función a la que nos hemos referido es neces a­
rio además aclarar su contenido. Según la Sentencia del TJCE de 11 de julio de 1989 (Asunto 265/1987):
“Es jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia que el principio de proporcionalidad forma parte de los principios generales del Derecho comunitario. En virtud de
este principio, la legalidad de medidas que imponen cargas financieras a los operadores
está subordinada al requisito de que estas medidas sean apropiadas y necesarias para
la consecución de los objetivos legítimamente perseguidos con la normativa de que se
trate, quedando claro que, cuando debe elegirse entre varias medidas apropiadas, debe
recurrirse a la menos gravosa, y que las cargas impuestas no deben ser desmesuradas
con respecto a los objetivos perseguidos”.
Si bien el TJCE no suele referirse a ellos de forma conjunta, del análisis de su jurisprudencia
puede deducirse la existencia de tres elementos integrantes del principio: idoneidad o aptitud, necesidad
y proporcionalidad en sentido estricto. La idoneidad se refiere a la aptitud para alcanzar la finalidad per­
seguida. La necesidad a la imposibilidad de encont rar un medio más apropiado y moderado para su con­
secución. Por último, la proporcionalidad implica adecuación entre el medio y el fin4.
2
BARNES, J.: “Introducción al principio de proporcionalidad en el derecho comparado y comunitario”, Revista de Administración
Pública, núm. 135, 1994, pág. 498.
3
Vid. la Sentencia del TJCE de 11 de julio de 1989, Asunto 265/87.
4
Vid. BARNES, J.: “Introducción al principio de proporcionalidad…”, op.cit., pág. 521-530.
— 262 —
Instituto de Estudios Fiscales
Nos hemos referido hasta el momento al principio de proporcionalidad de forma general,
como principio que influye en el ordenamiento jurídico en su conjunto. Pero el TJCE se ha referido tam­
bién, más en concreto, a la necesidad de respetarlo en materia de sanciones. Así, según la Sentencia de
---1987 (Caso Maizena), afirma que las sanciones deben respetarlo. Del mismo modo, más recientemen­
te, la Sentencia de 4 de julio de 2000.
Antes de acometer el análisis de la proporcionalidad en nuestro ordenamiento jurídico con­
viene recordar que la jurisprudencia comunitaria se ha basado en el modelo alemán para construir el
principio. De hecho, los tres elementos que según el TJCE lo conforman tienen su origen en este Dere­
cho que puede considerase además el origen del principio de proporcionalidad.
Creemos conveniente detenernos, siquiera brevemente, en la evolución científica del princi­
pio en Alemania. A los efectos que nos interesan, baste decir que si bien inicialmente fue integrado en el
ámbito del Derecho Administrativo, tras la aprobación de la Ley Fundamental se llegó a la conclusión de
que era necesario concederle rango constituci onal. Fruto de esta corriente de opinión, el Tribunal Consti­
tucional alemán afirmó en 1968 su naturaleza de regla general aplicable en todos los ámbitos de la activi­
dad estatal, cuyo rango constitucional deriva del principio constitucional de Estado de Derecho5.
Pero aunque haya sido el Derecho alemán el que con mayor profundidad ha estudiado el
tema objeto de nuestro trabajo, el principio de proporcionalidad ha sido también acogido y desarrollado
en el resto de países de nuestro entorno. Centrándonos como es lógico en España, debemos resaltar
que ha sido el Derecho Penal el que más profusamente se ha ocupado de él. No obstante, es aplicable a
todo el ordenamiento jurídico, principalmente a la materia represiva en la que se incluyen las sanciones
tributarias . Como ha afirmado RODRÍGUEZ BEREIJO: “constituye uno de los principios constitucionales
de garantía penal, comunes a todo el ordenamiento sancionador que opera en un doble sentido; a saber:
por un lado, como criterio para la selección de los comportamient os antijurídicos merecedores de la tipifi­
cación como delito o infracción, postulando en el ámbito que nos ocupa que la tipificación como delito o
infracción quede reservada para aquellos supuestos en que el restablecimiento del orden jurídico alterado
por el comportamiento ilícito no pueda ser realizado por otros medios, al tiempo que opera como límite a
la actividad administrativa de determinación de las sanciones, encontrando su campo natural de actua­
ción en la graduación de las sanciones”6.
Hay que tener en cuenta que es doctrina reiterada del Tribunal Constitucional la aplicación de
los principios esenciales del Derecho Penal, entre ellos el de proporcionalidad, a la potestad sancionadora
de la Administración7. Desde la Sentencia 18/1981 (RTC 1981\18) ha declarado en numerosas ocasiones
que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho adminis­
trativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado8.
5
Vid. KLUTH, W.: “Prohibición de exceso y principio de proporcionalidad en Derecho alemán”. Cuadernos de Derecho Público,
núm.5, 1998, págs. 219 y ss.
6
“Derecho Penal Tributario y Derecho Tributario Sancionador en España”. Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, núm. 4,
1997, págs. 79-80.
7
Como afirma ARAGONÉS BELTRÁN, E.: “los principios rectores y las garantías íntegras de los ciudadanos deben ser las mismas
ante un delito fiscal y una infracción tributaria, cuya frontera se encuentra exclusivamente en la cuantía de lo eludido o defraudado”.
“Disposiciones transitorias 1.a y 3.ª, y Disposición final 1. a” en La reforma de la Ley General Tributaria (Análisis de la Ley 25/1995 de
20 de julio). Cedecs. Barcelona. 1995, pág. 171.
8
Vid. también las SSTC de 6-2-1989 (1989\29), 19 -12-1991 (1991\246) y 21 -12-1995 (1995\197).
— 263 —
Se ha afirmado que el principio de proporcionalidad inspira la función de la pena en el Esta­
do Social y Democrático de Derecho y se traduce en las complejas reglas de valoración de la pena, que­
dando justificado “en la necesidad de que el marco penal guarde correspondencia con el delito, ya que
una pena de gravedad desproporcionada respecto al hecho ilícito desembocaría en el desprestigio de un
sistema penal frente a los ciudadanos que podrían ver equiparadas en la sanción conductas escasamen­
te lesivas con otras de mayor gravedad”9. Siendo conscientes de las diferencias entre el Derecho Penal y
el Derecho Administrativo Sancionador, evidentemente esta reflexión es también válida para el segundo.
El Tribunal Supremo en Sentencia de 26 de marzo de 1999 (RJ 1999\4784) ha afirmado que
por proporcionalidad se entiende, en materia penal:
“(…) la adecuada correspondencia que ha de existir entre los hechos que definen
la conducta del presunto autor y las sanciones establecidas, apareciendo la proporcionalidad como regla de elección entre las posibles sanciones, de tal forma que lo determinante de dicha elección es precisamente la entidad y circunstancias de la infracción
genéricamente contemplada.”
Esta definición es válida también en relación a las sanciones tributarias que deben guardar
una íntima y estrecha relación con los hechos que se pretenden sancionar10. En esta materia el principio
de proporcionalidad se manifiesta en dos vertientes: la elección de los comportamientos merecedores de
reproche jurídico así como la de la sanción que debe corresponderle 11. Y es este principio el que subyace
en la finalidad de todo el sistema de graduación de sanciones 12.
Antes de seguir adelante conviene hacer una breve reflexión sobre la aplicación de los pre­
ceptos de la Ley 30/92 al Derecho Tributario Sancionador. En nuestra opinión, pese a que según el artí­
culo 1.3 del RD 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se desarrolla la Ley 30/92 en lo concerniente al
9
MARTÍNEZ LAGO, M.A.: “¿Despenalización o desadministra tivización de las sanciones tributarias?”, Impuestos, 1988-II, pág.
670.
10
Vid. SSTS de 26-9-1994 (1994\6887) y 14-2-1997 (1997\4799). Como afirma MUÑOZ BAÑOS, C.: “En función de este principio
se debe guardar la debida adecuación entre la gravedad de la infracción y la sanción aplicada teniendo en cuenta la naturaleza de
los perjuicios causados, la existencia de intencionalidad y la reincidencia, y se debe evitar que la comisión de infracciones resulte
más beneficiosa para el infractor que el cumplimiento de las normas infringidas”. Infracciones Tributarias y Delitos contra la Hacienda Pública. Edersa, Madrid. 2. a Ed. 1999, pág. 32.
11
Como ha afirmado ZORNOZA PÉREZ, este principio “…se muestra en primer término como criterio para la selección de los
comportamientos antijurídicos merecedores de la tipificación como delitos o infracciones, postulando en el ámbito que nos ocupa
que la tipificación como infracción quede reservada para aquellos supuestos en que el restablecimiento del orden jurídico alterado
por el comportamiento ilícito puede ser realizado por otros medios, al tiempo que opera como límite a la actividad administrativa de
determinación de las sanciones”. El sistema de infracciones y sanciones tributarias. (Los principios constitucionales del derecho
sancionador). Civitas. 1.a Ed. Madrid, 1992, págs. 111 y ss. Vid. también: GUERRA REGUERA, M.: Condonación de sanciones
tributarias y principios constitucionales. Marcial Pons, Madrid, 1995, págs. 80-84.
12
En este sentido se ha afirmado: “Por estos motivos, creemos que perfectamente puede decirse que la existencia de unas cir ­
cunstancias graduatorias de la responsabilidad por comisión de infracciones tributarias se corresponde con la función que hoy día,
en el Estado Social y Democrático de Derecho, ti ene asignada tanto la pena como la sanción administrativa, fruto de la consagra­
ción en el texto constitucional de unos mismos principios aplicables a ambas órbitas represivas. Concretamente: prevención (con
arreglo a principios de exclusiva protección de bienes jurídicos) y proporcionalidad; estricta sujeción al principio de legalidad, tanto
formal como materialmente y, por último, respeto a la dignidad del sujeto infractor”. AAVV: Delitos e infracciones tributarias: teoría y
práctica. Lex Nova. Valladolid, 1991.
— 264 —
Instituto de Estudios Fiscales
procedimiento sancionador: Quedan excluidos del presente Reglamento los procedimientos de ejercicio
de la potestad sancionadora en materia tributaria y los procedimientos para la imposición de sanciones
en el orden social.”, la exclusión no alcanza a los elementos o aspectos sustantivos, refiriéndose tan sólo a
lo estrictamente procedimental. Por lo tanto, como afirma PÉREZ ROYO: “En lo que concierne al ejercicio
de la potestad sancionadora son plena y directamente aplicables los principios contenidos en el Capítulo I
del Título X de la Ley, que por otra parte, vienen a ser un simple reflejo de principios ya recogidos en la
CE”13.
Y en esta norma, concretamente en su artículo 131.3, se hace referencia expresa al principio
de proporcionalidad:
“En la determinación normativa del régimen sancionador, así como en la imposición
de sanciones por las Administraciones públicas se deberá guardar la debida adecuación
entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada”.
3. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
EN EL DERECHO TRIBUTARIO SANCIONADOR
a) El principio de legalidad
El artículo 25.1 CE es considerado por la mayor parte de la doctrina el fundamento del prin­
cipio de constitucionalidad. Así, según ZORNOZA, “se considera conectado con las reglas de la legalidad
y tipicidad en materia sancionadora del artículo 25.1 del mismo texto constitucional” 14. En el mismo senti­
do se ha manifestado PÉREZ ROYO15.
Sin embargo, el Tribunal Constitucional ha negado en repetidas ocasiones la consideración
del principio de proporcionalidad como derecho fundamental deducible del artículo 25.1 CE. Así, en Sen­
tencia de 22 de mayo de 1986 (65\1986) afirmaba:
“No cabe deducir del artículo 25.1 de la CE un derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la gravedad del delito”16.
13
Derecho Financiero y Tributario. Parte General. 8.a Ed. Cívitas, 1999, pág. 301.
14
El sistema de infracciones y….op.cit., pág. 111.
15
Los delitos y las infracciones…..Vid. también: CORDERO GARCÍA, J.A.: “La potestad sancionadora de la Administración tributa­
ria: principios reguladores”. Jurisprudencia Tributaria, núm. 5, junio de 2000, pág. 42.
16
Vid. también la STC 62\1982, de 5 de octubre.
— 265 —
Para comprender y aceptar o criticar esta afirmación es conveniente recordar que en otras
ocasiones el mismo Tribunal se ha referido al principio de legalidad como continente de una doble garantía:
“La primera, de orden material y alcance absoluto, refleja la trascendencia del
principio de seguridad en los ámbitos limitativos de la libertad individual, como el penal y
el administrativo sancionador, e incorpora la exigencia de predeterminación normativa
de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes. La segunda, de carácter
formal, se refiere al rango necesario de las normas tipificadoras de aquellas conductas y
reguladoras de estas sanciones, por cuanto que el término “legislación vigente”, cont enido en el artículo 25.1 de la Constitución es expresivo de una Reserva de ley en mat eria sancionadora. (STC de 4-5-90, 1990\83)” 17.
A la vista de esta definición, creemos que la necesaria proporcionalidad entre la infracción com e­
tida y la sanción impuesta deriva directamente del principio de legalidad. Si la primera garantía de este princi­
pio exige la predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes, es
evidente que la necesidad de tipificación legal de la graduación de las últimas, que sin duda contribuye a pre­
determinar la reacción jurídica del Ordenamiento frente a determinados actos, está incluida en ella.
Lo anterior no impide aceptar la vinculación del principio de proporcionalidad con otros artí­
culos de la Constitución, como se verá en los epígrafes siguientes. Pero creemos que su considerac ión
como parte integrante del contenido del artículo 25.1 refuerza la consideración de la trascendencia de
este principio en nuestro sistema y es acorde con una correcta interpretación del precepto.
En este sentido, es de justicia recordar que el mismo Tribunal Constitucional, en otros pro­
nunciamientos, ha admitido la posibilidad de calificar este principio como una proyección o anexo del
principio de legalidad 18. Sin embargo, no es ésta su justificación constitucional del principio.
b) Los valores del artículo 1.1 CE
España es, según el artículo 1 de la CE, un Estado social y democrático de Derecho, que
propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico la libertad, la justicia, la igualdad y el pluralismo político. Y el Tribunal Constitucional, siguiendo la línea marcada por el Tribunal Constitucional
Federal Alemán, invoca este artículo como argumento a favor de la consagración constitucional del prin­
cipio de proporcionalidad19.
17
También en relación con este tema: SSTC 42/1987, 9/1988 y 101/1988.
18
La misma opinión ha sido manifestada por el Tribunal Constitucional en sus sentencias de: 28 de marzo de 1997; 20 de julio de
1999 y 28 de febrero de 2000.
19
En la doctrina española mantienen esta opinión: JAÉN VALLEJO, M.: “Consideraciones generales sobre el principio de propor­
cionalidad penal y su tratamiento constitucional”. RGD, núm. 507, 1986, págs. 4935 y ss. y COBO DEL ROSAL, M. y VIVES A N­
TÓN, TS: Derecho Penal. Parte General. 5.a Ed., 1999, págs. 60 -61.
— 266 —
Instituto de Estudios Fiscales
En opinión de este Tribunal, cuando la norma es desproporcionada por establecer una res­
tricción innecesaria se convierte en arbitraria, vulnerando “los principios elementales de justicia inheren­
tes a la dignidad de la persona y el Estado de Derecho”. (STC 55/1996)20.
El Tribunal Supremo, en Sentencia de 12 de mayo de 1999 (RJ 1999\4666) afirma que los
valores de libertad y justicia a los que se refiere el artículo 1.1 de la Constitución son los pilares básicos
del principio de proporcionalidad. Al tratarse de un pronunciamiento en el que se enjuicia una norma de
carácter penal, lógicamente hay una parte que no trasciende de ese estricto ámbito. Nos referimos al
valor libertad que obviamente carece de aplicación en el Derecho Sancionador Tributario. Así, en el FJ 1.o
puede leerse:
“Por lo que se refiere al Ordenamiento Jurídico Español, si bien no aparece expresamente recogido en la Constitución, su reconocimiento y alcance constitucional no
ofrecen dudas como se afirma en numerosas sentencias del Tribunal Supremo. Los valores de libertad y justicia a los que se refiere el artículo 1.1 de la CE son los pilares básicos de la construcción del principio de proporcionalidad.(…). El valor justicia, en
cuanto que, en sí mismo, integra la prohibición de excesividad y conecta con la idea de
moderación, medida justa y equilibrio, también resulta básico para el contenido del principio que se comenta”.
Aunque en el epígrafe anterior hemos afirmado que el principio de proporcionalidad deriva
directamente del artículo 25.1 CE, evidentemente guarda también una estrecha relación con los valores
constitucionalizados en el artículo 1. En nuestra opinión, todo ello contribuye a reafirmar la importancia
de este principio en relación con las normas que, como las sancionadoras tributarias, limitan dere­
chos 21.
c) El sometimiento de la actuación admini strativa a los fines que la justifican
Para un sector de la doctrina el principio de proporcionalidad es una manifestación del nec e­
sario sometimiento de la actuación administrativa a los fines que la justifican a que se refiere el artículo
106.1, inciso fi nal, CE. La doctrina administrativista ha interpretado este precepto como prohibición de la
desviación de poder: de la utilización de potestades administrativas para fines distintos de los fijados por
20
Cfr. también las SSTC 160/1987, 50/1995 y 173/1995. En relación con este tema puede consultarse el trabajo de BARNES: “El
principio de proporcionalidad…” op.cit., págs. 19 y ss. En igual sentido, KLUTH: “Prohibición de exceso y principio de proporcionali­
dad en Alemania”.
21
Es precisamente la constatación de esta importancia la que ha llevado a GARBERÍ LLOBREGAT, J. a rectificar su opinión de
que la exigencia de proporcionalidad dimana del artículo 25.1 CE al nutrir una de las vertientes del genérico principio de legalidad
penal. Afirma así este autor que “el principio de proporcionalidad no se encuentra estrictamente alojado en tal o cual precepto cons­
titucional, sino que se halla en todos aquellos preceptos que consagran los derechos fundamentales de los ciudadanos, cuya res­
tricción debe siempre quedar supeditada a las exigencias de la proporcionalidad; en último término, el principio de proporcionalidad
encuentra su fundamento constitucional en el contenido esencial de cada uno de los derechos fundamentales de la persona”. El
procedimiento administrativo sancionador. 2.a Ed. Tirant lo blanch, Valencia, 1996.
— 267 —
el ordenamiento jurídico22. Hay que tener en cuenta que cuando la Administración actúa contra los fines
que la justifican está vulnerando también el principio de legalidad.
Creemos que el artículo 106.1 CE ampara la necesaria proporción entre infracciones y san­
ciones en una de sus dos vertientes: la que corresponde a la aplicación de las normas. Conviene recor­
dar que, como ha manifestado el Tribunal Supremo:
“El principio de proporcionalidad no solamente se dirige al legislador, sino también
al intérprete de la Ley, dado que se deriva del valor justicia establec ido en el artículo 1
CE como valor superior del ordenamiento jurídico y obliga, por lo tanto, a todos los poderes públicos ” 23.
d) La interpretación de las normas sancionadoras conforme a la Declaración Universal de los
Derechos Humanos
El Tribunal Constitucional se ha inspirado en numerosas sentencias en algunos de los fallos
más importantes del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. No hay que olvidar que el artículo 10.2 de
la Constitución obliga a que la interpretación de las normas relativas a derechos fundamentales y libert a­
des se adecue a la Declaración Universal de Derechos Humanos y a los tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados por España24.
Aunque el principio de proporcionalidad no aparece expresamente mencion ado en el Convenio Europeo de Derechos Humanos (CEDH), el TEDH ha recurrido a él de forma reiterada. El funda­
mento legal elegido es, por un lado, que en los artículos 8 a 11 del Convenio las limitaciones a los
diferentes derechos reconocidos se consideran admisibles únicamente cuando sean necesarias en una
sociedad democrática para la consecución de los fines perseguidos en cada caso concreto25. Por otro,
que el artículo 15 CEDH permite a los Estados limitar los derechos y libertades reconocidos en caso de
guerra u otro peligro público, en la medida en que resulte estrictamente indispensable a la vista de las
circunstancias concretas26.
22
Véase LÓPEZ GONZÁLEZ, pág. 87 y GUAITA: “Artículo 106. Control judicial y responsabilidad de la Administración”, en Constitución Española de 1978, Tomo VIII, Madrid, 1985, pág. 345. Cfr. también: GARCÍA MANZANO, P.: “De la potestad sancionadora.
(Título IX), en Comentario sistemático a la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. (Ley 30/1992, de 26 de noviembre). Carperi. Madrid, 1993, pág. 373.
23
STS de 1 de diciembre de 1997 (RJ.1997 \8761). En el mismo sentido la de 30 de diciembre de 1997 (RJ.1997 \9223).
24
Sobre la influencia del TEDH en nuestro ordenamiento jurídico y en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional cfr.: MARTÍN­
RETORTILLO BAQUER, L.: “Influencia de la jurisprudencia del TEDH en la del Tribunal Constitucional”, en la obra colectiva Jurisprudencia del TEDH, II. Consejo General del Poder Judicial, Madrid, 1995, págs. 263 y ss.
25
Estos derechos son: protección de la esfera privada (artículo 8); lib ertad de pensamiento, conciencia y religión (artículo 9); liber­
tad de expresión (artículo 10); y libertad de reunión y asociación (artículo 11).
26
Pero, aun siendo los más importantes, no son éstos los únicos artículos a los que ha recurrido el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos al pronunciarse sobre cuestiones relativas al principio de proporcionalidad. En relación con esta cuestión nos remitimos al
trabajo de FASSBENDER, B.: “El principio de proporcionalidad en la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos”,
Cuadernos de Derecho Público, núm. 5, 1998, págs. 52-54. Del mismo modo: LÓPEZ GONZÁLEZ, J.I.: El principio general de
proporcionalidad…op. cit. págs. 47 y ss.
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Instituto de Estudios Fiscales
Una vez más nos encontramos con la ausencia de positivización de este principio que sin
embargo debe estar presente en la interpretación y aplicación de las diferentes normas jurídicas a las
que nos venimos refiriendo. Por este motivo, FASSBENDER se ha referido a él como: “una máxima no
escrita que despliega sus efectos de forma automática sobre todos los derechos fundamentales, cuya
regulación está sujeta a reserva de ley y que, por tener una presencia evidente, no necesita ser expre­
samente mencionado en el texto del Convenio”27. No podemos compartir esta opinión porque, tal como
hemos afirmado en relación con el Derecho Comunitario y el Ordenamiento Jurídico español, el hecho
de que este principio no aparezca expresamente mencionado puede conducir a interpretaciones poco
acordes con su finalidad.
e) Vinculación del principio de proporcionalidad con el concepto de sistema tribut ario justo
La relación del sistema tributario justo a que se refiere el artículo 31 CE con el valor justicia
del artículo 1 es evidente. El legislador constitucional reitera en el primero lo que ya había convertido en
valor superior del ordenamiento jurídico en el segundo. Por lo tanto, en materia de infracciones y sancio­
nes tributarias, la justificación constitucional del principio de proporcionalidad no puede obviar este pre­
cepto, siendo de aplicación lo que comentábamos sobre el valor justicia en líneas precedentes.
f) El principio de proporcionalidad como principio de creación jurisprudencial
El principio de proporcionalidad, como ya hemos comentado, es un valor no escrito no por
ello exento de justificación constitucional. Sin embargo, para algunos autores, es un principio de creación
jurisprudencial sin reflejo en texto positivo alguno, ni siquiera constitucional. Así, para GONZÁLEZ PÉ­
REZ Y GONZÁLEZ NAVARRO: “Estamos ante un principio descubierto por la jurisprudencia en este
campo y que es de recomendable aplicación en aquellos casos en que el legislador ha guardado silen­
cio” 28. PARADA VÁZQUEZ, por citar otro ejemplo, no lo consideraba regulado con carácter general con
anterioridad a la Ley 30/92 29.
Evidentemente, por todo lo expuesto en párrafos anteriores, no compartimos esta op inión.
4. CONCLUSIONES
27
“El principio de proporcionalidad en la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos”, op. cit., pág. 71.
28
Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común. (Ley 30/1992, de 26 de noviembre).
2ª Ed. Cívitas, 1994, págs. 1348-1350.
29
Régimen jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común. (Estudio, comentario y texto de la Ley
30/1992, de 26 de noviembre). Marcial Pons, 1993, pág. 392.
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Hemos podido comprobar cómo la justificación constitucional del principio de proporcionali­
dad no es cuestión pacífica. Mientras la doctrina mayoritaria recurre al principio de legalidad, la jurispru­
dencia constitucional se centra en los valores del artículo 1 CE y en la remisión del artículo 10.2 del
mismo texto a la Declaración Universal de los Derechos Humanos. Además hay sectores doctrinales que
encuentran el fundamento de este principio en el artículo 106.1 CE, e incluso quien niega que derive de la
Constitución.
En nuestra opinión, tal disparidad de opiniones es lógica consecuencia de la no positiviza­
ción de este principio, lo que como ya hemos afirmado, provoca interpretaciones poco acordes con su
finalidad. Evidentemente, el principio de proporcionalidad es una manifestación del principio de legalidad
que como tal debe informar tanto al legislador en la previsión de infracciones y sanciones como al aplica­
dor de la norma. Ello no impide que se puedan encontrar motivos para justificar la aplicación de este prin­
cipio en otros artículos de nuestro Texto Constitucional como el 1.1, 10.1, 31 o 106.1.
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Instituto de Estudios Fiscales
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EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO EN VÍA DE GESTIÓN.
RELACIONES ENTRE EL PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN Y EL PROCEDIMIENTO
SANCIONADOR REALIZADO POR LOS ÓRGANOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA
Y. MARTÍNEZ MUÑOZ
Las potestades de comprobación y liquidación que, de acuerdo con el artículo 123 de la
LGT, corresponden a los órganos de gestión, como consecuencia de la reforma efectuada por la Ley
25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, se acompañan de la facultad
otorgada a estos mismos órganos administrativos para sancionar las infracciones cometidas por los sujetos pasivos con la finalidad de regularizar su situación tributaria1. De esta forma, si bien las sanciones
tributarias se imponen, en muchos casos, como consecuencia de actuaciones inspectoras, el procedimiento sancionador tributario puede desarrollarse, asimismo, a iniciativa de los órganos de gestión.
La deficiente regulación legal de las funciones atribuidas a los órganos de gestión tributaria,
en relación con la pormenorizada definición de competencias propias de la Inspección de los Tributos
realizada por la Ley General Tributaria, y los problemas motivados por la ausencia de un Reglamento
General de Gestión Tributaria que ordene el procedimiento de comprobación abreviada y liquidación provisional de oficio desarrollado por los órganos gestores, han sido las causas fundamentales que nos han
animado a centrar nuestro interés en el análisis del procedimiento sancionador tributario realizado por los
órganos de gestión, en la medida en que son cada vez más los contribuyentes que se encuentran som etidos a actuaciones de comprobación abreviada derivando, en su perjuicio, una sanción impuesta aut omáticamente por los órganos gestores sin que sean observadas las debidas garantías2.
La regulación del procedimiento sancionador en la Ley General Tributaria es muy escasa, ya
que no se ha aprovechado ninguna de las reformas parciales de esta Ley para estructurar legalmente
dicho procedimiento3. En la actualidad, la Ley General Tributaria se limita a establecer los órganos com1
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 81.1 e) de la LGT, son competentes para acordar e imponer las sanc iones que consisten en multa pecuniaria proporcional, los órganos que deban dictar los actos administrativos por los que se practiquen las liquidaciones provisionales o definitivas de los tributos, esto es, tanto los órganos de gestión tributaria, como la Inspección de los Tributos,
que, después de una importante trayectoria legislativa que culminó con la modificación del artículo 140 de la LGT por la Ley
10/1985, de 26 de abril, va a ver incluida entre sus funciones la de practicar las liquidaciones resultantes de sus actuaciones de
comprobación e investigación.
2
Una de las principales garantías del contribuyente es la existencia de un procedimiento, como se deduce del artículo 134 de la
Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, según el cual “El ejercicio de la potestad sancionadora requerirá procedimiento legal o reglamentariamente establecido”, de
manera que “En ningún caso se podrá interponer una sanción sin que se ha ya tramitado el necesario procedimiento”.
3
Como afirma ALONSO FERNÁNDEZ, Felipe, “Sorprende adicionalmente... que tras la regulación de los principios del régimen
sancionador administrativo con un cierto detalle por parte de la Ley 30/1992, el texto de l a Ley General Tributaria, en la redacción
que recibe en virtud de la Ley que comentamos, siga ignorando prácticamente la regulación del procedimiento sancionador tributario”, “La Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria: reflexiones sobre la reforma del régimen
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Instituto de Estudios Fiscales
petentes para acordar e imponer las diversas sanciones tributarias, mientras que, por otro lado, alude
sucintamente al procedimiento para la imposición de las sanciones no consistentes en multa que, de
acuerdo con lo establecido en el artículo 81.2 de la Ley, requiere la elaboración de un expediente distinto
e independiente del instruido para regularizar la situación tributaria del sujeto infractor e imponer las mul­
tas correspondientes. Sin embargo, en relación a las sanciones más comunes en materia tributaria, que
son las multas proporcionales, la Ley, no sólo carec e por completo de una adecuada regulación procedi­
mental, sino que, además, está aceptando implícitamente la unidad entre el procedimiento destinado a
regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo y el procedimiento mediante el cual se imponen las
multas correspondientes4.
La realización conjunta del procedimiento de liquidación –integrado por las funciones de
comprobación y liquidación tributaria– y del procedimiento sancionador tributario, derivada particula rmen­
te de la identidad de los órganos com petentes para llevar a cabo dichos procedimientos, ha sido uno de
los problemas que más ha preocupado a la doctrina que ha manifestado, en diversas ocasiones 5, la ne­
cesidad de una tramitación separada de estos procedimientos que ponga fin al automatismo en la impo­
sición de las sanciones6, garantizando una actuación objetiva e imparcial de los órganos administrat ivos,
de acuerdo con los postulados constitucionales.
sancionador tributario”, Impuestos , núm. 2, 1997, pág. 6. En el mismo sentido, LÓPEZ MOLINO, Antonio María, “Articulación entre
los procedimientos de inspección y los de imposición de sanciones tributarias”, Impuestos , núm. 2, 1998, pág. 39 y SESMA SÁ N­
CHEZ, Begoña, “Aspectos críticos de la nueva regulación del procedimiento sancionador tributario”, Técnica Tributaria, núm. 42,
1998, págs. 94 y 95.
4
JUAN LOZANO, Ana María, “Una propuesta para la articulación entre los procedimientos tributarios sancionadores y los desarro­
llados por los órganos de gestión e inspección en orden a la aplicación de los principios constitucionales”, Revista de Contabilidad y
Tributación, Centro de Estudios Financieros, núm. 173-174, 1997, pág. 23.
5
Como puso de manifiesto la profesora SOLER ROCH, María Teresa, en relación con la actuación de los órganos de inspección, la
situación se caracterizaba, con anterioridad a la aprobación de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, porque “unos
mismos hechos inevitablemente conectados y, por tanto, ambivalentes en cuanto a su alcance probatorio (la realización del hecho
imponible y la conducta infractora que consiste, precisamente, en su ocultación total o parcial), constituyen la base de un mismo y
único procedimiento”, “Deberes tributarios y derechos humanos”, Técnica Tributaria, núm. 30, 1995, pág. 113.
Sin ánimo de exhaustividad, entre los autores que se han pronunciado a favor de la separación de procedimientos destacamos a
ZORNOZA PÉREZ, Juan J., El sistema de infracciones y sanciones tributarias (Los principios constitucionales del derecho sancionador), Ed. Civitas, Madrid, 1992, págs. 167 y 168; TEJERIZO LÓPEZ, José Manuel, “La reforma de la gestión tributaria”, Crónica
Tributaria, núm. 68, 1993, pág. 91; ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto, “Procedimiento de liquidación tributaria y procedimiento san­
cionador tributario”, Información Fiscal , núm. 2, 1994, pág. 20; SOLER ROCH, María Teresa, “Deberes tributarios...”, ob. cit., pág.
114; FALCÓN Y TELLA, Ramón, “Un giro trascendental en la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo con incidencia inmediata
en el procedimiento inspector: el derecho a no declarar”, Editorial Quincena Fiscal , núm. 22, 1995, pág. 10; JUAN LOZANO, Ana
María, “Una propuesta para la articulación...”, ob. cit., págs. 40 y 41; LÓPEZ MOLINO, Antonio María, “Articulación entre los proc e­
dimientos...”, ob. cit., págs. 16 y 17 y LAGO MONTERO, José María, “Procedimiento sancionador separado del procedimiento de
liquidación tributario. Reflexiones sobre el derecho a no autoinculparse”, XIX Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributàrio,L.2,
Lisboa, 1998, págs. 329 y 335.
6
La culpabilidad constituye un elemento esencial de las infracciones tributarias que, de acuerdo con el principio de adecuación al
fin, debe ser demostrada en el desarrollo del procedimiento sancionador tributario en el que se realizarán las pruebas oportunas
para imputar responsabilidades al sujeto infractor sobre la base de su culpabilidad. En relación con la inexistencia de responsabil i­
dad objetiva en la imposición de las sanciones y la exigencia de culpabilidad como requisito de la sanción, véase, entre otras, las
SSTS de 8 de mayo de 1987 y de 21 de septiembre del mismo año ( Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 58,
1988); la SAN de 19 de junio de 1987 (Impuestos , núm. 11, 1987) y las SSTS de 9 de diciembre de 1997 (RJ 1998, 485) y 18 de
julio de 1998 (RJ 1998, 6354). Asimismo, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado al respecto en su Sentencia 76/1990, de 26
de abril, diciendo que “no existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias... sigue
rigiendo el principio de culpabilidad..., principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la
conducta diligente del contribuyente ” (FJ 4. o).
— 273 —
Las dificultades que planteaba la fusión de procedimientos no se vio solucionada, a pesar
del deber, impuesto por el artículo 6 del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre procedimien­
to para sancionar las infracciones tributarias, hoy derogado7, de confeccionar un expediente distinto e
independiente para la imposición de las multas pecuniarias proporcionales que no derivaran de un acta
de Inspección, puesto que, correspondiendo la tramitación y resolución del procedimiento para la imposi­
ción de estas multas a los mismos órganos competentes para dictar los actos administrativos de liquida­
ción relacionados con las infracciones cometidas, los órganos de gestión tributaria no han entendido
nunca muy bien la significación del expediente separado y han continuado notificando las liquidaciones
paralelas con la correspondiente sanción.
Los sucesivos requerimientos doctrinales en orden a la separación entre el procedimiento de
liquidación y el procedimiento destinado a imponer las sanciones tributarias han encontrado su expresión
legal en el articulado de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes,
cuya pretensión fundamental, consiste, como reza su Exposición de Motivos, en fortalecer el principio de
seguridad jurídica y reforzar, asimismo, no sólo los derechos de los contribuyentes, sino también las obli­
gaciones de la Administración tributaria, para conseguir la aplicación efectiva de las garantías propias de
los diferentes procedimientos.
En relación con el procedimiento sancionador tributario, el artículo 34.1 de la LDGC dispone
que “La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente
del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que
se dará en todo caso audiencia al interesado”.
Así pues, si bien este precepto garantiza expresamente la independencia entre el expediente
sancionador y el expediente administrativo utilizado para llevar a cabo la comprobación e investigación
del presunto infractor, refiriéndose de forma intencionada al procedimiento inspector, en el que se llevan
a cabo las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación del sujeto pasivo y cuyo procedi­
miento se ha venido desarrollando, de manera habitual, conjuntamente con la imposición de sanciones8,
debemos interpretar dicha norma entendiendo que la responsabilidad del expediente separado alcanza
también al procedimiento de comprobación abreviada y liquidación provisional de oficio realizado por los
órganos de gestión tributaria que, al amparo del artículo 123 de la LGT, desempeñan actualmente verda­
deras actuaciones comprobadoras que exceden, de alguna forma, de la mera comprobación formal9.
a
Ahora bien, a pesar de que la Disposición final 5. de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, autori­
zó al Gobierno a dictar las disposiciones necesarias para el desarrollo y ejecución de la Ley, la inminente
aplicación de la misma hizo necesaria la aprobación de una norma que viniera a coordinar y unificar los
criterios de actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la aplicación de esta Ley. Por
7
La Disposición final 2. a de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, mantuvo la vigencia
del Real Decreto de 1985, hasta que no se aprobaran las disposiciones necesarias de desarrollo de la Ley.
8
Véase, en este sentido, el artículo 7 del derogado Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, y la regulación que sobre las
actas de la Inspección y las liquidaciones deriv adas de las mismas contenía el Reglamento General de Inspección de los Tributos
hasta su modificación por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributa­
rio y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento
General de Inspección de los Tributos.
9
Una interpretación correctiva de este precepto se realiza por SOLER ROCH, María Teresa y ALIAGA AGULLÓ, Eva, “La configuración
autónoma del procedimiento sancionador en materia tributaria”, XIX Jornadas..., ob. cit., pág. 434. Asimismo, véase BAYONA DE PERO­
GORDO, Juan José y SOLER ROCH, María Teresa, Materiales de Derecho Financiero, Ed. Compás, Alicante, 1999, pág. 413.
— 274 —
Instituto de Estudios Fiscales
esta razón, se aprueba la Instrucción núm. 9/1998, de 1 de abril, del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que carece de efectos frente a terceros, pero que se encarga de ordenar
el funcionamiento interno de los ór ganos de la Agencia Tributaria en la aplicación de los procedimientos
afectados por la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. No obstante, en lo relativo al proc edimiento sancionador en materia tributaria, desarrollado en su disposición decimoc uarta, si bien la Instrucción recoge ciertos criterios en relación con la aplicación del artículo 34 de la Ley en el procedimiento
de inspección, se remite, en el caso de los procedimientos sancionadores en el ámbito de la gestión tributaria, a la normativa que resulte aplicable, es decir, al Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, todavía en vigor en esos momentos.
El desarrollo reglamentario de los derechos y garantías que, en relación con el procedimiento sancionador, se introducen en la Ley de Derec hos y Garantías de los Contribuyentes se produce con la
aprobación del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario. No obstante, si bien esta norma ha supuesto un importante avance respecto de la
situación anterior, puesto que desarrolla un procedimiento sancionador tributario separado del procedimiento de liquidación, la regulación contenida en el mismo presenta algunos aspectos dudosos y de difícil
interpretación que seguirán afectando, de alguna forma, a la pretendida independencia procedimental.
El artículo 28 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre incide en la necesidad de un
expediente sancionador distinto e independiente del instruido para realizar la comprobación e investigación del sujeto infractor. Sin embargo, esta aspiración inicial de la norma reglamentaria aparece obscurecida en algunos aspectos de la regulación del procedimiento sancionador en los que se hace
prácticamente inapreciable la perseguida separación10.
El primer punt o problemático que presenta el desarrollo del procedimiento sancionador tributario, en relación con su separación del procedimiento de gestión, se plantea ante la posibilidad, pr evista
en el artículo 34.2 de la LDGC, en cuanto a la utilización en el procedimiento sancionador de los datos o
pruebas obtenidas por el órgano administrativo en las actuaciones de comprobación tributaria mediante
su incorporación al expediente sancionador con anterioridad al trámite de audiencia 11. Esta posibilidad va
a generar, a pesar de la previsión legal de la separación de procedimientos, una cierta intercomunicación
entre el procedimiento de liquidación y el procedimiento sancionador tributario.
Ante esta situación, consideramos oportuno determinar el valor que poseen en el pr ocedimiento sancionador las pruebas obtenidas en el expediente instruido para la comprobación del sujeto
pasivo, cuya finalidad es diferente de aquélla que inspira el procedimiento sancionador, encaminado a
localizar la comisión de infracciones tributarias e imponer las correspondientes sanciones, una vez probada realmente la culpabilidad del infractor 12.
10
Por ejemplo, el artículo 35.3 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, dispone que “ El acto de imposición de sanción
podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente, si bien, en el supuesto de que el contribuyente impugne también la cuota
tributaria, s e acumularán ambos recursos o reclamaciones. A estos efectos, no podrá interponerse contra el acto de imposición de
sanción recurso o reclamación distinto del que se hubiera interpuesto contra la liquidación de cuota, intereses y recargos ”.
11
Asimismo, véase el artículo 29.3 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre.
12
Como expone ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto, “a través del procedimiento de liquidación lo que se pretende es constatar la
situación tributaria del sujeto pasivo, fijando después el importe de la obligación tributaria, mientras que a través del procedimiento
sancionador lo que se persigue es la calificación de las conductas infractoras, la identificación del sujeto infractor y la graduación de
la sanción en atención a la relevancia de la conducta”, “Procedimiento de liquidación tributaria...”, ob. cit., pág. 9.
— 275 —
La cuestión de fondo que subyace en el problema planteado es que si, a pesar de la cautela
legal acerca de la separación de expedientes administrativos, la incorporación al expediente sancionador
de los datos, pruebas o circunstancias obtenidas en el procedimiento de gestión es causa suficiente para
entender demostrada la culpabilidad del presunto infractor e imponerle la correspondiente sanción, de
poco sirve ordenar la tramitación de un expediente sancionador distinto del instruido para llevar a cabo
las actuaciones de comprobación tributaria, sobre todo, si tenemos en cuenta la identidad entre los órga­
nos competentes para conocer de ambos procedimientos13.
Con el objeto de encontrar una posible solución al dilema planteado y, a la espera de las apor­
taciones que la jurisprudencia pueda realizar en un futuro, JUAN LOZANO 14 formula una interpretación co­
rrectiva de esta disposición legal que considera, tomando como referencia la doctrina del Tribunal
Constitucional acerca del valor probatorio de las actas de la Inspección15, la validez de la incorporación de
estas pruebas al expediente sancionador 16, siempre que los resultados obtenidos de las actuaciones de
comprobación se consideren como notitia criminis, es decir, que sea en el procedimiento sancionador don­
de el órgano competente para su instrucción realice la actividad probatoria dirigida a demostrar la culpabili­
dad del, hasta entonces, presunto infractor, que no puede quedar probada mediante la incorporación de los
datos obtenidos en el procedimiento de comprobación17 orientado, en sí mismo, a detectar la realización de
hechos imponibles no declarados o incorrectamente declarados y a determinar la deuda tributaria18.
13
La profesora SOLER ROCH, María Teresa afirmó, con anterioridad a la aprobación de la Ley de Derechos y Garantías de los
Contribuyentes que “La separación de los procedimientos podría ser, en principio, una solución al problema planteado, pero siempre
que las pruebas aportadas por el sujeto pasivo tuvieran efectos únicamente sobre la liquidación de la deuda tributaria, para lo cual
sería necesario establecer que, en el ámbito del procedimiento sancionador, la prueba de los hechos constitutivos de la infracción
no pudiera derivar exclusivamente de los datos aportados por el sujeto en la investigación y comprobación con vistas a dicha liqui­
dación”, “Deberes tributarios...”, ob. cit., pág. 114.
14
JUAN LOZANO, Ana María, “Una propuesta para la articulación...”, ob. cit., pág. 44 y siguientes y CERVERA TORREJÓN, Fer­
nando; MAGRANER MORENO, Francisco J. y JUAN LOZANO, Ana María, “Análisis crítico del Reglamento por el que se desarrolla
el régimen sancionador tributario (Real Decreto 1930/1998) (II)”, Quincena Fiscal , núm. 21, 1998, pág. 15. Véase, asimismo, la
opinión manifestada por LÓPEZ MOLINO, Antonio María, “Articulación entre los procedimientos...”, ob. cit., pág. 32 y siguientes,
nota a pie núm. 58.
15
De acuerdo con el Tribunal Constitucional, “Ha de excluirse a limine que el art. 145.3 de la LGT establezca una presunción legal
que dispense a la Administración, en contra del derecho fundamental a la presunción de inocencia, de toda prueba respecto de los
hechos sancionados, puesto que el precepto parte justamente de la existencia de un medio probatorio válido en Derecho... El precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección
tributaria, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba” (FJ 8.o de la STC 76/1990, de
26 de abril).
16
En opinión de JUAN LOZANO, Ana María, una prohibición absoluta de intercomunicabilidad entre ambos procedimientos sería una
solución extrema e incluso no resultaría conveniente por razones de eficacia, “Una propuesta para la articulación...”, ob. cit., pág. 44.
17
Como dispone JUAN LOZANO, Ana María, “no basta la prueba de que la falta de ingreso de la cuota tributaria se ha producido
habiéndose realizado el hecho imponible, sino que es exigible una prueba objetiva que proporcione la certeza de la culpabilidad, y
ésta sí que debe obtenerse en el curso del expediente sancionador sin menoscabo del derecho a no autoinculparse porque resulta
completamente ajena a la finalidad a la que debe acomodarse el curso del procedimiento de liquidación”, “Una propuesta para la
articulación...”, ob. cit., pág. 45.
18
Según el criterio de SESMA SÁNCHEZ, Begoña, “la independencia del procedimiento sancionador tributario respecto de otros
debe implicar un régimen probatorio diferenciado. Los hechos y circunstancias recogidos en actas pueden ser útiles en un procedi­
miento de liquidación, pero a los efectos de imponer una sanción, tales documentos solamente pueden probar hechos, no calific a­
ciones jurídicas, juicios de valor u opiniones particulares de los inspectores actuarios. En cualquier procedimiento sancionador debe
insistirse en la necesaria obligación de la Administración de probar la veracidad de los hechos y circunstancias recogidos en las
actas y diligencias que, a su juicio, deban reputarse antijurídicos y puedan utilizarse en la instrucción del expediente sancionador”,
“Aspectos críticos...”, ob. cit., pág. 115.
— 276 —
Instituto de Estudios Fiscales
La situación denunciada anteriormente se complica con la regulación de la tramitación abre­
viada del procedimiento sancionador tributario, prevista en el artículo 34 del Real Decreto 1930/1998, de
11 de septiembre, según el cual la propuesta de imposición de la sanción se integra en el mismo acuerdo
de iniciación de dicho procedimiento. Tal precepto establece que “Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan
formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación, que se notificará a los interesados, indicándoles la puesta de manifiesto del expediente y concediéndoles un plazo
de quince días para que aleguen cuanto consideren conveniente y presenten los documentos, justificantes y pruebas que estimen oportunos, advirtiéndoles que, de no formular alegaciones ni aportar nuevos
documentos o elementos de prueba, podrá dictarse la resolución de acuerdo con dicha propuesta”.
Mediante la tramitación abreviada del procedimiento sancionador, y aras a una mayor celeri­
dad, se suprime el trámite de instrucción en el que la Administración debería llevar a cabo las actuacio­
nes necesarias para llegar al convencimiento de la culpabilidad del presunto infractor, de manera que, en
este caso, la propuesta de imposición de la sanción se realiza, exclusivamente, en base a los datos obt e­
nidos en el curso del procedimiento de gestión, lo que viene a suponer, de alguna forma, una vuelta a la
situación existente con anterioridad a la aprobación de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribu­
yentes en la que se corre el riesgo de volver a unificar los procedimientos de comprobación tributaria y de
imposición de sanciones19.
Asimismo, resulta ciertamente criticable que por vía reglamentaria se haya introducido una
modalidad de realización del procedimiento sancionador que, en nuestra opinión, limita el derecho de
defensa del interesado20 y puede, por otro lado, vulnerar el principio constitucional de presunción de ino­
cencia, expresamente regulado en el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, en relación con el
procedimiento sancionador, puesto que el órgano administrativo que inicia el procedimiento parte de una
presunta culpabilidad del contribuyente que se encuentra obligado a desvirtuar dicha presunción, ya que,
de lo contrario, la resolución del procedimiento podrá ser dictada de acuerdo con la propuesta incluida en
el acuerdo de iniciación21.
Ahora bien, como afirman SOLER ROCH, María Teresa y ALIAGA AGULLÓ, Eva, “nada impide que el instructor de dicho expe­
diente, a la luz del principio de libre valoración de la prueba estime dichas pruebas suficientes en relación con la realización de la
conducta infractora y (eso sí), en el trámite de audiencia podrá el infractor utilizar los medios de defensa oportunos actuando contra
el acto de prueba aportado por la parte contraria”, “La configuración autónoma...”, XIX Jornadas..., ob. cit., pág. 437. Asimismo
SOLER ROCH, María Teresa, “Procedimiento separado”, Comentarios a la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes,
Centro de Estudios Financieros, 1999, pág. 600.
19
En este sentido, CERVERA TORREJÓN, Fernando; MAGRANER MORENO, Franc isco J. y JUAN LOZANO, Ana María, “Análisis
crítico...”, ob. cit., págs. 15 y 16 y MARTÍN QUERALT, Juan; LOZANO SERRANO, Carmelo; CASADO OLLERO, Gabriel y TEJERI­
ZO LÓPEZ, José Manuel, Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Tecnos, Madrid, 1999, pág. 519. Como apunta ANÍBARRO
PÉREZ, Susana, “cabe advertir que, en realidad, más que de una <supresión> de la fase de instrucción, quizás de lo que habría
que hablar es de una <sustitución> de la misma. La instrucción propia del procedimiento sancionador va a ser reemplazada, en la
práctica, por la instrucción llevada a cabo en el seno del procedimiento de liquidación; es decir, en el procedimiento sancionador se
elimina formalmente la fase de instrucción, en la que debería fijarse la responsabilidad del presunto infractor, simplemente porque
esa responsabilidad se entiende ya suficientemente probada <ab initio> en atención a un material probatorio importado de otro
procedimiento distinto, que es el correspondiente procedimiento de gestión”, “La tramitación abreviada del procedimiento sanciona­
dor tributario a la luz de la separación de los procedimientos de liquidación y de imposición de sanciones”, Información Fiscal ,núm.
33, 1999, pág. 21.
20
ANÍBARRO PÉREZ, Susana, “La tramitación abreviada...”, ob. cit., pág. 23.
21
Sobre la presunción de culpabilidad que encierra la comunicación del inicio de la tramitación abreviada del procedimiento, véase
las opiniones sostenidas por SESMA SÁNCHEZ, Begoña, “Aspectos críticos...”, ob. cit., pág. 135 y ANÍBARRO PÉREZ, Sus ana,
“La tramitación abreviada...”, ob. cit., págs. 22 y 23.
— 277 —
Ahora bien, el tema no consiste solamente en que los datos obtenidos en el procedimiento
de comprobación tributaria se utilicen como pruebas para la imposición de las sanciones correspondien­
tes, sino que el problema trasciende a la coincidencia de los órganos competentes -incluso de los funcio­
narios competentes- para conocer de ambos procedimientos tributarios 22.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 81.1 e) de la LGT23, cuando se trate de una mul­
ta pecuniaria proporcional, la sanción será acordada e impuesta por los mismos órganos encargados
de dictar los actos administrativos de liquidación tributaria, esto es, al Jefe de la Dependencia de Ges­
tión Tributaria corresponderá determinar la deuda tributaria e imponer, en su caso, la correspondiente
sanción.
A lo anterior, se añade, además, que en la tramitación del expediente sancionador actúa, no
sólo el mismo órgano administrativo, sino, en particular, el mismo funcionario que ha realizado las actua­
ciones de comprobación tributaria, lo que pone en entredicho la separación de procedimientos que ha
inspirado la redacción del artículo 34 de la LDGC. Esta circunstancia se observa, claramente, en el ámbi­
to del procedimiento sancionador realizado por los órganos de inspección, puesto que, de acuerdo con el
artículo 63 bis del Reglamento General de Inspección de los Tribut os, introducido por la Disposición final
1ª del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, es el inspector actuario en la comprobación e inve s­
tigación el encargado de tramitar y proponer la resolución del procedimiento sancionador, que correspon­
de dictar al Inspector Jefe.
Por lo que se refiere al procedimiento sancionador desarrollado por los órganos de gestión
tributaria, la Resolución de 24 de junio de 1999, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administra­
ción Tributaria, sobre organización y atri bución de funciones en el ámbito de competencias del Depart a­
mento de Gestión Tributaria -norma que nos permite, en la actualidad, descifrar las funciones propias de
los órganos de gestión ante la imprecisión, en este sentido, de la Ley General Tributaria y la tantas veces
denunciada carencia de una norma reglamentaria que ordene el procedimiento desarrollado por los órga­
nos gestores- establece la posibilidad de que sea creada, en el seno del Servicio o Sección de Gestión
Tributaria General de las Dependencias de Gestión Tributaria, una Sección de Procedimiento Sanciona­
dor, encargada del inicio, tramitación y propuesta de resolución de los expedientes de imposición de san­
ciones por infracciones tributarias en vía de gestión. No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en la
citada Resolución, en el caso de que la Sección indicada no se hubiese creado, sus competencias serían
desempeñadas por las oficinas de liquidación24, siendo el Jefe de la misma el encargado de dar inicio al
procedimiento sancionador desarrollado en el ámbito de la gestión tributaria. En consecuencia, en este
último supuesto, se produciría una total identidad entre el órgano administrativo competente para tramitar
22
Como afirma SESMA SÁNCHEZ, Begoña, “La pretensión de una autonomía procedimental del procedimiento para sancionar
infracciones tributarias se concilia mal con esta acumulación de funciones en unos mismos órganos y tiene importantes efectos...
porque asumir funciones liquidadoras implica asumir las previas de comprobación e investigación (ya sean practicadas por los
órganos de gestión o inspección), de forma que el derecho a un órgano objetivo e imparcial que imponga una sanción queda clara­
mente atenuado cuando ha sido el mismo órgano el que ha practicado la comprobación e investigación, el que liquida y el que
puede sancionar”, “Aspectos críticos...”, ob. cit., pág. 105, nota a pie núm. 18.
23
En idéntico sentido, el artículo 26 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre.
24
Por otro lado, según dispone el apartado 7.3.o de la Resolución de 24 de junio de 1999, “Cuando estas oficinas no se
hubiesen creado, sus competencias serían desempeñadas directamente por el Jefe del Servicio o Sección de Gestión Tributaria General ”.
— 278 —
Instituto de Estudios Fiscales
y resolver el procedimiento de liquidación y aquél al que corresponde la tramitación y resolución del pro­
cedimiento sancionador pretendidamente independiente del anterior25.
Teniendo en cuenta la situación descrita, debemos advertir que, en realidad, la efectiva se­
paración de procedimientos va a depender, en todo caso, de la diligencia puesta por los órganos de ges­
tión en el ejercicio de sus funciones administrativas, ya que la posibilidad de utilizar en el procedimiento
sancionador el material obtenido en las actuaciones de comprobación tributaria, unido a la concurrencia
de ambos procedimientos en un mismo funcionario, puede llegar a convertir la separación de expedientes
en un simple desdoblamiento formal de los mismos, con una imposición automática de las sanciones a
los contribuyentes sin que se demuestre su culpabilidad mediante el desarrollo de un adecuado procedi­
miento sancionador 26.
En este sentido, si bien la mejor solución podría ser la atribución del desarrollo del procedi­
miento sancionador a un órgano administrativo distinto del órgano de gestión (y del órgano de inspec­
ción)27, las dificultades que conlleva la realización de ambos procedimientos por un mismo órgano
administrativo podrían evitarse, de alguna forma, mediante la atribución de la competencia para iniciar y
tramitar el procedimiento sancionador a una unidad administrat iva diferenciada de aquélla que, dentro de
la Dependencia de Gestión Tributaria, se encarga de la comprobación y liquidación tributaria, de manera
que se viera garantizada la objetividad e imparcialidad del órgano sancionador y la supresión de la de­
nunciada técnica de la imposición de sanciones por responsabilidad objetiva28. Esta labor podría ser en­
comendada a la Sección de Procedimiento Sancionador, prevista en la Resolución de 24 de junio de
1999, que debería ser creada en todo caso para atender dicho objetivo, mientras que la resolución del
25
Por otra parte, el procedimiento sancionador desarrollado en el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, no garantiza la
separación de órganos entre la fase instructora y decisoria, prevista en el artículo 134.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre,
para el procedimiento administrativo común. No obstante, el problema no radica tanto en la acumulación en un solo órgano de
ambas fases del procedimiento sancionador, sino más bien en la coincidencia entre el órgano encargado de desarrollar éstas y
el órgano administrativo que ha intervenido en la realización del procedimiento de liquidación. Véase, en este sentido, CERV E­
RA TORREJÓN, Fernando; MAGRANER MORENO, Francisco J. y JUAN LOZANO, Ana María, “Análisis crítico...”, ob. cit., pág.
13.
26
Como critica ARIAS VELASCO, José, “El caso es que lo del expediente distinto e independiente se quedó en que los papeles de
liquidar y los papeles de sancionar (estos segundos fotocopiad os en gran parte de los primeros) forman dos montoncitos separados
sobre la mesa del mismo funcionario”, “El expediente distinto o independiente o los mismos perros con distintos collares”, Quincena
Fiscal , núm. 6, 1999, pág. 43.
27
JUAN LOZANO, Ana María, llega a afirmar que una buena solución sería otorgar la competencia para instruir y resolver el procedi­
miento sancionador a los Tribunales Económico-Administrativos, “Una propuesta para la articulación...”, ob. cit., pág. 43. Sin embargo,
en opinión de FENELLÓS PUIGCERVER, Vicente, aunque la estructuración de un órgano independiente que se encargue de instruir y
resolver el procedimiento sancionador es una solución atractiva, exigiría una reforma sustancial de la Ley General Tributaria y de nues­
tro sistema , con unos costes dotacionales y presupuestarios que no parecen poder afrontarse en la actualidad y que la doctrina del
Tribunal Constitucional no exige con carácter urgente, El Estatuto del Contribuyente, Ed. Tro, Valencia, 1998, pág. 369.
28
La Exposición de Motivos del Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento
para el Ejercicio de la Potestad Sancionadora, de aplicación supletoria en materia tributaria, dispone que “En sede administrativa la
traslación de tal principio (se refiere al que distingue entre órgano instructor y órgano que resuelve) requiere, para que constituya
una verdadera garantía, que el concepto de órgano no sea asimilable al de órgano administrativo meramente organizativo y jerárquico que recogen algunas normas, sino que la capacidad de autoorganización que el artículo 11 de la LRJPAC reconoce a las
Administraciones Públicas debe traducirse en el ámbito sancionador en una flexibilidad al servicio de la objetividad. En consecuencia, el con cepto de órgano que ejerce –iniciando, instruyendo o resolviendo – la potestad sancionadora resulta de la atribución de
tales competencias a las unidades administrativas que, en el marco del procedimiento de ejercicio de la potestad sancionadora y a
sus efectos, se constituyen en órganos, garantizándose que no concurran en el mismo las funciones de instrucción y resolución”.
— 279 —
procedimiento sancionador debería quedar a cargo del órgano administrativo que, en virtud del tipo de
infracción cometida, fuera competente para la imposición de la misma.
Al margen de todo lo anterior, no queremos finalizar sin hacer una mención a otra de las
medidas que, con el propósito de fortalecer las garantías del contribuyente en el procedimiento sanciona­
dor, ha sido introducida por el legislador en la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes; nos
referimos a la suspensión de la ejecución de las sanciones tributarias hasta que sean firmes en vía admi­
nistrativa 29. A tenor del artículo 35 de esta Ley, “La ejecución de las sanciones tributarias quedará aut omáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del
recurso o reclamación administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que
sean firmes en vía administrativa”.
No obstante, esta previsión legal difiere, en cierta manera, de lo establecido en el artículo
138.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de acuerdo con el cual, la resolución del procedimiento
sancionador será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrativa. Así pues, en virtud de lo dispuesto
en la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, la normativa tributaria está consagrando una
especialidad en relación con el ordenamiento administrativo general, en la medida en que no es lo mismo
que el acto administrativo que impone la sanción no sea ejecutivo y que la ejecución de este acto se en­
cuentre suspendida, puesto que, en este último caso, se devengarán intereses de demora durante el
tiempo que dure la suspensión.
Esta dualidad entre la suspensión y la inejecutividad de las sanciones ha llevado a cierto
sector doctrinal a entender que el artículo 35 de la LDGC se refiere, en realidad, al carácter no ejecutivo
de las sanciones tributarias y no a la simple suspensión en su ejecución, ya que, como dispone el último
inciso de este mismo precepto, las sanciones no pueden ejecutarse hasta que sean firmes en vía admi­
nistrativa, de manera que no puede suspenderse lo que no es ejecutivo 30.
No obstante, a pesar de que esta última interpretación sería más razonable31 y garante del
principio de presunción de inocencia32, no parece ser la idea que impulsa el artículo 35 de la LDGC que,
29
Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición final 1ª de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, esta medida se introduce en
la nueva redacción del artículo 81.3 de la LGT.
30
En este sentido, FALCÓN Y TELLA, Ramón, “Aspectos positivos y negativos de la Ley de derechos y garantías del contribuyente
(I): especial referencia a la suspensión de las sanciones y al plazo máximo de durac ión de los procedimientos”, Editorial Quincena
Fiscal , núm. 6, 1998, pág. 6. Asimismo, MARTÍN QUERALT, Juan; LOZANO SERRANO, Carmelo; CASADO OLLERO, Gabriel y
TEJERIZO LÓPEZ, José Manuel, Curso de Derecho Financiero y Tributario, ob. cit., pág. 523. Por su parte, el Tribunal Superior de
Justicia de Madrid ha entendido, en su Sentencia de 30 de abril de 1998 (JT 1998, 560) que “la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de
Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ha incorporado expresamente al ámbito tributario el principio de no ejecutividad de las
sanciones en tanto no sean firmes en vía administrativa” (FD 2.o).
31
MARTÍN FERNÁNDEZ, Javier, “La suspensión de la ejecución de las sanciones tributarias en vía de recurso. Un camino sin
retorno”, XIX Jornadas..., ob. cit., pág. 158 y “La suspensión de la ejecución de las sanciones tributarias tras la Ley 1/1998, de 26 de
febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes”, Crónica Tributaria, núm. 88, 1998, pág. 17.
32
Sobre la posible vulneración del principio de presunción de inocencia producida por la mera suspensión de la ejecución de las
sanciones, véase, entre otras, las opiniones de CHECA GONZÁLEZ, Clemente, “Sanciones: suspensión de la ejecución”, Derechos
y Garantías del Contribuyente (Estudio de la nueva ley), Ed. Lex nova, Valladolid, 1998, págs. 556 y 557 y GOROSPE OVIEDO,
Juan Ignacio, “La suspensión de la ejecutividad de las sanciones tributarias no firmes en vía administrativa y jurisdiccional”, Quincena Fiscal, núm. 3, 1999, págs. 17 y 18. Por su parte, el Tribunal Superior de Justicia de Valencia entiende que se vulnera el principio
de presunción de inocencia cuando “se ejecuta una sanción, o lo que es lo mismo, se le considera culpable de la infracción, sin
existir una resolución definitiva que poniendo fin a la vía administrativa, valorando pruebas de cargo suficientes, la imponga” (FD3.o
de la Sentencia de 22 de abril de 1995, JT 1995, 415).
— 280 —
Instituto de Estudios Fiscales
en sentido contrario a lo dispuesto en la normativa administrativa, se refiere expresamente a la suspen­
sión de la ejecución de las sanciones administrativas, como se desprende del desarrollo que, de esta
norma legal, realiza el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, que establece, en el caso de san­
ciones suspendidas, el devengo de los intereses de demora que deberán ser abonados una vez la san­
ción adquiera firmeza en vía administrativa. Ahora bien, lo dispuesto en estas líneas no nos impide
manifestar nuestra opinión acerca de la conveniencia de introducir, en el ordenamiento tributario, el prin­
cipio de no ejecución de las sanciones mientras no sean firmes –incluso en vía judicial– en orden a ga­
rantizar ciertos principios constitucionales 33.
33
En este sentido, se pronuncian, entre otros, FALCÓN Y TELLA, Ramón, “Aspectos positivos y negativos...”, ob. cit., pág. 6; CER­
VERA TORREJÓN, Fernando; MAGRANER MORENO, Francisco J. y JUAN LOZANO, Ana María, “Análisis crítico...”, ob. cit., págs.
19 y 20; GOROSPE OVIEDO, Juan Ignacio, “La suspensión de la ejecutividad...”, ob. cit., pág. 26; SÁNCHEZ GALIANA, José Anto­
nio, “Suspensión de la ejecución de las sanciones”, Comentarios a la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ob. cit.,
pág. 614; BAYONA DE PEROGORDO, Juan José y SOLER ROCH, María Teresa, Materiales de Derecho Financiero, ob. cit., págs.
415 y 416 y, más recientemente, MARTÍN FERNÁNDEZ, Javier, “La suspensión de la ejecución de las sanciones en vía jurisdiccio­
nal sin necesidad de garantía y el Auto de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2000”, Jurisprudencia Tributaria, núm. 8, 2000,
pág. 30 y siguientes.
— 281 —
Instituto de Estudios Fiscales
EL DERECHO A NO DECLARAR CONTRA SÍ MISMO EN LOS
PROCEDIMIENTOS DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA
J. ALBERTO SANZ DÍAZ-PALACIOS
Universidad de Castilla -La Mancha
SUMARIO: I. El problema de la ambivalencia de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.—II. La repercusión interna de las Sentencias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Funke y
Bendenoun .—III. La repercusión interna de los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sobre derechos fundamentales de carácter «tradicional». Las SentenciasHoechst,Orkem y
Solvay.
I. EL PROBLEMA DE LA AMBIVALENCIA DE LAS ACTUACIONES
INSPECTORAS DE COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN
Como es sabido, hasta que se promulga la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación correspondían simultáneamente a dos procedimientos tributarios diferentes: eran actuaciones instructoras del
procedimiento de liquidación, y a la vez tenían ese mismo carácter instructor en el procedimiento para la
imposición de sanciones tributarias. Así pues, antes de promulgarse la citada Ley, sólo era posible individualizar las actuaciones instructoras de ambos procedimientos en un plano estrictamente teórico1.
1
Los orígenes próximos de esta confusión procedimental se remontan a la disposición adicional séptima del Real Decreto
939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. La citada disposición adicional dio una nueva redacción al artículo 7 del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre procedimiento para sancionar
las infracciones tributarias:
«Cuando la Inspección de los Tributos haga constar en sus actas o diligencias acciones u omisiones constitutivas, en su caso, de
infracciones tributarias simples o graves, el procedimiento para sancionar tales infracciones se ajustará a lo dispuesto en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos para la tramitación de tales actas o diligencias».
Con anterioridad a la reforma del procedimiento tributario sancionador llevada a cabo en 1998, se podía interpretar que el artículo
59.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos pretendía albergar la regulación de un procedimiento sancionador
auténtico, a propósito de aquellas diligencias que recogiesen acciones u omisiones presuntamente constitut ivas de infracciones
simples; sin embargo, en estos casos existía también confusión procedimental (vid. JUAN LOZANO, A. M. a, «Una propuesta para la
articulación entre los procedimientos tributarios sancionadores y los desarrollados por los órganos de gestión e inspección en orden
a la aplicación de los principios constitucionales», Revista de Contabilidad y Tributación, Centro de Estudios Financieros, números
173-174, 1997, pág. 22).
ESEVERRI MARTÍNEZ se ha referido a los motivos históricos que subyacen en la instrucción simultánea de los procedimientos
de liquidación y sancionador. Para dicho autor, la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre) ha contribuido al f o-
Consecuencia de esta «mixtificación»2 procedimental es que unas mismas actuaciones inspecto­
ras han servido tanto para determinar la cuota tributaria y sus intereses y recargos, como para imponer, en su
caso, las sanciones correspondientes 3. Y ello a pesar de que los procedimientos liquidatorio y sancionador
persiguen objetivos distintos, y los principios informadores de ambos «no son coincidentes»4. El procedimiento
de liquidación tiene como objetivo regularizar la situación tributaria de los ciudadanos. El procedimiento san­
cionador, en cambio, persigue la identificación de conductas ilícitas y de infractores; tiene una finalidad repre­
siva. Por lo que respecta a los principios informadores, en el procedimiento tributario sancionador rigen
(aunque con ciertos matices) l os del orden penal5; en concreto, los derechos del artículo 24.2 de la Constitu­
mento de esta situación; afirma que ya «en su propia estructura se advierte la confusión entre lo que es la deuda tributaria y lo que
son las sanciones consecuencia de conductas tributarias antijurídicas». Asimismo alude este autor a las «tradicionales, pero injusti­
ficadas, razones de agilidad y simplicidad en el desarrollo del procedimiento tributario». Escribe: «La agilidad que debe inspirar el
desarrollo de las actuaciones de la Administración no puede instrumentarse a costa de las garantías que asisten a los legitimados
en el procedimiento y en el caso que nos ocupa, desde luego, la simultaneidad de las funciones liquidadoras y sancionadoras no
queda justificada por razones de simplificación y por el hecho de que sea el mismo órgano administrativo el encargado de fijar los
elementos del tributo y de calificar los ilícitos (...)» –ESEVERRI MARTÍNEZ, E., «Procedimiento de liquidación tributaria y procedi­
miento sancionador tributario», Revista Información Fiscal , núm. 2, 1994, págs. 9-11; Revista Técnica Tributaria, núm. 28, 1995, pági­
nas 75-76–.
2
PONT I CLEMENTE utiliza el término «mixtificación» para referirse al carácter ambivalente de las actuaciones inspectoras en su
trabajo «Separación, en vía de comprobación e investigación por la Inspección tributaria, del procedimiento de liquidación respecto
del procedimiento sancionador», Revista Técnica Tributaria, núm. 27, 1994, págs. 75 y ss.; asimismo en «El procedimiento sancio­
nador tributario a la luz de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre», PONT MESTRES, M. (Coord.), Incidencia en los procedimientos
tributarios de la Ley 30/1992 de Rég imen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (XIII
Jornada anual de estudio de la Fundación «A. Lancuentra»), Marcial Pons, Madrid, 1995, pág. 141. También utiliza este término
JUAN LOZANO en su artículo «Una propuesta para la articulación entre los procedimientos tributarios sancionadores y los desarro­
llados por los órganos de gestión e inspección en orden a la aplicación de los principios constitucionales», op. cit., págs. 3 y ss.
3
FALCÓN Y TELLA resume en términos similares los efectos de la confusión procedimental (vid. de este autor «Un giro trascen­
dental en la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo con incidencia inmediata en el procedimiento inspector: el derecho a no
declarar», Quincena Fiscal , núm. 22, 1995, pág. 5).
4
ESEVERRI MARTÍNEZ ha utilizado esta expresión para dar a entender que, «además de los criterios que rigen en el proceder de
los órganos de la Administración, principios como el de presunción de inocencia, el derecho a la prueba, a no confesarse culpables,
o a no declarar contra sí mismos, son de estricta aplicación en el ámbito del procedimiento sancionador tributario por lo que el
comportamiento de los órganos que lo instruyen debe estar condicionado por el respeto y garantía de esos pr incipios procesalistas,
además, de los que resultan ser comunes al desarrollo de cualquier procedimiento administrativo» (ESEVERRI MARTÍNEZ, E.,
«Procedimiento de liquidación tributaria y procedimiento sancionador tributario», Revista Información Fiscal , núm. 2, 1994, págs. 8-9;
Revista Técnica Tributaria, núm. 28, 1995, págs. 73-74).
5
El Tribunal Constitucional reconoce por primera vez en el Fundamento Jurídico 2.o de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio, que
«los principios inspiradores del orden penal s on de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador». El Alto
Tribunal argumenta que «ambos [el orden penal y administrativo sancionador] son manifestaciones del ordenamiento punitivo del
Estado, tal y como refleja la propia Constitución (artículo 25, principio de legalidad), y una muy reiterada jurisprudencia de nuestro
Tribunal Supremo (...), hasta el punto de que un mismo bien jurídico puede ser protegido por técnicas administrativas o penales, si
bien en el primer caso con el límite que establece el propio artículo 25, en su número 3.o, al señalar que la Administración Civil no
podrá imponer penas que directa o subsidiariamente impliquen privación de libertad». Y continúa el mismo Fundamento Jurídico:
«Debe añadirse que junto a las diferencias apuntadas en la aplicación de los principios inspiradores existen otras de carácter formal
en orden a la calificación (delito o falta, o infracción administrativa), la competencia, y el procedimiento (penal o administrativo con
posterior rec urso ante la jurisdicción contencioso-administrativa); ello, además del límite ya señalado respecto al contenido de las
sanciones administrativas». Entiende el Tribunal que «las consideraciones expuestas en relación al ordenamiento punitivo, y la
interpretación finalista de la Norma Fundamental, nos lleva a la idea de que los principios esenciales reflejados en el artículo 24 de
la Constitución en materia de procedimiento han de ser aplicables a la actividad sancionadora de la Administración, en la medida
necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el
artículo 9 de la Constitución». Así pues, no se trata de aplicar literalmente tales principios, «sino con el alcance que requ iere la
finalidad que justifica la previsión constitucional».
— 282 —
Instituto de Estudios Fiscales
ción a no autoinculparse y a la presunción de inocencia6. Pero estos derechos serían, en principio, ajenos al
procedimiento de liquidación y, por lo tanto, no habrían de extenderse al mismo.
A primera vista puede resultar lógico que la aplicación de tales derechos se limite al ámbito
estrictamente sancionador. Ahora bien, esta postura parece no tomar en consideración el hecho de que
no sea posible determinar a priori si las declaraciones efectuadas por los contribuyentes, bajo coacción,
ante los órganos inspectores tendrán únicamente relevancia liquidatoria, o si la tendrán también en el
ámbito sancionador 7.
La doctrina científica ha aportado soluciones conceptuales a la mixtificación de actuaciones
inspectoras, y a la consiguiente tensión dialéctica entre los citados derechos del artículo 24.2 de la Cons­
titución y el deber de contribuir consagrado en su artículo 31 8. Pero no se ha logrado todavía zanjar el
problema del equilibrio entre ambos preceptos constitucionales.
6
Pronunciamientos posteriores del Tribunal Constitucional reiteran la doctrina de su Sentencia 18/1981. El Fundamento Jurídico 5.o
de la Sentencia 7/1998, de 13 de enero, menciona («sin ánimo de exhaustividad») derechos y garantías penales que el Tribunal
Constitucional ha considerado aplicables al procedimiento administrativo sancionador. En esa mención se incluyen también los
derechos a no declarar contra sí mismo y a la presunción de inocencia. El Tribunal cita la Sentencia 197/1995, de 21 de diciembre,
cuyo Fundamento Jurídico 7.o, reproducido en el Fundamento Jurídico también 7.o de la Sentencia 45/1997, de 11 de marzo (asi­
mismo citada por el Tribunal), establece:
«No puede suscitar duda qu e el derecho a no declarar contra sí mismo, en cuanto garantía instrumental del derecho de defensa al
que presta cobertura en su manifestación pasiva, rige y ha de ser respetado, en principio, en la imposición de cualesquiera sancio­
nes administrativas, sin perjuicio de las modulaciones que pudiera experimentar en razón de las diferencias existentes entre el
orden penal y el derecho administrativo sancionador, pues los valores esenciales que se encuentran en la base del artículo 24.2 CE
no quedarían salvaguardados si se admitiera que la Administración pudiera compeler u obligar al administrado a confesar la comi­
sión o autoría de los hechos antijurídicos que se le imputan o pudieran imputar o a d eclarar en tal sentido».
El Auto del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 1988 por el que se plantea cuestión de inconstitucionalidad relativa a diver­
sos preceptos de la Ley General Tributara, en la nueva redacción dada a la misma por la Ley 10/1985, de 26 de abril, se refiere al
derecho a no autoinculparse como elemento de protección de la presunción de inocencia (vid. Fundamento de Derecho 4.o).
7
Se podría pensar que el Tribunal Constitucional olvida la doble naturaleza de las actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, que resuelve el recurso de constitucionalidad interpuesto frente a determina­
dos preceptos de la Ley General Tributaria, en la redacción dada a los mismos por la Ley 10/1985. Vid. en este sentido TEJERIZO
LÓPEZ, J.M., «El principio de tutela judicial efectiva y los procedimientos tributarios», Revista Española de Derecho Financiero,
núm. 82, 1994, pág. 279; SOLER ROCH, M. a T., «Deberes tributarios y derechos humanos», Revista Técnica Tributaria, núm. 30,
1995, págs. 112-113; JUAN LOZANO, A. M. a, «Una propuesta para la articulación entre los procedimientos tributarios y sancionado­
res y los desarrollados por los órganos de gestión e inspección en orden a la aplicación de los principios constitucionales», op.
cit., pág. 27; LÓPEZ DÍAZ, A., «El derecho a no autoinculparse y a no declarar contra sí mismo en el procedimiento sancionador
en materia tributaria», en XIX Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributário, Livro 2, A Criminalização das Infracções Fiscais –
Co- municações Técnicas, Associação Fiscal Portuguesa, 1998, págs. 136-137; o en GARCÍA NOVOA, C.; LÓPEZ DÍAZ, A.
(Coords.),
Temas de Derecho penal tributario, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2000, págs. 66-68.
8
Destacamos las propuestas de PALAO TABOADA y FALCÓN Y TELLA. Entiende el primero que el deber de colaborar con la
Inspección tributaria debe cesar desde que exista riesgo de incriminación; ahora bien, «como la apreciación de esta circunstancia
no puede quedar a la decisión del órgano administrativo, el contribuyente podrá rehusar en cualquier momento su colaboración».
Añade PALAO: «La deuda tributaria deberá determinarse entonces con los datos obtenidos hasta ese momento por la Administra­
ción, recurriendo, si fuera necesario, a la estimación indirecta. Ésta no debe tener carácter sancionador: lo contrario supondría
utilizarla como medio de coacción contra el contribuyente; pero éste asume el riesgo del error en su perjuicio que este método de
determinación de la base puede originar». Entiende dicho autor que «la determinación de la deuda tributaria evadida mediante
estimación indirecta no excluye la imposición de sanciones (...) lo contrario supondría hacer de peor condición al infractor que poste­
riormente colabora con la Administración que a aquél que se niega a ello» (PALAO TABOADA, C., “Lo «blando» y lo «duro» del
Proyecto de Ley de derechos y garantías de los contribuyentes”, Revista de Contabilidad y Tributación, Centro de Estudios Finan­
cieros, núm. 171, 1997, pág. 33).
Para FALCÓN Y TELLA, «a quien no enseña los libros o se niega a facilitar algún dato, informe o antecedente con trascendencia
tributaria, para él mismo o para terceros, se le podrá tratar como si no llevara libros o no conservara la información de que se trate,
— 283 —
Parece que el artículo 34, apartado 1, de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes
ha pretendido poner fin a la situación descrita en los párrafos anteriores. El citado precepto establece:
«La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente dis­
tinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tri­
butaria del sujeto infractor, en el que se dará en todo caso audiencia al interes ado».
Pero en el apartado 2 de este mismo artículo el legislador da un paso atrás:
«Cuando en el procedimiento sancionador vayan a ser tenidos en cuenta datos,
pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en el expediente instruido
en las actuaciones de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto
infractor o responsable, aquéllos deberán incorporarse formalmente al expediente san­
cionador antes del trámite de audiencia correspondiente a este último».
Así pues, como ocurría antes de la reform a introducida por esta Ley, las actuaciones in spec­
toras de comprobación e investigación pueden tener virtualidad represiva; basta con que se incorporen
formalmente al expediente sancionador. Y sorprendentemente ahí se agota la previsión del artículo 34.2:
se trata de una norma «puramente procedimental o formal», a pesar de que «los problemas que plantea
la relación entre ambos procedimientos [el liquidatorio y el sancionador] son de índole material; no consis­
ten en determinar cuándo se pueden insertar en el procedimiento sancionador los elementos de hecho
obtenidos en el de liquidación, sino en resolver en qué casos y bajo qué condiciones y límites tal incorpo­
ración es posible, teniendo presente sobre todo las exigencias derivadas del principio constitucional se­
gún el cual nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo (...)»9. En definitiva, parece que no se ha
alcanzado una solución satisfactoria. Se puede afirmar que de poco o de nada ha servido al respecto el
con la consiguiente imposición de sanciones por las infraccione s simples cometidas». Si fuera necesario, se determinaría la renta o
el importe de la defraudación a través de una estimación indirecta. «Técnicamente ello supone simplemente que la Administración
no tiene derecho a obtener la documentación en poder del sujeto pasivo (...) y que éste puede legítimamente negarse a entregar
dicha documentación, pero arrostrando con ello la sanción correspondiente al incumplimiento de los deberes formales y materiales
que ésta conducta supone. En el bien entendido que nunca la sanción por dejar de atender un requerimiento puede ser superior a la
que correspondería en caso de que no se conservara el documento o dato requerido». Este autor considera necesario que se dero­
guen los artículos 78.1.f y 82.1.b de la Ley General Tributaria (el primero tipifica como infracción simple la excusa, resistencia o
negativa a las actuaciones de la Administración, y el segundo prevé un agravamiento de la sanción, cuando concurran tales circuns­
tancias), así como también el artículo 142.3 del mismo cuerpo legal, «salvo que se interprete correctivamente» (este precepto auto­
riza la adopción de medidas cautelares para impedir que desaparezca, se destruya o altere la documentación del sujeto pas ivo).
Considera preciso, asimismo, «reconducir al apartado 5 del art. 83 de la Ley General Tributaria las conductas recogidas actualmen­
te en el apartado 7 de dicho precepto»; y declara que su propuesta «supone también la nulidad de pleno derecho de los arts.
11.1.d), 13.1.c) y 16 del RD 2631/1985 (en cuanto no se hayan visto ya derogados por la Ley 25/1995)», e implica, «entre otras
cosas, al menos la necesidad de revisar en profundidad los arts. 36 y ss. del Reglamento de Inspección, relativos a las facultades
del actuario, y en particular el art. 41». Ahora bien, «si se estimara imprescindible extender la obligación de proporcionar cuantos
documentos y datos con trascendencia tributaria se soliciten al procedimiento inspector, ello también sería perfectamente posible
sin vulnerar el derecho consagrado en el art. 24 de la Constitución; pero en tal caso necesariamente el procedimiento inspector
debería separarse totalmente del procedimiento para la imposición de sanciones, asegurando plenamente que los datos facilitados
por el sujeto pasivo en el primero, a efectos de liquidación, no pudieran ser usados en el segundo, lo que entre otras cosas exigiría
atribuir la competencia a órganos distintos» (FALCÓN Y TELLA, R., «Un giro trascendental en la jurisprudencia del Tribunal de
Estrasburgo con incidencia inmediata en el procedimiento inspector: el derecho a no declarar», op. cit., págs. 9-10).
9
Cfr. PALAO TABOADA, C., «Ley de derechos y garantías de los contribuyentes: el texto definitivo», Revista de Contabilidad y
Tributación, Centro de Estudios Financieros, núm. 181, 1998, pág. 14.
— 284 —
Instituto de Estudios Fiscales
Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tribu-tario10,
pues únicamente ha introducido «mayor complejidad burocrática»11; la separación de procedimientos tiene
sólo carácter formal: se traduce simplemente en que las propuestas de liquidación y de sanción han de rec o­
gerse en dos documentos diferentes, de modo que el Inspector-Jefe correspondiente dicta no un único acto
administrativo, como ha hecho hasta la reforma, sino dos (uno de liquidación y otro sancionador)12.
La eficacia sancionadora de los datos obtenidos en las actuaciones inspectoras de compro­
bación e investigación es un tema espinoso a la luz de los derechos a no autoinculparse y a la presunción
de inocencia. A pesar de la mencionada reforma, sigue siendo preciso encontrar un equilibrio entre estos
derechos fundamentales del artículo 24.2 de la Constitución y el deber de contribuir, consagrado en el
artículo 31 de la misma. Tal exigencia no deriva únicamente de la necesaria efectividad de ambos pre­
ceptos constitucionales; deriva también del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Huma­
nos y de las Libertades Fundamentales, aprobado en Roma en el año 195013, y en concreto de su artículo
6. Así se desprende de los pronunciamientos del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Expondremos
a continuación qué argumentos permiten trasladar a nuestro Ordenamiento la doctrina de este órgano
jurisdiccional sobre el derecho a no declarar contra sí mismo contenida en la Sentencia Funke. Como
veremos, la Sentencia Bendenoun tiene una importancia decisiva al respecto. Analizaremos, asimismo,
en qué medida son relevantes los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Euro­
peas sobre este derecho y, concretamente, abordaremos la repercusión interna de sus Sentencias
Hoechst, Orkem y Solvay.
II. LA REPERCUSIÓN INTERNA DE LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL EUROPEO
DE DERECHOS HUMANOS FUNKE Y BENDENOUN
La Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 25 de febrero de 1993, dictada
en el asunto Funke v. Francia14, ha reconocido por primera vez que el derecho a no declarar contra sí
10
La referencia completa es la siguiente: Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen san­
cionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba
el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.
11
Terminología de TEJERIZO LÓPEZ, J.M., «Procedimientos tributarios y garantías del contribuyente. Una perspectiva
constitucio­
nal», Revista Española de Derecho Financiero, núm. 100, 1998, pág. 718.
12
En 1998 la doctrina advertía ya de este peligro. Vid. GÓMEZ CABRERA, C., en AA.VV. Comentarios a la Ley de Derechos y
Garantías de los contribuyentes , McGraw -Hill, Madrid, 1998, pág. 266; SESMA SÁNCHEZ, B. «Aspectos críticos de la nueva regu­
lación del procedimiento sancionador tributario», Revista Técnica Tributaria, núm. 42, 1998, págs. 105-106.
ARIAS VELASCO ha destacado en términos muy gráficos que, en la práctica, no hay dos expedientes distintos e
independientes uno de otro: «(...) los papeles de liquidar y los papeles de sancionar (estos segundos fotocopiados en gran parte
de los primeros) forman dos montoncitos separados sobre la mesa del mismo funcionario» –cfr. ARIAS VELASCO, J., «El
expediente distinto e independiente o los mismos perros con distintos collares (fábula)», Quincena Fiscal, núm. 6, 1999, pág. 43–.
13
España lo ratificó por Instrumento de 26 de septiembre de 1979 (Boletín Oficial del Estado de 10 de octubre de 1979, núm. 243).
14
Cour eur. D.H., Arrêt Funke c. France du 25 février 1993, série A, n.o 256-A. El caso puede resumirse como sigue a continuación.
Jean-Gustave Funke, nacional alemán, residía en Francia, donde ejercía la profesión de representante de comercio. El 14 de enero
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mismo está contenido implícitamente en la noción de «proceso equitativo» del artículo 6, apartado 1, del
Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos. Garantiza este precepto el derecho de
toda persona «a que su causa sea oída equitativa, públicamente y dentro de un plazo razonable, por un
Tribunal independiente e imparcial, establecido por la Ley, que decidirá los litigios sobre sus derechos y
obligaciones de carácter civil o sobre el fundamento de cualquier acusación en materia penal dirigida
contra ella»15. La Corte de Estrasburgo considera que la sanción impuesta al recurrente (señor Funke) por
los Tribunales franceses, ante su negativa a facilitar a la Administración de aduanas los documentos que
ésta le había requerido, constituye «materia penal» y es contraria al citado artículo 6.1, pues vulnera el
derecho a no declarar contra sí mismo16.
de 1980 tres agentes de aduanas y un oficial de la policía judicial se personaron en su domicilio con el fin de obtener información
relativa a sus bienes en el extranjero. El señor Funke admitió que era o había sido titular de varias cuentas bancarias en otros paí­
ses, por motivos profesionales y familiares, pero declaró que no guardaba en su domicilio ningún justificante de las mismas. Los
agentes de aduanas registraron la vivienda y descubrieron talonarios de cheques y documentos de bancos extranjeros, así como la
factura extendida por la reparación de un coche efectuada en Alemania y dos cámaras fotográficas: se incautaron de todo ello y
exigieron al señor Funke que entregara los documentos bancarios de sus cuentas en Alemania, Polonia y Suiza relativos a los tres
años inmediatamente anteriores (1977, 1978 y 1979). Funke adquirió el compromiso de aportarlos, pero luego cambió de parecer:
comunicó al servicio de aduanas la imp osibilidad, que no justificó, de aportar la documentación exigida.
Se desarrollaron procedimientos judiciales relativos a la obtención de los documentos que habían requerido las autoridades adua­
neras, y a la adopción de medidas provisionales. El 27 de septiembre de 1982 el Tribunal «de police» de Estrasburgo impuso a
Funke dos multas: una fija, y otra cuyo importe se incrementaba cada día hasta que el señor Funke aportara la documentación
solicitada (a este tipo de multa se le denomina «astreinte»).
Funke recurrió su condena; alegó la violación de los artículos 6 y 8 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos
Humanos. El 14 de marzo de 1983 el Tribunal de Apelación de Colmar confirmó, casi íntegramente, la Sentencia de la primera
instancia, e incrementó la cuantía de la referida multa proporcional. El 21 de noviembre de 1983 la «Cour de Cassation» desestimó
las alegaciones del señor Funke. Éste se dirigió posteriormente a los órganos del Consejo de Europa encargados de proteger los
derechos humanos. En su Informe de 8 de octubre de 1991, la Comisión Europea de Derechos Humanos no apreció violación del
artículo 6 del Convenio en sus apartados 1 y 2 (derechos a un proceso equitativo y a la presunción de inocencia, respectivamente),
y tampoco del artículo 8 (derecho a la vida privada y familiar, y a la correspondencia). El Tribunal Europeo, en la Sentencia que
comentamos, declara que se ha violado el apartado 1 del artículo 6 (no considera necesario examinar las alegaciones relativas al
apartado 2) y el artículo 8.
15
El derecho a no declarar contra sí mismo tiene una incidencia directa sobre la presunción de inocenc ia, consagrada en el artículo
6.2 del Convenio («Toda persona acusada de una infracción se presume inocente hasta que su culpabilidad haya sido legalmente
declarada»). Ni en éste ni en ningún otro precepto se define dicha presunción; pero como ha declarado el Tribunal Europeo de
Derechos Humanos, exige que los datos incriminatorios no sean aportados por el presunto responsable, sino por la acusación (vid.
Cour eur. D.H., Arrêt John Murray c. Royaume-Uni du 8 février 1996, Recueil des arrêts et décissions 1996-I, §54).
16
«El Tribunal constata que las autoridades aduaneras provocaron la condena del Sr. Funke con el fin de conseguir ciertos
documentos cuya existencia presumían, aunque no tenían la certeza de ello. Siendo incapaces o no queriendo obtenerlos por
otros medios, intentaron obligar al demandante a que proveyera las pruebas de las infracciones que supuestamente había co­
metido. Pero, las características especiales de las leyes sobre derechos de aduanas (...) no pueden justificar una infracción
del derecho de toda persona “acusada en materia penal ”, según el significado propio de esta expresión en el artículo 6, a no
decla­ rar y a no contribuir a su propia incriminación. En consecuencia, ha habido una violación del artículo 6.1» (Cour eur. D.
H., Arrêt
Funke c. France du 25 février 1993, série A, n.o 256-A, §44. Texto tomado de FROMMEL, SN, «El Tribunal Europeo de Dere­
chos Humanos y el derecho del acusado a no declarar: ¿puede ser invocado por los contribuyentes?», trad. FERNÁNDEZ
AMOR, J. A., Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 236, 1995, pág. 488 –el pfo. 44 de la citada Sentencia
aparece traducido también en la pág. 454–).
El Tribunal de Estrasburgo ha otorgado al término «acusación en materia penal» un sentido amplio. Así, por ejemplo, según la
Sentencia dictada en el asunto Engel y otros , determinadas sanciones militares tienen carácter penal a los efectos del artículo 6
del Convenio Europeo de Derechos Humanos (Cour eur. D.H., Arrêt Engel et autres du 8 juin 1976, série A, n.o 22, §80-§85 –
trad. LÓPEZ GARRIDO, D., Dir., Tribunal Europeo de Derechos Humanos 25 años de Jurisprudencia 1959-1983, Boletín de
Jurisprudencia Constitucional, Cortes Generales, Madrid, depósito legal 1981, págs. 319-321–). Sobre la amplitud del término
«ac usación en materia penal» vid. FROMMEL, S.N., «El Tribunal Europeo de Derechos Humanos y el derecho del acusado a no
declarar: ¿puede ser invocado por los contribuyentes?», op. cit., págs. 458 -460. Dicha amplitud se pone también de manifiesto
en la Sentencia Funk e.
— 286 —
Instituto de Estudios Fiscales
Un año más tarde, la Sentencia de este mismo Tribunal dictada en el asunto Benedenoun v.
Francia17 refiere el concepto «acusación en materia penal» del artículo 6.1 a los procedimientos jurisdic­
cionales relativos a ilícitos tributarios 18 y abre, así, la posibilidad de invocar con éxito el derecho a no de­
clarar contra sí mismo en dichos procedimientos.
Teniendo en cuenta que la Sentencia Funke se refería a la condena «provocada» por las au­
toridades aduaneras francesas (condena, insistimos, impuesta por los Tribunales) con la finalidad de
obtener determinados documentos, cabía interpretar que la doctrina de es te pronunciamiento sobre el
derecho a no autoinculparse era aplicable, asimismo, a los litigios judiciales sobre infracciones tribut a­
rias 19; sin embargo, podía no estar del todo claro. Pues bien, la Sentencia Bendenoun despeja cualquier
duda que pudiera existir a este respecto: ya que el derecho a no autoinculparse, implícito en el artículo
6.1 del Convenio, tiene virtualidad en los procedimientos jurisdiccionales relativos a ilícitos tributarios, se
extiende también a este ámbito la doctrina que, sobre el citado derecho, contiene la Sentencia Funke.
17
Cour eur. D.H., Arrêt Bendenoun c. France du 24 février 1994, série A, n. o 284. El caso puede sintetizarse como sigue. El señor
Bendenoun, ciudadano francés, residía en Suiza. En el año 1973 creó, conforme al Derecho francés, la sociedad anónima «A rtsby
1881», que domicilió en Estrasburgo y dedicó al comercio de monedas antiguas, objetos de arte y piedras preciosas. Bendenoun
era titular de la mayoría de las acciones (933 de las 1000 que formaban el capital social) y ejercía como presidente-director general
de la sociedad. A raíz de una denuncia anónima, las Aduanas francesas llevaron a cabo en 1975 una investigación que dio lugar a
diversos procedimientos de carácter aduanero, tributario y penal. El 31 de agosto de 1976, por aplicación del artículo 1987 del
«Code Général des Impôts», las autoridades de aduanas dieron traslado del expediente a la Administración tributaria. El señor
Bendenoun presentó alegaciones frente a los importes requeridos por determinados impuestos; actuaba como representante de la
sociedad por los tributos relativos a ésta («Impôt sur les Societés» y «Taxe sur la Valeur Ajoutée»), y en nombre propio en cuanto a
las cantidades que se le reclamaban a él mismo (por el llamado «Impôt sur le Revenu»). Hay que señalar que los importes requeri­
dos incluían sustanciosas cantidades en concepto de «pénalités». Las alegaciones fueron rechazadas y Bendenoun recurrió ante el
Tribunal Administrativo de Estrasburgo. La solicitudes que dirigió a este Tribunal para que se le permitiera examinar en su integridad
el expediente elaborado por las autoridades aduaneras no tuvieron éxito. Los recursos interpuestos ante el Consejo de Estado
contra las resoluciones dictadas por el Tribunal Administrativo de Estrasburgo fueron desestimados. El señor Benendoun entendía
que se le había privado de su derecho a un juicio justo, pues, a pesar de su insistencia, no se le había permitido examinar la totali­
dad del expediente instruido por la Administración de aduanas. Bendenoun acudió a la Comisión Europea de Derechos Humanos,
que, en su Informe de 10 de diciembre de 1992, apreció una violación del derecho a un proceso equitativo, consagrado en el artícu­
lo 6.1 del Convenio, por diez votos a favor y dos en contra. No es éste el criterio del Tribunal. En la Sentencia que comentamos,
declara que el artículo 6.1 del Convenio es aplicable al supuesto enjuiciado (en definitiva, a los litigios relativos a infracciones tribu­
tarias), pero desestima la demanda: el propio señor Benenoun y su Consejo habían tenido acceso al expediente completo, al menos
durante la instrucción penal de la causa.
18
Fueron determinantes los siguientes factores :
«En premier lieu, les faits incriminés tombaient sous le coup de l'article 1729 § 1 du code général des impôts (paragraphe 34 ci­
dessus). Or il concerne tous les citoyens en leur qualité de contribuables, et non un groupe déterminé doté d'un statut particulier; il
leur prescrit un certain comportement et assortit cette exigence d'une sanction.
Deuxièmement, les majorations d'impôt ne tendent pas à la réparation pécuniaire d'un préjudice, mais visent pour l'essentiel à
punir pour empêcher la réitération d'agissements semblables.
Troisièmement, elles se fondent sur une norme de caractère général dont le but est à la fois préventif et répressif.
Enfin, elles revêtaient en l'occurrence une ampleur considérable puisqu'elles s'élevaient à 422 534 f pour l'intéressé et 570
398 pour sa société (paragraphe 13 ci-dessus), et le défaut de paiement exposait M. Bendenoun à l'exercice, par les
juridictions répressives, de la contrainte par corps (paragraphe 35 ci-dessus)».
La consecuencia es clara:
“Ayant évalué le poids respectif des divers aspects de l’affaire, la Cour note la prédominance de ceux qui présentent une
coloration pénale. Aucun d’eux n’apparaît décisif à lui seul, mais additionnés et combinés ils conféraient à l’«acusation» litigieuse un
«caractère pénal» au sens de l’article 6 § 1, lequel trouvait donc à s’appliquer”.
Vid. Cour eur. D.H., Arrêt Bendenoun c. France du 24 février 1994, série A, n.o 284, §47.
19
Como se pregunta retóricamente FROMMEL, «¿acaso son las características de las leyes aduaneras distintas a las de las leyes
tributarias?» (FROMMEL, S.N., «El Tribunal Europeo de Derechos Humanos y el derecho del acusado a no declarar. ¿puede
ser invocado por los contribuyentes?», op. cit. , pág. 510).
— 287 —
Pero ¿en qué medida afectan estos pronunciamientos al Ordenamiento español? Como
hemos visto, con la normativa vigente las eventuales declaraciones autoinculpatorias realizadas por el
obligado tributario, bajo coacción, en el transcurso de las actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación, podrían incidir en el ámbito sancionador. ¿Tienen alguna trascendencia sobre esta cues­
tión las Sentencias Funke y Benedenoun?20 O planteado de otro modo, ¿podría invocarse válidamente el
artículo 6.1 del Convenio, y en concreto el derecho a no declarar contra sí mismo, para que se de una
solución al problema apuntado, a pesar de que este precepto se refiere expresamente a los litigios de
que conozca «un Tribunal independiente e imparcial» sobre «derechos y obligaciones de carácter civil o
sobre el fundamento de cualquier acusación en materia penal»?.
No podemos pasar por alto que, conforme al artículo 96.1 de la Constitución, el Convenio Euro­
peo para la Protección de los Derechos Humanos forma parte de nuestro Ordenamiento interno. Además, el
constituyente ha establecido en el artículo 10.2 que las normas relativas a los derechos y libertades funda­
mentales reconocidos en el texto constitucional se interpretarán de conformidad con los tratados y acuerdos
internacionales sobre esta materia suscritos por nuestro Estado. Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, y
considerando que España reconoce la competencia del Tribunal de Estrasburgo desde el año 1979 21, es
clara la trascendencia interna que tiene la interpretación dada al Convenio por este órgano.
Por lo que respecta a la naturaleza civil o penal de los litigios, es preciso aclarar que si bien
el Tribunal Europeo ha reconocido carácter civil a algunos contenciosos fiscales , lo ha hecho de un modo
más o menos indirecto, y no ha sido lo habitual. Así pues, el concepto de «acusación en materia penal»
del artículo 6.1 constituye el principal factor de sumisión de la fiscalidad al Convenio Europeo22. Para de­
terminar si la materia controvertida pertenece al ámbito de la represión de infracciones administrativas o
tiene carácter penal, el Tribunal de Estrasburgo atiende, primeramente, a la clasificación del ilícito en el
Ordenamiento interno del Estado en cuestión. Sin embargo, reconoce que esta clasificación tiene un va­
20
Para FALCÓN Y TELLA, estas Sentencias «dejan perfectamente claro» que en nuestro Ordenamiento las garantías penales
también se han de respetar en los procedimientos de gestión tributaria, «cua ndo de ellos puedan resultar sanciones» (FALCÓN Y
TELLA, R., «Un giro trascendental en la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo con incidencia inmediata en el procedimiento
inspector: el derecho a no declarar», op. cit. pág. 8). PALAO TABOADA entiende que las Sentencias Funke y Bendenoun «han
venido a apoyar la conveniencia de separar los procedimientos de liquidación e imposición de sanciones» (PALAO TABOADA, C.,
“Lo «blando» y lo «duro» del Proyecto de Ley de derechos y garantías de los contribuyentes”, op. cit., pág. 28). JUAN LOZANO
considera que «la situación que padece nuestro ordenamiento procedimental debe someterse a una contrastación no sólo con la
Constitución interna, sino también con la aplicación que viene realizando el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del artículo 6.º
del Convenio (...)»; esta autora se refiere a las Sentencias Funke y Bendenoun (JUAN LOZANO, A.M. a, «Una propuesta para la
articulación entre los procedimientos tributarios sancionadores y los desarrollados por los órgano s de gestión e inspección en orden
a la aplicación de los principios constitucionales», op. cit., págs. 33-34). HERRERA MOLINA no pierde de vista estas Sentencias en
su trabajo «Los derechos a guardar silencio y a no declarar contra sí mismo en el procedimiento inspector. Comentario y traducción
de la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 17 de diciembre de 1996, Saunders v. United Kingdom», Impuestos-II, 1997, págs. 1075 y ss. Por su parte, CAAMAÑO ANIDO invoca las Sentencias Funke y Bendenoun cuando afirma que en el proce­
dimiento sancionador rige el derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable (CAAMAÑO ANIDO, M.A., «Separación de
procedimientos –de liquidación y sancionador– sin separación de órganos», Impuestos , núm. 15-16, 2000, pág. 159).
21
Vid. Instrumento de 26 de septiembre de 1979, de ratificación del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Huma­
nos y de las Libertades Fundamentales, Boletín Oficial del Estado de 10 de octubre de 1979, núm. 243. España ha renovado perió­
dicamente este reconocimiento, que a partir del 15 de octubre de 1990 se reconduce tácitamente por periodos de cinco años, «si la
intención en sentido contrario no es notificada antes de la expiración del periodo en curso» (vid. Declaración de 10 de octubre de
1990, del Ministerio de Asuntos Exteriores, Boletín Oficial del Estado de 15 de octubre de 1990, núm. 247).
22
Vid. LE GALL, J.P.; GÉRARD, L., «Les recours des contribuables sur le fondement de la Convention Européenne de Sauvegarde
des Droits de l´Homme et des Libertés Fondamentales. A propos de l´arrêt Bendenoun», Droit Fiscal , núm. 21 y 22, 1994, págs. 881­
882.
— 288 —
Instituto de Estudios Fiscales
lor meramente «formal y relativo»: «la naturaleza misma de la infracción representa un elemento de apre­
ciación de gran peso», ya que si, discrecionalmente, los Estados contratantes pudieran clasificar una
infracción como administrativa en lugar de criminal, la aplicación de las garantías consagradas en el artí­
culo 6 del Convenio quedaría supeditada a la voluntad soberana de dichos Estados; el Tribunal considera
necesario analizar también «el grado de severidad de la sanción que puede sufrir el interesado», y afir­
ma, incluso, que el carácter general de la norma transgredida y la finalidad preventiva y, a la vez, represi­
va de las sanción ponen de manifiesto la naturaleza penal del ilícito para los propósitos del artículo 6.1
del Convenio23 (este criterio y el anterior –la severidad de la sanción– tienen carácter alternativo, no ac u­
mulativo24). Pues bien, las sanciones tributarias previstas en nuestro Ordenamiento tienen ese alcance
general y esa finalidad preventiva y, al mismo tiempo, represiva a los que se refiere el Tribunal; ello reve­
la el carácter penal de dichas sanciones y de los ilícitos a los que se refieren, en orden a la aplicación del
citado artículo 6.125.
Ahora bien, en principio se podría objetar que no es posible extender la doctrina de la Sen­
tencia Funke a las actuaciones inspectoras, pues dicho pronunciamiento, al igual que la Sentencia Bendenoun, se refiere al ámbito jurisdiccional26. Sin embargo, ¿es ésta, en realidad, una observación
trascendente?, ¿sería válido, desde la óptica jurídica, invocar ambos pronunciamientos para lograr que se
solucione el problema de la ambivalencia de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación?.
Como hemos dicho, la Sentencia Bendenoun hace extensible, sin duda, a los procedimien­
tos jurisdiccionales relativos a infracciones tributarias la doctrina del Tribunal Europeo en el asunto Funke
v. Francia; es ésta una consecuencia que claramente podemos extraer de la Sentencia Bendenoun. Y
23
Vid. Cour eur. D.H., Arrêt Engel et autres du 8 juin 1976, série A, n.o 22, §81-§82 (trad. LÓPEZ GARRIDO, D. -Dir.-, Tribunal
Europeo de Derechos Humanos 25 años de Jurisprudencia 1959-1983, op. cit., pág. 320); Arrêt Öztürk du 21 février 1984, série A,
n.o 73, §49-§54; Arrêt Lutz du 25 août 1987, série A, n. o 123, §54 –en el pfo. 53 de la Sentencia Öztürk se lee: «(...) le caractère
général de la norme et le but, à la fois préventif et répressif, de la sanction suffisent à établir, au regard de l'article 6 (art. 6) de la
Convention, la nature pénale de l'infraction litigieuse»; el pfo. 54 de la Sentencia Lutz contiene una afirmación análoga –.
El Tribunal Europeo tiene presentes estos criterios de generalidad normativa y de prevención y represión de conductas ilícitas en
su Sentencia Bendenoun, cuando aprecia que la cuestión litigiosa tiene carácter penal (Cour eur. D.H., Arrêt Bendenoun c. France
du 24 février 1994, série A, n. o 284, §47).
24
Así se desprende de la Sentencia Öztürk. Una vez establecido que el carácter general de la norma transgredida y el fin preventivo y,
a la vez, represivo de la sanción revelan la naturaleza penal del ilícito a los efectos del artículo 6.1 del Convenio, el Tribunal puntualiza:
«Sans doute s’agissait-il d’une infraction légère ne risquant guère de nuire à la réputatuion de son auteur, mais elle ne sortait pas pour
autant du champ d’application de l’article 6 (art. 6). Rien ne done en effet à penser que l’infraction pénale (criminal offence), au sens de
la Convenion, implique nécessairement un certain degré de gravité»; «la faiblesse relative de l’enjeu (...) ne saurait retirer à une
infraction son caractère penal intrisèque» (Cour eur. D.H., Arrêt Öztürk du 21 février 1984, série A, n.o 73, §53-§54).
Vid. también Cour eur. D.H., Arrêt Lutz du 25 août 1987, série A, n.o 123, §54.
FROMMEL ha destacado esta idea en su trabajo «El Tribunal Europeo de Derechos Humanos y el derecho del acusado a no de­
clarar: ¿puede ser invocado por los contribuyentes?», op. cit., págs. 459-460.
25
Vid. Capítulo VI del Título II de la Ley General Tributaria.
26
Ciertamente, el Tribunal Europeo no se pronuncia en la Sentencia Funke sobre la imposición de sanciones por la Administración
aduanera, sino por los órganos jurisdiccionales. El artículo 6 del Convenio de Roma, que consagra el derecho a un proceso equitat i­
vo, público y sin dilaciones indebidas, ante un «Tribunal independiente e imparcial», no contiene referencia expresa alguna a los
procedimientos administrativos. En Francia, el Consejo de Estado y la Corte de Casación han considerado que la aplicación del
artículo 6 del Convenio requiere que las actuaciones se desarrollen ante un órgano jurisdiccional (vid. LE GALL, J.P.; GÉRARD, L.,
«Les recours des contribuables sur le fondement de la Convention Européenne de Sauvegarde des Droits de l’Homme et des
Libertés Fondamentales. A propos de l’arrêt Bendenoun», op. cit., págs. 884-885).
— 289 —
ello posibilita un análisis comparativo entre el supuesto que contempla la Sentencia Funke y el ámbito
tributario sancionador español.
En nuestro Ordenamiento, los Tribunales de lo contencioso-administrativo pueden pronun­
ciarse sobre sanciones tributarias que haya impuesto la Inspección, por ejemplo ante la negativa del con­
tribuyente a aportar o exhibir determinados datos o documentos que podrían inculparlo. Ciertamente, en
España, las sanciones administrativas, y tributarias en particular, no se imponen en sede jurisdiccional,
sólo se revisan. Sin embargo, fueron los Tribunales franceses quienes sancionaron al señor Funke por su
negativa a colaborar con la Administración aduanera. Aún así, existe una gran proximidad entre el su­
puesto contemplado en esta Sentencia y la realidad tributario-sancionadora de nuestro país.
Ya hemos denunciado en las primeras páginas de este trabajo que las actuaciones inspecto­
ras de comprobación e investigación pueden tener trascendencia sancionadora en virtud del artículo 34.2
de la Ley 1/1998. Es más, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de
abril, es posible que estas actuaciones, debidamente documentadas, tengan virtualidad probatoria en vía
jurisdiccional contencioso-administrativa (concretamente en procesos relativos al ámbito tributario san­
cionador), sin necesidad de que su contenido se reitere en dicha vía27.
Pues bien, la Sentencia Funke, que considera violado el derecho a no declarar contra sí
mismo en un procedimiento jurisdiccional, constituye un argumento jurídico válido para negar trascen­
dencia probatoria, ante los Tribunales de lo contencioso-administrativo, a las declaraciones autoinculpat o­
rias realizadas por el obligado tributario bajo coacción en el transcurso de la comprobación e
investigación inspectora. A nadie se le escapa que reconocer virtualidad probatoria en vía jurisdiccional a
tales declaraciones está muy próximo al supuesto contemplado en la Sentencia Funke. ¿No se vulnera
igualmente el derecho a no declarar contra sí mismo cuando los Tribunales franceses sancionan al señor
Funke con la finalidad de que aporte la documentación requerida por la Administración de aduanas, que
cuando se otorga relevancia probatoria en sede contencioso-administrativa a las declaraciones autoincul­
patorias que el obligado tributario ha realizado bajo coacción ante los órganos inspectores?.
Pero la Sentencia Funke puede llevarnos incluso a reivindicar el derecho a no declarar co­
ntra sí mismo en las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación: mientras éstas, debida­
mente documentadas, sean susceptibles de valorarse como prueba por los Tribunales de lo contenciosoadministrativo, sin necesidad de reiterar su contenido ante aquéllos, es obvio que dichas actuaciones
deberán respetar el citado derecho del artículo 24.2 de la Constitución.
Más recientemente, en la Sentencia Saunders v. Reino Unido28, el Tribunal Europeo de De­
rechos Humanos ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la virtualidad otorgada en la jurisdicción penal
a las declaraciones efectuadas bajo coacción por el demandante en el curso de una inspección adminis­
trativa. Pero resulta muy claro que la doctrina sobre el derecho a no declarar contra sí mismo de la citada
Sentencia es aplicable al ámbito tributario sancionador; y es que, como viene reconociendo el Tribunal
27
El Fundamento Jurídico 8.o de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 establece que «el órgano judicial [contencioso­
administrativo] habrá de ponderar el contenido de las diligencias y actas de la Inspección de los Tributos, teniendo en cuenta que
tales actuaciones administrativas, formalizadas en el oportuno expediente, no tienen la consideración de simple denuncia, sino que
(...) son susceptibles de valorarse como prueba en la vía judicial contencioso-administrativa, pudiendo servir para destruir la presun­
ción de inocencia sin necesidad de reiterar en dicha vía la actividad probatoria de cargo practicada en el expediente administrativo».
28
Cour eur. D.H., Arrêt Saunders c. Royaume-Uni du 17 décembre 1996, Recueil 1996-VI.
— 290 —
Instituto de Estudios Fiscales
Constitucional desde fecha muy temprana29, el orden penal y el administrativo sancionador son, ambos,
manifestación del ius pueniendi estatal. No vamos a detenernos, por tanto, en la Sentencia Saunders;
aunque conviene dejar claro que, por el momento, la doctrina del Tribunal Europeo sobre el derecho a no
declarar contra sí mismo ante la Inspección tributaria se ha de extraer conjuntamente de las Sentencias
Funke y Saunders 30.
¿Y qué hay de los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Euro­
peas?, ¿es también jurídicamente correcto invocarlos para que se ponga fin a la ambivalencia de las
actuaciones inspectoras de comprobación e investigación?.
III. LA REPERCUSIÓN INTERNA DE LOS PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL
DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS SOBRE DERECHOS
FUNDAMENTALES DE CARÁCTER «TRADICIONAL». LAS SENTENCIAS
HOECHST, ORKEM Y SOLVAY
Debido a la naturaleza misma de las Comunidades Europeas, sus Tratados Constitutivos no
contemplaron de modo explícito más libe rtades que las relacionadas con el ámbito económico31. Tampo­
co la evolución histórica comunitaria ha implicado un gran avance en la consagración normativa de otros
derechos que podemos denominar «tradicionales»32. Sin embargo, el Tribunal de Justicia de las Comuni­
dades, desde muy atrás, viene resolviendo controversias en las que están en juego no sólo las libertades
consagradas en los Tratados constitutivos, sino derechos pertenecientes a esta otra categoría a la que
nos referimos33.
29
Nos remitimos a la Sentencia 18/1981, de 8 de junio (Fundamento Jurídico 2.o).
30
Vid. HERRERA MOLINA, P.M., «Los derechos a guardar silencio y a no declarar contra sí mismo en el procedimiento inspector
(Comentario y traducción de la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, de 17 de diciembre de 1996, Saunders v.
Uninted Kingdom)», op. cit., págs. 1075 y ss.
31
En concreto, los derechos a la libre circulación de mercancías, personas y capital; a la no discriminación por razón de nacional i­
dad o sexo; a la propiedad industrial y comercial; al libre establecimiento empresarial; al secreto profesional; y a la no discriminación
en el ejercicio de las libertades de carácter laboral o sindical.
32
CARRILLO SALCEDO ha utilizado el término «libertades tradicionales» (el Convenio de Derechos Humanos se refiere primor­
dialmente a ellas, nos dice este autor, y no a los «derechos económicos y sociales») –CARRILLO SALCEDO, J.A., «La protección
de los derechos humanos en las Comunidades Europeas», GARCÍA DE ENTERRÍA, E.; GONZÁLEZ CAMPOS, J.D.; MUÑOZ
MACHADO, S. (Dirs.), Tratado de Derecho Comunitario Europeo (Estudio sistemático desde el Derecho español), Tomo II, Civitas,
Madrid, 1986 (vid. pág. 24)–.
En la cumbre de Niza de diciembre de 2000, los quince han proclamado la Carta Europea de Derechos Fundamentales, cuyas garan­
tías no se limitan al ámbito puramente económico. Pero esta Carta, al menos por el momento, no es más que una declaración de intenco
i­
nes: carece de fuerza vinculante, y es muy dudoso que vaya a incorporarse al Tratado de la Unión en la próxima revisión de éste.
33
Vid. RODRÍGUEZ -ARANA, J., «Derechos fundamentales y construcción europea», Noticias de la Unión Europea, CISS, número
156, 1998, pág. 48.
— 291 —
Ahora bien, dentro del área europea, la salvaguarda de los derechos «tradicionales» corresponde, en último término, al Tribunal de Derechos Humanos de Estrasburgo. Por tanto, es preciso determinar en qué medida son relevantes los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades
sobre esta materia y, en concreto, sobre el derecho a no declarar contra sí mismo, que nos ocupa en el
presente trabajo.
La protección que las leyes de los diferentes Estados miembros de la Unión Europea confi eren a los derechos fundamentales no es uniforme: frecuentemente es distinto el modo en que se ponderan éstos y el interés público en caso de conflicto34. Por otro lado, como hemos dicho, el Derecho
comunitario ha consagrado expresamente sólo libertades económicas. Pero aún así, el Tribunal de Justicia ha protegido derechos fundamentales «no comunitarizados»35, inspirándose para ello en los acuerdos
internacionales suscritos por los Estados miembros en materia de protección de derechos humanos y
libertades fundamentales; también, por supuesto, en el Convenio de Roma36.
Hay tener en cuenta, sin embargo, que el citado Convenio y sus protocolos no forman parte del acervo comunitario37. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, «los instrumentos internaciona34
Vid. RODRÍGUEZ IGLESIAS, G.C.; VALLE GÁLVEZ , A., «El Derecho comunitario y las relaciones entre el Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos y los Tribunales Constitucionales nacionales», Revista de
Derecho Comunitario Europeo , 2, vol. I, 1997, pág. 336.
35
RODRÍGUEZ -ARANA utiliza esta expresión en su trabajo «Derechos fundamentales y construcción europea», op. et loc. cit.
36
Vid. CARRILLO SALCEDO, J.A., «La protección de los derechos humanos en las Comunidades Europeas», op. cit., pág. 20.
«El Tribunal de Justicia de la Comunidad ha insistido muchas veces en que el nivel de protección de los derechos fundamentales
es uno de los principios clave del Derecho comunitario y, para dar autoridad a esta afirmación, es frecuente que invoque en su
jurisprudenc ia la Convención europea de 1950» (cfr. MUÑOZ MACHADO, S., Prólogo a la obra de FERNÁNDEZ DE CASADEVANTE, C., La aplicación del Convenio Europeo de Derechos Humanos en España, Tecnos, Madrid, 1988, pág. 15).
El Convenio de Roma está en vigor en los seis Es tados pioneros de la hoy Unión Europea: desde 1953 en el caso de Alemania y
Luxemburgo; 1954 en los Países Bajos; 1955 en Bélgica e Italia; y desde 1974 en el caso francés. Irlanda, Reino Unido y Dinamarca se adhirieron a las Comunidades en 1973; en estos Estados el Convenio Europeo había entrado en vigor en el año 1953. Grecia
se incorporó a las Comunidades en 1981; el Convenio de Roma tenía vigencia en este país desde 1974. Portugal y España se
adhirieron a las Comunidades en 1986, y el Convenio estaba en vigor desde 1978 y 1979 respectivamente. En 1995 tienen lugar
las
últimas incorporaciones a la Unión: se adhieren Suecia, país en el que dicho Convenio había entrado en vigor en 1953; Austria,
donde tenía vigencia desde 1958; y Finlandia, donde esto ocurr ía desde 1990.
37
En su Dictamen 2/94, de 28 de marzo de 1996, el Tribunal de Justicia se ha pronunciado sobre la adhesión de la Comunidad
Europea al Convenio, concretamente sobre la compatibilidad de esta adhesión con el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea. Pero el Tribunal no ha entrado a resolver los problemas técnicos y jurídicos que plantearía la adhesión: «se ha desaprovechado una ocasión, tal vez única, para aclarar estos aspectos que tanto debate doctrinal han suscitado» (FERNÁNDEZ SOLA, N. , «La
adhesión de la Comunidad Europea al Convenio Europeo de Salvaguarda de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales. Comentario al Dictamen 2/94 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas», Noticias de la Unión Europea,
CISS, núm. 144, 1997, pág. 53). Así pues, este Dictamen aborda únicamente el aspecto competencial; declara que la adhesión al
Convenio determinaría un cambio sustancial en el régimen comunitario de protección de los derechos humanos. «Una modificación
semejante (...) –dice el pfo. 35 – cuyas implicaciones institucionales serían (...) fundamentales tanto para la Comunidad como para
los Estados miembros, tendría una envergadura constitucional y sobrepasaría pues, por su naturaleza, los límites del artículo 235.
Dicha modificación únicamente puede realizarse a través de una modificación del Tratado» (Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Recopilación de la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia y del Tribunal de Primera Instancia, Parte I, vol. 1996-3,
Oficina de publicaciones oficiales de las Comunidades Europeas, Luxemburgo, 1996, pág. 1789). En definitiva, el Tribunal considera
que la Comunidad no tiene competencia para adherirse al Convenio.
Suecia, Finlandia, Bélgica, Dinamarca, Alemania, Italia y Grecia se han mostrado Estados partidarios de que la Unión se adhiera
al Convenio. No ha sido el caso de Irlanda, Reino Unido, Francia, Portugal y España: han considerado que en los Tratados no hay
base jurídica para la adhesión.
Para SÁNCHEZ LEGIDO, «un catálogo positivo de derechos fundamentales parece una exigencia irrenunciable» (SÁNCHEZ LEGIDO, A., La reforma del mecanismo de protección del Convenio Europeo de Derechos Humanos , Colex, Madrid, 1995, pág. 117).
— 292 —
Instituto de Estudios Fiscales
les que protegen los derechos del hombre a los que los Estados miembros se han adherido pueden
proveer (...) indicaciones que conviene tener en cuenta en el marco del Derecho comunitario» 38. No hay
que perder de vista que, al menos por el momento, tales instrumentos internacionales agotan ahí su
virtualidad39.
Por lo tanto, en rigor, no corresponde al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
interpretar el Convenio de Roma. Si así fuera, podría incluso verse comprometido el principio de seguri­
dad jurídica, en aquellos casos en los que diera al articulado una interpretación distinta a la del Tribunal
Europeo de Derechos Humanos; y no es difícil imaginar que ambas jurisdicciones pudieran llegar a hacer
incluso lecturas contradictorias de un mismo precepto40.
38
Court of Justice of the European Communities, Judgement of the Court of 14 may 1974, case 4/73, J. Nold, Kohlen – und Baustoffgroßhandlung v. Commission of the European Communities , Reports of Cases before the Court, vol. 1974 -4, Office for official
publications of the European Communities, Luxemburg, 1974, §13, pag. 507 (trad. CARRILLO SALCEDO, J.A., «La protección de
los derechos humanos en las Comunidades Europeas», op. cit. , pág. 19).
Facilitó este posicionamiento la ratificación del Convenio de Roma por parte de Francia: el Tribunal había de tener en cuenta las
garantías del Convenio, pues obligaba ya a todos los Estados miembros de las Comunidades –nueve en aquél entonces – (CARRI­
LLO SALCEDO, J.A., «La protección de los derechos humanos en las Comunidades Europeas», op. cit. , pág. 19).
39
Entre todas las dificultades que plantearía la adhesión al Convenio y a sus protocolos adicionales, dos resultan especialmente
relevantes a juicio de CARRILLO SALCEDO: «de una parte, la afirmación de que las Comunidades Europeas [la Unión Europea en
la fecha actual] precisan en realidad de un catálogo propio de derechos fundamentales; de otra, la tesis de que la Convención Euro­
pea de Derechos Humanos no satisfaría totalmente las exigencias de las Comunidades Europeas [Unión Europea], dada la natura­
leza de sus competencias y su especialización en sectores económicos, sociales y profesionales». En cuanto a la primera dificultad,
este autor entiende que la adhesión no impediría en absoluto la posterior elaboración de un catálogo propio de garantías. También
rebate el segundo argumento: siguiendo al Tribunal de Estrasburgo, considera que no es posible establecer una separación riguro­
sa entre los derechos civiles y políticos, a los que en principio se referiría el Convenio de Roma, y los derechos económicos, socia­
les y culturales (vid. Cour eur. D.H., Arrêt Airey c. Irlande du 9 octobre 1979, série A, n.o 32, §26 –trad. LÓPEZ GARRIDO, D., Dir.,
Tribunal Europeo de Derechos Humanos 25 años de Jurisprudencia 1959-1983, op. cit. , pág. 572-) –CARRILLO SALCEDO, J.A.,
«La protección de los derechos humanos en las Comunidades Europeas», op. cit., págs. 23-24–.
40
Considera CARRILLO SALCEDO que este argumento no constituye un obstáculo insalvable para la adhesión de las Comunida­
des (hoy Unión Europea) al Convenio de Roma. Dicho autor distingue en el sistema europeo de protección de los derechos huma­
nos «una parte normativa y otra parte de mecanismo de garantía y control», y considera que la adhesión podría limitarse
exclusivamente a la parte normativa del Convenio y de sus protocolos, de modo que el Tribunal de Justicia no sería competente
para conocer de las controversias relativas a los derechos que tales normas reconocen y garantizan; en definitiva, este autor propo­
ne la instauración de un «recurso prejudicial», que habría de plantearse, de oficio o a instancia de alguna de las partes, ante el
Tribunal Europeo de Estrasburgo (CARRILLO SALCEDO, J.A., «La protección de los derechos humanos en las Comunidades
Europeas», op. cit., págs. 24-26).
Por el momento parece que el Tribunal de Luxemburgo consulta «sistemáticamente» la jurisprudencia de la Corte de Estrasburgo.
Así, en la Sentencia Hoechts, cuando declara que la protección que brinda el artículo 8 del Convenio de Roma no se extiende a los
locales empresariales, constata «la inexistencia de jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos sobre esta cuestión»
(Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Sentencia de 21 de septiembre de 1989, asuntos acumulados 46/87 y 227/88,
Hoechst A.G. contra Comisión de las Comunidad es Europeas, Recopilación de la Jurisprudencia del Tribunal, vol. 1989-8, Oficina
de publicaciones oficiales de las Comunidades Europeas, Luxemburgo, 1989, §18, pág. 2924). Asimismo, en el asunto Orkem
contra Comisión de las Comunidades Europeas, el Tribunal de Justicia afirma que el derecho a no declarar contra sí mismo no se
contempla en el artículo 6 del Convenio, ni se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas, Sentencia de 18 de octubre de 1989, asunto 374/87, Orkem contra Comisión de las
Comunidades Europeas, Recopilación de la Jurisprudencia del Tribunal, vol. 1989-9, Oficina de publicaciones oficiales de las Comuni­
dades Europeas, Luxemburgo, 1989, §30, pág. 3350). Han constatado la consulta sistemática a la que nos referimos RODRÍGUEZ
IGLESIAS, G.C.; VALLE GÁLVEZ, A., «El Derecho comunitario y las relaciones entre el Tribunal de Justicia de las Comunidades Euro­
peas, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos y los Tribunales Constitucionales nacionales», op. cit. , págs. 341-342.
— 293 —
Pero insistimos: el Tribunal de Justicia comunitario viene pronunciándose sobre derechos
«tradicionales». ¿Qué valor se ha de otorgar a estos pronunciamientos?.
Si bien la Unión Europea tiene un marcado carácter económico, social y profesional, es ne­
cesario tener presente que no hay una separación tajante entre esa esfera y la de los derechos «tradicio­
nales»41.
Por otro lado, los derechos «tradicionales», y concretamente el que nos ocupa en estas pá­
ginas, el derecho a no declarar contra sí mismo, no se restringen al ámbito del Convenio de Roma, sino
que constituyen principios generales del Derecho: se han de reconocer y garantizar, por tanto, como tales
principios 42.
A la luz de estas consideraciones, podemos concluir que la doctrina del Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas en el ámbito de los derechos «tradicionales» no es en modo alguno des­
deñable; de sus pronunciamientos se pueden extraer importantes consecuencias sobre el derecho a no
declarar contra sí mismo ante la Inspección tributaria. Las Sentencias Orkem43 y Solvay44 constituyen un
claro ejemplo; de ellas nos ocuparemos, brevemente, a continuación.
La Sentencia Orkem resuelve el recurso interpuesto frente a la Decisión IV/31.866, de 9 de
noviembre de 1987; en ella, la Comisión de las Comunidades Europeas requería a la empresa «CdF
Chimie» (luego «Orkem») determinada información relativa al sector de los termoplásticos 45. La deman­
41
Vid. Cour eur. D.H., Arrêt Airey c. Irlande du 9 octobre 1979, série A, n.o 32, §26 (trad. LÓPEZ GARRIDO, D. -Dir.-, Tribunal
Europeo de Derechos Humanos 25 años de Jurisprudencia 1959-1983, op. cit., pág. 572). También éste es el criterio de CARRILLO
SALCEDO (vid. «La protección de los derechos humanos en las Comunidades Europeas», op. cit., pág. 24).
42
«El respeto de los derechos fundamentales forma parte integrante de los principios generales del derecho que el Tribunal de
Justicia garantiza y (...) la salvaguardia de estos derechos, al mismo tiempo que se inspira en las tradiciones constitucionales c o­
munes de los Estados miembros, debe ser asegurada en el marco de la estructura y los objetivos de la Comunidad» (Court of Justi­
ce of the European Communities, Judgement of the Court 17 december 1970, case 11/70, Internationale Handelsgesellschaft mbH
v. Einfuhr –und Vorrastsstelle für Getreide und Futtermittel , Reports of Cases before the Court, vol. 1970, part II, §4, pag. 1134 -trad.
CARRILLO SALCEDO, J.A., «La protección de los derechos humanos en las Comunidades Europeas», op. cit. , pág. 19–).
En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal de Justicia en la Sentencia Nold: «As the Court has already stated, funda­
mental rights form an integral part of the general principles of law, the observance of which it ensures» (Court of Justice of the European Communities, Judgement of the Court of 14 may 1974, case 4/73, J. Nold, Kohlen – und Baustoffg roßhandlung v. Commission
of the European Communities, Reports of Cases before the Court, vol. 1974-4, Office for official publications of the European Co m­
munities, Luxemburg, 1974, §13, pag. 507).
Como ha puesto de manifiesto FERNÁNDEZ SOLA, el Tribunal de Justicia ha de aplicar los principios generales del derecho «pa­
ra subvenir a la protección de los derechos fundamentales que hayan podido verse lesionados por la actuación comunitaria». Aun­
que el origen de esta obligación no es convencional, «el mismo rango de fuente del Derecho comunitario tienen los principios
generales del Derecho». Vid. FERNÁNDEZ SOLA, N., «La adhesión de la Comunidad Europea al Convenio Europeo de Salvaguar­
da de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales. Comentario al Dictamen 2/94 del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas», op. cit., pág. 54.
43
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Sentencia de 18 de octubre de 1989, asunto 374/87, Orkem contra Comisión
de las Comunidades Europeas , Recopilación de la Jurisprudencia del Tribunal, vol. 1989-9, Oficina de publicaciones oficiales de las
Comunidades Europeas, Luxemburgo, 1989, págs. 3343 y ss.
44
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Sentencia de 18 de octubre de 1989, asunto 27/88, Solvay & Cie contra
Comisión de las Comunidades Europeas, Recopilación de la Jurisprudencia del Tribunal, vol. 1989-9, Oficina de publicaciones
oficiales de las Comunidades Europeas, Luxemburgo, 1989, págs. 3357-3358.
45
El Reglamento del Consejo 17/1962, de 6 de febrero, en su artículo 11, apartado 1, otorga a la Comisión la facultad de «recabar
todas las informaciones que considere necesarias de los Gobiernos y autoridades competentes de los Estados miembros, así como
de las empresas y asociaciones de empresas», con el fin de velar por la observancia de las normas de competencia en el mercado
— 294 —
Instituto de Estudios Fiscales
dante («Orkem») pretende que se anule esta Decisión, alegando, entre otros motivos, la violación de su
derecho a no declarar contra sí misma46.
En la Sentencia Solvay, el Tribunal se pronuncia sobre un supuesto muy similar. También en
este caso la Comisión de las Comunidades Europeas requería cierta información en materia de term o­
plásticos, y la empresa demandante («Solvay») pretendía que se anulase la decisión adoptada al efecto47.
Los fundamentos jurídicos de la Sentencia Solvay no difieren de los de la Sentencia Orkem ; y
es que existe «muy amplia analogía» entre los motivos de anulación que alegan las demandantes 48. Puesto
común. Si no lograse la colaboración, el apartado 5 de este mismo artículo le autoriza a dictar una decisión al efecto, en la que se
precisarán los datos solicitados, el plaz o en que habrán de suministrarse, y las sanciones previstas para el incumplimiento de esta
obligación; también incluirá un pie de recurso.
La Comisión cuenta además con otro mecanismo: de acuerdo con el artículo 14 del citado Reglamento, «podrá proceder a cuan­
tas verificaciones considere necesarias en las empresas y las asociaciones de empresas»; los agentes de la Comisión tienen, para
este fin, las siguientes facultades: «a) controlar los libros y demás documentos profesionales; b) hacer copias o extractos de los
libros y documentos profesionales; c) pedir en las dependencias correspondientes explicaciones verbales; d) acceder a los locales,
terrenos y medios de transporte de las empresas» (apartado 1 del mencionado artículo 14). Este mecanismo se inicia, bien presen­
tando a la empresa o grupo de empresas de que se trate un «mandato escrito» (apartado 2) –«simple verificación» (GOLDMAN, B.;
LYON-CAEN, A., Derecho Comercial Europeo, Fundación Española de Arbitraje [colaboración], Gráficas Joaquín Morales, Madrid,
1984, págs. 515-517)-; o bien en virtud de una decisión (apartado 3). La Sentencia National Panasonic ha establecido que estas
posibilidades que brinda el citado artículo 14 tienen carácter alternativo: no hay una opción prioritaria -Court of Justice of the European Communities, Judgement of the Court of 26 june 1980, case 136/79, National Panasonic (U.K.) Ltd. v. Commission of the
European Communities , Reports of Cases before the Court, vol. 1980 -4/5, Office for official publications of the European Co mmuni­
ties, Luxemburg, 1980, §8 - §16, pags. 2053-2056-.
46
En el transcurso de una investigación relativa a la presunta existencia de prácticas contrarias a la libre competencia en el sector de los
termoplásticos, la Comisión acuerda que «CdF Chimie» (más tarde «Orkem») se someta a verificación para determinar su hipotética parti­
cipación en este tipo de prácticas; y así, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento del Consejo 17/1962, aprueba la Decisión de
15 de enero de 1987. Posteriormente, el 9 d e abril de 1987, la Comisión dirige a «CdF Chimie» una solicitud, de conformidad con el artículo
11.1 del citado Reglamento 17, para que informe sobre algunos documentos recogidos en el curso de la verificación; pero sólo obtiene una
respuesta parcial: la empresa alega que no le es posible satisfacer el requerimiento por lo que respecta a uno de esos documentos. La
Comisión, en virtud del 11.5 del Reglamento 17, adopta una decisión el 2 de julio de 1987: requiere a la empresa para que, en un plazo de
tres s emanas, facilite los datos que hasta el momento no ha aportado. «CdF Chimie», por su parte, insiste en la imposibilidad de responder
a las preguntas que se le formulan. Así las cosas, el 23 de agosto de 1987, la Comisión se dirige nuevamente a la empresa s obrelamisma
base normativa (artículo 11.5 del Reglamento 17), para solicitar información sobre los siguientes extremos: las reuniones de productores;
los precios de objetivo o precios mínimos; las cuotas, objetivos o repartos entre los productores de pol ietilenodebajadensidad(PEBD);el
intercambio de información sobre este material; y las ventas y el volumen de negocios. «CdF Chimie» se limita a manifestar sus reservas
sobre la mencionada solicitud, y el 9 de noviembre de 1987 la Comisión adopta, de n uevo ex artículo 11.5, la Decisión IV/31.866: concedía
a la empresa un plazo de dos semanas para responder a las preguntas formuladas en el último requerimiento. «CdF Chimie» acude al
Tribunal de Justicia de las Comunidades el 16 de diciembre de 1987, para que anule esta Decisión. Vid. Informe para la vista presentado en
el asunto 374/87, Orkem contra Comisión de las Comunidades Europeas , Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Recopilación
de la Jurisprudencia de Tribunal, vol. 1989-9, Oficina de publicaciones oficiales de las Comunidades Europeas, Luxemburgo, 1989, páginas
3285 y ss.
47
El abogado general sr. Marco DARMON pone de manifiesto muy gráf icamente la similitud entre ambos supuestos:
«(...) la empresa Solvay solicita, asimismo con arregl o al artículo 173 del Tratado CEE, la anulación de una decisión de la Comi­
sión de 24 de noviembre de 1987 mediante la que se le solicitó, en aplicación de la misma disposición del Reglamento n.o 17 [artícu­
lo 11.5], que facilitase ciertas informaciones. La decisión también se relacionaba con la investigación de la Comisión en el sector de
los termoplásticos, pero, esta vez, en lo relativo al polivinilo clórido [PVC] (...), producto fabricado y distribuido en la CEE por Solvay,
entre otras empresas».
Vid. Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto 374/87, Orkem contra Comisión de las Comunidades Europeas ,
Conclusiones del abogado general sr. Marco DARMON, presentadas el 18 de mayo de 1989, Recopilación de la Jurisprudencia del
Tribunal, vol. 1989-9, Oficina de publicaciones oficiales de las Comunidades Europeas, Luxemburgo 1989, §2, pág. 3301. En la
publicación sumaria del asunto 27/88, Solvay & Cie contra Comisión de las Comunidades Europeas , hay una remisión a estas
Conclusiones (vid. pág. 3356, también del citado vol. 1989-9).
— 295 —
que coinciden los fundamentos jurídicos de ambos pronunciamientos, no aparecen transcritos en la Sen­
tencia Solvay49. Pues bien, el párrafo 33 de la Sentencia Orkem tiene para nosotros una importancia deci­
siva; y como decimos, su doctrina se refiere también al asunto Solvay & Cie contra Comisión de las
Comunidades Europeas. A juicio del Tribunal debe evitarse que el derecho de defensa quede «irreme­
diablemente dañado en los procedimientos de investigación previa, que puedan tener un carácter deter­
minante para la constitución de pruebas de carácter ilegal de conductas de las empresas susceptibles de
generar la responsabilidad de éstas». En un sentido análogo se había pronunciado este mismo Tribunal
poco tiempo antes en el asunto Hoechst A.G. contra Comisión de las Comunidades Europeas 50. «Por
consiguiente –continúa el párrafo 33-, si bien algunas manifestaciones del derecho de defensa afectan
únicamente a los procedimientos contradictorios que siguen a una comunicación de los cargos imput a­
dos, otras deben ser respetadas ya en la fase de investigación previa»51.
Esta última afirmación es fundamental. Ya hemos visto que la reforma introducida por la Ley
1/1998 no ha terminado con el problema de la ambivalencia de las actuaciones inspectoras de comproba­
ción e investigación. Así pues, continuarán planteándose supuestos análogos al contemplado en estos pro­
nunciamientos del Tribunal comunitario; y ello porque los datos suministrados bajo coacción por el sujeto
inspeccionado pueden seguir fundamentando la imposición de sanciones tributarias. La doctrina del Tribu­
nal de Luxemburgo refuerza la necesidad de encontrar una solución real y efectiva a este problema.
48
Vid. Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto 374/87, Orkem contra Comisión de las Comunidades Europeas ,
Conclusiones del abogado general sr. Marco DARMON, presentadas el 18 de mayo de 1989 Recopilación de la Jurisprudencia del
Tribunal, vol. 1989-9, Oficina de publicaciones oficiales de las Comunidades Europeas, Luxemburgo 1989, §3, pág. 3302.
49
Vid. Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Sentencia de 18 de octubre de 1989, asunto 27/88, Solvay & Cie contra
Comisión de las Comunidades Europeas, Sumario de la Sentencia, Recopilación de la Jurisprudencia del Tribunal, vol. 1989-9,
Oficina de publicaciones oficiales de las Comunidades Europeas, Luxemburgo, 1989, pág. 3356 (último párrafo).
50
Vid. Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Sentencia de 21 de septiembre de 1989, asuntos acumulados 46/87 y
227/88, Hoechst A.G. contra Comisión de las Comunidades Europeas , Recopilación de la Jurisprudencia del Tribunal, vol. 1989-8,
Oficina de publicaciones oficiales de las Comunidades Europeas, Luxemburgo, 1989, §15, pág. 2923.
51
Por su interés, reproducimos íntegramente a continuación el pfo. 33 de la Sentencia Orkem (Tribunal de Justicia de las Comuni­
dades Europeas, Recopilación de la Jurisprudencia del Tribunal, vol. 1989-9, Oficina de publicaciones oficiales de las Comunidades
Europeas, Luxemburgo, 1989, pág. 3351):
«A este respecto [de acuerdo con el pfo. 32, procede examinar si resultan necesarias ciertas limitaciones a las facultades de in­
vestigación preliminar de la Comisión de las Comunidades, con el fin de garantizar el respeto al derecho de defensa], este Tribunal
de Justicia ha declarado recientemente, en la sentencia de 21 de septiembre de 1989 (Hoechst contra Comisión, asuntos acumula­
dos 46/87 y 227/88, Rec. 1989, p. 2859, apartado 15), que si bien es cierto que el derecho de defensa debe ser respetado en los
procedimientos administrativos que pueden dar lugar a una sanción, ha de evitarse, al mismo tiempo, que el mencionado derecho
quede irremediablemente dañado en los procedimientos de investigación previa, que puedan tener un carácter determinante para la
constitución de pruebas de carácter ilegal de conductas de empresas susceptibles de generar la responsabilidad de éstas. Por
c onsiguiente, si bien algunas manifestaciones del derecho de defensa afectan únicamente a los procedimientos contradictorios que
siguen a una comunicación de los cargos imputados, otras deben ser respetadas ya en la fase de investigación previa».
— 296 —
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Instituto de Estudios Fiscales
CAUSAS EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIAS
MIGUEL GUTIÉRREZ BENGOECHEA
Universidad de Málaga
SUMARIO: 1. Introducción.—2. Concepto jurídico de fraude de ley. —3. Principio de culpabilidad en
el Derecho tributario sancionador. —4. Circunstancias que eximen de responsabilidad tributaria.—
5. Atenuantes de la responsabilidad tributaria.—6. Conclusiones.
1. INTRODUCCIÓN
Desde siempre y hasta el presente las personas han mostrado cierta reticencia al pago de
los tributos, quizás debido a como apuntó PONT METRES1 ha cierto egoísmo de tipo económico o como
apuntó en su momento SAINZ DE BUJANDA2, a la obsesión patrimonialista de los obligados tributarios
que excede de sus deberes pecuniarios con el Estado.
Sin embargo, el motivo que induce al fraude de ley puede enfocarse desde la teoría hacendista del bienestar, por la cual, las conductas fraudulentas se fundan en la mayor utilidad o beneficio que
le reporta al sujeto pasivo el no declarar e invertir en su economía doméstica aún con el riesgo de ser
sancionado por su no colaboración con los intereses públicos.
De todo lo anterior es fácil colegir que esta res istencia de los contribuyentes con sus obligaciones tributarias vengan dadas por el escaso beneficio o utilidad que reciben de los pagos tributarios que
satisfacen a las distintas administraciones públicas, sin hacer mención a las creencias que se forjan en la
sociedad sobre el desigual reparto de la carga pública o el despilfarro del dinero público.
Todos los motivos esgrimidos alientan a los sujetos pasivos, cuando menos, a plantearse el
fraude tributario con el fin de reducir sus cargas tributarias, lo que ha conllevado a una especialización de
las conductas fraudulentas que han desbordado en no pocas ocasiones las previsiones del legislativo.
Para corregir estas conductas insolidarias, nuestro legislador ha establecido un concepto de
mínimo de culpabilidad, con el que se sancionan las conductas imprudentes bajo la denominación de “a
1
Cfr. Pont Mestres, M. El problema de la Resistencia Fiscal , Bosch, Barcelona, 1972, pág. 3.
2
Cfr. Sainz de Bujanda, F: Notas de Derecho Financiero, T I, Vol 3. Universidad de Madrid –Facultad de Derecho, Madrid, 1968–
1972. Pág. 1171.
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título de simple negligencia”. No obstante, a pesar de que el Ordenamiento tributario, deje pocos recove­
cos para que las acciones u omisiones queden impunes a la acción repres iva de la administración tribut a­
ria, a veces determinados comportamientos de los sujetos quedan exentos de responsabilidad: bien por
estar así regulados expresamente en las leyes tributarias o, por la transposición de los principios penales
al Derecho tributario sancionador.
2. CONCEPTO JURÍDICO DE FRAUDE DE LEY
Ab initio, tendríamos que estudiar el concepto de fraude de Ley en el Derecho supletorio pa­
ra posteriormente tratar de solaparlo con el regulado en el Derecho tributario y comprobar si en ese pro­
ceso de autointegración existen especificidades entre ambos.
El artículo 6.4 del Código Civil, dispone que los actos realizados al amparo de una norma,
que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él se considerarán ejecut a­
dos en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir.
Del precepto transcrito se advierte que el procedimiento que conforma el fraude de ley se
basa en dos normas, una que sirve para amparar los actos realizados, también llamada norma de cober­
tura y otra que se trata de eludir y que se denomina norma defraudada.
Trasladado al Derecho tributario, los profesores ESEVERRI MARTINEZ y LOPEZ MARTI­
NEZ se pronuncian en el mismo sentido que el descrito supra, aduciendo que el fraude de ley aparece
desde el momento en que para obtener un resultado se utiliza una norma dictada para distinto fin pero de
efecto equivalente tratando de evitar así la aplicación de la norma específicamente prevista en el orde­
namiento en orden a alcanzar el resultado propuesto3.
De la afirmación de estos autores se aprecia con meridiana claridad el elemento subjetivo en
el iter del fraude de ley, es decir, desde el instante en que la persona aplique normas alternativas a la
prevista por el ordenamiento jurídico, aunque para ello utilice otras disciplinas jurídicas, el elemento in­
tencional parece evidente4.
No obstante, la mayoría de la doctrina postula por la objetividad en la calificación del fraude
de ley, ya que el fin único de la doctrina del fraude de ley es la defensa en el cumplimiento de las leyes y
no la represión del concierto malicioso, además de la dificultad probatoria de la intención fraudulenta5.
3
Cfr. Eseverri Martinez; López Martínez, J Temas prácticos de Derecho Financiero. Ed Comares, 1998. Pág. 263.
4
Cfr.Diez -Picazo,L y Gullón, A.:Sistema de Derecho Civil, Vol I, 6.a Ed, Tecnos, 1988. Pág. 124, de la propia definición de fraude
de ley regulado en el Código Civil, se aprecia el elemento subjetivo
5
Cfr. Pérez Arranz, J “ El fraude de ley en el Derecho Tributario “ Tirant lo Blanch. Valencia. 1996. Pág. 20.
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Sin embargo, el concepto de fraude de ley debe ser especificado 6, ya que en él se incluyen
una serie de figuras que si bien tienen el denominador común de ir frente a los intereses fiscales de la
administración, se aprecia entre dichas figuras diferencias materiales y formales7.
Prima facie, habría diferenciar conceptualmente los términos elusión y evasión fiscal. El pri­
mero de los conceptos descritos se caracteriza porque no se realiza el presupuesto de hecho previsto en
la norma jurídica, utilizando para tal fin el abuso de las formas jurídicas de manera tal, que se bordea la
realización del hecho imponible, evitando así, el nacimiento de la obligación tributaria, originando la reali­
zación de otra de menor coste fiscal al obligado tributario8.
Por el contrario, el término evasión en su acepción gramatical supone evadir o dejar de dar o
hacer estando obligado a ello que desde la perspectiva del Derecho tributario conlleva la realización del
hecho imponible pero el sujeto pasivo oculta la existencia del hecho imponible o bien la existencia total o
parcial de la obligación tributaria.
Desde el Derecho tributario sancionador se establece otra diferenciación entre ambas figu­
ras tributarias, así, en el fraude de ley, al no existir una transgresión a la norma, no procede sancionar a
las distintas conductas que generan el fraude tributario, no sucede lo mismo con los actos defraudadores
a la administración tributaria, donde la violación al mandato normativo, nos lleva a su sancionabilidad.
3. PRINCIPIO DE CULPABILIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO SANCIONADOR
En el estudio de la naturaleza jurídica de la infracción tributaria parece existir unanimidad en
la identidad sustancial entre el ilícito tributario y el penal.
Esta cuestión tiene su apoyo jurídico en el artículo 25 de la Constitución española al dispo­
ner “que nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de pro­
ducirse no constituya delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel
momento”9.
6
El hecho de especificar la figura jurídica del fraude de ley, es para evitar que la administración en función de su potestad exorbi­
tante califique arbitrariamente las actuaciones de los contribuyentes imputándoles sanciones no ajustadas a derecho. Como apunta
Pérez Arraiz, en el Derecho Común la sanción del fraude de ley corresponde a unos órganos independientes, cuya única misión es
la de aplicar las leyes, en el orden tributario, la sanción corresponde a órganos administrativos encargados de la gestión de los
tributos, por lo que la desorbitación de la figura del fraude de ley en el derecho tributario, es más fác il. Cfr. Pérez Arraiz, J “ El fraude
de Ley....”, Op Cit. Pág. 31-32.
7
8
Cfr González Sánchez, M “ El Fraude de Ley en materia tributaria “ plaza Universitaria, Ediciones, Salamanca, 1993, pág .11.
Cfr. Herrero Madariaga, J “ El Fraude de Ley como Elusión Ilícita de los tributos “, en R.E.D.F n.o 10. 1976 págs. 322 - 323.
9
El precepto en cuestión hace referencia a la existencia de un único ius puniendi estatal, ello no obsta, que en virtud del proceso
de descentralización administrativa las distintas ad ministraciones, autonómica y local no puedan realizar actuaciones sancionadoras.
— 303 —
Sin embargo, el precepto constitucional peca de exahustividad y no debe interpretarse en
estricto sensu, pues como indica el propio Tribunal Constitucional, en la sentencia 76/1990, de 26 de
abril, el ius puniendi del Estado es único y esto justifica que el orden administrativo sancionador recep­
cione los principios penales, aunque debe hacerse con matices ponderando los aspectos que diferencian
a uno y a otro sector del ordenamiento jurídico10.
En colación a lo anterior señala BAYONA DE PEREGORDO que no existe un automatismo
en la transposición de los principios penales al ámbito administrativo sanc ionador, pero si admite la re­
cepción de éste de los principios penales, sobre todo, de las garantías procesales que rigen en el orden
penal11.
Al existir tanto en la jurisprudencia como en la doctrina tributaria, la cuasi perfecta identidad en­
tre el ius puniendi penal y el administrativo se colige con meridiana claridad, que el concepto de culpabili­
dad, presupuesto básico en el orden penal, debe regir también en la potestad sancionadora administrativa.
Ab initio, parece quizás un poco aventurado rendir tal afirmación, teniendo presente que la
jurisprudencia del Tribunal Supremo no ha mantenido una línea firme la consideración de los aspectos
subjetivos en el ilícito administrat ivo12.
Por esta razón, algunos autores como SUAY RINCON exponen que la culpabilidad en el iter
de la infracción será apreciado arbitrariamente por los tribunales según las particularidades de cada
uno 13.
Desde el Derecho supletorio administrativo, la Ley de Régimen Jurídico de las administra­
ciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, en el artículo 130.1 dispone que “ sólo podrá ser
sancionado por hechos de infracción administrativa las personas físicas o jurídicas que resulten respon­
sables de las mismas aún a título de simple inobservancia. Del precepto se desprende que debe existir
intencionalidad en la comisión de la infracción administrativa, de modo, que el principio penal de “ nulla
poena sine culpa “ debe regir igualmente en el Derecho administrativo.
Trasladar estas afirmaciones al Derecho tributario para el estudio del principio de culpabili­
dad en esta rama jurídica no es tarea baladí, máxime cuando la última reforma de la Ley General Tribut a­
10
Existen matizaciones en los principios que rigen a ambos sectores desde el momento en que los mecanismos de represión de
las conductas ilícitas difieren. En el orden penal la tipificación del delito supone en la mayoría de los casos la privación de libertad,
esto no ocurre en el orden administrativo donde la administración civil no puede imponer penas que directamente o indirectamente
priven de libertad.
11
12
Cfr. Bayona de Pe regordo, JJ “El Procedimiento Sancionador“ Información Fiscal , n.o 16. Pág. 63.
Vid STS 4-11-1980.
13
Cfr. Suay Rincón, J “ Las Sanciones Administrativas “. Jurisprudencia del Tribunal Supremo, Centro de Estudios Ramón Areces,
Madrid, 1989. Pág. 213.
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Instituto de Estudios Fiscales
ria14 se pronuncia en el mismo sentido en colación al concepto de culpabilidad que la reforma de la men­
cionada ley que la precede15.
Esta cuestión nos fuerza a una interpretación del principio de culpabilidad en el orden san­
cionador tributario a través de la jurisprudencia de nuestro alto tribunal16 y de las resoluciones de los tri­
bunales económicos administrativos17.
3.1.
La presunción de buena fe en el procedimiento sancionador
La presencia de culpabilidad en la conducta de los obligados tributarios es conditio sine qua
non para que la administración tributaria ejerza su ius puniendi, aún cuando sabemos que esta puede
aparecer a título de simple negligencia.
Para mayor garantía de los contribuyentes rige, ab initio, la presunción de inocencia que arti­
culado en nuestra Carta Magna como Derecho fundamental en el orden procesal penal es trasladable sin
más al Ordenamiento tributario18.
Este Derecho Fundamental ha tomado cuerpo normativo en el ámbito tributario a través del
concepto de presunción de buena fe, que presente en nuestra legislación pretérita como medio calificador
y de graduación de las sanciones fue borrado con la Ley 25/1995. Sin embargo, la promulgación del
Estatuto de Derechos y Garantías del Contribuyente (Ley 1/1998) reintroduce la presunción de buena fe
en el artículo 33 de la referida norma.
En atención a las relaciones de intersubjetividad que se presentan entre ambas partes de la re­
lación jurídico tributaria, el mandato legal que contiene este principio general supone que para iniciar el pro­
cedimiento sancionador, el órgano encargado debe contar con hechos cuya constatación objetiva
identifique una hipótesis de contravención al ordenamiento tributario; a partir de dichos hechos que permiten
a la administración iniciar el procedimiento, los esfuerzos irán dirigidos a demostrar que las actuaciones de
los sujetos han contravenido el principio general de buena fe para aplicar el expediente sancionador.
Podemos argumentar, la existencia de dos valoraciones en torno al principio de buena fe: en
primer lugar habrá una legítima confianza de los sujetos a que la administración no utilizará de forma
14
15
Vid Ley 20-7-1995.
Vid Ley 26-4-1985.
16
La STC 76/1990, de 26 de abril, expone “ la imposibilidad de alegar la existencia de un sistema de responsabilidad objetiva o sin
culpa ...y con independencia del mayor o menor acierto técnico de su redacción, en el artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de
culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contri­
buyente”.
17
La Resolución del TEAC de 21-10-1987 expresa que el artículo 77 LGT, admite el principio de culpabilidad al disponer que las
infracciones tributarias son sancionadas a título de simple negligencia.
18
El Tribunal Constitucional en su sentencia 13/1982 aduce, a que el derecho a la presunción de inocencia no puede entenderse
reducido al estricto campo de enjuiciar conductas presuntamente delictivas sino que también preside a las resoluciones administra­
tivas de carácter sancionadoras.
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exorbitante sus derechos y prerrogativas más allá del límite trazado dentro del marco del ordenamiento
jurídico, de otro lado, la posición institucional de la administración hace legítima la confianza de la parte
privada en que su honesta relación no sólo no le va a causar daños innecesario oinjustificado sino que
va a recibir de la administración la ayuda, enseñanza y explicación que evitan ese daño19.
Prueba de lo expuesto, el artículo 7 de la Ley 1/1998, dispone que “La administración infor­
mará a los contribuyentes de los criterios admitidos existentes para la aplicación de la normativa tributaria
a través de los servicios de información de las oficinas abiertas al público” dando, por tanto, facilidades
para que los obligados cumplan sus obligaciones según criterio administrativo.
En definitiva, aún cuando no hay ningún tipo de ambages a que este principio no puede con­
siderarse como unas de las causas que exoneran de responsabilidad tributaria si va inquirir de la admi­
nistración en el procedimiento sancionador que sea ésta la que demuestre que el proceder de los sujetos
fue lícito o en su defecto que no hubo intencionalidad en la comisión de la infracción tributaria. Si una vez
que los órganos tributarios en su labor probatoria no determinasen la mínima culpa que postula el orde­
namiento tributario, en las actuaciones del sujeto, se verán abocados a allanarse en el procedimiento
sancionador y dejar impune la conducta del contribuyente.
4. CIRCUNSTANCIAS QUE EXIMEN DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA
4.1.
Introducción
A pesar de que el Derecho tributario sancionador deja pocos recovecos para que las accio­
nes u omisiones de los obligados tributarios queden impunes del ius puniendi estatal ya que como se ha
expuesto supra, son sancionadas a título de simple negligencia, nuestro ordenamiento jurídico atenúa u
exime a determinadas conductas de ser sancionadas por carecer no sólo de dolosidad sino también de
culpabilidad.
Este actuar lícito que eximirá de responsabilidad tributaria a los sujetos, tiene su origen en
los propias exclusiones de antijuridicidad extraídas del Código Penal20, en la regulación que al respecto
contiene la propia LGT y las recogidas en las distintas Leyes tributarias.
4.2.
Criterios extraídos del Código Penal
La jurisdicción penal extrapola algún criterio que en nuestra opinión ex cluiría de responsabi­
lidad tributaria pues, aunque no tenga una regulación expresa en el Ordenamiento tributario, la mayor
19
20
Cfr Manual Práctico ”Francis Lefebvre”: Estatuto del Contribuyente. Madrid, 1998, pág. 199.
Regulado por Ley Orgánica 10/1995 de 23 de noviembre.
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fuerza con que el Derecho penal protege a los bienes jurídicos y, por tanto, sanciona, deviene en admitir
en las demás disciplinas jurídicas las causas que aquél deja como excluyentes de responsabilidad penal.
Así podemos mencionar a las situaciones de estado de necesidad que excluyen de responsabilidad al
sujeto, y, que en el Derecho tributario se ocasionaría cuando, por ejemplo, el sujeto tan sólo tuviese recursos para subsistir no atendiesen a las obligaciones tributarias justificándose en este caso la lesión a
los intereses de la Hacienda Pública por mor de la integridad física del sujeto.
Por otra parte hay que destacar también los errores de prohibición regulados en el artículo
14 del CP como causas que pueden excluir de responsabilidad tributaria, sin embargo, es necesario distinguir si el error es vencible o no: el primero es aquel error que hubiera podido evitarse si se hubiera
observado el deber de cuidado exigido, mientras que el invencible es el que no hubiese logrado evitarse
ni aún aplicando la diligencia debida.
En nuestro ordenamiento tributario no hay una regulación expresa de tales errores pero con
meridiana claridad podemos aseverar que tan sólo el error de prohibición invencible excluiría de responsabilidad tributaria puesto que el vencible subviene de acciones u omisiones imprudentes que parecen
identificarse con la simple negligencia estatuida en nuestro Derecho tribut ario.
4.3.
Causas de Exención de Responsabilidad Tributaria reguladas en la LGT
4.3.1. Introducción
Las circunstancias que eximen de responsabilidad tributaria tal y como se hallan configuradas en la actualidad tienen su origen en la reforma parcial de la Ley General Tributaria operada por la Ley
de 26 de abril de 1985. Esta reforma tributaria establecía cuatro supuestos de exención de responsabilidad tributaria, respetados parcialmente por la última modificación de nuestra ley básica a través de la Ley
de 20 de julio de 1995.
La norma aludida ha respetado los supuestos que eximían de responsabilidad tributaria en la
legislación precedente innovando el último apartado que reza actualmente del siguiente modo: “No habrá
lugar a responsabilidad tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria
cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable.”
La introducción de éste apartado tiene su fundamento en la evolución que ha experimentado
las partes de la relación jurídica tributaria en las últimas décadas, sob re todo, con la implantación del
sistema de autoliquidación, relegando la participación de la Administración en el procedimiento de gestión
tributaria de forma subsidiaria21.
21
Cfr CASADO OLLERO, G “La colaboración con la administración tributaria. Notas para un nuevo modelo de relaciones con el
Fisco” Hacienda Pública Española, n.o 68, pág .170.
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Este giro en los derechos y obligaciones tanto de la Administración como de los contribuyen­
tes, imbrica a que éstos deban realizar un esfuerzo de interpretación y calificación jurídica de no fácil
entendimiento para determinar sus deudas tributarias, pero simultáneamente el Fisco no debe quedar
postergado, valga la redundancia a un mero actuar de fiscalización y control de la actividad administrativa
de los particulares sino que tiene que proporcionar la necesaria información y asistencia a los administra­
dos para el desempeño de tal comet ido22.
A colación de lo expuesto parece evidente que cualquier confusión u error cometido por los
sujetos al interpretar tales cometidos no deben, sin más, poner en marcha la máquina represiva de nues­
tra Hacienda Pública23.
4.3.2. Presupuestos objetivos para su apreciación
El segundo inciso de la letra d) del artículo 77.1 de la LGT clarifica el presupuesto objetivo a
que atenderá la administración para eximir de responsabilidad en el proceder tributario: de forma sucinta
tilda de diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y
haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación ra­
zonable de la norma.
En su configuración jurídica el inciso transcrito impone cumulativamente dos requisitos, el
primero de ellos, se entiende cumplido cuando el sujeto materialice todas las operaciones necesarias
para cuantificar la obligación tributaria, es decir, que haga uso de todos los datos o factores que conoce,
y que, a su juicio, han de ser tenidos en cuenta para cuantificar la base imponible y obtener así la cuota24,
lo que no empece a que puedan faltar datos en la declaraciones tributarias presentadas por el contribu­
yente debido a errores de derecho y, por eso, la conducta no sea correcta. Como prevención a ser san­
cionados por conductas en principio veraces no queda otro recurso que conexionar este concepto con el
de interpretación razonable que, a la postre, demostrará la buena fe en el cumplimiento de las obligacio­
nes tributarias y, por ende, la exculpación de los contribuyentes.
4.3.3. La interpretación razonable de la norma
El concepto de interpretación razonable debe abordarse desde un punto de vista objetivo y
subjetivo, que ligados permitirán al órgano administrativo apreciar la conducta ilícita o no, de los contribu­
yentes.
En el aspecto objetivo referido a la interpretación razonable hay que remitirse al artículo 23
de la LGT conforme al cual las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en
22
La Ley de Derechos y Obligaciones del Contribuyente en sus artículos 5 a 9, regula la “Información y asistencia en el cumpl i­
miento de sus obligaciones tributarias”.
23
En este sentido, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 30 de abril de 1993, alude a que ya que los sujetos deben
cumplir con el deber de realizar sus autoliquidaciones no puede obligárseles a seguir una interpretación jurídica de la que discrepen,
violentando sus propias consideraciones jurídicas al respecto bajo la amenaza de recaer sobre ellos la potestad punitiva del Estado.
24
Cfr. ANIBARRO PEREZ, S: La interpretación razonable de la norma como eximente de la responsabilidad por infracción tributaria. Edit. Lex Nova, Valladolid, 1999, pág. 58.
— 308 —
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Derecho, lo que nos remite ineluctablemente al artículo 3.1 del Código Civil en el que se dispone que las
normas tributarias se interpretarán según el sentido propio de las palabras, en relación al contexto, los
antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que se han de ser aplicadas,
atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
Aunque el Derecho positivo proporciona las herramientas para una interpretación razonable,
estas no son de fácil de aplicar por su carencia de concreción por lo que indefectiblemente habrá que
atenerse a criterios puramente objetivos: como más representativos pueden esgrimirse el carácter nove­
doso de la norma, la carencia de un desarrollo reglamentario, así como las dificultades inherentes a la
propia norma que incidirán a nuestro juicio a que el órgano administrativo o en su defecto el jurisdiccional
apliquen la eximente de responsabil idad tributaria25.
No deben olvidarse los criterios subjetivos en la interpretación de la norma tributaria como
así se recogen en ciertos pronunciamient os de nuestro Tribunal Supremo en los que atina sobre el examen
de la cualificación cultural y profesional, en su caso, de los sujetos que interpretan la norma, pues incidirá
directamente en la buena o mala fe del obligado tributario que interpreta y aplica la norma jurídica26.
4.3.4. Interpretación de la norma con criterio administrativo previo
La Administración cumple actualmente una importante función en orden a clarificar el signifi­
cado de las normas y las dificultades que surjan en su aplicación por lo que hic et nunc es factible pensar
que si los sujetos atienden a la voluntad manifestada por la Administración, sus conductas no adolezcan
de buena fe.
Parte de la doctrina italiana se pronuncia en tal sentido, así, BENATTI alude a que las infor­
maciones proporcionadas por la administración determinan una expectativa que encuentra su tutela en el
principio de buena fe27.
El propio Tribunal Internacional de la Comunidad Europea, prima al principio de seguridad ju­
rídica, cuando la administración motiva a los ciudadanos a que tomen decisiones con repercusiones jurí­
dicas, penales o patrimoniales, frente al principio de legalidad28.
En nuestra legislación tributaria es el artículo 5 del Estatuto del Contribuyente el que nos di­
ce de manera conspicua que la conducta del contribuyente quedará a salvo de ser sancionada cuando se
25
Como expresa la STS 4-4-1997, si estamos inmersos en la aplicación de una norma lo suficientemente clara y expresiva como
para no dejar duda en su calificación y aplicación, si es posible aplicar la potestad sancionadora aunque nunca depreciando la
posible existencia de buena fe por el sujeto.
26
27
28
Vid STS 2-11-1987.
BENATTI,F “ Principio de buona fede e obbligacione tributaria” Bolletino Tributario d´ informazione, Tomo II, 1986, pág. 949.
Vid STICE 13-2-1992.
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acoja a un criterio facilitado por la administración, ya sea por una resolución económica administrativa 29,
por una orden interpretativa 30 o por una consulta tributaria31 entre otras.
4.3.5. La carencia en la capacidad de obrar
Por carencia de capacidad de obrar hay que entender, la imposibilidad manifiesta a que de­
terminadas personas físicas puedan ser motivadas al cumplimiento de lo regulado en las normas tributarias.
Por remisión al Derecho común, son los menores de edad y los que presentan deficiencias
psíquicas o físicas que les impidan gobernarse por sí mismas 32 a los que el ordenamiento limita la capa­
cidad de obrar.
El ordenamiento tributario toma cuenta de lo regulado en el Derecho civil y sólo habilita a los
menores en aquellos actos en los que no necesitan ser tutelados33. De cualquier modo, al tener el Dere­
cho tributario un fuerte contenido patrimonial, habrá que observarse las restricciones recogidas en los
artículos 323 y 324 del Código Civil.
Somos de la opinión que las responsabilidad tributaria por la comisión de ilícitos tributarios
por aquellas personas sometidas a limitaciones en su capacidad de obrar habrá que estudiarse ,caso por
caso y atendiendo de forma especial al quantum en l as limitaciones en la capacidad de obrar.
4.3.6. Casos de fuerza mayor
El concepto de fuerza mayor hace referencia a aquella situación en el que el sujeto actúa
coaccionado por motivos externos como la violencia, intimidación u otras que no previstas ni controladas
por él, revierten en tomar una decisión que bajo otras circunstancias no tomaría. No hay apenas pronun­
ciamientos administrativos que nos aclaren dentro del Derecho tributario los casos en que se aplican esta
condición de exoneración sancionadora34.
4.3.7. La no participación en decisiones colectivas
Este motivo de exclusión de responsabilidad hace referencia, sobre todo, a las personas físi­
cas que hubiesen salvado sus votos en las decisiones acordadas en órganos colegiados, bien por estar
29
Estos órganos al resolver las reclamaciones interpretan las normas con total independencia, por lo que constituyen un criterio
válido para que los contribuyentes lo apliquen en sus declaraciones tributarias.
30
Aunque son normas de naturaleza interpretativas, vinculantes sólo para los órganos de gestión tributaria y no para los sujetos
pasivos, si éstos se acogen a estas aclaraciones normativas deberían quedar exentas de responsabilidad sus actuaciones tal como
expone la STS 22-4-1985.
31
Las consultas tributarias sean o no vinculantes, muestran pareceres de la administración sobre la aplicación de las normas tribu­
tarias, a la vez manifiestan la buena fe del contribuyente que las solicita.
32
33
Vid artículo 200 Código Civil.
Vid artículo 42 de la LGT.
34
Tan sólo, la Resolución del TEAC 15-12-1993, señala que la falta de tesorería no es supuesto de fuerza mayor que excluya de la san­
ción.
— 310 —
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en contra de decisiones que puedan transgredir, en nuestro caso, el ordenamiento tributario o, por estar
ausentes en el momento en que se tomó la decisión35.
4.3.8. Eximentes de responsabilidad reguladas en otras normas tributarias
Estas circunstancias que eximen de responsabilidad tributaria están asociadas generalmente
a valoraciones que los contribuyentes realizan en sus bienes y Derechos tomando como referencia las
normas o reglas especificadas en otras figuras tributarias con las que la norma objeto de revisión tiene
puntos de conexión.
El hecho de que los sujetos tomen como referencias estos criterios regulados en otras nor­
mas parecen demostrar al legislador la buena fe que los obligados muestran al cumplir con sus obligacio­
nes tributarias, los que les hace merecedores de no ser sancionados por la Administración.
Como ejemplos que pueden ilustrarnos, lo tenemos en el Impuesto sobre Sucesiones y Do­
naciones y en el de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: en el primero de ellos,
el artíc ulo 18.4 de la Ley 29/1987 dispone que no se aplicará sanción sobre la parte de la cuota que co­
rresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado por el sujeto pasivo cuando se
hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valorac ión establecidas en el Impuesto sobre el Patri­
monio; asimismo, el ITPAJD en el artículo 96.2 del Real Decreto 828/1995, excluye de responsabilidad
sancionadora cuando el sujeto valoró los bienes con arreglo al I. Patrimonio.
En ocasiones los acuerdos de va loración entre la administración y los sujetos permiten de­
mostrar al ente público la buena fe y, por ende, quedar exento de responsabilidad tributaria36.
5. CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA
Estas circunstancias se producen cuando la exención no es de aplicación íntegra, pues no
se dan los condicionantes subjetivos para que la conducta manifestada por el sujeto pasivo le haga me­
recedor de no responder totalmente sobre la sanción tributaria tipificada y realizada.
Con carácter maximalista, estas atenuaciones anidan en actuaciones manifestadas por los
obligados a posteriori, una vez cometido el ilícito; así, la prestación de conformidad a la propuesta de
35
El supuesto más habitual lo tenemos en los administradores que no participan en las decisiones del Consejo de administración.
36
Como muestra de ello, tenemos las solicitudes de valoración que realizan las empresas vinculadas a la Hacienda Pública y las
valoraciones sobre los bienes inmuebles que se van a transmitir o adquirir a tenor de lo regulado en el artículo 25 de la Ley 1/1998.
— 311 —
regularización por el sujeto infractor o responsable lleva aparejada una reducción del 30 % del montante
de la sanción pecuniaria37.
La causa de esta atenuación, en alocución a la Exposición de Motivos de la Ley 25/1995 se
debe al evitar los posibles litigios que enfrentarían a ambas partes de la relación jurídica con la disminu­
ción de los daños inicialmente irrogados.
Por otra parte, también se incardinan en estas circunstancias que atenúan la conducta in­
fractora, los ingresos extemporáneos antes de los respectivos requerimientos administrativos, siempre
bajo la premisa de que los recargos del artículo 61.3 LGT, tengan naturaleza mixta y sean, por tanto,
interpretados como atenuantes del porcentaje sancionador 38.
6. CONCLUSIONES
I. El Derecho tributario sancionador establece un criterio de culpabilidad mínimo al
que tílda de a “título de simple negligencia” dejando poco margen a que las conductas imprude n­
tes de los contribuyentes queden exentas de responsabilidad tributaria.
II. Para mayor garantía de los administrados se regula en el artículo 33 del Estatuto
de Derechos y Garantías del Contribuyente la presunción de buena fe, configurándose como un
instituto jurídico que invertirá en el expediente sancionador la carga de la prueba. En su aspecto
teleológico deviene en no admitir la culpabilidad de los sujetos si la administración tributaria, no
demuestra el grado mínimo de culpabilidad.
III. A pesar de que las normas tributarias sancionadoras dejen pocos recovecos para
que las conductas queden impunes, determinadas actuaciones de los sujetos pasivos pueden
quedar exentas de responsa bilidad tributaria como consecuencia, de la recepción de principios
37
Vid artículo 82.3 LGT. Esta conformidad no impide al sujeto reclamar contra la liquidación tributaria, puesto que su conformidad
va referida tan sólo a los hechos y no a la propuesta de liquidación. Cfr. MORILLO MENDEZ,A: Las Sanciones Tributarias. Tirant lo
Blanch, Valencia, 1996, pág. 89.
38
Este aspecto toma en mi opinión un referente en el artículo 21.4 del CP, en el cual, se estatuye como circunstancias atenuante
la confesión ante las autoridades de la infracción cometida, siempre que el imputado no esté ya, incurso en el proceso penal. Por
otro lado, el desistimiento que parece regir en este tipo de actuaciones también esta atenuado en el Código Penal.
— 312 —
Instituto de Estudios Fiscales
penales en nuestro Derecho sancionador, por su regulación expresa en la Ley General Tributaria o
bien por estar remitidas tales exenciones en otras normas tributarias.
— 313 —
Instituto de Estudios Fiscales
EL ACTO SANCIONADOR TRIBUTARIO DESDE LA PERSPECTIVA
CONSTITUCIONAL: ASPECTOS FORMALES 1
JOSÉ IGNACIO RUIZ DE PALACIOS VILLAVERDE
Universidad de La Rioja
SUMARIO: I. Introducción.—II. La quiebra del principio de presunción de inocencia como presupuesto
justificativo de las actuaciones sancionadoras.—III. Problema de la motivación del acto administrativo sancionador: el juicio de culpabilidad.—IV. La prueba a desarrollar en el procedimiento sancionador tributario: especial referencia a su valor ación.—V. Recapitulación juris prudencial.
I. INTRODUCCIÓN
La potestad tributaria cuyo ejercicio a nivel estatal hoy día se encuentra atribuido a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, tiene su justificación en los principios que la Constitución refleja
en su artículo 31. El ejercicio de la misma, en tanto instrumento para el cumplimiento de sus fines superiores del Estado que no privilegio, como tiene declarado el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 27 de
marzo de 1986 (Ar. 1527, ponente Mendizábal Allende) y tantas veces citan los autores2, debe utilizarse
para la satisfacción de los intereses generales y su ejercicio, siguiendo también con la doctrina del Alto
Tribunal (Sentencia de 16 de mayo de 1990, Ar. 4161, ponente Delgado Barrio3), debe apoyarse en el
1
Este trabajo ha sido presentado como comunicación en las II Jornadas sobre Derecho Constitucional Tributario (Principios y
garantías constitucionales del régimen sancionador tributario) , organizadas por la Universidad de Castilla-La Mancha en colaboración con el Instituto de Estudios Fiscales y celebradas los días 10 y 11 de noviembre del año 2000 (San Pedro Martir -Toledo); no
obstante, debe señalarse que el trabajo, sin perjuicio de su ampliación y actualización para el evento citado, fue publicado, formando parte de uno más amplio sobre “La culpa y sus grados: su tratamiento en Derecho Tributario Sancionador”, en el núm. 52 (2000)
de la Revista Fiscal Mes a Mes (Ediciones Francis Lefebvre).
2
MENDIZÁBAL ALLENDE, R.: “Las potestades constitucionales de la Hacienda Pública y su configuración jurisprudencial”, en
VV.AA. Estudios sobre la Constitución Española. Homenaje al profesor E. García de Enterria. Tomo V: Economía y Hacienda.
CIVITAS. Madrid-1991, pág. 3.989. También, MEILAN GIL, J.L.: “La Administración pública a partir de la Constitución española de
1978”, Revista española de Derecho Constitucional , núm. 47, año 1996, pág. 70.
3
Resulta de interés saber que en la sentencia de cita se afirma que el carácter finalista de este principio opera en tres direcciones
distintas pero relacionadas entre sí y que enumera: 1.o, una regla psicológica que exige que el objetivo que la Administración trata
de conseguir resulte subsumible en la finalidad acuñada por el ordenamiento al atribuir la potestad de cuya actuación se trate; 2.o,
los medios utilizados por la Administración han de ser proporcionados, no excesivos, en relación con la finalidad perseguida; 3.o, las
medidas puestas en juego han de ser idóneas, aptas, para la realización del correcto fin perseguido.
— 329 —
canon de proporcionalidad, de la razonabilidad y de la oportunidad que permite la ponderación del uso de
la potestad, su momento y su cuantum, con evidente relación con lo previsto, también constituciona lmen­
te, en el artículo 1, es decir, la posición de la Administración pública en un Estado social y democrát ico de
Derecho.
Sin duda alguna, lo anterior puesto en comunión con el ejercicio de la potestad sancionadora
de la Administración y la sancionadora tributaria en particular, exige un ajustado control de la misma a los
límites que el ordenamiento jurídico le marca como potestad que incide en la esfera de los derechos sub­
jetivos de los administrados -contribuyentes, según lo previsto en los artículos 24 y 25 de la Constit ución,
sobre todo tras la definición del Tribunal Constitucional (TCo) de los principios que afectan a ius puniendi
en sus diversas manifestaciones 4.
II. LA QUIEBRA DEL PRINCIPIO DE PRESUNCION DE INOCENCIA COMO
PRESUPUESTO JUSTIFICATIVO DE LAS ACTUACIONES SANCIONADORAS
En su consideración como principio general del derecho administrativo sancionador5, el de­
recho a la presunción de inocencia se proyecta en un doble término6: primero, opera en situaciones ex­
traprocedimentales y constituye el derecho a recibir la consideración y trato de no autor o no partícipe en
hechos infractores7 y, consecuentemente, determina que no se apliquen las consecuencias jurídicas a
hechos de tal naturaleza, en relaciones jurídicas. En segundo lugar, referido al campo procedimental
significa que toda sanción debe ir precedida siempre de una actividad probatoria, impidiendo una puni­
ción exenta de pruebas.
8
Como expone MENDIZÁBAL ALLENDE refiriéndose a la presunción de inocencia , «es ella
la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del inculpado, debe suministrar,
recoger, y aportar elementos probatorios, a través de los medios comunes que sirvan de soporte al su4
En el mismo sentido la jurisprudencia del Tribunal Europeo de los Derechos Humanos, en aplicación del artículo 6.1 del
Convenio
Europeo, casos Ötzurk, Engel, Le Compte, Campbell y Fell, Weber, Funke, Murray, Saunders, entre otros.
5
Aunque el TC, va más allá y en su sentencia núm. 31/1981, de 28 de julio, califica a la presunción de inocencia como: derecho
fundamental que vincula a todos los poderes públicos y que es de aplicación inmediata.
6
MONTAÑES PARDO, M.A.: La presunción de inocencia: análisis doctrinal y jurisprudencial, Aranzadi, Pamplona-2000, pág. 51.
En especial relación con la materia tributaria, vid nuestro trabajo en colaboración con Alonso Fe rnández, F. en la obra colectiva:
Estatuto del contribuyente. Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, Ediciones Francis Lefebvre, 2.a edic, Madrid­
1999, pág. 221 y ss., en especial párrafo 3320 y ss.
7
Un ejemplo de vulneración normativ a de esta dimensión de la presunción de inocencia es el artículo 29 (iniciación) del RD
1930/1998, de 11 de septiembre, donde sin solución de continuidad al interesado-contribuyente se le denomina como: presunto
responsable (art. 29.2, a), sujeto infractor o responsable (art. 29.3) e interesado (art. 29.4), sin que se encuentren razones en la
norma que por el contexto y ubicación sistemática inviten a pensar en semejantes cambios de status jurídico.
8
MENDIZÁBAL ALLENDE, “Las potestades constitucionales ...”, pág. 4.014.
— 330 —
Instituto de Estudios Fiscales
puesto de hecho cuya calificación como falta administrativa se pretende». Con ánimo renovado, muy
recientemente, el Tribunal Constitucional en su Sentencia núm. 194/2000, de 19 de julio9, ha insistido en
que las garantías procesales del artículo 24.2 de la Constitución son de aplicación al ámbito administrati­
vo sancionador en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la
base del precepto y la seguridad jurídica que garantiza el art ículo 9 de la Carta Magna.
Con especial sensibilidad hacia la materia tributaria resaltamos también, al hilo de la argu­
o
mentación, el siguiente párrafo de la Sentencia del Tribunal Constitucional n. 76/1990: «No puede suscitar ninguna duda que la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador y
ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean penales, sean administrativas en
general o tributarias en particular, pues el ejercicio de ius puniendi en sus diversas manifestaciones está
condicionado por el artículo 24.2 de la Constitución al juego de la prueba y a un procedimiento contradictorio en el que puedan defenderse las propias posiciones».
En la precitada sentencia10, de que cuyo pensamiento ya encontramos indicios en la núm
o
109/1986, de 24 de septiembre (FJ. 1. ), se efectuaba una enumeración de trámites a realizar para la
declaración de una conducta como infractora muy cercana a a
l situación, que ha pretendido el actual
Legislador:
1.
o
Que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de
la conducta reprochada.
2.
o
Que la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a
probar su propia inocencia.
3. o
Que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valo­
radas por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio
(principio de libre valoración de prueba).
A ello debemos añadir el inciso, sobre el que insiste el pronunciamiento del Alto Tribunal, de
la dualidad en que se manifiesta la presunción de inocencia en cuanto a los hechos y en cuanto a la cul­
pabilidad como elemento esencial de la infracción: “Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza
del juicio de culpabilidad sobre los mismos.”
9
Esta sentencia del Pleno del TC se ha producido con motivo del recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra la Disposición
Adicional 4.a de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, y en ella ha sido declarado inc onstitucional el tratamien­
to fiscal de las diferencias de valor resultantes de la comprobación administrativa de valores, considerando que la aplicación de
plano de la sanción administrativa prevista en la norma vulnera las garantías constitucionales. Su ponente ha sido el Magistrado
Ilmo. Sr. C. Viver Pi-Sunyer.
10
Comentarios sobre la misma de indudable interés son los de: ALONSO FERNANDEZ, F.: “La interpretación del Derecho Sancio­
nador a la luz de la doctrina del Tribunal Constitucional”, Tribuna Fiscal (suplemento especial), CISS, núm. 3-1991 y GARBERI
LLOBREGAT, J.: “Derechos Fundamentales de incidencia penal y procesal en la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional
de
26 de abril de 1990, sobre constitucionalidad de determinados preceptos de la Ley General Tributaria”, Poder Judicial , núm. 19,
sept. 1990.
— 331 —
III. PROBLEMA DE LA MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO
SANCIONADOR: EL JUICIO DE CULPABILIDAD
Como pone de manifiesto FERNANDO PABLO11, la función que cumple la motivación hoy
pasa por analizar un doble aspecto: el externo o dinámico, es decir, su función informativa (la función que
desarrolla una vez dictado el acto, y en relación a procesos y realidades exteriores al acto mismo) y su
consideración como medio de control del acto, función de justificación de la decisión (en el plano del
eventual recurso administrativo o jurisdiccional).
Este autor concluye que ambas cuestiones están mal atendidas en nuestro Derecho y que
ello trasciende a la reformulación del régimen positivo de la motivación12. Continua diciendo que el prota­
gonismo de la institución ha quedado reducido a su consideración, en el primer caso, como mero requisi­
to formal ligado a la prohibición de la indefensión (por la omisión de la misma o su incorrecto
cumplimiento) y no a la necesidad de previa existencia de un criterio objetivamente entendible, por raz onable en el actuar administrativo cuya existencia ... solamente puede garantizarse exigiendo expresa
motivación13. Por otra parte, en el segundo de los aspectos, la regulación del principio de publicidad del
procedimiento administrativo y del derecho al acceso a los documentos administrativos, no hace fácil la
construcción de un derecho autónomo a conocer los motivos de una decisión administrativa con vivo
ejemplo en los supuestos de resolución por silencio14.
Sin embargo, los nuevos mimbres que se entrelazan en el ordenamiento jurídico a raíz de
la promulgación de la CE obliga a un nuevo planteamiento en el conjunto del Derecho público al que no
puede ser ajeno el Derecho Tributario. Compartimos su planteamiento extraído de la Carta Magna15
que encuentra su anclaje correspondiente en sede de la LRJ-PAC (art ículo 54, motivación como requi­
sito del acto16 y artículo 89.3, motivación de las resoluciones que ponen fin al procedimiento) y de la
11
FERNANDO PABLO, M.M.: La motivación del acto administrativo. Tecnos, Valencia-1993. Pág. 36 y ss. El autor evoluciona la
enumeración de las funciones de este instituto realizada por DE LA VALLINA, J.L. (La motivación del acto administrativo, ENAP,
Madrid-1967), a saber, la satisfacción psicológica de la opinión pública, el permitir un control más completo sobre el iter voluntatis
del agente, y evitar actuaciones no meditadas por la Administrac ión. Con especifica referencia la materia tributaria ÁLVAREZ MA R­
TÍNEZ, J.: La motivación de los actos tributarios. Marcial Pons, Madrid-1999. También resulta interesante TAWIL, G. y MONTI, L.:
La motivación del acto administrativo tributario, Depalma, Buenos Aires -1998, por observar como se trata de planteamientos univer­
sales y enriquecer la perspectiva jurídica de nuestro país con otras, como la hispanoamericana.
12
Op. cit. Pág. 37 y 192 y ss.
13
Op. cit. Pág. 38.
14
Op. cit. Pág. 38. En ese caso de dichas habilitaciones normativas se llega al extremo, dice el autor, pues el administrado tiene que recu­
rrir a ciegas . Vid. ALBIÑANA GARCÍA -QUINTANA, C.: “El silencio en la nueva Ley de Procedimiento Administrativo”, Tapia-1992; también
los numerosos supuestos que por esta técnica surten efectos en el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determina­
dos procedimientos tributarios, en especial, artículo 2 y anexo 4.o. También vid. ÁLVAREZ MARTÍNEZ, op. cit., pág. 221 y ss.
15
Op. cit. Pág. 39. La exigencia de motivación vendría impuesta por: la justificación de los actos de los poderes públicos, al menos
los de simple ejecución (artículo 120 CE), directrices de objetividad y publicidad en el procedimiento administrativo (artículo 103
y
105 CE), necesidad de justificación de la actuación administrativa respecto de sus fines (artículo 106 CE), la tutela judicial efectiva y
la prohibición de la indefensión (artículo 24 CE).
16
FERNANDO PABLO entiende que existen supuestos en los que el deber de motivar existe aun cuando no viene impuesto por la
LRJ-PAC, artículo 54, a saber en los casos en los que es la motivación la que formula el criterio de decisión so pena de vulnerar el
principio constitucional de interdicción de la arbitrariedad, sobre el particular cita cuatro notables supuestos: cuando el acto explica
conceptos jurídico indeterminados, su contenido es discrecional, aplica excepciones legales a reglas generales o se aparta de
informes coincidentes que existan en el expediente, cfr. op. cit, pág. 198-199.
— 332 —
Instituto de Estudios Fiscales
LGT artículos 51, 52, 124, 125, 145 y 146 (sin olvidar sus concordancias en normas reglamentarias), así
como el artículo 13.2 LDGC, el cual es absolutamente explícito en su dicción: Los actos de liquidación,
los de comprobación de valor, los que resuelvan recursos y reclamaciones, los que denieguen la suspensión de la ejecución de actos de gestión tributaria, así como cuantos otros se establezcan en la normativa
vigente, serán motivados con referencia a los hechos y fundamentos de derecho17. Sentado lo anterior, se
enmarcan perfectamente las acertadas palabras de ALVAREZ MARTINEZ, cuando insiste, tal como
hemos visto, en el moderno papel de la motivación como discurso justificativo 18 puesto de manifiesto por
el TCo en relación con los actos que afectan a los derechos fundamentales.
Los actos administrativos sancionadores son objeto de especial atención en relación con lo
postrero por su consideración de actos restrictivos de derechos y así lo ha puesto de manifiesto en
numerosas ocasiones el TCo19 al estudiar la incidencia del artículo 24 de la Constitución, con un man­
dato destinado al sujeto que presta protección a los derechos e intereses legítimos (Jueces y Tribuna­
les), no sólo excluyendo la denegación de tutela o la producción de la indefensión, sino que exige la
efectividad de la misma, en función de la cual debe exigirse a la Administración que motive expres a­
mente sus actos resolutorios20, convirtiéndose la exigencia de motivación en una condición de efectivi­
dad del derecho a la protección jurisdiccional genéricamente considerado (como presupuesto de
higiene en la actuación pública), pero, sin lugar a dudas, preceptiva en los ac tos de naturaleza sancio­
nadora o restrictiva de derechos. GARBERI LLOBREGAT es terminante al respecto al analizar la juris­
prudencia del TCo: “el deber de motivación tiene por objeto la consignación en la resolución
sancionadora del razonamiento de las pruebas practicadas y del juicio lógico de subsunción de los
hechos probados en las normas jurídicas aplicables”21.
Empero, este mismo autor realiza una acertada consideración sobre la extensión de la moti­
vación (sobretodo en relación a la debida interpretación que debe darse al artículo 54.1 LRJ-PAC), sin
que quepa apoyar en el derecho a la motivación la exigencia de un razonamiento pormenorizado de las
pretensiones de las partes, siendo idóneas o aptas aquellas motivaciones que permitan conocer cuales
han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentales de la decisión, en expresión tradicional «la su17
Es significativo que, a pesar de la trascendencia de su significado, no se cite expresamente y se les relegue a la clausula de
alcance general a los actos de índole sancionadora. Sobre el significado de dicho precepto vid. el comentario realizado por DIEZ
JALON, M. en la obra colectiva: Estatuto del contribuyente. Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, Ediciones
Francis Lefebvre, 2.a edic, Madrid-1999, pág. 100 y ss., en especial párrafo 1356. Vid. también en estudio detallado del tema a
ÁLVAREZ MARTÍNEZ, op. cit., pág. 115 y ss.
18
ÁLVAREZ MARTÍNEZ, op. cit., pág. 96 y ss. Este autor cita las SsTCo, 17-7-1981; 24-4-1986 y 3-2-1989; recogiendo los s iguien­
tes argumentos enumerados por el máximo intérprete de la Carta Magna: imparcialidad en la ponderación de los intereses, la objet i­
vidad de sus decisiones, el sometimiento de las potestades administrativas a los fines que las justifican, el respeto a la seguridad
jurídica y, como idea principal, el destierro de todo viso de arbitrariedad que exige a la Administración acompañar a sus actos del
imprescindible discurso justificativo. Por último, resalta que el privilegio de la autotutela administrativa no libera del deber de funda­
mentar la resolución adoptada.
19
Como resalta FERNANDO PABLO desde los más tempranos pronunciamientos del TCo –Ss. 26/1981, 13/1982, 72/1986 y
175/1987 entre otras – se considera que las garantías referidas a la tutela judicial efectiva, no pueden trasladarse sin más a
las actuaciones administrativas, salvo que éstas tengan naturaleza sancionadora equivalente a las actuaciones penales
propiamente dichas (op. cit. págs. 157-158). Vid también GARBERI LLOBREGAT, J.: Procedimiento administrativo sancionador,
Tirant lo Blanc, Valencia 1994, pág. 354 y ss.
20
Cfr. FERNANDO PABLO op. cit. pág. 159 y ss.
21
GARBERI LLOBREGAT, op. cit. pág. 350. Se citan las SsTCo núms.: 174 y 175/1985, de 17 de diciembre, 174/1992, de 2 de
noviembre, 122/1991, de 3 de junio; sin embargo en este sentido debe resaltarse.
— 333 —
cinta referencia a los hechos y fundamentos de Derecho» 22. Pero hecha esta manifestación se apresura a
precisar que, no obstante, ello no habilita para que surt an efecto motivaciones previamente determinadas
o en modelos confeccionados en serie y que no permitan tener razón plena del proceso lógico y jurídico
que determine la decisión concreta23.
La LRJ-PAC, artículo 138.124, recoge el deber de motivar las resoluciones sancionadoras, en
cambio, la norma que desarrolla su misma función en nuestra disciplina, la LDGC (artículo 35), guarda
silencio sobre tal deber, siendo el RD 1930/1998, de 11 de septiembre, norma de rango reglamentario,
quien insiste en la necesidad de motivación en los actos de trámite y conclusivos del procedimiento san­
cionador tributario. Choca la previsión y detalle con la que se conduce su artículo 31.3 (Instrucción) al
referirse a la propuesta de resolución en el procedimiento sancionador ordinario, que reitera el artículo 35
(Resolución), cuando propiamente se ocupa del acto clausurador de tal procedimiento25. Se pone de ma­
nifiesto la ausencia de las mismas referencias en el artículo 34 que se ocupa del procedimiento sancio­
nador abreviado, puede vislumbrarse en él un apoyo en la actuación de comprobación previa y en el
expediente que engrosa.
Sobre el tenor de la resolución la norma del ejecutivo es muy explícita, contendrá un pronun­
ciamiento declarando, en primer lugar, la existencia o inexistenc ia de infracción o responsabilidad. Si la
declaración es de existencia de infracción o responsabilidad habrá de recoger los siguientes aspe ctos:
? la fijación de los hechos,
? la valoración de las pruebas practicadas,
? la determinación de la infracción o infracciones cometidas,
? la determinación de la persona o entidad responsable,
? la determinación de la sanción que se impone con indicación de los criterios de gradua­
ción de la misma26,
22
ÁLVAREZ MARTÍNEZ, desarrolla el significado de dicha expresión op. cit., pág. 189 y ss.
23
Op. cit. pág. 353 y 354. Cita del Auto del TS de 20-12- 1990 y su Sentencia de 21-9-1990.
24
Este artículo se cohonesta con las concordancias del Real Decreto 1398/1993, de 4 de enero, por el que se aprueba el Regla­
mento de la Potestad Sancionadora, artículos 18 a 20 (rúbricas: propuesta de resolución, audiencia y resolución). Decir que ÁLV A­
REZ MARTÍNEZ, tras analizar la doctrina concluye que dicho precepto es directa e inmediatamente aplicable a las sanciones
tributarias, al considerar, junto con Pérez Royo, que se trata de un aspecto sustantivo, un elemento o principio básico, de la materia
sancionadora; op. cit., pág. 135 y ss, es especial pág. 138.
25
1. El órgano competente di ctará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada por el funcionario que hubiese instruido
el procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente.
26
GARBERI LLOBREGAT señala que la motivación se erige en unos de los mas significativos requisitos extrínsecos de la
proporcionalidad , lo que, a su juicio, supone la especial justificación de los elementos o circunstancias atenuatorias o agravato­
rias tomadas en consideración o, precisamente, rechazadas, para calcular la sanción impuesta. Cfr. op. cit. pág. 350-351. Vid.
también SS. TSJ Extremadura de 25 -3-1999 (JT 586), 18-3-1999 (JT 587), 28-1-1999 (JT 80), 11-2-1999 (JT 494) : Aún consta­
tada la existencia de infracción a título de simple negligencia «No es suficiente indicar la norma aplicable, es preciso que la
Admini stración especifique cual o cuales son los criterios de graduación aplicados, porque sólo de esa forma puede fiscalizarse,
desde la perspectiva del principio de proporcionalidad, si la valoración de las circunstancias concurrentes realizada está en
consonancia con la sanción impuesta.». Consecuentemente, no podemos compartir, por las razones expuestas, el criterio verti­
— 334 —
Instituto de Estudios Fiscales
?
si el procedimiento sancionador lo es como consecuencia de una previa actuación de
comprobación e investigación con incoación de actas a las que el contribuyente ha pres­
tado su conformidad, la reducción procedente ex RD 1930/1998, art. 21.
In fine el precepto resalta que no se podrán aceptar en la resolución hechos distintos de los
que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados al mismo por haber
sido acreditados previamente, en aras de una correcta protección del derecho a la defensa y del principio
de contradicción que asis te a este procedimiento.
ÁLVAREZ MARTÍNEZ precisa el deber de motivación de los actos sancionadores tributarios
ya provengan éstos de una actuación inspectora27 o de una sanción impuesta en vía de gestión, señalan­
do que la motivación en estos supuestos debe rodearse de especial rigor y detalle, citando el específico
supuesto analizado por la sentencia del TSJ del País Vasco, de 1 de diciembre de 1995, donde se recha­
za una sanción tributaria impuesta mediante un acto administrativo que contenía abreviaturas y que era
fruto de un programa informático.
IV. LA PRUEBA A DESARROLLAR EN EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
TRIBUT ARIO: ESPECIAL REFERENCIA A SU VALORACION
Lo que en ocasiones tendemos a olvidar es la función que desarrolla el instituto jurídico de la
prueba que, como afirma LÓPEZ MOLINO 28, sirve para vislumbrar en qué medida el mecanismo mental y
operativo, consustancial a aquélla, se proyecta en el acaecimiento puntual de las realidades jurídicas y
que, sin lugar a dudas, debe revitalizarse en el proced imiento administrativo pues deliberadamente se
tiende a relegar. Los dedicados a la investigación científico-jurídica nos esforzamos, en ocasiones, en
poner de manifiesto la falta de elasticidad de las instituciones y no su polivalencia y sus puntos de anc laje
en teoría general del Derecho 29, lo que permitirían su aprovechamiento o utilidad global en el complejo
do por el TSJ de Murcia cuando dice «... resulta imposible que todos los contribuyentes acierten en la interpretación de unas
normas tributarias, en ocasiones complejas, bajo amenazada de sanción impuesta automáticamente, sin tener en consideración
su culpabilidad ... la intencionalidad de las infracciones tributarias no debe definirse sólo por indicios racionales, sino que es
preciso que la mala fe o el ánimo de ocultar hechos imponibles queden plena y fehacientemente demostrados en las actuaciones, y que el ponderado estudio de los antecedentes evidencia una conducta reprobable ante el Fisco (TEAC Res. 25-6-1980)» S. 291-1997, FJ 4.o, (JT 64) , un planteamiento como el anterior debe conducir a la anulación de la sanción y no a la imposición en su
grado mínimo.
27
Este autor se refiere a «... sanciones que se hubiesen incorporado al acta extendida por los órganos inspectores», no nos parece
afortunada la expresión dado que el procedimiento sancionador es independiente y está separado del específico procedimiento de
comprobación e investigación inspector, sin perjuicio de lo establecido en relación al procedimiento sancionador abreviado en el RD
1930/1998 –que no realiza discriminación alguna referida al contenido del acto sancionador en el art. 31.1–, art. 29.3, en relación
con el art. 34; cfr. op. cit., pág. 206.
28
LÓPEZ MOLINO, A.M.: Régimen jurídico de la prueba en la aplicación de los tributos. Aranzadi. Pamplona-1998, pág. 47.
29
Sobre el particular vid. LÓPEZ MOLINO, op. cit. capitulo II (págs. 47 a 75) y MARÍN-BARNUEVO FABO, D.: Presunciones y
técnicas presuntivas en Derecho Tributario, McGraw -Hill, Madrid-1996, Capítulo I (págs. 5 a 54), donde se recogen sendos estudios
— 335 —
mundo que generan dichas relaciones. Ahora bien, debería resultar un punto de partida común sobre la
institución de la prueba su aceptación como componente garantísta en el orbe jurídico por cuando que
coadyuva de manera protagonista al sostén del derecho a la defensa (artículo 24 CE) y su admisión co­
mo categoría jurídica del Derecho común, de contenido asumible y proyectable en todos sus ámbitos30
dada la evidente conexión que ha operado el Tribunal Constitucional entre el derecho a la prueba y la
interdicción de la indefensión (STCo. núms. 89/1986, 1 de julio; 102/1987, de 17 de junio; 357/1993, de
29 de noviembre y 1/1996, de 15 de enero), y el predicamento expreso de la extensión del citado ámbito
al Derecho Administrativo sancionador (SsTCo. núms. 212/1990, de 20 de diciembre y 120/1994, de 25
de abril).
Así pues, prescindiendo de polémicas doctrinales e intentando reducir al máximo el plan­
teamiento dogmático sobre la cuestión31, nos mostramos de acuerdo con la afirmación de que la prueba
pertenece a la actuación mediante la cual se demuestra la verdad afirmada32, de manera que se enmarca
en un procedimiento en el que existe una previa búsqueda o investigación tras la que se establece una
secuencia fáctica que luego mediante su intercesión se constata y verifica33. Como recoge GARCIANDIA
GONZALEZ34 se comprobaría la estructura bipolar de la prueba: una afirmación vertida por una de las
partes en un procedimiento acerca de la existencia de un hecho que resultaría contradicha por su contra­
ria y la impronta o huella que un hecho dejó en un instrumento y que es incorporada como fuente de
prueba al procedimiento.
Pero la asumida postura de GARCÍA DE ENTERRÍA 35 en la distinción de los procedimientos
administrativos y los procesos judiciales, tiene hoy un nuevo matiz, pues la afirmación de la existencia de
una Administración Juez y parte, que siempre actúo como elemento distorsionante de la neutralidad que
preside el proceso jurisdiccional, territorio de tradicional tratamiento de este instituto, puede hoy verse
matizada por la previsión de la LRJ-PAC , artículo 134.2, incluso en su Capítulo X que por primera vez se
ha encargado de la regulación de principios del Derecho administrativo sancionador, que establece la
obligatoria separación entre fase instructora y sancionadora y su encomienda a órganos distintos. Lejos
de pretender extraer del precepto mencionado una consecuencia exagerada, no resulta apresurado con­
que ponen de manifiesto las posturas tradicionales sobre la distinción entre prueba en el proceso judicial y prueba en el procedi­
miento administrativo.
30
LÓPEZ MOLINO, op. cit. pág. 53.
31
Sólo hay que recordar la polémica en el Derecho Tributario patrio levantada por la afirmación del profesor PALAO señalando que
la actividad de la Administración en el procedimiento de liquidación es una actividad de comprobación y no de prueba en sentido
estricto (PALAO TABOADA, C.: "Naturaleza y estructura del procedimiento de gestión tributaria en el Derecho Español", estudio
preliminar en la traducción de la obra de A. Berliri, Los principios de Derecho Tributario, Vol.III, Tecnos Madrid-1976, pág. 25), idea
de clara inspiración italiana sobre el accertamento , cfr. PUGLIESE, M.: La prueba en el proceso tributario, traducción de González
Rodríguez, A., Jus México 1949, pág. 10.
32
LÓPEZ MOLINO, op. cit. pág. 50.
33
LÓPEZ MOLINO, op. cit. pág. 54.
34
GARCIANDIA GONZÁLEZ, P.M.: La peritación como medio de prueba en el proceso civil español, Aranzadi, Pamplona -1999.
Capítulo I, Estudio general sobre el medio de prueba, págs. 31-32.
35
GARCÍA DE ENTERRIA, E. con FERNÁNDEZ, T.R. Curso de Derecho Administrativo, Civitas sexta edición, Madrid-1999, Tomo
II, pág. 463. También LÓPEZ MOLINO, op. cit. pág. 69 y MARÍN-BARNUEVO FABO op. cit. pág. 7 y en "La distribución de la carga
de la prueba en Derecho Tributario", Civitas REDFT , n.o 94, año 1997, pág. 188.
— 336 —
Instituto de Estudios Fiscales
siderar que el cambio de talante existe y que una suerte de mimetismo se ha producido en el procedi­
miento sancionador administrativo con respecto al jurisdiccional en la búsqueda de la mayor objetividad e
imparcialidad pos ibles de las resoluciones administrat ivas36.
En el procedimiento sancionador tributario –de reciente estreno con carácter independiente–,
la Administración incluye, poníamos de manifiesto, como fundamento del contenido de la resolución san­
l s hechos 37 y sólo sobre los controvertidos en el
cionadora la valoración de la prueba practicada sobre o
38
procedimiento , cuestión íntimamente ligada al derecho a la presunción de inocencia (como tratamos)
cuyo respeto exige una mínima actividad probatoria de la Administración (SSTCo 2/1987, 212/1990,
105/1994 y 89/1995)39.
Pero la interpretación, en ocasiones errónea, del significado de este principio ha impulsado
pronunciamientos del TCo en su Sentencia núm. 147/1997: “que la presunción de legalidad que tiene el
acto administrativo sancionador impugnado no impl ica en modo alguno desplazamiento de la carga de la
prueba que tratándose de infracción y sanción administrativa, ha de corresponder a la Administración,
sino que simplemente comporta la carga de recurrir en sede judicial aquella resolución sancionadora,
pudiendo obviamente basarse la impugnación en la falta de prueba de los hechos imputados o de la cul­
pabilidad necesaria que justifique la imposición de la sanción”.
El qué se entiende por valorar prueba (esa, al menos, mínima actividad probatoria) no es
tampoco una cuestión pacífica. En primer lugar, porque la interpretación del concepto “mínima activi­
dad probatoria” ya es polémico. El profesor VAZQUEZ SOTELO, entiende que la expresión acuñada
por el TCo es escasa40, y que ha debido ser el TS el que, completándola, exija que la prueba sea sufi­
ciente o mínimamente suficiente para poder fundar la condena o sanción de un modo razonable y lógi­
36
No conviene ser excesivamente optimista, algunos Tribunales ya han tenido la oportunidad de pronunciarse sobre la transposi­
ción de ese principio del Derecho penal al procedimiento sancionador y se ha concluido: que en ningún caso puede exigirse una
separación entre instrucción y resolución equivalente a la que respecto de los Jueces ha de darse en los procedimientos jurisdiccio­
nales. En sede administrativa basta para que constituya una verdadera garantía, que el concepto de órgano no sea asimilable al del
órgano administrativo meramente organizativo y jerarquizado, sino con la flexibilización necesaria al servicio de la objetividad,
(STSJ, de Asturias de 29 de octubre de 1998, JT 1610).
En relación con esto, resulta curiosa la nueva redacción otorgada por el RD 136/2000, de 4 de febrero, al RGIT, artículo 63 bis,
que permite que el inspector-jefe nombre a persona distinta del actuario que se ha encargado del procedimiento de inspector, para
la iniciación e instrucción del procedimiento sancionador.
37
Recalca el Tribunal Constitucional que sólo los hechos pueden ser objeto de prueba, pero incluyendo, dentro de éstos, la prueba
de la autoría de quien resulte imputado, pues la inocencia de la que habla el artículo 24 de la Constitución ha de entenderse en el
sentido de no autoría, no producción del daño o no participación en él (STCo, núm. 150/1989, de 25 de septiembre y 201/1989, de
30 de noviembre).
Sobre objeto de prueba, por todos, GARCIMARTÍN MONTERO, R.: El objeto de la prueba en el proceso civil, CEDECS, Barce­
lona-1997, sobre todo el segundo capítulo: “Los posibles objetos de prueba”, pág.51 y ss.
38
Indudablemente no sería necesario probar los hechos notorios o los no controvertidos por haberse reconocido por las partes en
cualquiera de las fases procedimentales, por invocación del principio quod produco non reprobo.
39
Por todos vid. MONTAÑES PARDO, op. cit. sobre todo en su primera parte, capítulos I a V, dedicada a la doctrina general sobre
el principio. También VAZQUEZ SOTELO, J.L.: “La presunción de inocencia”, en Los principios del Derecho Penal , Consejo General
del Poder Judicial, Madrid-1992, pág. 104 a 137.
40
VAZQUEZ SOTELO, J.L.: “La presunción de inocencia”, en Los principios del Derecho Penal , Cuadernos de derecho Judicial,
Consejo General del Poder Judicial, Madrid-1992, pág. 104 a 137. El ilustre procesalista proponía utilizar los términos “prueba
adecuada”. Cfr. pág. 125.
— 337 —
co, es decir, la evidencia del hecho punible, y también de la responsabilidad penal que en él tuvo el
acusado, como ha conc luido el propio TCo, en dicho orden, en sentencias núms. 141/1986, 150/1989,
134/1991 y 76/1993.
A partir de lo anterior este mismo autor41 requiere que la prueba cumpla varios requisitos, los
cuales, salvando los escollos que separan al Derecho penal del Derecho sancionador administrativo, son
plenamente trasladables a éste último. Así, la prueba debe ser: existente (con constancia procedimental
documentada), debe ser válida (practicada con garantías procedimentales), lícita (quedarían excluidas las
obtenidas vulnerando precisamente las garantías o derechos fundamentales) y suficiente o mínimamente
suficiente (es decir, con una comprobación de la prueba indispensable para fundar la sanción y una valo­
ración mínima sobre ella).
La valoración de la prueba, en el esquema del proceso civil (fuente de la que bebe el proc eso contencioso-administrativo), pasaría por una interpretación de los elementos probatorios y la determi­
nación de la eficacia de la fuente de prueba, la valoración del resultado obtenido (ajustada al medio de
prueba utilizado) y su posterior apreciación conjunta o en conjunto, en la medida en que los distintos me­
dios de prueba pueden relacionarse, complementarse y hasta excluirse entre sí. Por ultimo, restaría la
motivación de la sentencia o justifi cación racional por la que se ha concedido validez a los resultados de
los distintos medios de prueba practicados 42.
En el esquema del proceso penal, después de promulgarse la Constitución y de aparecer las
primeras Sentencias del TCo sobre la cuestión43, se produce una reconducción de la interpretación del
artículo 741 de la LECri. (valoración de la prueba en conciencia por el Juzgador o según la “íntima convicción del Tribunal”), matizado por el contenido de los artículos 24.2 y 117.3 de la Carta Magna. A partir
de dicha situación, como recoge BURGOS LADRON DE GUEVARA44, por la libre valoración de la prueba,
la convicción del juzgador no está vinculada a un criterio legal preestablecido, formándose según una
valoración personal, cumpliéndose las prescripcione s constitucionales cuando existe una actividad proba­
toria mínima, que debe ser apreciada lógicamente. De manera que distingue la prueba como medio (en­
caminada a obtener la convicción judicial) de la prueba como resultado (conclusión obtenida por el
juzgador tras la valoración de los medios), desarrollándose como actividad garantía de un proceso justo,
donde se elimina la arbitrariedad judicial. El cumplimiento del principio acusatorio que rige en Derecho
procesal penal45 exige que sólo la prueba que conduce a valorar los hechos objeto de acusación puede
ser tenida en cuenta a efectos de condena.
El modo de actuación en el procedimiento tributario en el trance que se analiza exige ser
matizado, por dos razones, primero, por su propia estructura y, en segundo lugar, por referirnos dentro de
los procedimientos tributarios al de naturaleza sancionadora.
41
VAZQUEZ SOTELO, op. cit. pág. 125 y ss.
42
Cfr. GARCIANDÍA GONZÁLEZ, op. cit. pág. 60 y ss.
43
Sobre todo la sentencia núm. 31/1981, de 28 de julio.
44
BURGOS LADRÓN DE GUEVARA, J.: El valor probatorio de las diligencias penales en el proceso penal español, Civitas, Ma­
drid-1992, pág. 109-110. Vid también, RIVES SEVA, A.P.: La prueba en el proceso penal, doctrina de la Sala Segunda del Tribunal
Supremo, Aranzadi (3.a edic.), Pamplona-1999, pág. 35 y ss.
45
Vid SsTCo. núms. 53/1987, de 7 de mayo y 95/1995, de 19 de junio.
— 338 —
Instituto de Estudios Fiscales
En relación con el primero de los aspectos citados según PEREZAGUA CLAMAGIRAND 46, a
pesar de que fuera la Administración la que tuviera que valorar los medios o probanzas presentadas por
el contribuyente, siempre debe entenderse que ésta dará un valor equitativo y justo a las pruebas que se
le presenten pues no existe ningún interés contrapuesto entre la Administración y el contribuyente.
En el segundo caso, al tratarse de un procedimiento sancionador, hay que ser consciente,
de que el sujeto se enfrenta a una actuación administrativa que, por su carácter, debe respetar los dere­
chos a no declarar contra sí mismo y a no declararse culpable47, cuyo fundamento último, com o señala
AGUALLO AVILÉS48, hay que buscarlo en una de las manifestaciones de principio de presunción de ino­
cencia, la que sitúa en la acusación la carga de la prueba tal como resume el TC en la doctrina que vierte
en su Sentencia núm. 201/1989, de 30 de noviembre (hacer notar que la misma se refiere al proceso
penal) . Si quien acusa ha de probar o, mejor dicho, aportar los elementos de prueba (dado el carácter
inquisitivo del procedimiento), debe admitirse la posibilidad, reconocida por nuestro TCo en su Sentencia
161/1997: «Así, por una parte, el silencio constituye una posible estrategia defensiva del imputado o de
quien pueda serlo, o puede garantizar la futura elección de dicha estrategia ... por otra parte, los derechos alegados en la presente cuestión entroncan también con una de las manifestaciones del derecho a
la presunción de inocencia: la que sitúa la carga de la prueba: esta carga de la prueba no se puede trocar
fácticamente haciendo recaer en el imputado la obligación de aportar elementos de prueba que supongan
incriminación».
Así pues, concluiríamos, con MARIN-BARNUEVO que la valoración de prueba en los proc e­
dimientos tributarios supone establecer una jerarquía entre los distintos medios de prueba, de tal modo
que permita al órgano decisor discriminar un relato fáctico en favor de otro que le es incompatible basán­
dose en el medio de prueba que lo represente49.
De no pasar el test de racionalidad anterior, el acto sancionador no cumpliría los requisitos
de motivación exigidos por la normativa ad hoc , pues se estarían afectando el principio de contradicción y
al mismísimo derecho a la defensión al no poderse conocer la postura administrativa sobre unos hechos
y una actividad prueba que luego resultan determinantes para el sentido de la resolución sanc ionadora.
Como concluye ÁLVAREZ MARTÍNEZ, en el supuesto específico de las sanciones la transgresión del
deber de motivar es causa de nulidad radical50.
46
PEREZAGUA CLAMAGIRAND, L.: La prueba en los procedimientos tributarios, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid-1975.
Páginas 110 y ss.
47
El contenido de estos derechos ha sido establecido por la STCo. Núm. 197/1995, de 21 de diciembre, FJ. 6. a.
48
AGUALLO AVILES, A.: El deber de colaborar con la Administración Tributaria y el derecho a no au toincriminarse: un conflicto
aparente. Segunda ponencia del XXIII Congreso Nacional de la Asociación española de Asesores Fiscales, pág. 18.
49
Op. cit. pág. 43. Para el autor de la remisión que el artículo 115 LGT realiza al la normativa de derecho común supone una doble
dificultad: 1ª) la derivada de la necesidad de adecuar las reglas de valoración del proceso a las peculiaridades del procedimiento y
2ª) la vigencia de nuevos criterios de valoración fijados jurisprudencialmente y entre los que se impone el de valoración conjunta de
la prueba. Sobre este aspecto también insiste LÓPEZ MOLINO, cuando dice en lo razonable que en el ordenamiento tributario
prevalezca la prueba libre, que busca la verdad material (en contraposición con la tasada, busca la verdad formal) y la libre valora­
ción ajustada a la técnica de valoración conjunta, siempre que ésta esté fundamentada en deducciones lógicas y suficientemente
motivadas, op. cit. pág. 361.
50
ÁLVAREZ MARTÍNEZ, Op. cit., pág. 239, en especial nota pie núm. 424.
— 339 —
V. RECAPITULACION JURISPRUDENCIAL
? En relación a la determinación de la culpabilidad como elemento de la infracción tributaria,
dado el esquema de culpa subjetiva que rige en el Derecho Sancionador Tributario, es necesario que los
actos sancionadores desarrollen un correcto juicio sobre la misma: “... Asimismo hay que precisar que
conforme a la doctrina reiterada de esta sala (SS 16-5-1989 y 14-5-1990), el elemento de la culpabilidad
–bien a título de simple negligencia, bien con plena consciencia -, no debe comprender el quantum de la
deuda defraudada pues la determinación de la cuota a ingresar no es un elemento del ilícito administrativo que deba ser abarcado por ese requisito intelectual y volitivo que integra el elemento culpabilista, en
cualquiera de sus dos vertientes antedichas. El elemento cognoscitivo se aprecia tan sólo con tener
consciencia o conocimiento de la existencia de elementos o hechos de relevancia tributaria y su ocultación, por todo lo que no cabe mas que desestimar la pretensión tendente a que se declare la improc eo
dencia de imposición de sanciones ...” (TSJ, Cataluña , 12-II-1993, FJ. 4. ); “... como proclama la
sentencia del TC, sin que a ello obste que el artículo 77.1 de la vigente LGT haya prescindido de cualquier objetivación de las acciones y omisiones constitutivas de infracciones y sanciones tributarias, pues
no se alude a que sean “voluntarias”, y que se indique que éstas son sancionables a título de simple negligencia, en cuanto que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados
de dolo, culpa o negligencia grave, y de otro, que más allá de la simple negligencia, los hechos no pueo
den ser sancionados.” (4. ) “Requerida, pues, la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica
consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que
puedan considerarse producidas las infracciones tributarias tipificadas en la versión originarias de la LGT
o
o
o
o
como en la posterior de la ley 10/1985, de 26 de abri l ..." (5. ), AN, 7-XII-1994 (FJs. 3. , 4. y 5. ).
? En relación a la simple negligencia o culpa leve no actúa como elemento límite para el
supuesto en que el hecho infractor esté constatado sino que debe asociarse a su producción las circuns­
tancias que forman el juicio de convicción sobre la culpabilidad en órgano que tiene atribuida su potestad
de imposición: “De las actuaciones obrantes en autos, especialmente del expediente administrativo y
dentro de éste, el acta levantada por la Inspección tributaria, no se desprende la existencia de culpabilidad en la conducta del demandante, quien por error omitió la expresión del importe de los rendimientos
de capital inmobiliario, cuando ya lo había consignado en una hoja precedente, tal como se ha indicado
anteriormente (...) No basta, pues, cualquier error material para justificar la imposición de una sanción
tributaria, al haberse erradicado del Derecho sancionador Administrativo la culpabilidad objetiva, que
pugnaba con el principio de presunción de inocencia. La Inspección tributaria debe justificar en qué grado
de culpabilidad incurrió el sujeto pasivo, máxime, como en el caso presente donde no aparece observación alguna acerca de tal principio, al faltar el preceptivo informe del Inspector actuario (...) El Tribunal
entiende por unanimidad que la conducta del demandante, no puede constituir infracción alguna, por no
deducirse de la misma, ni del acta de infracción animus especial que pudiera hacerse acreedor de una
o
sanción, en los términos especificados en al precitada acta” (TSJ, Cataluña, 10-III-1994, FJ 2. ); otros
ejemplos serían los siguientes: “No puede deducirse de los hechos que el interesado tuviera intención de
ocultar a la Administración aduanera la longitud del barco, tanto más cuanto que la mercancía importada
se encontraba a la total disposición de la Aduana para efectuar cuantas comprobaciones fueran precisas,
por lo que de conformidad con la doctrina que este Tribunal viene sosteniendo, en debido acatamiento de
la muy reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto, que en materia de infracciones y sanciones administrativas se exige como presupuesto necesario para la imposición de la sanción, no sólo
— 340 —
Instituto de Estudios Fiscales
una conducta típica, e incluso antijurídica, sino asimismo culpable y, en el presente caso, no cabe apreciar culpabilidad ni ánimo de declarar incorrectamente, por lo que procede anular la sanción” (TEAC, 24­
o
XI-1994, cons. 3. ); “... la simple negligencia apreciada por la Administración demandada, consistente en
la omisión de ingresos sujet os al IRPF, es suficiente para integrar el tipo de infracción tributaria (art. 77
LGT), y no habiéndose practicado prueba alguna en orden a acreditar la existencia de mera controversia
jurídica –como parece sugerir la referencia de la parte demandante a que se han computado en el IRPF
unos ingresos que no se han computado en el IVA, sin que se haya probado el hecho – debe tenerse
como cierta la negligencia apreciada por la Administración demandada (...) Sentado que los aquí demandantes dejaron de ingresar deuda tributaria por IRPF, por simple negligencia, debe apreciarse la existencia de infracción tributaria grave, de conformidad con los preceptos antedichos” (TSJ, Cataluña, 14-III­
o
1994, FJ 1. ).
? Dicho juicio de culpabilidad debe analizar la inexistencia de causas de exclusión de la an­
tijuridicidad pues “... el TS ha matizado la concurrencia del elemento intencional, aunque éste pueda exi stir en su grado mínimo en relación a la culpabilidad, como puede ser la “simple negligencia”, que en
diversas sentencias dicho Tribunal ha señalado que “la complitud y veracidad eliminan la malicia y convierte la discrepancia entre la Administración y el ciudadano en un debate” cuya última palabra es el Alto
Tribunal, y especialmente, que una diferencia de criterio razonable respecto a la interpretación de las
normas tributarias pueda ser una causa de exclusión de la culpabilidad en el ámbito de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, como dicho Tribunal ha resuelto en 2-7-1970, 8-5-1987 y 21-9-1987)”
(TEAC, Res. 13-I-1993, cons. 4. o ), “Es cierto que la infracción tributaria (en este caso, el no haber ingresado la cuota resultante de esa liquidación) es sancionable aunque se cometa a título de simple negligencia, pero no es menos cierto que no cabe advertir esta negligencia en quien estando en la razonable
creencia de actuar correctamente conforme a Derecho incumple objetivamente la norma fiscal” (TSJ, La
o
Rioja, 31-V-1994, FJ. 4. ); ”... El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del
incumplimiento de sus obligaciones tributarias, para descartar las que sean meros pretextos o se basen
o
en criterios de interpretación absolutamente insostenibles” (AN, 28-V-1996, FJ. 3. ; tamb. AN 15-IV-1997,
o
FJ 7. ); sobre complejidad interpretativa de la norma, exclusión de la responsabilidad vid tamb. AN, 24-I­
o
1995, FJ. 6. ; “Ni las sanciones son de aplicación automática ni el hecho de aceptar los valores propuestos por la Administración significa que no exista una discrepancia razonable. (...) Esta divergencia o discrepancia es jurídicamente razonable porque deriva de una norma que contiene un concepto jurídico
indeterminado (valor de mercado a 31-12-1978), sin que en la misma se establezca un método o proc edimiento a través del cual determinar dicho valor, por lo que admite diferentes interpretaciones. (...) Por
último, dicha razonable divergencia o diferencia valorativa no deja de existir o desaparecer por el hecho
de que la actora se avenga o consienta, por las razones que sean, con la valoración fijada por la Adm inistración en orden a la liquidación del Impuesto puesto que, como es obvio, el hecho de aceptar el criterio
de la inspección no significa que se esté de acuerdo con él. Y, además, tal aceptación sólo se produce a
efectos liquidatorios, sin que la misma pueda presumirse prestada a otros efectos jurídicos que no sean
o
esos" (TSJ País Vasco, 15-II-1999, FJ 3. ); “De no considerarse así (como error) se vulnerarían los principios por los que se rige actualmente la potestad sancionadora de la Administración, básicamente el
principio de culpabilidad, ya que ésta no ha podido demostrar que en el comportamiento de la actora haya existido dolo o culpa a título de simple negligencia, correspondiendo a la Administración la carga de la
prueba respecto de la comisión de un hecho sancionable para exigir responsabilidad, salvo vulneración
de principio de presunción de inocencia y aplicación indiscriminada del criterio de responsabilidad objeti— 341 —
va en materia de infracciones, ya superado tanto doctrinal como jurisprudencialmente”, sobre el descono­
o
cimiento de bienes a nicluir en un caudal hereditario (TSJ Cataluña, 15-III-1999, FJ 1. ); “Aunque sea
cierto, que la jurisprudencia del TC y del TS hayan asimilado –en lo posible y fundamental–, el Derecho
penal criminal y el Derecho sancionatorio; y que los principios básicos informadores del Derecho penal,
como el de presunción de inocencia – son comunes a los dos campos, siendo por ello aplicable al derecho sancionador el principio del Derecho penal que: “no hay pena sin culpabilidad (nulla poena sine culpa), es evidente que siendo el dolo la conciencia del obrar antijurídico y el error la carga negativa del
dolo, si llegara a acreditarse que la actual demandante consignó en su declaración la disminución patrimonial sancionada en la fundada creencia de que era una realidad indiscutible, se encontraría en el momento de la comisión de la acción en una situación putativa de error que si era esencial (error de
derecho, o si se quiere de error de prohibición) eliminaría la intención de su conducta y con ella la infracción. (...) De todos modos aunque se aceptara el error de la demandante como eliminador del dolo subsistiría la culpa suf iciente en el ámbito del Derecho sancionatorio, para apreciar la existencia de la
infracción y de la sanción impuesta, ya que las normas reguladoras el IRPF resultan, a veces, de interpretación difícil para el prof ano, la diligencia debida exigible para evitar un resultado antijurídico previsible,
imponía a la actora el deber de consultar el dubio con algún profesional, o, al menos, utilizar la Oficina de
Información Fiscal existente a estos efectos en las Delegaciones de Hacienda, por lo que sólo a su indolencia cabe atribuir la indebida consignación en su declaración del IRPF de la disminución patrimonial
o
o
sancionada” TSJ, Castilla y León, 9-II-1994 (FJ. 2. y 4. ).
? Dejando la vertiente material y penetrando en la formal, no debe olvidarse que la presun­
ción de legalidad que avala el acto administrativo solo persiste si la Administración cumple el procedi­
miento ad hoc “La resolución administrativa debe dictarse respetando el sistema de garantías
establecidos en la normas rectoras del procedimiento, sistemas de garantías cuyo designio final es la
defensa del administrado frente a la Administración. Si este sistema no se respeta, el acto administrativo
resulta viciado. La defensa posible ante la Jurisdicción no elimina la realidad y significación jurídica de la
indefensión producida ante la Administración, so pena de confundir los papeles de ésta y aquélla, no le
corresponde a la Jurisdicción imponer la sanción, de ahí que las garantías legales para su imposición no
puedan cumplirse ante ella, cuya misión se reduce a controlar si tales garantías se observaron o no por la
o
Administración” (TS, 28 de mayo de 1991, FJ. 1. (Ar. 4351); “No es, sin embargo, procedente la imposición de sanción alguna, pues ha sido impuesta sin suscripción a procedimiento alguno y sin que la demandante haya sido oída. Esta sala viene declarando de modo reiterado que en nuestro derecho no es
posible la imposición de sanción de plan o y sin seguir el procedimiento establecido para ello, pues después de la vigencia de la Constitución no existen sanciones de imposición automática” (TSJ, Madrid, 24­
o
o
XI-1994, JT. 4. ), tamb. TSJ, Cataluña, 30-XI-1994, FJ. 2. ).
? El TS ha puesto de manifiesto cierta confusión, muy extendida en los actos administrati­
vos tributarios de esta índole, según podemos constatar de nuestra experiencia, sobre los que son
hechos y motivación jurídica: “Hechos son todos aquellos acaecimientos de la vida real que tienen sub stantividad propia e independiente de la norma: motivación jurídica es el juicio lógico resultante de la aplicación de la norma a los hechos. Naturalmente ese juicio lógico tiene una conclusión, pero a ésta no
puede atribuírsele la categoría de hecho. (...) De lo anterior resulta, que en el caso anterior lo que se pretende elevar a la categoría de hechos, son las magnitudes económicas resultantes de la aplicación del
sistema de estimación indirecta de bases tributarias que, por lo anterior, no pueden ser tenidas como
tales, sino como simple resultado de la aplicación del Derecho. De ahí que el acta de referencia pueda
ser impugnable en dicha materia, aun cuando sea un acta de conformidad” S. 28-I-1998, (Ar. 1088).
— 342 —
Instituto de Estudios Fiscales
? El juicio de culpabilidad debe contar con una mínima actividad probatoria administrativa
(correctamente valorada) que quiebre el principio de presunción de inocencia y la también presunción de
actuación del contribuyente de buena fe ex art. 33 LDGC, “... es preciso examinar la imputación efectuada en el caso de cautos y, en relación con la misma, el acta menciona estrictamente los artículos 77 y ss.
de la LGT. Tal mención es absolutamente insuficiente a los efectos descritos en el fundamento prec edente pues ni define la infracción supuestam ente cometida ni la encuadra correctamente en la tipificación
legal que en su caso le fuera aplicable. Por ello procede la anulación de la sanción impuesta ...” (TSJ,
o
Madrid, 25-XI-1993, FJ 3. ); “... la Sala considera XX que la misma está falta de motivación por cuanto no
se efectúa una valoración de la conducta del imputado que tienda a conducir a una convicción sobre su
culpabilidad en los hechos que se le atribuyen y ello al margen de que, dado el planteamiento general del
litigio, existan elementos que permiten calificar de razonables las discrepancias manifestada .” (TSJ Ma­
o
drid, 25-III-1999, FJ 4. ). En definitiva la correcta motivación de actos de dicha naturaleza como elemento
de salvaguarde del artículo 24 CE (no olvidemos que en algunos caos la misma es fruto de la aplicación
de un ignoto programa informático, sobre todo en sanciones que precisamente se apoyan en la simple
negligencia del contribuyente), “Si debemos examinar en cambio la sanción impuesta (...) Sucede que,
salvo la sucinta mención que se hace en el acta en el sentido de que la conducta del sujeto pasivo es
constitutiva de infracción tributaria grave conforme a lo previsto en los artículos 77 y 79 de la LGT, no se
contiene en aquella ni en la liquidación contra la que aquí se recurre ninguna especificación que ilustra
sobre los hechos determinantes de la sanción ni dato alguno que permita calibrar el grado de culpabilidad
del sujeto pasivo respecto de la infracción que se le imputa (...) Así las cosas, debe concluirse que en esta
vertiente sancionadora la liquidación impugnada carece de la necesaria motivación, de donde se deriva, a
su vez, la imposibilidad de afirmar la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad que siquiera sea a
o
título de simple negligencia es necesario para la imposición de una sanción” (TSJ Navarra 3-II-1999, FJ 3. );
“La Sala advierte la débil motivación de que adolece el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión
Tributaria que, desestimando las alegaciones del recurrente elevara a definitiva la sanción, pues se limita a
expresar que “se han producido los supuestos en que se basa la sanción, al no concurrir ninguno de los
supuestos de exoneración de la responsabilidad que determina el artículo 77.4 LGT, no se estiman las alegaciones formuladas”. Se trata por tanto, de una motivación genérica meramente formularia, carente de
toda referencia a los hechos que determinaron la apreciación de aquella infracción y a las alegaciones exculpatorias que formulara el recurrente, lo que ya de por sí determina que el elemento de culpabilidad quedara indefinido o indeterminado, lo que no se compadece con la exigencia de motivación exigible en toda
o
resolución sancionadora” (TSJ Galicia, 5-III-1999, FJ 2. ).
Para finalizar no podemos sustraernos a citar el texto de la Memoria de la Dirección General de
Rentas Públicas y de Tesorería y Contabilidad de 1927, recogida por SAURA PACHECO51, a la sazón Jefe
Superior de Administración e Inspector de los Servicios del Ministerio de Hacienda, donde se decía: “El castigo, empleado de una manera sistemática no ha producido jamás el saludable efecto educador que con él se
perseguía (...) Nadie tiene más fina percepción de los sentimientos de justicia que el contribuyente a quien se
exige un sacrificio económico en favor del Estado”. Previamente el autor señalaba que uno de los errores de
que adolecía el actual sistema de Inspección de Hacienda era que basaba su propósito educador del contribu­
yente tan sólo en el castigo, concluyendo que el sistema daba los resultados opuestos ya que en vez de crear
un ambiente de cordialidad entre el contribuyente y el Fisco y de fomentar en aquél el sentimiento del deber
fiscal y la consiguiente lealtad en sus relaciones con la Administración, despertaba una especie de rencorosa
animosidad que tenía fiel reflejo en ese propósito deliberado de defraudar y en la satisfacción que el éxito de la
habilidad producía en aquel que acertaba a realizarla.
51
Op. cit. pág. 89-90.
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EL INCUMPLIMIENTO DEL DEBER DE FACILITAR INFORMACIÓN SOBRE TERCEROS A LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA COMO INFRACCIÓN TRIBUTARIA SIMPLE
JUAN FRANCISCO HURTADO GONZÁLEZ
Universidad de Málaga
SUMARIO: I. Consideraciones previas.—II. Concepto y contenido del deber de informar sobre te rceros a la Administración tributaria.—III. Las formas de cumplimiento y su influencia en materia
de infracciones y sanciones.—III.1. La obtención automática mediante suministro de los ciudadanos.—III.2. La obtención mediante requerimiento administrativo.—III.3. La obtención directa por los
órganos de inspección.—IV. El incumplimiento del deber de informar como infracción tributaria simple. Los problemas de tipicidad.—V. Consecuencias sancionadoras.—V.1. Sanciones pecuniarias.
Su graduación.—V.2. Sanciones no pecuniarias.—V.3. El procedimiento sancionador.—VI. Conclusiones.— Bibliografía citada.
I. CONSIDERACIONES PREVIAS
Quiero que las primeras líneas de esta comunicación sirvan para mostrar mi agradecimiento a
la Universidad de Castilla-La Mancha y al Instituto de Estudios Fiscales por darnos a jóvenes doctores de la
disciplina la posibilidad de participar en las II Jornadas Europeas sobre Derecho Constitucional Tributario,
dedicadas a los Principios, Derechos y Garantías Constitucionales del Régimen Sancionador Tributario.
Hemos elegido "el incumplimiento del deber de facilitar información sobre terceros a la Administración tributaria como infracción tributaria simple" como tema de esta comunicación por varias razones: en primer lugar, hemos de señalar que el actual sistema de gestión de los tributos, basado en la
autoliquidación, obliga al ciudadano a colaborar activamente con la Administración tributaria. El cumplimiento de las obligaciones tributarias se deja en manos de los administrados, limitándose la Administración tributaria a comprobar a posteriori si su comportamiento se ajusta a la legalidad vigente52.
En este modelo de gestión la información ocupa un lugar fundamental, pues es el instrumento que permite la posterior com probación. Dado que los contribuyentes se muestran reacios a facilitar
aquellos datos sobre su situación tributaria que pueda perjudicarles, la ley impone a otros ciudadanos el
52
Como ha señalado mi maestro: "de un sistema fundamentado en la oposición y antagonismo entre la Administración y el contribuyente caminamos hacia un sistema de colaboración. En el procedimiento tributario no se parte de las posiciones encontradas
entre la Administración y los contribuyentes, sino de actitudes de colaboración para mejor aplicación de los tributos". MARTÍN DELGADO, J.M.: "Los nuevos procedimientos tributarios: las declaraciones -autoliquidaciones y las declaraciones complementarias".
HPE n.o 84. 1983, pág. 17. "De esta manera, se pasa de un sistema en el que los contribuyentes cumplían pagando sus deudas
tributarias y permitiendo a la Administración realizar sus contadas inspecciones, a un sistema en el que el contribuyente no cumple
con sólo pagar sus deudas, sino que se ve obligado a realizar todo un conjunto de deberes y obligaciones, formales y materiales,
relativos a su situación económica y a la de otros, y a colaborar con la Administración en múltiples requerimientos informativos que
han agravado notablemente su posición jurídica". MARTÍN DELGADO, J.M.: "El ciudadano ante la Hacienda Pública", en la obra
colectiva: El ciudadano ante la Hacienda Pública. Presente y futuro. XXII Congreso de Asesores Fiscales . Asociación Española de
Asesores Fiscales. Madrid. 1999, págs.. 14 y 15.
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Instituto de Estudios Fiscales
deber de colaborar facilitando determinada información sobre terceros que conocen por sus relaciones
económicas, profesionales y financieras con estos 53. Así, estos obligados legales se convierten en el prin­
cipal instrumento de lucha contra el fraude, pues sin su colaboración los órganos de gestión, inspección y
recaudación no pueden reaccionar con efectividad ante el incumplimiento por los contribuyentes de sus
obligaciones fiscales.
En segundo lugar, hemos de tener muy en cuenta que este deber supone para los obligados
enormes molestias y un coste económico considerable, pues han de ajustar su aparato empresarial de tal
forma que puedan hacer frente a su cumplimiento. El incremento de las figuras tributarias y del número
de contribuyentes ha obligado a la Administración a hacer un uso cada vez más frecuente de este instru­
mento de lucha contra el fraude, aumentando el número de situaciones particulares de suministro de
cumplimiento automático, el número de requerimientos y el de actuaciones directas de obtención de in­
formación sobre terceros54.
En tercer lugar, podemos observar que la legislación vigente intenta conseguir que los ciu­
dadanos cumplan con este deber configurando su incumplimiento, en cualquiera de sus manifestaciones,
como conductas constitutivas de infracciones simples “cualificadas”55; esto es así porque se sancionan
con mayor dureza que otros comportamientos de los contribuyentes que también son constitutivos de
infracciones simples.
Creemos que las razones antes expuestas justifican con creces que dediquemos unas líneas
al estudio de la reacción del ordenamiento jurídico ante el incumplimiento de este deber, que, si bien, no
supone una pérdida de recaudación directa, posee una importancia enorme en la lucha contra el fraude
con el que cuenta la Administración tributaria.
Hemos estructurado esta comunicación en tres partes bien diferenciadas, finalizando con
unas breves conclusiones. En la primera nos ocupamos del concepto y contenido del deber de informar
sobre terceros, así como de las formas de cumplimiento y su influencia en materia de infracciones. En la
segunda parte analizamos la tipificación de las conductas de incumplimiento como infracción tributaria
simple y en la tercera las consecuencias sancionadoras, separando las sanciones pecuniarias de las de
otra índole; dedicando unas líneas a determinados aspectos del procedimiento sancionador.
53
Coincidimos con el profesor ESEVERRI en que "la transformación operada en el modo de gestionar los tributos parece del todo
inviable si el Ordenamiento jurídico no dispone de un conjunto de normas tendentes a asegurar el suministro de información a la
hacienda pública". (ESEVERRI MARTÍNEZ, E.: en el prólogo a la obra: Los deberes de información tributaria. Marcial Pons. Madrid.
1992, pág. 8).
54
En este sentido coincidimos con GONZÁLEZ GARCÍA cuando afirma que nos encontramos ante "la invasión de un sibilino ins­
trumento de presión fiscal indirecta sobre terceros, introducido a través de la proliferación de solicitudes de información, tanto por
vía legal (por suministro) como mediante requerimiento administrativo (por captación)". (GONZÁLEZ GARCÍA, E.: "Medios de de­
fensa del contribuyente frente a la creciente presión fiscal indirecta". QF n.o 2. 1996, pág. 10.
55
Esta es la tesis de HERRERA MOLINA, P.M.: La potestad de información tributaria sobre terceros. La Ley. Madrid. 1993, página
172, siguiendo al profesor PÉREZ ROYO.
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II. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DEBER DE INFORMAR SOBRE TERCEROS A
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
En los presentes momentos la Ley General Tributaria (LGT) recoge el deber de los particula­
res de informar sobre terceros a la Administración tributaria en su artículo 111 en los siguientes términos:
"toda persona natural o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la Administración
tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus
relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas". El artículo 112 establece que
"quienes, en general, ejerzan funciones públicas, estarán obligados a suministrar a la Administración
tributaria cuantos datos y antecedentes con trascendencia tributaria recabe ésta mediante disposiciones
de carácter general o a través de requerimientos concretos". Así pues, en estos preceptos se recoge el
genérico deber de informar sobre terceros como deber de colaboración con la Administración tributaria.
Sin ánimo de detenernos en el contenido de este deber hemos de formular una definición
conceptual. El profesor LÓPEZ MARTÍNEZ formuló un concepto de “deberes de información tributaria de
terceros” en el que los define como vínculos jurídicos dentro del deber general de información que a su
vez se encuadra dentro de los deberes de colaboración56. Fundamenta estos deberes en el genérico de­
ber de contribuir, proyectándose a cualquiera que pertenezca al ente público que los solicita y puede
coadyuvar con él. Mostramos nuestra discrepancia en este punto, dado que el elemento determinante por
el que se obliga a facilitar información, no es la posibilidad de ayudar al ente en la aplicación de un tribu­
to, sino el hecho de que el contenido de la in formación referenciada pueda ser útil para la Administración
de cara a cumplir con las funciones que tiene atribuidas.
Adoptamos un concepto de “deber de información tributaria sobre terceros” más breve y es­
cueto, que hace especial hincapié en aquellos elementos fundamentales de la institución. Así pues, en­
tendemos por “deber de información tributaria sobre terceros”: "el vínculo jurídico, autónomo e
independiente, imputado a sujetos relacionados con una determinada Administración pública, obligándolos a facilitar información sobre terceros que conocen por sus relaciones con estos"57.
56
Para este autor hemos de entender por deberes de información de terceros: “Aquellos vínculos jurídicos que pueden ser englob ados en la genérica categoría de los deberes de colaboración, que se concretan en torno a un general deber de información, cuyo
fundamento reside en la configuración del deber de contribuir, como principio básico de solidaridad que se dirige hacia la consecución de un interés fiscal, exponente de un interés colectivo o general, meramente objetivo, que delimita un específico vínculo jurídico, deber tributario en sentido estricto, que se proyecta sobre el obligado tributario por su simple pertenencia al ente público que los
solicita y su posibilidad de coadyuvar a las funciones que éste tiene atribuidas por las específicas relaciones económicas, profesionales o financieras, que el obligado mantiene con terceras personas sobre las que efectuará la trascendencia tributaria de los datos
objeto del deber. Este deber específico de información puede ser exigido por acción directa de la Ley, constituyendo deberes de
información generales en los que la Administración se limitará a comprobar su cumplimiento y veracidad, no, mediante el ejercicio
de la potestad de obtención de información que se concreta en un acto administrativo de requerimiento, originando de esta forma un
específico deber principal y autónomo frente a los obligados tributarios así delimitados, concretándose en una prestación de hacer
que configura una auténtica prestación personal de carácter público, determinado el contenido del deber para cuyo cumplimiento se
efectuará un acto de ejecución consistente en la entrega a la Administración de datos, consignados en la Ley o requeridos individualmente, resultado este, de una serie de actividades personales trascendentes a la efectiva realización de la prestación objeto del
deber, con los que el obligado evitará una reacción del ordenamiento de tipo sancionatorio”. (LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: Los deberes
de información tributaria de terceros. Marcial Pons. Madrid. 1992, pág. 225).
57
Esta definición la extraemos de nuestro trabajo: El deber de colaborar con la Administración tributaria facilitando información
sobre terceros. Tesis doctoral inédita. Málaga. 2000, pág. 117.
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Instituto de Estudios Fiscales
Del concepto adoptado, podemos extraer las siguientes notas más significat ivas:
1.
Se trata de un vínculo jurídico, autónomo e independiente de cualquier otra relación jurídica.
La LGT configura este deber en los artículos 111 y 112 como prestación independiente de la
posible consideración del sujeto obligado como sujeto pasivo de figura impositiva alguna. Se trata de
conductas que sirven a la Administración como instrumento pa ra conseguir una correcta aplicación de los
tributos, pero que no guardan ningún tipo de relación con estos, desde el punto de vista jurídico. Sin em­
bargo, desde el punto de vista lógico, es innegable una íntima conexión con las distintas figuras impositi­
vas existentes, ya que la información objeto de estos deberes ha de servir necesariamente para descubrir
hechos imponibles no declarados o declarados incorrectamente.
Este rasgo no es exclusivo de nuestro ordenamiento, sino que se encuentra recogido en la
mayoría de los sistemas tributarios de nuestro entorno. En concreto, podemos observar como en el dere­
cho italiano la fase instructora –de la que forman parte los requerimientos de información– goza de plena
autonomía dentro del “accertamento”58.
El hecho de que en la regulación específica de cada tributo encontremos situaciones concre­
tas de suministro de información sobre terceros no puede llevarnos a pensar que se trata de un deber
dependiente de la obligación principal, dado que su cumplimiento es independiente de la correcta satis­
facción del tributo; y así lo entiende la doctrina mayoritaria59.
La Audiencia Nacional (AN) sostiene esta misma tesis –en relación al deber de informar so­
bre terceros, derivado de un requerimiento administrativo–, en la Sentencia de 15 de noviembre de 1996
o
(FJ 4. ): “sin embargo el artículo 111 de la Ley General Tributaria se refiere a la obligación de colabora­
ción con la Administración Tributaria de quienes, en la concreta actividad comprobadora o investigadora
que se está llevando a cabo por esta ultima, no tengan la condición de sujetos pasivos ni de respons a­
bles del tributo; por tanto, se trata ante todo de una obligación autónoma de los afectados por dicha nor­
ma y no una obligación accesoria de los sujetos pasivos”60.
58
LA ROSA, S.: “Caratteri e funzioni dell´ accertamento tributario”. Diritto e Pratica Tributaria. 4. 1990, pág. 793 y ROMEO, S.: “Le
deroghe al segreto bancario nell` accertamento tributario”. Rivista della Guardia di Finanza, n.o 3. 1997, pág. 1.276.
59
Para LÓPEZ MARTÍNEZ nos encontramos ante deberes totalmente autónomos e independientes, pese a la imprecisión de la
LGT (LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: Los deberes de información... Cit. pág 228). Con posterioridad otros autores se han pronunciado en el
mismo sentido; véase a este respecto: MORILLO MÉNDEZ, A.: “Contribuyente e interesado en los procedimientos tributarios”.
Impuestos, n.o 8. 1999, págs. 11 y 13 y GONZÁLEZ GARCÍA, E.: “Medios de defensa del contribuyente...”. Cit., pág. 11. En idéntico
sentido se ha manifestado LAGO MONTERO, J.M.: La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarios”. Marcial Pons,
Madrid. 1998, págs. 47 y 48.
60
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) se ha manifestado en esta misma línea en numerosas ocasiones: Resolu­
ción de 28 de febrero de 1990, 23 de septiembre de 1987, 16 de diciembre de 1992, 20 de noviembre de 1996 y 2 de diciembre de
1999, entre otras. En el Considerando 2.o de la Resolución de 28 de febrero de 1990 señaló "que este tipo de requerimientos no se
encuadra ni como un trámite mas de un procedimiento destinado a la comprobación o investigación de la situación tributaria del
sujeto pasivo requerido y que concluye generalmente, con una liquidación que pone fin a dicho requerimiento y es susceptible de
reclamación en esta vía, ni como una obligación accesoria de la principal de declarar y pagar la deuda tributaria, sino que constituye
un acto administrativo con entidad propia, no adjetiva, que concreta e individualiza el deber general de suministrar información de
terceros, define una obligación de hacer y el propio requerimiento se convierte en el acto declarativo de esta obligación de informar,
que es una obligación principal y autónoma, constituye un acto administrativo, de carácter formal, que no puede ser considerado de
mero trámite y, en consecuencia, reúne las características precisas para ser calificado como acto reclamable en vía económicoadministrativa".
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2.
Imputados a quienes tienen relación con una determinada Administración pública.
Este deber se exige a todos aquellos sujetos (persona física, jurídica y entes del art. 33 LGT),
que se relacionan con una determinada Administración que no necesariamente tiene que ser aquella que
requiere la información. En este punto nos encontramos en claro desacuerdo con el profesor LÓPEZ
MARTÍNEZ, para quien ha de pertenecer al ente público que solicita la información61. Piénsese por ejemplo, en el deber que tienen los notarios de facilitar, a las Administraciones locales, autonómicas y estatal,
relación de las transmisiones de bienes inmuebles que documenten en escritura pública. Así, un notario
de Navarra, que documenta la venta de un apartamento en Málaga, pertenece a la Administración estatal, pero no a la andaluza, ni a la local, y ha de cumplir con el mandato legal.
3. Que los obligan a colaborar facilitando la información con trascendencia tributaria sobre
terceros que conocen por sus relaciones económicas, profesionales o financieras.
Los sujetos de estos deberes quedan obligados a facilitar la información, entendiendo por tal
“datos, informes y antecedentes”. Esta terminología se ha recogido expresamente en el art. 111 de la
LGT62 de manera invariable desde su originaria redacción; si bien las disposiciones normativas que establecen las situaciones de suministro especifican con mayor rigurosidad el contenido de la información a
facilitar.
La utilización de unos conceptos de contenido tan amplio puede acarrear cierta impreci sión e
inseguridad jurídica; sobre todo, si tenemos en cuenta que nos encontramos ante la posibilidad de que
cualquier Administración tributaria requiera determinados datos a los ciudadanos sin que exista un pormenorizado desarrollo reglamentario que concrete el conten ido de la información a facilitar.
En este orden de cosas, y respecto al requisito de la trascendencia tributaria de la información a facilitar –como criterio que delimita el contenido de este deber – hemos de señalar que el Reglamento
General de Inspección de Tributos (RGIT) utiliza además, y con este mismo propósito, el concepto de "especial relevancia tributaria" para los supuestos de obtención directa de los órganos inspectores de forma
accesoria al hilo de un procedimiento de comprobación e investigación de un contribuyente (art ículo 12.4).
Sin ánimo de extendernos sobre esta cuestión, definimos el término de trascendencia tributaria, siguiendo la jurisprudencia de la Audiencia Nacional63, como "aquella cualidad de los datos, cualquiera que sea la forma, que permite a la Administración tributaria comprobar, con respeto a los derechos
fundamentales, que un sujeto cumple con el mandato del artículo 31 de la Constitución mediante el cumplimiento y consecución de todos y cada uno de los deberes y obligaciones fiscales impuestos" 64.
Los términos "especial relevancia tributaria" poseen un significado más restrictivo, dado que
delimitan la información sobre terceros que los órganos de inspección están obligados a recabar en el
61
LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: Los deberes de información... Cit., págs. 225 y 227.
62
En su primitiva redacción establecía: “111.1. Toda persona natural o jurídica, privada o pública, por simple deber de colaboración
con la Administración, estará obligada, a requerimiento de esta, a proporcional toda clase de datos, informes o antecedentes con
trascendencia tributaria y deducidos de sus relaciones económicas con otras personas”. Los tres términos: “datos, informes y antecedentes” no han sufrido cambio alguno.
63
Sentencias de 16 de mayo de 1990, 8 de marzo de 1994 y 11 de julio de 1995.
64
HURTADO GONZÁLEZ, J.F.: El deber de colaboración... Cit., pág. 197.
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Instituto de Estudios Fiscales
seno del procedimiento de comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente que
los posee. Así pues, definimos "especial relevancia tributaria" como "aquella cualidad de los datos que
permite a la Administración tributaria verificar si determinados sujetos han cumplido con aquellas obligaciones fiscales que están siendo objeto de comprobación e investigación" 65.
Merece una muy especial atención el requisito relativo al origen de la información cuando de
entes privados se trata; en concreto, el artículo 111 de la LGT establece que dichos “datos, informes o
antecedentes” han de ser “deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con
otras personas”. Ello significa que este deber no se extiende a la información obtenida por otra vía como
una relación de amistad.
III. LAS FORMAS DE CUMPLIMIENTO Y SU INFLUENCIA EN MATERIA DE
INFRACCIONES Y SANCIONES
En relación a la forma en que se debe aportar esa información la LGT utiliza distinta termino­
logía, pues el artículo 111.2 establece que "deberán cumplirse, bien con carácter general, bien a requeri­
miento individualizado de los órganos competentes" y el artículo 112 que "estarán obligados a
suministrar". Siguiendo esta dualidad conceptual la doctrina ha distinguido entre "deberes de información
por suministro", para los casos en que una disposición establece una situación de suministro sistemático
para un determinado periodo de tiempo a un colectivo de ciudadanos; deberes de información por capt a­
ción", referidos a los requerimientos de información; y, "actuación inspectora directa de obtención de in­
formación" 66; si bien, hemos de señalar que la LGT no reconoce expresamente esta última posibilidad.
Pensamos que esta terminología no se ajusta a la realidad, pues la LGT establece un único
deber de informar que admite dos formas de consecución: a través del cumplimiento de una situación de
suministro automático establecido por una disposición legal o reglamentaria y mediante la atención de
una actuación administrativa al efecto. La actuación administrativa puede consistir en un requerimiento
administrativo al que deben responder los ciudadanos dentro del plazo reglamentario establecido o en
una actuación directa de los órganos de inspección a tal efecto.
Pese a que la normativa vigente no contiene un criterio concreto que permita calificar cual es
el procedimiento correcto para obtener determinada información sobre un tercero en poder de otro ciuda­
dano67, la aplicación de los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos deri­
65
HURTADO GONZÁLEZ, J.F.: El deber de colaboración... Cit., págs. 200 y 201.
66
LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: Los deberes de información... Cit., pág. 47, siguiendo a MANTERO SÁENZ.
67
En este sentido, compartimos la opinión de quienes afirman que "no hallamos criterios claros que nos precisen, la compatibilidad
o no de las citadas formas, y fundamentalmente las condiciones de ejercicio y de aplicación a cada caso concreto de una u
otra". LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: Los deberes de información... Cit., pág. 269. En el mismo sentido se ha manifestado GÓMEZ CABRERA,
C.: Ladiscrecionalidad de la Administración tributaria. McGraw -Hill. Madrid. 1998, pág. 289.
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vados del cumplimiento de obligaciones formales 68, así como el principio de subsidiaridad nos permite
afirmar que cada forma de obtener información está prevista para unos casos concretos y determinados.
Pensamos que la solución está en el concepto de "trascendencia tributaria", es decir, según el interés que
poseen los datos para la Administración se utilizará una forma u otra69. No obstante, ello no nos permite
fijar unos criterios absolutamente rígidos, pues el interés que un dato ofrece a una determinada Adminis­
tración tributaria es una circunstancia relativa que depende de múltiples circunstancias, como el hecho
mismo de que se esté inspeccionando en ese instante la situación tributaria del contribuyente al que se
refiere la información.
Así pues, con carácter general, se puede afirmar que el suministro de información está pre­
visto para obtener información genérica, de "carácter preventivo" 70 y con trascendencia tributaria indirecta.
El requerimiento de información y la obtención directa mediante una actuación expresa de los órganos de
inspección a tal efecto están especialmente previstas para conseguir aquellos datos "que tengan trascen­
dencia respecto de algún procedimiento concreto, aunque éste no se haya iniciado aún" 71. Por último, la
obtención directa de forma accesoria está reservada expresamente para captar aquellos datos desc ubier­
tos al hilo de la comprobación e investigación de la situación tributaria del poseedor de la información que
tienen ut ilidad en relación a un procedimiento de comprobación ya abierto.
Resulta fundamental, en relación al objeto de este trabajo, señalar que la situación jurídica
pasiva 72 que nace para el obligado tributario en cada una de las formas de cumplimiento del deber de
aportar información sobre terceros varía. Así pues , en las situaciones de suministro de información nace
por imposición legal o reglamentaria un deber concreto de cumplimiento automático para todos los ciuda­
danos recogidos en la norma. En el supuesto de los requerimientos de información nace para el ciudada­
68
Recogidos expresamente en el artículo 2.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes
(LDGC). Pueden consultarse a este respecto los trabajos de FERNÁNDEZ CUEVAS, A., en la obra colectiva: El Estatuto del Contri buyente. Comentarios a la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Aranzadi. Pamplona. 1998, págs. 30 y ss;
JUAN LOZANO, A.M.: en la obra colectiva: Estatuto del Contribuyente. Francis Lefebvre. Madrid. 1998, págs. 25 y ss y LASARTE
ÁLVAREZ, J., en la obra colectiva: Comentarios a la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Centro de Estudios Finan­
cieros. Madrid. 1999, págs. 45 y ss, entre otros.
69
A este respecto podemos citar a LONGÁS LAFUENTE, A.: "El deber de suministrar información de los Juzgados y Tribunales
conforme al artículo 112.3. de la Ley General Tributaria". CT n.o 74. 1995, pág. 36. Este autor sigue en este punto la tesis del profe­
sor PALAO TABOADA. En el mismo sentido se ha pronunciado JUAN LOZANO, A.M.: La Inspección de Hacienda ante la Constitución. Marcial Pons. Madrid. 1993, pág. 317.
70
JUAN LOZANO, A.M.: La Inspección de Hacienda... Cit., pág. 317.
71
FALCÓN Y TELLA, R.: "Comentario General de Jurisprudencia". Civitas, REDF, n.o 57. 1988, pág. 134.
72
Para un mayor conocimiento de las situaciones jurídicas pasivas que nacen para los ciudadanos como consecuencia de la apl i­
cación de los tributos puede consultarse los trabajos de ESEVERRI MARTÍNEZ, E.: "Las posiciones subjetivas derivadas de la
aplicación del tributo", en la obra colectiva Estudios de Derecho y Hacienda. Homenaje a Ces ar Albiñana García Quintana. Ministe­
rio de Economía y Hacienda. Madrid. 1987. Vol. II; HINOJOSA TORRALVO, J.J.: Los Créditos de Impuesto en el Sistema Tributario
Español. Cedecs. Barcelona. 1995, págs. 6 y ss.; LAGO MONTERO, J.M.: "Los sujetos pasivos de las prestaciones tributarias e
inherentes a la aplicación de los tributos", en la obra colectiva: Sujetos pasivos y responsables. Marcial Pons. Madrid, 1997 y La
sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarios. Marcial Pons. Madrid, 1998; MENÉNDEZ MORENO, A. y TEJERIZO
LÓPEZ, J.M.: "Los obligados tributarios en el ordenamiento español: aspectos generales de su configuración", en la obra colectiva:
Sujetos pasivos y responsables tributarios. Marcial Pons. Madrid. 1997; PÉREZ DE AYALA. J.L.: Dinámica de la relación jurídica
tributaria en el derecho español. Dykinson. Madrid. 1997; SÁNCHEZ GALIANA, J.A.: "Los sujetos pasivos: concepto y definición
legal", en la obra colectiva: Sujetos pasivos y responsables tributarios. Marcial Pons. Madrid. 1997; SOLER ROCH, M.T.: "Notas
sobre la configuración de las obligaciones y deberes tributarios con especial referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas". Civitas, REDF n.o 25. 1980, entre otros.
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Instituto de Estudios Fiscales
no un deber concreto como consecuencia de una actuación administrativa y en los casos de obtención
directa una situación de sujeción.
Las distintas situaciones jurídicas pasivas que nacen para el ciudadano influyen en la tipifi­
cación de las conductas de incumplimiento como infracción tributaria; y a este respecto, se ha de desta­
car que no posee la misma carga punitiva el incumplimiento de una situación legal de suministro de la
que no tiene constancia directa el ciudadano que la falta de atención a un requerimiento administrativo.
Además, existen situaciones en las que el incumplimiento del deber de informar conlleva necesariamente
una actitud de resistencia a la actuación inspectora; así ocurre cuando el ciudadano no atiende las actua­
ciones de obtención directa. Además, hemos de tener en cuenta la importancia y relevancia de la infor­
mación para la Administración tributaria.
III.1.
La obtención automática mediante suministro de los ciud a danos
Como acabamos de señalar, esta forma está prevista para obtener datos de trascendencia
genérica que van a permitir a la Administración tener un control de la situación tributaria de un gran nú­
mero de contribuyentes. El aumento de las situaciones de suministro automático de información73, que se
encuentran esparcidas en los distintos textos normativos, convierten a esta forma de facilitar información
en la principal vía de obtención de datos sobre terceros, quedando las demás formas relegadas a un
segundo plano. Esta forma posee la virtud de permitir a la Administración poseer toda la información ne­
cesaria para comprobar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales respecto de un tributo con­
creto con anterioridad a que finalice el plazo reglamentario de autoliquidación.
El aumento de la capacidad comprobadora de los órganos de gestión, tras la reforma de la
LGT en 1995, mediante la posibilidad de "dictar liquidaciones provisionales de oficio" utilizando "los ele­
mentos de prueba que obren en su poder" 74 convierten a la información sobre terceros suministrada por
los ciudadanos en el principal elemento de prueba75, con el que cuentan estos órganos de la Administra­
ción. No obstante, no podemos olvidar que cuando el contribuyente presenta la correspondiente autoli­
quidación prima la presunción de veracidad de las declaraciones recogida en el artículo 116 de la LGT;
motivo por el que los órganos de gestión deberán asegurarse en el trámite de audiencia al interesado de
la veracidad de la información aportada por terceros para desvirtuar esta presunción76.
73
El Real Decreto 2.281/1998, de 23 de octubre, por el que se concretan las disposiciones aplicables a determinadas obligaciones
de suministro de información a la Administración tributaria y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de pensiones, es la
última disposición en establecer nuevas situacione s de suministro automático de información sobre terceros.
74
Artículo 123.1. de la LGT.
75
En este sentido se han manifestado, entre otros: CLAVIJO HERNÁNEZ, F.: "Las liquidaciones provisionales de oficio". RTT
número 31. 1995, pág. 46; DE LA PEÑA VELASCO, G.: "La liquidación provisional de oficio y la comprobación abreviada (el artículo
123 LGT)". Impuestos. T.I. 1996, pág. 78; LÓPEZ MOLINO, A.M.: Régimen jurídico de la prueba en la aplicación de los tributos.
Aranzadi. Pamplona. 1998, pág. 186; PÉREZ DE VEGA, L.M. y ANÍBARRO PÉREZ, S.: "Las liquidaciones provisionales de oficio
de los órganos de gestión de la Ley General Tributaria". Revista de Hacienda Local, n.o 79. 1997, pág. 34; PÉREZ ROYO, F. y
AGUAYO AVILÉS, A.: Comentarios a la Reforma de la Ley General Tributaria. Aranzadi. Pamplona. 1996, pág. 442 y SÁNCHEZ
GALIANA, J.A., en la obra colectiva: La reforma de la Ley General Tributaria (análisis de la Ley 25/1995 de 20 de julio) Cedecs.
Barcelona. 1995, pág. 245.
76
Pues como ha afirmado BANACLOCHE: "si la Administración aprendiera hacer prevalecer tal información sobre lo declarado
atentaría doblemente contra el Derecho: al utilizar como prueba un hecho no contrastado y al pretender el cambio de la carga de la
prueba a quien, precisamente por Ley goza de presunción de certeza de lo que declara". (BANACLOCHE PÉREZ, J.: La Ley General Tributaria. Ensayo histórico y práctico. La Ley. Madrid. 1995, pág. 81).
— 351 —
La mayoría de las disposiciones que establecen estas concretas situaciones de suministro
no recogen ninguna disposición concreta en materia de infracciones y sanciones. La única norma que
contiene un precepto específico relativo a esta materia es el Real Decreto 2.027/1995, de 22 de diciem­
bre, por el que se regula la declaración anual de operaciones con terceras personas. Concretamente, el
artículo 7.1 establece que "la falta de presentación de la declaración anual de operaciones con terceras
personas...así como la inexactitud u omisión de los datos que deban figurar en las presentadas" constitu­
yen infracción tributaria simple conforme al artículo 78.1.b) de la LGT, sancionables con arreglo a lo dis­
puesto a los artículos 83 a 86. Así pues, podemos apreciar una remisión absoluta a la legislación general
recogida en la LGT.
La ausencia de un trato específico en materia de infracciones y sanciones como consecuen­
cia del incumplimiento de las situaciones de suministro de información supone la equiparación de todas
estas conductas, pues a todas ellas se les aplica el régimen general previsto en la LGT. Pensamos que
ello supone dar el mismo trato a comportamientos que no son equiparables, pues el daño causado a la
Administración tributaria, como consecuencia del incumplimiento de determinadas situaciones de sumi­
nistro, puede ser muy superior al ocasionado en situaciones similares, con independencia del número de
datos que no se han facilitado.
No compartimos esta equiparación de conductas, aunque el daño o perjuicio ocasionado a la
Administración se tenga en cuenta como criterio de graduación de las sanciones77, pues la importancia
que la información posee para la Administración se ha valorar tanto a la hora de tipificar la infracción co­
mo en el momento de cuantificar la sanción. Su utilización como criterio de graduación crea serios pro­
blemas de seguridad jurídica, pues dependiendo de la interpretación que efectúe el órgano que impone la
sanción así será su cuantía definitiva.
III.2.
La obtención mediante requerimiento administrativo
En los presentes momentos sólo poseen capacidad para requerir información los órganos de
inspección, si bien, para determinados autores 78 la última reforma de la LGT supone el antecedente de la
concesión de esta facultad a los órganos de gestión. Como ya hemos señalado, esta forma de captar
información está especialmente prevista para recabar aquellos datos sobre terceros que poseen una
utilidad directa para la Administración tributaria, dado que se refieren a contribuyentes que son o van a
ser objeto de comprobación por los órganos de inspección, pues, previsiblemente, se encuentran dentro
de los objetivos de los correspondientes planes de inspección. La falta de motivación de estas actuaciones
de obtención de información, en relación a estos extremos, constituyen motivo suficiente para su impugna­
ción, pues ello implica que los datos solicitados carecen de la suficiente trascendencia tribut aria79.
77
Así, el artículo 82.1f) de la LGT establece como criterio de graduación de las infracciones simp les "la trascendencia para la efica­
cia de la gestión tributaria de los datos, informes o antecedentes no facilitados".
78
Puede consultarse a este respecto a DE LA PEÑA VELASCO, G.: "La liquidación provisional..." Cit., págs. 78 y 79 y FERNÁ N­
DEZ MARÍN, F.: La liquidación provisional de oficio. Tirant lo Blanch. Valencia. 1998, pág. 157.
79
Valga como ejemplo de cuanto hemos dicho la Sentencia de la AN de 30 de marzo de 1998, que anula el requerimiento efectua­
do a telefónica respecto a los datos de los abonados al servicio de Telefonía Móvil Automática durante el ejercicio 1991 por enten­
der que "no aparece acreditada, en modo alguno, la trascendencia tributaria de los datos solicitados,...que no permite presuponer
en absoluto,...una especial capacidad económi ca en los numerosísimos usuarios de tal servicio telefónico, ni tampoco cabe deducir
de ello, en razón de dicha cifra media, una actividad económica encubierta". (FJ 3.0).
— 352 —
Instituto de Estudios Fiscales
El incumplimiento de un requerimiento de información implica la negativa expresa a cumplir
con un deber impuesto por una concreta actuación administrativa. Consideramos que esta conducta no
debe equipararse a la falta de cumplimiento de una situación de suministro que desconoce el contribu­
yente, pues posee expreso conocimiento de su deber y lo incumple con el claro propósito de no colaborar
con la Administración. No se trata de meros matices que pueden ser superados por el órgano en el mo­
mento de graduar la sanción, sino de auténticas diferencias que deben ser resueltas en el momento de
tipificar la conducta y fijar la sanción que le corresponde.
III.3.
La obtención directa por los órganos de inspección
La LGT no recoge de forma expresa la posibilidad de que los órganos de inspección obten­
gan de forma directa información tributaria sobre terceros. Esta posibilidad se regula en el artículo 12 del
RGIT, que establece dos posibilidades: en primer lugar, el punto 2 introduce el deber de "obtener cuantos
datos o antecedentes obren en poder del obligado tributario y puedan ser...de especial relevancia tribut a­
ria para otras personas" en el ejercicio de actuaciones de comprobación e investigación. Denominamos a
esta especial forma de obtener información "obtención directa de forma accesoria", pues el fin perseguido
por la Inspección de los Tributos es comprobar e investigar la situación tributaria del ciudadano en cuyo
poder se encuentra la información.
En segundo lugar, el punto 4 de este precepto prevé la posibilidad de que las actuaciones de
obtención de información se desarrollen cerca de la persona o entidad en cuyo poder se hallen los datos.
En este caso los órganos inspectores deciden prescindir del requerimiento y se personan para obtener
directamente la información sobre terceros. Denominamos esta forma de obtener información "obtención
directa de forma concreta y específica". La opción por esta forma de captar información, prescindiendo
del requerimiento que es más barato, rápido y ocasiona menos molestias al poseedor de la información, re­
quiere de una motivación específica, pues se trata de una forma de aplicación subsidiaria para dar solución a
aquellas situaciones en las que el requerimiento no garantiza la recepción íntegra de la inform ación80.
El primer supuesto analizado se prevé sólo y exclusivamente para aquellos casos en los que
la Inspección de los Tributos descubre en el seno de un procedimiento de comprobación e investigación
de la situación tributaria de un contribuyente datos referidos a terceros que están directamente conecta­
dos con un procedimiento ya iniciado respecto a su situación tributaria. Debido a la especial utilidad de la
información se impone como un deber de los órganos inspectores. Esta especial forma de recabar infor­
mación carece de las más elementales garantías, pues ni el poseedor de la información ni el tercero al
que se refieren los datos conocen que la Administración posee la información así obtenida, motivo por el
que la utilización de actuaciones inspectoras con el único propósito de obtener información sobre terceros
constituye un claro ejemplo de desviación de poder81.
El contenido de la situación jurídica pasiva que nace de estas dos formas de obtener infor­
mación es simplemente una situación de sujeción. El poseedor de la información no está obligado a reali­
zar un comportamiento activo; simplemente, someterse, dejar que los órganos inspectores ejerzan de
80
Así se manifiesta HERRERA MOLINA en relación a la regulación que hace el RGIT de la recogida de información de las Entida­
des de Crédito. (HERRERA MOLINA, P.M.: La potestad de información... Cit., pág. 123).
81
Puede verse a este respecto el trabajo de FALCÓN Y TELLA, R.: "La utilización del procedimiento inspector para obtener
datos de terceros: una posible desviación de poder". QF n.o 4. 1996.
— 353 —
forma directa la potestad de obtener información82. El incumplimiento del obligado no va a consistir en
dejar de facilitar datos o facilitarlos de forma incompleta o inexacta, sino impedir que los agentes de la
Administración tributaria accedan a la información.
Consideramos que se trata de un comportamiento más reprochable, pues, más allá de dejar
de cumplir con el deber de aportar determinados datos, supone una interrupción intencionada y conscien­
te de las actuaciones inspectoras. Así lo entiende el legislador cuando considera, en el artículo 83.2, pá­
rrafo segundo, de la LGT, la resistencia a la actuación inspectora de obtención de información tipo
cualificado y le impone una sanción más elevada. En relación a la obtención directa de forma accesoria el
punto 7 de este mismo precepto establece también como tipo cualificado la "resistencia, excusa o negati­
va a la actuación de la inspección o recaudación" e impone una sanción mucho más elevada.
IV. EL INCUMPLIMIENTO DEL DEBER DE INFORMAR COMO INFRACCIÓN
TRIBUT ARIA SIMPLE. LOS PROBLEMAS DE TIPICIDAD
La LGT tipifica en el artículo 78, tras la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, el
incumplimiento del deber de facilitar información sobre terceros 83 previsto en los artículos 111 y 112 como
infracción tributaria simple84 en los siguientes términos: “el incumplimiento de los deberes de suministrar
datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas,
profesionales o financieras con terceras personas, establecidos en los artículos 111 y 112 de esta Ley”.
El sistema vigente viene a sustituir el establecido con la Ley 10/1985, que tipificaba el in­
cumplimiento de los deberes de colaboración como infracción simple de forma genérica e imprecisa, pues
la calificación como infracción tributaria simple de todo incumplimiento que no constituya infracción grave
no define realmente las conductas85. Como ya manifestaron MARTÍN QUERALT y LOZANO SERRANO
“la conceptualización de las infracciones simples se caracteriza por su carácter absolutamente abierto y
genérico, difícilmente conciliable con la precisión exigida por el principio de tipicidad”86.
82
Pues como ha señalado COLLADO YURRITA: "las actividades de inspección dan lugar, evidentemente, a actuaciones que inci­
den, con mayor o menor intensidad, en la esfera jurídica de la persona que se encuentra sujeta a aquéllas, y que ve cómo tales
acciones afectan a sus situaciones jurídicas subjetivas". (COLLADO YURRITA, M.A.: "Las inspecciones tributarias y las situaciones
jurídicas del contribuyente en el Derecho italiano: Un apunte". Civitas, REDF n.o 54. 1987, pág. 205.
83
Nos encontramos ante lo que la doctrina francesa ha denominado “infractions constinuées par les manquements au respect des
obligatios purement formelles”. TOURNIÉ, G.: “Les sanctions fiscales dans l`Union européenne”. Revue Française de Finances
Publiques, n.o 65. 1999, pág. 103.
84
Observamos como en otros ordenamientos (art. 43 de la Ley 11.683 TO 1978 de Argentina) el incumplimiento de estos deberes
constituye también infracción tributaria. Consúltese a este respecto ALTAMIRANO, A.C.:
“Panorama del sistema de infracciones y
sanciones tributarias en Argentina”. Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, n.o 3. 1996, pág. 613).
85
Para un mayor conocimiento de la infracción del deber de colaborar con la Administración establecido con anterioridad a la Ley
25/1995 puede consultarse el trabajo de ZORNOZA PÉREZ, J.J.: El sistema de infracciones y sanciones tributarias (Los principios
constitucionales del derecho sancionador). Civitas. Madrid. 1992, pág. 262 y ss.
86
Para los autores “su objeto lo constituye la violación de los deberes formales asociados, en general, a la gestión de los tributos”.
MARTÍN QUERALT, J. y LOZANO SERRANO, C.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Tecnos. Madrid. 1990, pág. 503.
— 354 —
Instituto de Estudios Fiscales
En la misma línea ESEVERRI y LÓPEZ MARTÍNEZ afirman que “se configura el concepto
de infracción simple de manera absolutamente abierto y genérico de manera que serán las diferentes
normas legales...las que se encarguen de la auténtica tipicidad de las mismas, sin perjuicio de que, la
propia Ley General Tributaria, con dudosa técnica jurídica, en los preceptos que dedica a las sanciones
tipifique una gran parte de ellas”87. Hemos de señalar que esta tesis no es unánime, dado que autores
como DELGADO PACHECO88 o ALBIÑANA89 se muestran a favor tanto de la anterior redacción del
artículo 78 de la LGT como de la nueva.
Coincidimos plenamente con MORILLO MÉNDEZ90 en la existencia de un tipo abierto al que
se le establecen una serie de limitaciones: a) que se trate de “deberes tributarios exigidos...por razón de
la gestión de los tributos” y “b ) que no constituyan infracciones gr aves y no operen como elemento de
graduación de la sanción”. Por tanto, la negativa a facilitar información que carece de toda utilidad para la
gestión de los tributos no supone en ningún caso la comisión de una infracción, dado que este tipo de
comportamientos jamás quedarían amparados en el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas
públicas91. La segunda exigencia no es más que la consecuencia de la imposibilidad de sancionar doble­
mente una misma conducta92.
El artículo 78.2., en su anterior redacc ión, establecía expresamente la posibilidad de que los
reglamentos de los distintos tributos estableciesen las infracciones tributarias simples que estimasen
87
La tipificación recogida en la LGT puede estructurarse en tres grupos: “a) infracciones por incumplimiento de deberes de colabo­
ración; b) infracciones por incumplimiento de deberes contables y registrales; c) infracciones por resistencia, excusa o negativa a la
labor ins pectora”. ESEVERRI, E. y LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: Temas prácticos de Derecho Tributario. Parte general. Comares. Grana­
da. 1994, pág. 477. Otros autores se han manifestado en el mismo sentido: BANACLOCHE PÉREZ -ROLDAN, J.: "Reflexión atipica
sobre el régimen sancionador tributario", RTT n.o 24. 1994, págs. 52 y 53; FERREIRO LAPATZA, J.J.: Curso de Derecho Financiero
Español. Marcial Pons. Madrid. 1987, pág. 565; PÉREZ ROYO F.: Los delitos e infracciones en materia tributaria. IEF. Madrid.
1986, págs. 344 y ss.; PÉREZ DE AYALA PELAYO, C.: Temas de Derecho Financiero. Universidad Complutense de Madrid. Ma­
drid. 1988, pág. 536; GARCÍA DE LA MORA L. y MARTÍNEZ LAGO, M.A.: La sanción de las infracciones tributarias y su graduación. En la obra colectiva: Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma. Homenaje a Fernando Sainz de
Bujanda. I.E.F. Madrid. 1991, pág. 1.255. MARTÍNEZ LAGO, M.A., APARICIO PÉREZ, J., BAENA AGUILAR, A. y GARCÍA DE LA
MORA, L.: Código de delitos e infracciones en materia financiera y tributaria. La Ley. Madrid. 1993 y MORILLO MÉNDEZ, A.: Procedimiento ante la Administración Tributaria. Tirant lo Blanch. Valencia. 1997, págs. 556 y 557 y “Las infracciones tributarias sim­
ples. Problemática, tipología y clasificación”. Impuestos, n.o 11. 1999, pág. 105.
DELGADO PACHECO, A.: “Algunas cuestiones polémicas en la reforma de la Ley general tributaria”. GF n.o 25. 1985, pág. 109.
Citado por MERINO JARA, I., en la obra colectiva: Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma. Homenaje a
Fernando Sainz de Bujanda. TII. IEF. Madrid. 1991, pág. 1.152. Véase en esta línea a CRUZ AMORÓS, N.: Infracciones tributarias.
Centro de Estudios Judiciales. Madrid. 1988, pág. 41.
88
89
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: “Tipificación de las infracciones tributarias”. La Ley. Nº 1.494. 1996, pág. 45 y RUIZ GON­
ZÁLEZ, R.J.: "El nuevo regimen de infracciones y sanciones tras la modificación de la Ley General Tributaria (I)". CaT n.o 234. 1995,
pág. 7.
90
MORILLO MÉNDEZ, A.: “Las infracciones tributarias...”. Cit., págs. 106 y 107. En la misma sentido QUEROL GARCÍA, M.T.:
"Infracciones y sanciones en la nueva Ley de reforma Parcial de la LGT.". CaT n.o 247. 1995, pág. 11.
91
Coincidimos en que “toda infracción simple, cualquiera que sea su clase, tiende a facilitar la labor gestora de la Administración
Tributaria tendente a la liquidación. Este es...el interés último y decisivo, de carácter público, que protege cualquier ley tributaria que
establezca una infracción simple. Fuera de esta finalidad última dicha infracción carecería de sentido, quedaría desasida de su base
natural, entrando en el ámbito de exceso o arbitrariedad de los poderes públicos a que la Constitución hace referencia en su artículo 9.3.”.
(MORILLO MÉNDEZ, A.: “Las infracciones tributarias...”. Cit., pág. 107).
92
“Un sólo hecho sólo puede ser sancionado una sola vez, de modo que los defectos descriptivos del tipo tratan de salvarse me­
diante una lista de prioridades; prevalece la infracción grave, en caso de duda; y si se manifiesta c omo tipo cualificado, agravado o
atenuado, el elemento constitutivo de estas circunstancias tampoco puede, a su vez, tomarse como tipo infractor simple”. MORILLO
MÉNDEZ, A.: “Las infracciones tributarias...”. Cit., pág. 107.
— 355 —
convenientes. Esta autorización en blanco planteaba serios problemas de legalidad, pues la amplitud con
la que se describían las infracciones tributarias simples no garantizaba el principio de tipicidad en materia
de infracciones 93. No obstante, hay quien sostiene que la interpretación conjunta de este precepto con el
artículo 83 resuelve la cuestión de la necesaria tipicidad94.
En este sentido, el sistema anterior tipificaba la falta de presentación de los datos requeridos
o la no atención a las situaciones particulares de suministro de información (art. 83.4); la presentación de
datos inexactos o incompletos, bien ante un requerimiento o en cumplimiento de un deber de suministro
(art. 83.5) y la obstrucción a la actuación inspectora (art. 83.1. y 6.). Según HERRERA MOLINA 95 el obs­
truccionismo a la actuación inspectora se podía dar en cuatro casos: a) obstrucción a las actuaciones de
información cuando no se conceda un plazo previo para aportar los datos; b) obstrucción subsiguiente a
la falta de presentación de los datos; c) obstrucción a la comprobación inspectora y d) obstrucción a las
actuaciones de información en vía de apremio96.
El sistema actual no consigue erradicar los problemas de tipicidad de las infracciones tribut a­
rias simples, pues define como tal el incumplimiento de cualquier obligación o deber "por razón de la ges­
tión de los tributos, cuando no constituyan infracciones graves". Como ha manifestado PALAO
TABOADA, pese a que “la Ley 25/1995 ha hecho un intento de mejorar esta situación mediante una
enumeración de conductas que constituyen infracciones simples. El tipo de estas sigue estando abierto”97.
Coincidimos en que resulta criticable “el que la Ley no precise los límites en los que debe moverse el
93
En este sentido BLANCA LOZANO afirma que “contradice,..., el principio del injusto típico la definición que la LGT realiza de
las infracciones simples”. (LOZANO, B.: La extinción de las sanciones administrativas y tributarias. Marcial Pons. Madrid, 1990,
página 37).
94
Véase, entre otros, a ALBIÑANA GARCÍA -QUINTANA, C.: La tipificación de las infracciones simples y graves en los artículos 78
y 79 de la Ley General Tributaria. Seminario sobre infracciones y sanciones tributarias y delitos contra la Hacienda Pública. Ministe­
rio de Economía y Hacienda. Escuela de Hacienda Pública. Madrid. 1986, pág. 103 y RUFIÁN LIZANA, D.M.: “La constitucionalidad
de la regulación de las infracciones y sanciones tributarias en la L.G.T.” Cívitas. REDF, n.o58. 1988, pág. 240. En el mismo sentido
se ha manifestado el TEAC en la Resolución de 20 de julio de 1994 (Considerando 7º) en relación al artículo 78 de la LGT que “si
aquí se contiene la tipificación genérica del supuesto de hecho constitutivo de infracción simple, la tipificación de los supuestos
conc retos de “no proporcionar los datos requeridos individualmente a que se refieren los artículos 111 y 112 de esta Ley” y “la
inexactitud u omisión de los datos requeridos...a que se refieren los artículos 111 y 112 de esta Ley”, se haya en los apartados 4 y
5, respectivamente, del artículo 83 de la misma Ley General Tributaria; en este precepto se tipifican asimismo las sanciones aplica­
bles a estas infracciones, dándose, pues, satisfacción a los principios “nullum crimen sine lege” y “nulla poena sine lege” constitu­
cionalmente consagrados”.
95
HERRERA MOLINA, P.M.: La potestad... Cit., pág. 173 y ss. En el mismo sentido parece manifestarse MERINO JARA, I.: Comentarios a la Ley General Tributaria... Cit., págs. 1.159 y 1.160.
96
Nos encontraríamos ante el primer supuesto cuando la Administración intenta obtener directamente una información personán­
dose y el poseedor de ésta no le permita su obtención. El segundo supuesto, cuando la Administración requiere una información y
ante el incumplimiento intenta la obtención directa mediante la personación de los órganos de inspección. El tercer supuesto existe
cuando aportada determinada información se rechaza la posibilidad de que la Administración coteje de forma directa la veracidad de
los mismos. El cuarto supuesto se da cuando existe negativa a que los órganos de recaudación obtengan información en virtud del
artículo 113.6. de su Reglamento.
97
Bien es verdad que el autor justifica esta situación en que las conductas incluidas en la Ley son incompletas. PALAO TABOA DA,
C.: “Notas a la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria”. RCT n.o 153. 1995, pág. 9. En el
mismo sentido RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Derecho penal tributario...”. Cit., pág. 85. En el mismo sentido se ha pronunciad o FA­
RIÑA BUSTO, para quien se acude a "la técnica de norma en blanco". (FARIÑA BUSTO, L.: "Notas sobre la nueva regulación de las
Infracciones y Sanciones Tributarias". GF n.o 138. 1995, pág. 217). En la misma línea se han pronunciado CAZORLA PRIETO, L.M.,
CORCUERA TORRES, A. y PEÑA ALONSO, J.L.: La Reforma de la Ley General Tributaria. McGraw -Hill. Madrid. 1995, pág. 60.
— 356 —
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reglamento, ya que éste es el que debe prever los deberes asociados a la gestión de los tributos y, en
consecuencia, las i nfracciones simples”98.
En relación al incumplimiento del deber de facilitar información sobre terceros, recogidos en
los artículos 111 y 112 de la LGT hemos de señalar que la actual regulación introduce una importante
novedad, pues tipifica esta conducta como un supuesto de infracción tributaria simple de forma específica
eliminando cualquier problema de interpretación99. Si bien, la actual definición de las infracciones tribut a­
rias resuelve el problema de la excesiva generalidad100 no cambia la sistemática101 del régimen anterior,
dado que se necesita de los artículos 83 y siguientes para un correcto entendimiento de las diferentes
situaciones que se nos plantean, pues continua tipificando las distintas situaciones que se derivan del
incumplimiento del deber recogido en los artículos 111 y 112 de la LGT.
El sistema actual no distingue entre la no atención de una concreta actuación de la Adminis­
tración y el incumplimiento de las situaciones particulares de suministro previstas en nuestra legislación.
El artículo 83 es el encargado de diferenciar las distintas sanciones que corresponden a cada actuación
de los obligados tributarios; asimilando el incumplimiento de los requerimientos al de las situaciones de
suministro automático, por un lado y considerando la oposición a la obtención directa de forma concreta y
específica (punto 2, párrafo segundo) y la oposición a la obtención directa de forma accesoria (punto 4)
como tipos cualificados a los que se les impone una sanción pecuniaria más elevada.
Como ya hemos señalado, no compartimos la asimilación del incumplimiento de una situa­
ción de suministro con la no atención a un requerimiento administrativo, pues no son conductas equipa­
98
CORDERO GARCÍA, J.A.: “La potestad sancionadora de la administración tributaria: principios reguladores”. JT n.o 5. 2000,
página 33.
99
Son numerosos los autores que se manifiestan a favor de la nueva redacción del artículo 78. Como afirma HORMAECHEA SÁ N­
CHEZ con la reforma se pretendía “no sólo una adecuada tipificación de estas infracciones, sino también subrayar el principio de
legalidad en su establecimiento”. (HORMAECHEA SÁNCHEZ, J.: Infracciones y sanciones tributarias. Comentarios y cuestiones
prácticas. Lex Nova Valladolid. 1996, págs. 30 y 31). Estamos de acuerdo en que la reforma no sólo “mejora la gramática del pre­
cepto al coordinar el sujeto y el verbo en el párrafo primero” sino que además “perfecciona la delimitación del tipo”. PONT MES­
TRES, M. y PONT CLEMENTE, J.M.: Análisis de la Ley 25/1995 de modificación de la Ley General Tributaria. Cívitas. Madrid. 1995,
pág. 92. En la misma línea BANACLOCHE, J.: La Ley General Tributaria... Cit., pág. 45.
100
Pese a que esta es la opinión mayoritaria no faltan voces que siguen pensando que se trata de una definición demasiado gené­
rica. Para RODRÍGUEZ BEREIJO las infracciones simples “se delimitan negativamente, por vía de exclusión respecto a las graves,
de forma que su ámbito propio será el de la vulneración de obligaciones y deberes de carácter formal, relacionados con la gestión
tributaria, que no originan perjuicio económico ni están relacionados con su preparación mediante las conductas de peligro que se
consideran infracción grave. A partir de esta caracterización genérica, que resulta del artículo 78. 1 de la LGT, se procede en dicho
precepto a una tipificación un tanto genérica de las principales infracciones tributarias simples”. (RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Dere­
cho penal tributario y Derecho Tributario sancionador en España”. Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, n.o 4. 1997, pág.
85). En la misma línea se ha manifestado CARBAJO VASCO, D.: “Nuevo régimen de infracciones y sanciones”. Actualidad Tributa­
ria. 1995-2, D-1309. Para MORILLO MÉNDEZ “el tipo de infracción que nos presenta el apartado 1 del artículo 78, nada correcto en
términos de técnica sancionadora, tiene un carácter abierto, incorrecto, de manera que las conductas que, a título de ejemplo y no
exhaustivamente, recogen las letras a) y f) que vienen a continuación, obligan a reflexionar sobre si más que ejemplos son los
únicos tipos de infracción simple admisibles conforme a la LGT”. (MORILLO MÉNDEZ, A.: Las sanciones tributarias. De la teoría
penal a la práctica administrativa. Tirant lo Blanch. Valencia. 1996, pág. 145).
101
Para LÓPEZ MARTÍNEZ la sistemática que ofrecía la LGT, tras la reforma producida por la ley 10/1985 “no es la más coherente
con la claridad que pensamos debe regir, especialmente, en este sector del ordenamiento, en cuanto que el artículo 83, en el seno
de los preceptos que la Ley dedica a la regulación de las sanciones tributarias, se produce la tipificación de las infracciones tributa­
rias simples ocasionadas por el incumplimiento de los deberes de colaboración en general y de los deberes de información tributaria
en particular”. (LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: Los deberes... Cit., pág. 283).
— 357 —
rables desde el punto de vista punitivo. Pensamos que el legislador ha debido diferenciar ambas conduc­
tas, para sancionar su incumplimiento de forma diferente; y, en este sentido, consideramos acertado el
tipificar de forma específica la resistencia a la obtención directa, pues se trata de conductas con mayor
gravedad a las que se les debe imponer una sanción pecuniaria más elevada.
V. CONSECUENCIAS SANCIONADORAS
El sistema actual prevé tanto la imposición de sanciones pecuniarias (art. 83) como de otra
índole (art. 84). La actual redacción del artículo 83102 cambia la sistemática103 anterior, recogiendo todas
las sanciones por incumplimiento de los deberes de los artículos 111 y 112 en el punto 2, salvo la resis­
tencia a la obtención directa de forma accesoria, que se recoge de forma indirecta en el punto 7; a este
respecto, hemos de señalar que este precepto sanciona realmente la resistencia a las actuaciones ins­
pectoras relativas al examen de la documentación del sujeto que es objeto de la inspección, que no co­
noce en el momento de oponerse a las actuaciones inspectoras que van a recabar información sobre
terceros que obra en su poder. El ciudadano sólo conoce en el momento de oponerse a las actuaciones
inspectoras que se puede dar esta posibilidad, lo que no quiere decir que éste sea el motivo por el que se
opone a que examinen su documentación.
Como veremos a continuación, el sistema vigente no elimina la “tradicional indefinición o dis­
crecionalidad que puede darse a la hora de fijar el importe exacto de las multas”104 pero mejora enorme­
mente la definición de las distintas infracciones simples que se pueden llegar a comet er105.
En otros ordenamientos de nuestro entorno, como es el caso de Italia, se establece también
la imposición de sanciones pecuniarias 106 y sanciones accesorias de otra naturaleza. A este respecto, se
102
Las sanciones por la comisión de infracciones simples han sido objeto de numerosas reformas. Podemos apreciar como desde
la redacción que dio la Ley 10/1985 al artículo 83 la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para
1988 reformó en su totalidad al precepto y la Ley 4/1990, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para 1990 introdujo
el apartado 7, relativo al incumplimiento del deber de facilitar el NIF en sus relaciones con terceros.
103
Sistemática que queda mejorada según PALAO TABOADA, dado que sigue “la enumeración del apartado 1 del artículo 78”.
(PALAO TABOADA, C.: Notas a la Ley 25/1995... Cit., pág. 13). En el mismo sentido se ha manifestado DÍAZ ARIAS, J.M.: La Ley
General Tributaria Actualizada. Gaceta Fiscal. Madrid. 1995, pág. 147.
104
PEÑA GARBÍN, J.M.: “Reforma de la Ley General Tributaria: las nuevas sanciones tributarias y los problemas transitorios en su
aplicación”. RCT n.o 149-150. 1995, pág. 82.
105
Como afirma ARAGONÉS BELTRÁN “se trata de conductas exclusiv amente omisivas de terceros distintos de los sujetos pasi­
vos, que se sancionan según el número de datos omitidos, falseados o incompletos”. (ARAGONÉS BELTRAN, E., en la obra colec­
tiva: La reforma de la Ley General Tributaria. Análisis de la Ley 25/1995 de 20 de julio. Cedecs. Barcelona. 1995, pág. 186).
106
En relación a las sanciones pecuniarias en el ámbito del deber de facilitar información por la entidades de crédito puede consul­
tarse el trabajo de BLASKOVIC, D.: “Dal segreto bancario alla cultura della trsparenza: aspetti procedimenta-processuali”. Diritto e
Pratica Tributaria, n.o 3. 1995, págs. 808 y 809; COCUZZA, O.: “Le deroghe "al segreto bancario" e normativa fiscale "in deroge"".
Rassegna Mensile delle Imposte, n.o 8. 1995 y “Segreto bancario e funzioni di polizia valutaria y tributaria". Il Fisco, n.o 46. 1993. y
GALLO, G. y GALLO, S.: Le visite fiscale. Poteri e limiti . Cedam. Padova. 1998, págs. 151 y ss.
— 358 —
Instituto de Estudios Fiscales
ha de señalar que el artículo 31 del D.Lgs. 472/97, de 18 de diciembre elimina el sistema anterior107 que
establecía la sanción paralela de soprettasse108 .
V.1.
Sanciones pecuniarias. Su graduación
La LGT establece por la comisión del tipo básico, –el incumplimiento de las situaciones de
suministro y de los requerimientos de información–, la imposición de una multa entre 1.000 y 200.000
pesetas109 “por cada dato omitido, falseado o incompleto que debiera figurar en las declaraciones corres­
pondientes o ser aportado en virtud de los requerimientos efectuados”; con el límite del 3% del volumen
de operaciones del sujeto infractor o 5.000.000 de pesetas. En caso de que los datos requeridos no se
refieran a una actividad empresarial el límite es de 300.000 pesetas 110. Coincidimos con aquellos autores
que señalan la excesiva severidad, que "apenas es atenuada por la existencia de límites expresados en
un volumen de operaciones"111.
Como ya hemos señalado, el segundo párrafo del artículo 83.2 comprende aquellas conduc­
tas que no sólo suponen el incumplimiento del deber de facilitar información, sino que además ha de evi­
tar que la Administración tributaria pueda llegar a conocer la información no aportada mediante la
“resistencia del sujeto infractor o del incumplimiento de sus obligaciones formales”. En relación con la
resistencia del sujeto infractor hemos de identificar por tal, en el ámbito de un procedimiento de inspec­
ción, la conducta descrita en el artículo 41 del RGIT; que considera “obstrucción o resistencia a la actua­
ción inspectora toda conducta del obligado tributario con quien se entiendan las actuaciones, su
representante o mandatario, que tienda a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones inspectoras”.
107
Sobre el sistema anterior a la reforma puede consultarse, entre otros, el trabajo de CORDEIRO GUERRA, R.: “Il sistema delle
sanzioni amministrative tributarie in Italia”. Il Fisco, n.o 23. 1994.
108
Pueden verse a este respecto los trabajos de BELLINI, F.: “Alcune riflessioni sulle modifiche al sistema sancionatorio tributario”.
Il Fisco, n.o 28. 1997; CENTORE, P. y ARRIGONI, A.: “Il nuovo sistema sanzionatorio”. Corriere Tributario, n.o 20. 1998;
D´ALESSANDRO, P.: “La pena pecuniaria como sanzione fiscale tipica”. Rassegna Mensille delle Imposte, n. o 4. 1998; DE MITA,
E.: Principi di Diritto Tributario. Giufrè Editore. Milano. 1999, págs. 55 y ss; GALLA, G.: “La riforma del sistema sanzionatorio tributa­
rio”. Il Fisco, n.o 22. 1998; MENNILLI, A.: “La revisione della disciplina delle sanzioni tributarie non penali. Principio generali”. Bolletino Tributario, n. o 2. 1998; MIFSUF, A.: “Le sanzioni amministrative tributarie”. Il Fisco, n.o 5. 1998; PERINI, A.: “La riforma del
sistema sanzionatotio tributario non penale”. Il Fisco, n.o 18. 1998; POLLARI, N. y GRAZIANO, G.: “La riforma del sistema sanziona­
torio tributario. I nuovi principi e precetti della “parte generale””. Il Fisco, n.o 26. 1997 y “La nuova disciplina dell`ilecito e delle sanzio­
ni amministrative in materia tributaria dopo le ultime modifiche del D.Lgs. n.o 203/1998”. Il Fisco, n.o 33. 1998; POLO, G.: “Sanzioni
amministrative per la violazione di norme tributarie. La riduzione delle sanzioni per ravvedimento operoso”. Il Fisco, n.o 21. 1999;
SOLINAS, M. y BERTARELLI, M.: “Sanzioni fiscali: la nuova disciplina,”. Amministrazione & Finanza, n. o 5. 1998; “Nuove sanzione
tributarie: le ultime modifiche alla disciplina”. Amministrazione & Finanza, n.o 19. 1998 y SALVATORES, C.: “I Principi generali delle
nuove sanzioni tributarie”. Bolletino Tributario, n.o 3. 1998; entre otros.
109
La originaria redacción de la LGT preveía una sanción entre 100 y 15.000 pesetas. Sobre la evolución de esta sanción puede
verse el trabajo de SOLANA VILLAMOR, F.: “El deber de colaboración en la LGT”. CT n.o 50. 1984, pág. 240 y ss.
110
Señalamos, siguiendo a MUÑOZ BAÑOS, que el legislador da más importancia a los datos relativos a una actividad económica,
dado que el límite de la sanción máxima es mucho mayor que en caso contrario. (MUÑOZ BAÑOS, C.: Infracciones tributarias y
delitos contra la Hacienda Pública. Edersa. Madrid. 1996, pág. 213).
111
Según ARIAS VELASCO "para un profesional o para un comerciante minorista, el 3% del volumen de operaciones puede repre­
sentar una sanción dura, pero soportable. Para un mayorista o para una empresa industrial el mismo 3% puede significar la expro­
piación del beneficio". (ARIAS VELASCO, J.: "El sistema sancionador en la reforma de la Ley General Tributaria". Alcabala, número
1. 1995, pág. 19.
— 359 —
En este supuesto se ha de incluir tanto el incumplimiento de las situaciones particulares de
suministro como la no aportación de los datos requeridos 112; siempre que el obligado destruya o evite por
cualquier otro medio que la Administración tributaria obtenga de forma directa la información, así como
cualquier impedimento a la obtención directa de forma concreta y específica113. Esta conducta se sancio­
na con una sola multa que no puede ser inferior a 150.000 pesetas con un máximo del 5 por 100 del vo­
lumen de operaciones del ejercicio anterior y 8.000.000 de pesetas si durante los años anteriores no se
realizó ninguna activi dad económica. Cuando los datos no se refieran a una actividad empresarial el lími­
te será de 500.000 pesetas.
La imposición de una sanción mínima de 150.000 pesetas es contrario al principio de pro­
porcionalidad, dado que en ningún caso consta de forma expresa el número de datos cuyo conocimiento
se ha impedido. Lógicamente en el supuesto de que se produzca el incumplimiento de un requerimiento y
la Administración intente con posterioridad la obtención directa de la información sólo se sancionará la
infracción por resistencia del sujeto infractor, dado que se trata de una infracción cualificada. Pensamos
que estas sanciones son excesivas, por muy importante que se considere para la Administración tribut a­
ria el cumplimiento de tales deberes”114. Esta es, precisamente, la justificación que da la doctrina115. No
obstante, hemos de señalar que se mantiene la misma cuantía que se estableció en la reforma de 1985,
lo que supone un abaratamiento en términos reales 116.
Por último, hemos de señalar que la oposición a la obtención directa de forma accesoria se
ha de encuadrar en el tipo cualificado del artículo 83.7, pues el poseedor de la información no se opone
realmente a las actuaciones inspectoras de obtención de información sobre terceros, sino "a la actuación
de la inspección...de los tributos relativa al examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes
y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas..." con el fin de comprobar e investigar su situa­
ción tributaria. El ciudadano cuya situación tributaria se inspecciona no conoce que los órganos inspecto­
res tienen intención de recabar información sobre terceros. Así pues, no se sanciona la oposición a la
obtención de información sino a las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación. Para estos
supuestos se prevé una multa de 50.000 pesetas a 1.000.000 de pesetas.
Consideramos interesante dedicar unas líneas al análisis de las resoluciones de los Tribuna­
les Económico-Administrativos y jurisdiccionales, que admiten una dispar aplicación de las multas previs­
tas; desde la imposición de 1.000 pesetas por cada dato no facilitado117, 10.000 pesetas por la aplicación
112
ALONSO FERNÁNDEZ, F.: “La Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria: reflexiones
sobre la reforma del régimen sancionador tributario”. Impuestos. I. 1987, págs. 116 y 117.
113
En este sentido el artículo 41.2.c) establece que se considera resistencia a la actuación inspectora: “la negativa a facilitar datos,
informes, justificantes y antecedentes relacionados con el obligado tributario y que expresamente le sean demandados, así como el
reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con hechos imponibles o su cuantific ación”.
114
ALONSO FERNÁNDEZ, F.: “La Ley 25/1995, de 20 de julio...”. Cit., pág. 106.
115
CASADO OLLERO, G., FALCÓN y TELLA, R., LOZANO SERRANO, C. y SIMÓN ACOSTA, E.: Cuestiones tributarias prácticas.
2ª Edi. La Ley. Madrid. 1990, pág. 689. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓ­
PEZ, J.M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Tecnos. Madrid. 1997, pág. 540.
116
Según MORILLO MÉNDEZ el dejar subsistentes las cuantías de las sanciones establecidas en 1985 produce un doble efecto: a)
“el deterioro progresivo, en términos reales, de las mismas, por simple comparación intertemporal de la evolución del valor real de la
unidad monetaria” y b) “porque se propicia que el citado deterioro siga produciéndose; esto es, que en un futuro más o menos
lejano la reducción sea más considerable todavía”. (MORILLO MÉNDEZ, A.: Las sanciones tributarias... Cit., págs. 175 y 176).
117
En la Resolución del TEAC de 10 de julio de 1996 se impuso la sanción de 1.000 pesetas por cada dato no facilitado, resultando
un total de 3.092.000 pesetas. Si bien se aplica el grado mínimo se impone una sanción considerable.
— 360 —
Instituto de Estudios Fiscales
del artículo 83.4 (R. TEAC de 9 de junio de 1996 y 7 de julio de 1993), 40.000 pesetas por aplicación del
artículo 83. 5 (R. TEAC de 13 de mayo de 1992) hasta 600.000 pesetas por el falsea-miento de tres
datos (R. de 14 de abril de 1992) 118. En el supuesto de que se incumpla un requerimiento y este se
vuelva a reiterar sólo se podrá sancionar por la comisión de una infracción simple, dado que existe
plena identidad en la información omitida; en este sentido se han manifestado el TEAC en la Resolu­
ción de 20 de julio de 1994 y la Sentencia de la Audiencia Territorial (AT) de Barcelona de 5 de junio de
1988.
El Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Galicia se pronuncia en la Sentencia de 26 de fe­
brero de 1999 sobre una cuestión que nos resulta de especial interés. En el caso de Autos se requiere
información a una entidad bancaria sobre un determinado contribuyente, pero sin llegar a especifi car el
número de cuentas y el período de tiempo. El sujeto requerido facilita determinada información dentro
del plazo establecido y siete meses después aporta más información. El Delegado de Hacienda impone
por la comisión de una infracción tributaria simple una sanción de 150.000 pesetas. Para este órgano
jurisdiccional no se puede apreciar ningún tipo de infracción por la entidad bancaria, dado que no n
i­
cumplió el requerimiento formulado en su día, pues no se le especificó qué información debía aportar
dentro de plazo119.
El TEAC se muestra reacio a aplicar la sanción de la infracción cualificada del artículo
83.2., párrafo segundo, exigiendo que se pruebe “que la actitud de la sociedad requerida haya imposi­
bilitado a la Administración el conocimiento de información solicitada”120. La simple negativa al requeri­
miento no es suficiente para la aplicación del tipo agravado, “pues se estaría ante el caso insólito de
una infracción básica que en su misma comisión llevaría en sí el elemento agravatorio de la sanción en
principio para ella contemplada”121. Si bien, ésta es la línea doctrinal mayoritaria el TEAC, en la Resolu­
ción de 20 de julio de 1994, aplica la sanción por la infracción agravada por existir la reiterada negativa
del sujeto requerido122.
La simple negativa no basta, exigiéndose cierta reiteración, pues la conducta que se ha de
calificar como resistencia necesita de dos elementos: “requerimiento concreto por parte de la Inspección,
al obligado tributario, para que haga u omita algo en cumplimiento de sus obligaciones reales” y “desobe­
diencia notoria al requerimiento, en forma tácita o expresa, que conlleve un aplazamiento o entorpeci­
118
En la Resolución de 23 de noviembre de 1994 se considera ajustado a derecho la imposición de 150.000 pesetas por la inexacti­
tud de los datos facilitados. En la Resolución de 16 de diciembre de 1992 se confirma la imposición de una sanción de 3.490.000
pesetas y en la 12 de diciembre de 1995 450.000 pesetas.
119
Para el Tribunal la única infracción que puede apreciarse es el posible retraso en la contabilidad y en los demás registros conta­
bles. De cara a la apreciación de una conducta infractora es imprescindible que el sujeto requerido conozca con detalle todos los
extremos de la colaboración que se le está exigiendo.
120
Considerando 11 de la Res olución de 9 de junio de 1993. El TEAC niega la aplicación de la infracción cualificada puesto que la
entidad requerida fue objeto de una “comprobación inspectora por los ejercicios a que la información solicitada se refiere, en la que
la Inspección pudo actuar conforme a los dispuesto en el artículo 12.2. del Reglamento de 25-4-1986”.
121
Considerando 4.o de la Resolución de 27 de mayo de 1992, Considerando 6.o de la Resolución de 24 de abril de 1993 y Consi­
derando 11 de la Resolución de 9 de junio de 1993.
122
A este respecto el artículo 16 del Real Decreto 2.631/1985, de 18 de diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infrac­
ciones tributarias establecía: “A efectos de lo dispuesto en este Real Decreto, se considerará que existe, entre otros casos, resis­
tencia, negativa y obstrucción a la acción investigadora de la Administración Tributaria, cuando los obligados tributarios se nieguen
a atender los requerimientos de la Administración en orden a obtener el cumplimiento de sus obligaciones”.
— 361 —
miento significativo de las actuaciones, poniendo trabas injustificadas, o que impida totalmente su rea­
lización” 123.
La gran amplitud124 con la que se establecen las sanciones por el incumplimiento de los de­
beres de los artículos 111 y 112 de la LGT nos obliga a dedicar especial atención a los criterios de
graduación establecidos por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General
Tributaria 125. El artículo 82 de la LGT126 se redacta en términos distintos 127, modificando los criterios de
graduación, la cuantía de ponderación e introduciendo por primera vez los criterios de aplicación128; crite­
rios que se recogían en el Real Decreto 2.631/1985, de 18 de diciembre, sobre procedimiento para san­
cionar las infracciones tributarias.
De los criterios establecidos a las infracciones simples se aplican, con carácter general: la
comisión repetida de infracciones tributarias, la resistencia, negativa u obstrucción a la acción investiga­
dora de la Administración tributaria y la utilización de medios fraudulentos o persona interpuesta. Se apli­
ca con carácter exclusivo: la falta de cumplimiento espontaneo o el retraso en el cumplimiento de las
123
LACASA SALAS, J.H. y DEL PASO BENGOA, J.: Procedimiento de la Inspección de los tributos. Comentarios al Reglamento
General. Ciss. Valencia. 1990, pág. 218. En la Resolución de 26 de septiembre de 1997 se aprecia la existencia de obstrucción a la
actuación inspectora de una entidad de crédito por no contestar a un requerimiento administrativo con 65 datos falseados, así como
la existencia de mala fe, como criterio de graduación de las sanciones, pero no resistencia. En el Considerando Cuarto se señala
que “debe, en consecuencia, apreciarse asimismo la concurrencia de la discutida circunstancia de obstrucción a la acción investiga­
dora; dicha obstrucción se diferencia de la resistencia, excusa o negativa en que éstas implican una actitud de oposición, visible y
externa, a la actuación inspectora, mientras que la obstrucción puede consistir, como ocurre en este caso, en una conducta contra­
ria a aquella actuación, que trata de pasar desapercibida para ésta”.
124
En este sentido ARIAS VELASCO ha señalado que "los abanicos de las sanciones se abren en elegantes arcos de casi rescien­
tos sesenta grados". (ARIAS VELASCO, J.: "El sistema sancionador...". Cit., pág. 19.
125
Como han manifestado CERVERA TORREJÓN, MAGRANER MORENO y JUAN LOZANO “los criterios de graduación de las
sanciones cumplen dos funciones al servicio del principio de proporcionalidad en la imposición: una, de carácter objetivo, que es la
adecuación de la sanción impuesta a la gravedad de la infracción realizada; y otra, de carácter subjetivo, que trata de ponderar la
sanción en función de la mayor o menor culpabilidad del infractor”. (CERVERA TORREJON, F., MAGRANER MORENO, F.J. y
JUAN LOZANO, A.M.: “Análisis crítico del Reglamento por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (RD 1.930/1998)”.
Q.F n.o 20. 1998, pág. 12).
126
La anterior redacción recogía como criterios de graduación: la buena o mala fe, la capacidad económica del sujeto infractor, la
comisión repetida de infracciones tributarias, la resistencia, negativa u obstrucción a la acción inves tigadora de la Administración
tributaria, el cumplimiento espontaneo de las obligaciones o deberes formales y el retraso en el mismo, la trascendencia para la
eficacia de la gestión tributaria de los datos, informes o antecedentes no facilitados y, en general, del incumplimiento de las obliga­
ciones formales, de las de índole contable o registral y de colaboración o información a la Administración tributaria, la cuantía del
perjuicio económico ocasionado a la Hacienda Pública y la conformidad del sujeto pasivo, del retenedor o del responsable a la
propuesta de liquidación que se formule.
127
La actual redacción del artículo 82 de la LGT elimina los siguientes criterios: la buena o mala fe, la capacidad económica del
sujeto infractor y la cuantía del perjuicio económico ocasionado a la Hacienda Pública. Se introducen dos nuevos criterios: la utiliza­
ción de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de esta por medio de persona interpuesta y la ocultación a
la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la
determinación de la deuda tributaria, derivándose de ellos una disminución de esta. En relación a la desaparición de la mala fe
como criterio de graduación hemos de señalar que pervive de alguna manera, en el nuevo criterio de “utilización de medios fraudu­
lentos en la comisión de la infracción”.
128
En este sentido afirma ALONSO FERNÁNDEZ que “la mayor novedad, respecto de los criterios de graduación de las infraccio­
nes tributarias simples, con respecto a la redacción anterior de la Ley General Tributaria, la constituye, el hecho de que se especif i­
quen los criterios que son aplicables a este tipo de sanciones”. (ALONSO FERNÁNDEZ, F.: La Ley 25/1995, de 20 de julio, de
modificación... Cit., pág. 141).
— 362 —
Instituto de Estudios Fiscales
obligaciones o deberes formales o de colaboración y la trascendencia para la eficacia de la gestión tribu­
taria de los datos, informes o antecedentes no facilitados y, en general, del incumplimiento de las obliga­
ciones formales, de las de índole contable o registral y de colaboración o información a la Administración
tributaria. Quedan expresamente excluidas de aplicación a las infracciones simples la ocultación a la Ad­
ministración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones in­
completas o inexactas de los datos nec esarios para la determinación de la deuda tributaria129.
Consideramos oportuno destacar especialmente ciertos aspectos relacionados con la aplica­
ción de algunos de los criterios de graduación a estas infracciones tributarias simples. Lo primero a seña­
lar es la no aplicación de la “resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de la
Administración Tributaria” a los tipos agravados del párrafo segundo del artículo 83.2. y del artículo 83.7.
de la LGT, dado que forma parte del tipo de la propia infracción. En los presentes momentos esta cues­
tión se resuelve de forma expresa, tanto en la LGT130 como en el Real Decreto131 que regula el régimen
sancionador tributario132, pues se establece expresam ente que no constituye infracción tributaria aquellos
comportamientos que operan como elementos de graduación de las sanciones.
Pensamos que merece especial consideración la aplicación del último criterio del artículo 82:
“la trascendencia para la eficacia de la gestión tributaria del incumplimiento de los deberes formales”,
pues como han señalado PÉREZ ROYO y AGUALLO AVILÉS se trata del principal criterio aplicable a las
infracciones tributarias simples y especialmente a las relacionadas con el cumplimient o de los deberes de
información y colaboración con la Administración tributaria, al “existir un margen muy amplio entre el nivel
mínimo y el máximo de las multas a aplicar” 133. El artículo 12.2. del Real Decreto 2.631/1985, de 18 de
diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias establecía las obligaciones o
deberes formales de gran trascendencia para la eficacia de la gestión tributaria. Hemos de destacar la
inclusión de los deberes particulares de suministro más relevantes de nuestro sistema impositivo: la pre­
sentación de los resúmenes anuales de retenciones a cuenta, las obligaciones de información estableci­
das en la Disposición Adicional Primera de la Ley 14/1985, sobre régimen fiscal de determinados activos
financieros 134 y la presentación de las relaciones de ingresos y pagos establecidos por el Real Decreto
2.027/1995, de 22 de diciembre, de relaciones económicas con terceros.
En los presentes momentos, el Real Decreto 1.930/1998, de 11 de septiembre, por el que se
desarrolla el régimen sancionador tributario, ha derogado al Real Decreto 2.631/1985. En su artículo 15.1.d)
129
Nuestra legislación es mas completa en la regulación de los criterios de graduación de las sanciones tributarias que la de otros
países. Respecto a esta cuestión en el Derecho italiano pueden consultarse los trabajos de CAPOLUPO, S.: “Il procedimiento di
irrogazione delle sanzioni”. Il Fisco, n.o 8. 1998 y D´ANGIOLELLA, R.: “Il procedimiento per l´irrogazione delle sanzioni amministrativein
materia tributaria e definizione agevolata”. Il Fisco, n.o 41. 1998.
130
El artículo 78.1. establece que constituye infracción simple el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a
cualquier persona cuando “no operen como elemento de graduación de la sanción”.
131
El artículo 7 del Real Decreto 1.930/1998, de 11 de septiembre tiene una redacción idéntica a la del artículo 78. 1. de la LGT.
132
Puede consultarse a este respecto el trabajo de CERVERA TORREJON, F., MAGRANER MORENO, F.J. y JUAN LOZANO,
A.M.: “Análisis crítico del Reglamento...”. Cit., pág. 15.
133
PÉREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILÉS, A.. Comentarios a la reforma de la Ley General Tributaria. Aranzadi. Pamplona. 1996,
página 283.
134
Éste es precisamente el criterio de graduación utilizado por la Dirección General de Inspección Financiera del Ministerio de
Economía y Hacienda en la Resolución de 15 de noviembre de 1991 para imponer tres sanciones en su máxima cuantía: 200.000
pesetas cada una. Resolución confirmada por el TEAC de 14 de abril de 1994.
— 363 —
recoge las obligaciones y deberes formales con trascendencia para la eficacia de la gestión tributaria135 ,
introduciendo numerosas novedades dignas de consideración. La introducción de estos cambios obedece
a la necesidad de adaptar la aplicación de este criterio de graduación a la reforma le la LGT de 1995. En
este sentido, no se hace referencia a la declaración de comienzo, modificación o cese en las actividades
de los sujetos pasivos del IVA, los documentos de índole contable o registral y la falta de presentación de
las declaraciones tributarias necesarias para que la Administración pueda liquidar136, dado que son con­
ductas constitutivas por sí mismas de infracción tributaria grave.
La adaptación a las distintas situaciones particulares de suministro de información que se
han creado recientemente ha supuesto la inclusión de varios documentos con la consideración de tras­
cendentes para la eficacia de la gestión tributaria: la declaración relativa a la identificación de los partíci­
pes en planes y fondos de pensiones 137, las obligaciones de información que establece la disposición
adicional cuarta, apartado 3, de la LIS, y la disposición adicional decimocuarta de la Ley 13/1996, de 30
de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social138, la declaración resumen anual
correspondiente al Impuesto sobre Primas de Seguros, a que se refiere el apartado 13 del artículo 12 de
135
A estos efectos, tienen la consideración de obligaciones o deberes formales con trascendencia para la eficacia de la gestión
tributario, en particular, los siguientes: 1) La presentación de los resúmenes anuales de retenciones e ingresos a cuenta. 2) La
presentación de la declaración anual de operaciones con tercer as personas. 3) La presentación de la declaración recapitulativa de
operaciones intracomunitarias establecida por el artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por
Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. 4) La presentación de la declaración relativa a la identificación de los partícipes en
planes y fondos de pensiones y en los sistemas alternativos a los mismos a que se refieren los artículos 60, 62 y 72 del Reglamento
de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. 5) Los
relacionados con el suministro de información sobre cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y
créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión
de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la entidad, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas per­
sonas físicas y jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio. 6) Las obligaciones de información que establece la disposición
adicional cuarta, apartado 3, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y la disposición adicional
decimocuarta de la Ley 13/1996, de medidas fiscales, administrativas y del orden social. 7) La utilización del número de identific a­
ción fiscal en las operaciones a que se refieren los artículos 6 y 15 del Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula
la composición y la forma de utilización del número de identificación fiscal, así como la identificación, en los términos del artículo 16
del citado Real Decreto, de los empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. 8) La comunicación a la
Administración tributaria del domicilio fiscal, así como de sus modificaciones. 9)La presentación de las declaraciones de operacio­
nes de productos objeto de los Impuestos Especiales. 10) La declaración resumen anual correspondiente al Impuesto sobre Primas
de Seguros, a que se refiere el apartado 13 del artículo 12 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administra­
tivas y del Orden Social. 11) La declaración resumen anual correspondiente al lmpuesto sobre el Valor Añadido, a que se refiere el
artículo 164, apartado uno, número 6.o de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del citado impuesto. Asimismo, se considerarán de
especial trascendencia para la eficacia de la gestión tributario los siguientes datos que deben figurar en las facturas, justificantes o
documentos equivalentes: 1.o El número y, en su caso, serie de la factura. 2.o El número de identificación fiscal del emisor de la
factura. 3.º La cuantía total de la contraprestación y , en su caso, la cuota tributaría repercutida.
136
Hemos de recordar que tras la Ley 25/1995 la falta de presentación de las declaraciones necesarias para que la Administración
liquide, en los tributos para los que no está previsto el procedimiento de autoliquidación, constituye infracción tributaria grave, con­
forme al artículo 79. b) de la LGT.
137
La Disposición Final primera del Real Decreto 2.281/1998, de 23 de octubre, da una nueva redacción a los artículos 60, 62 y 72
del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. Se establece el deber de presentar durante el mes de marzo relación anual de
los partícipes de todo el año anterior.
138
Los artículos 2 a 8 del Real Decreto 2.281/1998, de 23 de octubre, desarrollan los deberes de suministro recogidos en estas
disposiciones. La Ley 43/1995 establecía el deber de los fedatarios públicos y demá s entidades financieras que intervengan en
determinadas operaciones con activos financieros. Esta relación se presentará en los veinte primeros días del mes de enero en
relación al año anterior (art. 7). La Ley 13/1996 establecía el deber de presentar relación anual de las personas autorizadas por el
titular de las cuentas corrientes. Esta declaración habrá de presentarse entre el 1 de enero y el 20 de febrero en relación al año
anterior (art. 4).
— 364 —
Instituto de Estudios Fiscales
la Ley 13/1996, de 30 de diciembre y la declaración resumen anual correspondiente al IVA, a que se re­
fiere el artículo 164, apartado uno, número 6º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.
El artículo 82 de la LGT se limita a recoger los criterios de graduación de las sanciones por
la comisión de infracciones simples, pero no regula el incremento de la sanción pecuniaria mínima que
puede suponer la aplicación de las distintas circunstancias. Esta situación crea una clara situación de
indefensión jurídica en el ciudadano, pues la Administración tributaria tenderá a imponer las sanciones en
su cuantía máxima. El principio de proporcionalidad139 en la aplicación de las sanciones obliga a limitar las
facultades de la Administración en la aplicación de las sanciones pecuniarias 140.
Esta situación cambia con la entrada en vigor del Real Decreto 1.930/1998, de 11 de sep­
tiembre, por el que se desarrolla el procedimiento sancionador, pues el artículo 9.2. establece que las
“sanciones por infracción de los deberes de suministrar datos, informes o antecedentes con trascenden­
cia tributaria, a que se refieren los artículos 111 y 112 de la Ley General Tributaria” “se graduarán aten­
diendo a las circunstancias contempladas en los párrafos a), c) y d) del artículo 15”.
Concretamente, el artículo 15.1.a) establece, –pese a la ausencia de una referencia expre­
sa141 en el artículo 82.1.a) de la LGT–, que la comisión repetida de infracciones tributarias incrementa la
sanción mínima en al menos un 25 por 100 de la sanción máxima fijada para cada infracción simple,
siempre que exista sanción firme por infracción relativa a la misma obligación. Cuando la sanción firme lo
sea por infracción tributaria de otro tipo pero de la misma naturaleza el incremento es del 15 por 100.
En el punto c) se regulan las consecuencias de la falta de cumplimiento espontáneo o el re­
traso en el cumplimiento de las obligaciones o deberes formales de colaboración. Incrementará la cuantía
de la sanción mínima, al menos, en un importe equivalente al 5 por 100 de la sanción máxima si el re­
traso en el cumplimiento de la obligación no hubiera excedido de tres meses; en un 10 por 100, si el re­
traso fuera de tres a seis meses y en un 15 por 100 si el retraso fuera superior a seis meses. Cuando la
sanción se impone por cada dato omitido, falseado o incompleto la cuantía de la sanción se increment a­
rá, al menos, en un 0,5 por 100, 1 por 100 ó 1,5 por 100 de la sanción máxima prevista142.
En el punto d) se regula la aplicación de la trascendencia para la eficacia de la gestión tribu­
taria de los datos, informes o antecedentes no facilitados, limitándose a describir aquellos datos, informes
o antecedentes que gozan de la consideración de trascendentes para la eficacia de la gestión tributaria.
139
Entendiendo por tal que “le législateur en doit établir q ue des sanctions strictement nécessaires du point de vue de l`interèt de la
societé. JAZANI, M.: “Sanctions fiscales el pouvoir de modération du juge de l´impòt. Les perspectives de la jurisprudence euro­
péenne au regard de l´article 6 de la convention européenne des droits de l´homme”. Bulletin Fiscal. Francis Lefebvre,. n.o 6. 1999,
pág. 272.
140
Sobre la necesidad de establecer un control en la aplicación de los criterios de graduación se han manifestado autores como
MANTERO SÁENZ, para quien “los criterios de graduación de las sanciones por infracciones simples exigían,..., la concreción de
aquellos amplísimos abanicos, con soluciones realmente extrañas”. (MANTERO SÁENZ, A.: “El nuevo régimen de infracciones y
sanciones”. Partida Doble n.o 96. 1999, pág. 46).
141
En este sentido MORILLO MÉNDEZ afirma que esta circunstancia "cierra toda posibilidad de aplicación de esta agravante res­
pecto a las sanciones por infracciones simples, puesto que cualquier intervención por vía reglamentaria quedaría viciada de falta de
la imprescindible cobertura legal". (MORILLO MÉNDEZ, A.: "Aplicabilidad de los criterios de graduación de las sanciones tributa­
rias". TF n.o 114. 2000, págs. 57 y 58).
142
Para un mayor conocimiento de este criterio de graduación puede consultarse el trabajo de MORILLO MÉNDEZ, A.: "Aplicabili­
dad de los criterios... Cit., págs. 66 y ss.
— 365 —
Un examen detallado de esta letra nos muestra que no sólo se tiene en cuenta la trascendencia tributaria
del incumplimiento de determinadas obligaciones de información, sino "el volumen de operaciones del
sujeto obligado y el número y entidad de los datos, cargos o abonos, omitidos, falseados o incompletos,
así como la incidencia que este incumplimiento pueda determinar en la situación tributaria de otros con­
tribuyentes"143 . A diferencia de los dos supuestos anteriores, se trata del único criterio para el que no se
ha establecido una cuantificación de la graduación144 .
Este precepto alivi a la situación de inseguridad creada por la LGT, pero no llega a erradicar
el problema, pues sólo en dos casos se recoge de una forma expresa la cantidad en que se puede in­
crementar el importe de la sanción mínima, pero en ningún supuesto se llega a establecer límite alguno al
importe máximo de la sanción que puede imponer la Administración tributaria. El único límite cuantitativo
es el recogido en el artículo 15.2, al establecer que en ningún caso “el importe de la multa resultante
puede exceder de los límites máximos legalmente previstos”.
Por tanto, podemos concluir afirmando que el Real Decreto que regula el procedimiento san­
cionador tributario establece el importe mínimo de la sanción a imponer por la comisión de las infraccio­
nes tributarias derivadas del incumplimiento del deber de facilitar datos a la Administración tributaria, pero
no concreta el límite máximo, permitiendo a la Administración que imponga la multa pecuniaria máxima
prevista. El único límite con el que se encuentra el órgano sancionador es el de la proporcionalidad de la
sanción con la infracción cometida; circunstancia ésta que obliga al órgano encargado de imponer la san­
ción a motivar el porqué de la cuantía impuesta, siempre que se separe del mínimo expresamente previs­
to. En caso cont rario sólo se puede imponer el importe mínimo de la sanción prevista145.
V.2.
Sanciones no pecuniarias
Las sanciones no pecuniarias se encuentran recogidas en el artículo 84 de la LGT146 como
sanciones accesorias 147, "cuya eficacia disuasoria y represiva, es mayor que las que afectan exclusiva­
143
Véanse a este respecto las reflexiones que efectúa sobre esta cuestión MORILLO MÉNDEZ, A.: "Aplicabilidad de los criterios...
Cit., págs. 65 y ss
144
En este sentido la doctrina ha señalado que "deberá ser la propia Administración la que, en función de las circunstancias seña­
ladas en el artículo 15, determine su aplicación en grado mínimo, medio o máximo". CERVERA TORREJON, F., MAGRANER MO­
RENO, F.J. y JUAN LOZANO, A.M.: “Análisis crítico del Reglamento...”. Cit., pág. 18.
145
Esta es la tesis sostenida por los tribunales de justicia. Pueden consultarse, entre otras, las siguientes resoluciones: Sentencias
del TSJ de 18 de diciembre de 1995, del TSJ de Galicia de 28 de abril de 1995, del TSJ de Extremadura de 5 de febrero de 1998,
del TSJ de Andalucía, Sala de Granada, de 16 de febrero de 1998, del TSJ de Galicia de 27 de febrero de 1998 y del TSJ de Madrid
de 26 de marzo.
146
El precepto tiene la siguiente redacción: “Las infracciones establecidas en el apartado 2. del artículo anterior, sancionadas con
consulta igual o superior a 1.000.000 de pesetas, podrán ser sancionadas adicionalmente, cuando de la infracción cometida se
deriven consecuencias de gran trascendencia para la eficacia de la gestión tributaria, con la pérdida, por un período máximo de dos
años, del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales aplicables y de la posibilidad de obtener subvenciones o
ayudas públicas, así como la imposibilidad de contratar durante el mismo tiempo con el Estado y otros entes públicos”.
147
Así las ha denominado la mayoría de la doctrina que se ha ocupado del asunto. Puede consultarse a este respecto: MARTÍNEZ
LAGO, M.A.: “Sobre la modificación parcial de la Ley General Tr ibutaria, producida por la Ley 10/1985”. Impuestos.T.II.1985,pág.337
y MAGRANER MORENO, FJ: “Sanciones tributarias: clases, órgano competente y procedimiento para imponerlas”, en la obra
colectiva: Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma. Homenaje a Sainz de Bujanda”. T. II. IEF. Madrid. 1991,
página 1.204. Esta ha sido la calificación que le ha dado el TC en la Sentencia 76/1990, de 26 de abril (FJ 5).
— 366 —
Instituto de Estudios Fiscales
mente al patrimonio de los infractores, ya que éstas afectan a los derechos de la persona" 148. Antes de
entrar en el estudio de su contenido quisiéramos hacer una breve referencia a la denominación de estas
figuras de nuestro ordenamiento jurídico, dado que, si bien, la tesis mayoritaria 149 las considera sanciones
accesorias existen otras opiniones al respecto.
Un sector de la doctrina las ha denominado “sanciones privativas de derechos”150 . Hay quien
las denomina, siguiendo a la doctrina italiana sanciones personales en contraposición a las reales, pues
consisten en “la suspensión o restricción de un derecho o de la autorización para el ejercicio de un dere­
cho”151. Incluso, hay autores que cuestionan que se trate de verdaderas sanc iones en sentido estricto,
afirmando que “habría que hablar en este caso de “medidas” o consecuencias accesorias a la multa, si­
guiendo la distinción que establece la doctrina penalista” 152. No compartimos esta línea de pensamiento,
puesto que consideramos que se trata de verdaderas sanciones impuestas por la comisión de una infrac­
ción tributaria, pues el hecho de que en algunos supuestos se hagan depender de la cuantía de la san­
ción pecuniaria no las convierte en algo accesorio a ésta.
Se prevé la posibilidad de sancionar al infractor con la pérdida del derecho a gozar de los
beneficios o incentivos fiscales aplicables y de obtener subvenciones o ayudas públicas por un período
máximo de dos años, produciéndose una notable diferencia con la anterior redacción de este precepto,
dado que la reforma de 1985 establecía la imposición automática de esta sanción por el solo hecho de
que la sanción pecuniaria resultante superase las 500.000 pesetas. El régimen vigente introduce como
novedad "el hecho de que las citadas sanciones accesorias son potestativas, habiéndose elevado, ade­
más, el listón cuantitativo" 153, pues se exige que la sanción sea igual o superior a 1.000.000 de pesetas y
que, además, de la infracción cometida se deriven consecuencias de gran trascendencia para la eficacia
de la gestión tributaria154.
Los artículos 85 y 86 establecen una serie de sanciones accesorias para supuestos específi­
cos. El primero se refiere a la comisión de estas infracciones por entidades de crédito, en cuyo caso se
148
LOPEZ MARTÍNEZ, J.: Los deberes de información... Cit., pág. 287.
149
BAYONA DE PEROGORDO, J.J. y SOLER ROCH, M.T.: Materiales de Derecho financiero. Librería Compás. Alicante, 1999,
página 403; CRUZ AMORÓS, N.: “Infracciones y sanciones tributarias en el proyecto de represión del fraude fiscal”. GF n.o14. 1984;
HUESCA BOADILLA, R.: “El procedimiento para sancionar infracciones tributarias: una sistematización”. CT n.o 57. 1986 y MA­
GRANER MORENO, F.J.: Sanciones tributarias: clases, órgano competente.... Cit.; entre otros.
150
Puede verse a este respecto a VEGA HERRERO, M.: “Comentario al artículo 84 LGT” . En la obra colectiva Comentarios a las
Leyes Tributarias y Financieras. T. II. Edersa. Madrid. 1995.
151
LOZANO, B.: La extinción de las sanciones... Cit., pág. 47.
152
Para el autor se trata de medidas accesorias a las sanciones pecuniarias. PÉREZ ROYO, F.: Los delitos y las... Cit., págs. 365 y
376 y ss.
153
MERINO JARA, I., en la obra colectiva: La reforma de la Ley General Tributaria. Lex Nova. Valladolid. 1996, pág. 379.
154
Son supuestos similares a los recogidos en otros ordenamientos como el italiano, donde se establece: “a) l´interdizione, per una
durata massima di sei mesi , dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali e di enti con personalità giuridi­
ca, publici o privati; b ) l´interdizione dalla partecipazione a gare per l´affidamento di publici appalti e forniture, per il tempo massimo
di sei mesi; c) l´ interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative por l´esercizio di imprese o di
attività di lavoro autonomo e la loro sospensione, per la durata massima di sei mesi; d) La sospensione, parimenti per un limite
temporale massimo di sei mesi, dall´esercizio di lavoro autonomo o impresa diversa da qualla indicata nella lattera c)”. DE FELICE,
P.: “L´illecito amministrativo tributario e il nuovo sistema sanzionatorio” . Rassegna di Diritto e Tecnica Dognalle e della Imposte di
Fabricazione, n.o 3. 1999.
— 367 —
establece la imposi ción de las sanciones previstas en los artículos 12 y 13 de la Ley 26/1988, de 29 de
julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito155.
El segundo establece que la sanción derivada de la comisión de las infracciones por incum­
plimiento de los deberes de información sobre terceros impuesta a “autoridades, funcionarios o personas
que ejerzan profesiones oficiales” llevará aparejada necesariamente la suspensión156 por plazo de un
mes, si la cuantía de la sanción es superior a 1.500.000 pesetas; seis meses si supera los 6.000.000 de
pes etas y un año si supera los 30.000.000 de pesetas 157.
Su inaplicación ha ocasionado un escaso tratamiento doctrinal158, pero ello no debe servirnos
de argumento para negar su relevancia, pues consideramos que se trata, sin duda, de la sanción acces o­
ria más importante. Nos puede servir como muestra de su enorme relevancia el hecho de que sea la úni­
ca sanción no pecuniaria de aplicación obligatoria después de la reforma de 1995 159.
No consideramos oportuno finalizar el estud io de esta sanción no pecuniaria sin pronunciar­
nos sobre la cuestión de su aplicación y la violación del principio non bis in idem , pues, dado que se ha
de imponer forzosamente junto a la sanción pecuniaria, se planteó ante el Tribunal Constitucional (TC)
que suponía la aplicación de dos sanciones a una misma conducta. Como respuesta, nuestro máximo
155
El artículo 12 se refiere a la posibilidad de imponer sanciones a quienes ejerciendo cargos de administración o dirección sean
responsables de la comisión de infracciones muy graves y el artículo 13 por la comisión de infracciones graves. Las sanciones
previstas en el artículo 12 son: “a) multa a cada uno de ellos por importe no superior a diez millones de pesetas, b ) suspensión en el
ejercicio del cargo por plazo no superior a tres años, c) separación del cargo, con inhabilitación para ejercer cargos de administra­
ción o dirección en cualquier entidad de crédito por un plazo máximo de diez años y d) separación del cargo con inhabilitación para
ejercer de administración o dirección en cualquier entidad de crédito por un plazo máximo de diez años”. En el artículo 13 se rec o­
gen las siguientes sanciones: “a) amonestación privada, b ) amonestación pública, c) multa a c ada uno de ellos por importe no supe­
rior a cinco millones de pesetas y d) suspensión temporal en el cargo por plazo no superior a un año”. Como ha manifestado SUAY
RINCÓN estos preceptos “introducen, en definitiva, el principio de la responsabilidad conjun ta de las entidades de crédito (personas
jurídicas) y de sus directores o administradores (personas físicas) en el concreto sector del ordenamiento jurídico que nos ocupa.
Señala el autor que el principio de la responsabilidad personal puede salvarse sin problema, dado que “la responsabilidad conjunta
de las personas físicas y jurídicas podrá acordarse caso de que tanto unas como otras hayan faltado a sus respectivos deberes. Si,
de verdad, así ocurre, si, por ejemplo, ambas se han extralimitado de sus func iones, entonces no hay inconveniente de ningún tipo
en admitir el doble correctivo, puesto que quedan incólumes los principios de responsabilidad personal: el incumplimiento lo es
respecto de un deber propio y la responsabilidad surge como consecuencia de actos propios y no ajenos”. (SUAY RINCÓN, J.J., en
la obra colectiva dirigida por TOMÁS-RAMÓN FERNÁNDEZ: Comentarios a la Ley de Disciplina e Intervención de las Entidades de
Crédito. Fundación Fondo para la Investigación Económica y Social. Obra Social de la Confederación Española de Cajas de Aho­
rros. Madrid. 1991, págs. 65 y 66).
156
CASANA MERINO, F.: El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Marcial Pons. Madrid.
1994, págs. 115 y 116.
157
Se trata de sanciones con un enorme contenido económico, dado que en el caso de los profesionales liberales la suspensión
durante cualquiera de estos períodos de tiempo implica un enorme coste.
158
Así lo han puesto de manifiesto aquellos autores que se han ocupado del estudio de las sanciones accesorias en nuestro Dere­
cho Tributario. RODRÍGUEZ VINDÁS, R.L.: “Las sanciones accesorias en el Derecho Tributario español”. Revista Iberoamericana
de Derecho Tributario, n.o 4. 1997, pág. 92. No hemos de olvidar que la actual redacción del artículo 86 de la LGT exige para su
aplicación que se deriven consecuencias de gran trascendencia para la eficacia de la gestión tributaria. Como ha señalado CARB A­
JO VASCO se trata de “un condicionante que restringe notablemente los supuestos para su imposición”. (CARBAJO VASCO, D.:
“Nuevo régimen de infracciones y sanciones”. Actualidad Tributaria. 1995-2, D-1326).
159
Para RODRÍGUEZ VINDAS la ““vulneración a la confianza pública” es la razón por la cual..., después de la reforma operada por
la Ley 25/1995, de 25 de julio, es ésta la única sanción que mantiene su carácter obligatorio”. (RODRÍGUEZ VINDAS, R.L.: “Las
sanciones accesorias...”. Cit., pág. 111).
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Instituto de Estudios Fiscales
intérprete de la Constitución manifestó en el Fundamento Jurídico 5 de la Sentencia 76/1990, de 26 de
abril, que estos funcionarios no se encuentran en la misma situación que el resto de los ciudadanos, re­
cayendo sobre ellos un especial deber de colaboración. Para el Tribunal se trata de “una sanción ésta, la
de suspensión, que es en cierto modo accesoria a la de multa en tales supuestos, pero que no supone
duplicidad injustificada e irrazonable” 160.
Coincidimos en que la esencial situación en la que se encuentran estos profesionales les
convierte en unos colaboradores de lujo con la Administración tributaria. La imposición de este tipo de
sanciones complementarias está mas que justificada, puesto que la mera imposición de multas pecunia­
rias no evitaría determinadas conductas de incumplimiento generalizado161. Así pues, la posibilidad de la
suspensión de su profesión se convierte en una sanción imprescindible y necesar ia para que se tomen
con la seriedad debida el cumplimiento de este deber de colaboración.
V.3.
El procedimiento sancionador
No consideramos oportuno extendernos en la descripción del procedimiento sancionador tri­
butario, limitándonos a destacar las cues tiones más importantes del mismo que guardan una estrecha
relación con la imposición de las sanciones antes descritas. Concretamente, el análisis del concurso de
infracciones simples e infracciones graves, la separación del procedimiento sancionador y la tramitación
abreviada del procedimiento.
En relación al concurso de infracciones hemos de señalar, como primera premisa, que hay
autores que desechan la posibilidad del concurso, pues el deber de informar se proyecta “sobre personas
ajenas a los vínculos que generan las infracciones graves”162, dado que el artículo 78 de la LGT sólo con­
sidera conductas constitutivas de infracciones graves el dejar de ingresar, no presentar la documentación
necesaria para que la Administración practique la liquidación y determi nadas conductas defraudat orias.
Consideramos que la realidad de este deber de colaboración es más compleja y que existen
determinadas situaciones de suministro de información vinculadas al cumplimiento de obligaciones de
contenido ec onómico en las que sí que se puede apreciar este concurso de infracciones.
Concretamente, el incumplimiento de los deberes de los retenedores puede ocasionar dos
situaciones diferentes: en primer lugar nos encontramos con la posibilidad de que el retenedor no sólo no
ingrese las cantidades que debe retener sino que además no presente ni las declaraciones trimestrales o
160
El TC afirmó que “la Ley no ha pretendido en modo alguno sancionar con una penalidad especial a ciertos sujetos en atención a
sus circunstancias personales o a la genérica condición del trabajo que desempeñan, sino, por el contrario, a una condición objetiva
de la propia infracción...El presupuesto del que parten los preceptos impugnados es que los sujetos afectados por las sanciones en
ellos previstas tienen un específico y singular deber de colaboración con la Administración tributaria, por razón de las funciones
públicas que ejercen...deber de colaboración que se concreta en el suministro de la información de que dispongan que tenga tras­
cendencia tributaria”. Puede consultarse el comentario que hace de esta Sentencia PON MESTRES, M.: “Examen de la Sentencia
del Tribunal Constitucional, de 26-4-1990, sobre supuesta inconstitucionalidad de diversos preceptos de la Ley General Tributaria”.
RTT n.o 9. 1990.
161
Imaginemos el supuesto de un Notario que incumple de forma habitual el deber de suministro de información a las Comunidades
Autónomas de los hechos imponibles del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y a los Ayuntamientos de los
Hechos Imponibles del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
162
LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: Los deberes... Cit., pág. 290.
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mensuales ni el resumen anual. La segunda posibilidad se refiere al supuesto de que el retenedor reten­
ga las cantidades ingresadas, presente las declaraciones trimestrales pero no presente el resumen anual.
En el primer supuesto nos encontramos con la comisión de una infracción simple por no pre­
sentar la declaración y una grave por no ingresar las cantidades a las que está obligado. Además se pro­
duciría la comisión de una infracción simple por no presentar el resumen anual. Hemos de señalar que
existirá concurso de infracciones por la no presentación de la declaración trimestral o mensual y la falta
de ingreso, sancionándose sólo la infracción grave por falta de ingreso, dado que “es un mero soporte
material para proceder al ingreso de las cantidades retenidas”163 .
En segundo lugar, consideramos oportuno hacer una breve referencia a las novedades n
i­
troducidas por la LDGC; concretamente, el artículo 34 establece que la imposición de sanciones tribut a­
rias se realizará necesariamente en un procedimiento separado al de comprobación e investigación de la
situación tributaria del sujeto infractor164. Si bien, esta disposición no se refiere expresamente a la imposición
de sanciones por la comisión de infracciones simples derivadas del incumplimiento del deber de facilitar
información tributaria sobre terceros, marca unas pautas procedimentales de necesaria aplicación 165.
El artículo 59.4. del RGIT hace expresa mención al procedimiento sancionador por la comi­
sión de infracciones tributarias simples, aplicándose a las cometidas en el seno de un procedimiento de
obtención de información. Si bien, este precepto, en su primitiva redacción, ya hacía expresa mención a
la articulación del procedimiento sancionador de forma independiente al procedimiento inspector 166, la
163
MORIES JIMÉNEZ, M.T.: La retención a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Marcial Pons. Madrid.
1996, pág. 363. En la misma línea se ha manifestado QUEROL GARCÍA, para quien la infracción simple no se sanciona porque
“dicha conducta constituye un presupuesto de aquella infracción grave. En estos supuestos sólo se procederá a la imposición de la
sanción grave”. (QUEROL GARCÍA, M.T.: Régimen de infracciones y sanciones tributarias. Deusto. Bilbao. 1991, pág. 112).
HERRERA MOLINA se ha pronunciado en idéntico sentido al afirmar que “su presentación tardía acompañada del ingreso de las
retenciones sólo excluirá la sanción correspondiente a la mora en el pago (art. 61.2. LGT) y no al retraso en la entrega del corres­
pondiente documento”. (HERRERA MOLINA, P. M.: La potestad... Cit, pág. 28. Esta es la tesis sostenida en la Circular de la Direc­
ción General de la Inspección Financiera y Tributaria de 8 de mayo de 1986.
164
Como ha señalado con acierto el profesor ESCRIBANO respecto a esta novedad procedimental: “perseguir una mayor objetivi­
dad en la difícil tarea de ejercer la potestad sancionadora de la Administración, soslayar la contaminación del órgano sancionador
por sus actividades previas de comprobación y liquidación, evitar que se vulneren garantías propias del procedimiento sancionador,
todas han sido razones que se han esgrimido para saludar tamaña innovación”. “No se trata, por consiguiente, de una afirmación
fetichista –para unos – o de la formal existencia de dos procedimientos –que sólo proporcionan mayores dilaciones burocráticas o
cargas adicionales para el administrado–, antes bien, del logro de lo sustantivo por aplicación de lo formal”. (ESCRIBANO LÓPEZ,
F.: “El procedimiento sancionador en la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y su desarrollo reglamentario”. RCT n.o
196. 1999, págs. 6 y 8 respectivamente).
165
Para un mayor conocimiento de esta cuestión pueden consultarse los trabajos de DE LA NUEZ SÁNCHEZ -CASCADO, E y
OGEA MARTÍNEZ -OROZCO, M., en la obra colectiva: El Estatuto del Contribuyente. Comentarios a la Ley1/1998, de Derechos y
Garantías de los Contribuyentes. Aranzadi. Pamplona. 1998, págs. 241 y ss; FENELLÓS PUIGCERVER, V.: El Estatuto del Contribuyente. Ediciones Ro. Valencia. 1998, págs. 365 y ss; SESMA SÁNCHEZ, B.: "Aspectos críticos de la nueva regulación de l proce­
dimiento sancionador tributario". RTT n.o 42. 1998; SOLER ROCHT, M.T., en la obra colectiva: Comentarios a la Ley de Derechos y
Garantías de los Contribuyentes. Centro de Estudios Financieros. Madrid. 1999, págs. 591 y ss. y RUÍZ DE PALACIOS VILLAVER­
DE, J.I., en la obra colectiva: Estatuto del Contribuyente. Francis Lefebvre. 1998, págs. 212 y ss, entre otros.
166
En este sentido se ha manifestado JUAN LOZANO, para quien “en estos casos la incoación del expediente sancionador se
desgajará del procedimiento de obtención de información del que trae causa, a pesar de la falta de especificidad del Reglamento
General de Inspección”. (JUAN LOZANO, A.M.: “Una propuesta para la articulación entre los procedimientos tributarios sancionado­
res y los desarrollados por los órganos de gestión e inspección en orden a la aplicación de los principios constitucionales”. RCT n.o
173-174. 1995, pág. 20).
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Instituto de Estudios Fiscales
Disposición Final Primera del Real Decreto 1.930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el
régimen sancionador, le da una nueva redacción, despejando cualquier duda respecto a la separación del
procedimiento sancionador.
La actual redacción establece que “cuando una diligencia recoja acciones u omisiones que
puedan ser constitutivas de infracciones tributarias simples, se procederá, en su caso, a la incoación del
correspondiente expediente sancionador, cuya tramitación y resolución se regirá por lo previsto en el
capítulo V del Real Decreto por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario”.
Creemos que la separación de procedimientos es una medida acertada para una correcta
aplicación de las garantías del contribuyente, si bien, pensamos que la ausencia de una separación orgá­
nica167 y la posibilidad de utilizar en el procedimiento sancionador todos los datos con los que cuenta la
Administración –especialmente la información facilitada por terceros 168– enturbian de forma notable la
virtud de la medida169.
Por último, no queremos finalizar este trabajo sin hacer una leve referencia a la utilización de
la tramitación abreviada del procedimiento sancionador, prevista en el artículo 34 del Real Decreto
1.930/1998, de 11 de diciembre. Este precepto recoge la posibilidad de formular la propuesta de imposi­
ción de sanción al tiempo de iniciar el expediente sancionador cuando se encuentren en poder del órgano
competente "todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción". Este
precepto no introduce ninguna novedad, pues esta posibilidad ya existía con relación al procedimiento
para sancionar las infracciones tributarias cometidas en vía de recaudación" 170.
Esta simplificación consiste, "formalmente al menos, en la supresión de la fase de instruc­
ción, por ser ésta sin duda la que mayor retraso puede ocasionar en el desarrollo normal del procedimien­
to"171. Lógicamente, los elementos de prueba con los que cuenta la Administración no pueden ser otros
que los que se han obtenido en el correspondiente procedimiento de gestión e inspección, que teórica­
mente se encuentra separado del procedimiento sancionador172. En este sentido coincidimos con quienes
afirman que "no se desarrolla juicio de culpabilidad alguno", vulnerando la presunción de inocencia y se
"continúa haciendo uso de la colaboración del contribuyente para la obtención de elementos de prueba
167
Para un mayor conocimiento de estas cuestiones puede consultarse el trabajo de CAAMAÑO ANIDO, M.A.: "Separación de
procedimientos –de liquidación y sancionador– sin separación de órganos". Impuestos, n.o 15/16. 2000.
168
Véase a este respecto a ESCRIBANO LÓPEZ, F.: “El procedimiento sancionador...”. Cit., pág. 18.
169
Así, FALCÓN Y TELLA ha señalado que “la separación de pr ocedimientos tal como se ha instrumentado en la Ley 1/1998 y en el
RD 1.930/1998 –sin garantizar una separación orgánica ni la incomunicación de datos entre un procedimiento y otro, que era lo
decisivo–, no ha servido realmente para nada”. Para el profesor de Madrid “ningún sentido tiene un procedimiento sancionador
separado si automáticamente se incorporan al mismo los datos del procedimiento liquidatorio, incluidos los aportados por el propio
sujeto infractor”. (FALCÓN Y TELLA, R.: “La nueva regulación del régimen sancionador tributario: una ocasión perdida”. QF n.o 21.
1998, págs. 7 y 8).
170
ANÍBARRO PÉREZ, S.: "La tramitación abreviada del procedimiento sancionador tributario a la luz de la separación de los
procedmientos de liquidación y de imposición de sanciones". IF n.o 33. 1999, pág. 18.
171
ANÍBARRO PÉREZ, S.: "La tramitación abreviada del procedimiento sancionador..." Cit, pág. 21.
172
En este sentido se manifiesta MUÑOZ BAÑOS, C.: Infracciones tributarias y delitos contra la Hacienda Pública. Edersa. Madrid.
1999, pág. 230.
— 371 —
no sólo de la realización y medidas del hecho imponible, sino de la comisión de los presuntos ilícitos"173 .
Corresponde, lógicamente, al interesado destruir esta presunción de culpabilidad en el corre spondiente
trámite de audiencia 174.
Sin ánimo de extendernos más sobre los aspectos sustanciales de este especial procedi­
miento, que, en principio, parece tener un carácter excepcional 175, consideramos que carece de aplicación
para sancionar el incumplimiento del deber de facilitar información tributaria sobre terceros por varias
razones: en primer lugar, el órgano instructor difícilmente va a poseer en el momento de iniciar el expe­
diente sancionador los elementos de prueba suficientes para formular una propuesta, dado que para san­
cionar las infracciones simples que se cometen en el seno de este deber resulta imprescindible conocer
el número de datos omitidos, falseados o incompletos. En el caso de que se sancionen los tipos cualifica­
dos de resistencia a la actuación inspectora y recaudadora la situación cambia, pues no se requiere el
conocimiento de esta información.
En segundo lugar, hemos de señalar que el artículo 63 bis del RGIT establece expresamente la
aplicación de este procedimiento para la imposición de sanciones pecuniarias por la comisión de infracciones
tributarias graves. En cambio, los artículos 63 ter y quater de este mismo cuerpo legal no recogen esta men­
ción expresa para la imposición de sanciones pecuniarias por la comisión de infracciones tributarias simples y
sanciones no pecuniarias por la comisión de infracciones tributarias simples o graves. Así pues, pensamos
que está especialmente previsto para la imposición de sanciones pecuniarias por la comisión de infracciones
graves 176 ; pues, no olvidemos que en el momento que la Administración demuestra que el contribuyente ha
dejado de ingresar en tiempo y forma una determinada cantidad puede hacer uso del mismo.
VI. CONCLUSIONES
173
CERVERA TORREJON, F., MAGRANER MORENO, F.J. y JUAN LOZANO, A.M.: “Análisis crítico del Reglamento por el que se
desarrolla el régimen sancionador tributario (RD 1.930/1998)” (II). QF n.o 20. 1998. En este sentido ANÍBARRO PÉREZ ha señalado
que "se elimina formalmente la fase de instrucción, en la que debería fijarse la responsabilidad del presunto infractor,
simplemente porque esa responsabilidad se entiende ya suficientemente probada "ab initio" en atención a un material proba torio
importado de otro procedimiento distinto". (ANÍBARRO PÉREZ, S.: "La tramitación abreviada del procedimiento sancionador..." Cit,
pág. 21).
174
En este sentido se pronunucian SESMA SÁNCHEZ, B.: "Aspectos críticos de la nueva regulación...". Cit., pág. 135 y ANÍBARRO
PÉREZ, S.: "la tramitación abreviada del procedimiento sancionador..." Cit, pág. 22.
175
Pese a que inicialmente podemos pensar que se trata de un procedimiento excepcional para supuestos en los que existen
suf icientes elementos de prueba en poder de los órganos de gestión e inspección, que son remitidos al órgano competente para
iniciar la instrucción, la realidad nos demuestra lo contrario. Este procedimiento se va a convertir en la forma habitual de tramitar
los procedimientos sancionadores , siempre que obre en poder del órganos instructor aquellos elementos de prueba suficientes
para graduar la cuantía de la sanción que corresponde, pues supone una reducción temporal considerable. En este sentido se han
mani­ festado autores como MÁRQUEZ MÁRQUEZ, A.: "La Inspección de los tributos y el nuevo y el nuevo procedimiento
sancionador
tributario". RCT n.o 193, 1999, pág. 53 y ANÍBARRO PÉREZ, S.: "La tramitación abreviada del procedimiento sancionador..." Cit,
pág. 19.
176
En este sentido se han manifestado autores como ANÍBARRO PÉREZ, S.: "La tramitación abreviada del procedimiento sancio­
— 372 —
nador..." Cit, págs. 19 y 20.
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Instituto de Estudios Fiscales
1. El deber de colaborar con la Administración tributaria facilitando información tributaria
sobre terceros constituye el principal instrumento con el que cuenta la Administración en el actual sistema
de aplicación de los tributos. Éste es el motivo por el que el legislador dedica especial atención a su in­
cumplimiento, dado que la falta de colaboración de los ciudadanos imposibilitaría las actuaciones de los
órganos de gestión e inspección de cara a la comprobación e investigación de la situación tributaria de
los contribuyentes.
2. El contenido de este deber se extiende a cualquier información sobre terceros, con tras­
cendencia tributaria, en poder de los ciudadanos, como consecuencia de sus relaciones económicas,
profesionales o financieras con éstos, que posean trascendencia tributaria; entendiendo por tal el hecho
de que sean útiles para la consecución de los fines que le han sido encomendados. Excepcionalmente se
prevé en el artículo 12.4 del RGIT el deber de los Órganos de Inspección de Tributos de captar toda la
información que goce de especial relevancia tributaria y que encuentren en el seno de una actuación de
comprobación e investigación de un determinado contribuyente.
3. La ley prevé varias formas para que los ciudadanos cumplan con este deber: suministro
automático de la información, aportando la información requerida por los órganos inspectores y permi­
tiendo que los Órganos de la Inspección de Tributos accedan de forma directa a la información. Como
consecuencia de su cumplimiento nacen para los ciudadanos deberes, en el caso del suministro de
datos y requerimiento administrativo, y situaciones de sujeción, en el caso de la obtención directa. En
el primer caso se exige del ciudadano un comportamiento activo y en el segundo que permita a la Ad­
ministración ejercer su potestad. Pensamos que la ley ha de tener en cuenta los diferentes compor­
tamientos exigidos a los ciudadanos de cara a sancionar su incumplimiento, pues no se trata de con­
ductas equivalentes.
4. La LGT considera el incumplimiento del deber de informar sobre terceros, con carácter
general, constitutivo de infracción tributaria simple; sin diferenciar si éste se refiere a una situación de
suministro o a un requerimien to administrativo. Consideramos que se trata de conductas distintas que
requieren de un trato diferente, pues no son equiparables desde el punto de vista de la punibilidad. En
este sentido, el incumplimiento de las situaciones de sujeción que nacen como consecuencia de la ob­
tención directa como resultado de la resistencia o negativa a las actuaciones inspectoras se configuran
como infracción simple cualificada, castigándose con mayor dureza.
5. La ley sanciona estos comportamientos con sanciones pecuniarias así como de otra ín­
dole. Llama especialmente la atención que se impongan unas sanciones pecuniarias tan elevadas, tanto
para el tipo normal como para los cualificados, pues los límites máximos resultan bastante exagerados.
Se prevé la imposición de sanc iones no pecuniarias de forma accesoria a las anteriores, limitando los
derechos de determinados ciudadanos que por su profesión pueden prestar una ayuda de incalculable
valor a la Administración tributaria. Todas las sanciones previstas pueden ocasionar un gravísimo daño
de carácter patrimonial.
6. La última reforma de la LGT introduce importantes reformas en los criterios de gradua­
ción de las sanciones pecuniarias, pero no establece de forma clara la cuantía que corresponde como
consecuencia de su aplicación. En este sentido, el vigente Reglamento por el que se regula el procedi­
miento sancionador aporta cierta luz a la situación de oscuridad e inseguridad jurídica creada. No obstan­
te, hemos de señalar que esta disposición desperdicia la oportunidad de regular de forma clara y
— 374 —
concreta la cuantía de la sanción que corresponde a la aplicación de cada criterio, pues establece, sólo
para algunos supuestos, la cantidad mínima, pero no la máxima.
7. La LDGC establece la separación del procedimiento sancionador de cualquier procedi­
miento de gestión e inspección, como medida que garantiza el derecho a la presunción de inocencia del
ciudadano. La ausencia de una separación orgánica elimina la principal virtud de este medio, pues lo
único que consigue es retrasas el momento del inicio de la apertura del expediente sancionador, dado
que el órgano instructor traslada todas las actuaciones del anterior procedimiento al nuevo expediente.
En este sentido, no podemos olvidar que la instrucción de determinados expedientes sancionadores por
el incumplimiento de este deber finaliza, simplemente, con la prueba de la resistencia o negativa a cola­
borar del ciudadano, sin necesidad de una mayor investigación.
— 375 —
Instituto de Estudios Fiscales
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EL COMPONENTE SANCIONADOR EN LOS ELEMENTOS DE LA DEUDA TRIBUTARIA
JOSÉ ANTONIO CORDERO GARCÍA
Universidad de Almería
SUMARIO: I. Introducción.—II. Los intereses de demora.—III. El recargo del artículo 61.3 de la LGT.—IV. El
recargo de apremio.
I. INTRODUCCIÓN
La determinación de la naturaleza de los componentes de la deuda tributaria 1 es, tanto en la
actualidad, como en nuestra historia reciente, tema de debate entre nuestra doctrina2. La determinación
1
Vamos a utilizar esta expresión en el mismo sentido que la utiliza el artículo 58 de la LGT, es decir, como aquella deuda que se
deriv a de la aplicación del tributo, aunque, en sentido estricto, la deuda tributaria estaría formada por la cuota tributaria y los recargos legalmente exigibles sobre bases o cuotas.
2
Vid., entre otras obras, ALBIÑANA GARCÍA -QUINTANA, C.: “El interés de demora en espera de una regulación coherente”, Tapia, n.o 52/1990, págs. 6 y ss.; BANACLOCHE, J.: “La constitucionalidad de los intereses de demora (La Sentencia del Tribunal
Constitucional de 13 de noviembre de 1995)”, Impuestos. Nueva época, n.o 1, 1996, pág s. 59 y ss; CALERO GARCÍA, M.L.: “La
nueva egulación del recargo único. El art. 61.3 de la LGT”, Impuestos , T.II. 1995, págs. 331 y ss.; CERVERA GONZÁLEZ, J.: El
recargo por aplazamiento o prórroga , Crónica Tributaria, n.o 12, 1974, págs. 57 y ss.; CORCUERA TORRES, A. Y BLASCO DELGADO, C.: “El inicio y los efectos del período ejecutivo en la nueva Ley General Tributaria”, Impuestos, T.II, 1996, págs. 285 y ss.;
COLLADO YURRITA, M.A.: “Los intereses de demora en la Ley General Tributaria”, REDF, n.o 56, Civitas, 1987, págs. 495 y ss;
ESEVERRI MARTÍNEZ, E.: - “Comentarios al art. 58 de la LGT”, en la obra de AAVV: La Reforma de la LGT (análisis de la Ley
25/1995, de 20 de julio), Barcelona, Cedecs, 1995, págs. 77 y ss.; -“El ingreso extemporáneo de deudas auto liquidadas”, Crónica
tributaria, n.o 61,1992, págs. 19 y ss.; FALCÓN Y TELLA, R: “Los intereses de demora en la Ley General Tributaria”, REDF, Civitas,
número 56/1987, págs. 511 y ss.; FERNÁNDEZ CUEVAS, A.: “Pago de deudas tributarias fuera del plazo de ingreso voluntario y
procedimiento de apremio”, Carta Tributaria, n.o 16, págs. 4 y ss.; HINOJOSA TORRALVO, J.J.: - La autoliquidación en materia
tributaria, inédito, Almería, 1995, págs. 829 y ss.; - “Aspectos temporales del pago de la deuda tributaria en la Ley 25/1995”, Impuestos , T.II, 1995; LÓPEZ DÍAZ, A.: -“Cuota y deuda tributaria”, en la obra de AAVV: Comentarios a la Ley General Tributaria y
líneas para su reforma, vol. II, Madrid, IEF, 1990, pág. 940 y ss; - La recaudación de deudas tributarias en vía de apremio, IEF.
Marcial Pons, 1992, págs. 119 y ss.; LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: Régimen jurídico de los llamados “intereses moratorios” en materia
tributaria (un análisis de su ubicación dogmática en el seno de la deuda tributaria), Madrid, Civitas, 1994; LOZ ANO CUTANDA, B.:
“El artículo 61.2 de la LGT: la exención de penalidad de los ingresos tardíos sin requerimiento previo”, REDF, Civitas, n.o 63, 1989,
págs. 375 y ss.; LOZANO SERRANO, C.: “Apertura del procedimiento de apremio y exigencia el recargo”, Impuestos, n.o 19, 1992;
MANTERO SÁENZ, A.: “Rectificación de liquidaciones, graduación de sanciones e intereses de demora”, Crónica Tributaria, n.o 21,
1977, págs. 67 y ss.; MORENO FERNÁNDEZ, J.I.: -“El interés de demora”, en la obra de AAVV: La Reforma de la Ley General
Tributaria, Valladolid, Lex Nova, 1996, págs. 167 y ss.;- “Los recargos extemporáneos con o sin requerimiento previo de la Administración; análisis de los artículos 61.3 y 127 e la LGT”, en la obra de AAVV: La Reforma de la Ley General Tributaria, Valladolid, Lex
Nova, 1996, págs. 185 y ss.; MORILLO MÉNDEZ, A.: “La morosidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la Ley
Instituto de Estudios Fiscales
del auténtico carácter de los componentes de la deuda tributaria tiene consecuencias tanto de orden ma­
terial como de orden formal. Así, por ejemplo, nuestro ordenamiento establece figuras que deberán afec­
tar a estos componentes en función de su naturaleza, como la conformidad con la propuesta de
regularización, que supondrá la reducción de la sanción en 30 puntos porcentuales 3, o la condonación
graciable que se prevé en el artículo 89.2 de la LGT, y que afectará exclusivamente a las sanciones. Por
otra parte, la correcta determinación de la naturaleza de los diversos elementos de la deuda tributaria,
también tendrá consecuencias en el campo de los tributos concretos, así, el articulo 14 de la Ley
43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, no permite la deducción de “sanciones
penales y adm inistrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declara­
ciones -liquidaciones y autoliquidaciones”. Con todo ello, consideramos que el efecto más importante que
se deriva de la correcta determinación de la auténtica naturaleza de los componentes de la deuda tributa­
ria, será la aplicación a cada uno de ellos de su régimen jurídico específico en lo referente a su estable­
cimiento y aplicación, siendo de importancia fundamental, en lo que respecta a los componentes de
nat uraleza sancionadora, la aplicación de los principios los principios que regularán, tanto la potestad
sancionadora, como el procedimiento sancionador.
Es sabido que la configuración política de un estado condiciona su sistema tributario tanto
desde un punto de vista cuantitativo, como desde un punto de vista cualitativo. Desde este último punto
de vista, la configuración de un Estado como Estado de Derecho, va a traducirse, en el ámbito tributario,
y en relación con el tema que nos ocupa, en el reforzamiento de la posición del contribuyente, que deberá
ver desarrollados sus derechos y garantías en su relación con la Administración. En esta dirección, y con
la entrada en vigor de la Ley 1/1998, se ha realizado un esfuerzo, que fundamente es de recopilación de
los derechos existentes, ya que apenas se han incorporado novedades de carácter sustancial, que debe
ser valorado positivamente, cuando menos, por lo que supone de ordenación y clarificación de la situa­
ción preexistente.
No solo en España4, sino también en la mayoría de los países desarrollados 5, se ha admiti­
do, aunque con matices, la aplicación de los principios constitucionales penales en el ámbito Sancionador
10/1985, de modificación parcial de la Ley General Tributaria”, Impuestos, núm. 11, 1985, págs. 308 y ss.; PEREZ DE AYALA y
PONT MESTRES, M.: “El promenba del interés de demora en el marco tributario. Estado actual e la cuestión”, Gaceta Fiscal, n.o 46,
1987, págs. 156 y ss.; PÉREZ ROYO, F.: Los Delitos y las Infracciones en materia Tributaria, IEF, Madrid, 1986; PÉREZ ROYO, F.
y AGUALLO AVILÉS, A.: Comentarios a la Reforma de la Ley General Tributaria, Aranzadi, Pamplona, 1996, págs. 167 y ss.; SO­
LER ROCH, M.T.: Los recargos de prórroga y apremio en los tributos de la Hacienda Pública, Madrid, Estudios de Hacienda Públi­
ca, IEF, 1974; VELAZQUEZ CUETO, F.A.: “El interés de demora tributario: reflexión crítica”, Carta Tributaria, número 98, 1989,
págs. 4 y ss.; ZORNOZA PÉREZ, J.J.: “Interpretación administrativa y consulta tributaria (consideraciones sobre la reforma del art.
107 de la Ley General Tributaria), REDF, Civitas, núms. 47 y 48, pág. 496.
3
Vid. Bibliografía señalada en CORDERO GARCÍA, J.A.: La Conformidad con la Propuesta de Regularización Tributaria, Edit. Tirantlo
Blanch, Valencia, 2000, págs. 146 y ss.
4
En España fue inicialmente la Jurisprudencia Contencioso-Administrativa la que defendió la aplicación de estos principios (Vid. St.
del TS de 2 y 25 de marzo de 1972. Igualmente, vid. SUAY RINCÓN, J.: Derecho Administrativo sancionador: perspectivas de
reforma, op. cit., nota 7. a, págs. 188 a 190). En la actualidad, el Tribunal Constitucional tiene una muy asentada doctrina sobre este
tema. Así, Así, en su St. de 8 de junio de 1981 el TC indica que:
"...los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado
que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado... los principios esenciales reflejados en el artículo 24 de la
Constitución, en materia de procedimiento han de ser aplicables a la actividad sancionadora de la Administración, en la medida
necesaria para preservar lo valores que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el artículo 9 de
la Constitución. No se trata por tanto de una aplicación literal, dadas las diferencias apuntadas, sino con el alcance que requiere la
finalidad que justifica la previsión constitucional."
— 387 —
Administrativo, en base a la existencia de un único ius puniendi estatal6. La existencia de este único ius
puniendi estatal, que, en nuest ro país, se deriva del artículo 25 de la CE, va a traducirse en la asunción por
parte del Derecho Administrativo Sancionador de los principios constitucionales penales. Sobre este tema el
Tribunal Constitucional tiene ya una clásica doctrina7, así indica, que los principios penales serán aplicables
en el ámbito Administrativo Sancionador "con ciertos matices", y "en la medida necesaria para preservar los
valores esenciales que se encuentran en la base del precepto (art. 24 CE)". Estos principios pueden clas ifi­
carse entre aquellos que van a afectar a la potestad sancionadora de la Administración, y los que afectan al
procedimiento mediante el que se ejerce esta potestad.
En el mismo sentido la St. del TC de 7 de octubre de 1983 y las Sts. del TS de 2 de marzo de 1972, 29 de septiembre de 1980, 4
y 10 de noviembre de 1980. Vid. SUAY RINCON, J.: “El derecho administrativo sancionador: perspectivas de reforma”, RAP, n.o 109,
páginas 204-205; GARCÍA DE ENTERRÍA, E.: La incidencia de la Constitución sobre la potestad sancionadora de l a Administración:
dos importantes sentencias del Tribunal Constitucional , op. cit.; MARTIN QUERALT, J.: Jurisprudencia financiera y tributaria del
Tribunal Constitucional , Tomo I, Civitas, 1983, págs. 69 y ss.; RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Derecho Penal Tributar io y Derecho
Sancionador en España, op. cit. pág. 70 y ss.
5
Vid. AUSTRY, S.: L'application des principes généraux du droit pénal aux pénalités fiscales: étendue et limites , Revue de Jurispru­
dence fiscale, n.o 5/96, págs. 311 y ss; BIN, R.: Comentario al artículo 25 de la Constitución Italiana de 1947, en la obra de AAVV:
"Comentario breve alla Costituzione", dirigida por CRISAFULLI, V. y PALADIN, L., Cedam, Padova, 1990, pág. 182; BORNHAUSER,
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6
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pios constitucionales del Derecho Tributario Sancionador: su articulación técnica en el nuevo sistema de ilícitos tributarios de Costa
Rica”, RIDT, Der echo Penal y Derecho Sancionador Tributario (I), n.o 3, pág. 707.
7
Así, en su St. de 8 de junio de 1981 el TC indica:
"...los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado
que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado... los principios esenciales reflejados en el artículo 24 de la
Constitución, en materia de procedimiento han de ser aplicables a la actividad sancionadora de la Administración, en la medida
necesaria para preservar lo valores que se enc uentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el artículo 9
de la Constitución. No se trata por tanto de una aplicación literal, dadas las diferencias apuntadas, sino con el alcance que requie­
re la finalidad que justifica la previs ión constitucional."
En el mismo sentido la St. del TC de 7 de octubre de 1983 y las Sts. del T.S. de 2 de marzo de 1972, 29 de septiembre de 1980,
4 y 10 de noviembre de 1980. Vid. SUAY RINCÓN, J.: “El derecho administrativo sancionador: perspectivas de reforma”, RAP,
número 109, págs. 204 -205; GARCÍA DE ENTERRÍA, E.: la incidencia de la Constitución sobre la potestad sancionadora de la
Administración: dos importantes sentencias del Tribunal Constitucional , op. cit.; MARTIN QUERALT, J.: jurisprudencia financiera y
tributaria del tribunal constitucional , Tomo I, Civitas, 1983, págs. 69 y ss.; RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Derecho Penal Tributario y
Derecho Sancionador en España, op. cit. pág. 70 y ss.
Instituto de Estudios Fiscales
El hecho de que el procedimiento administrativo, especialmente el sancionador, se constituya
en una garantía para los administrados, encuentra su justificación en los amplios poderes que adquieren las
Administraciones Públicas, los cuales deben encontrarse necesariamente limitados, estos límites, con ca­
rácter general, pueden clasificarse en dos tipos, los que determinan ámbitos que no pueden ser agredidos
por la Administración, y los que obligan a la Administración a someterse a determinados cauces procedi­
mentales 8. El hecho de que se refuerce la posición de los administrados incrementando las garantías de
éstos, no debe conllevar el debilitamiento de la posición de la Administración, pues el objetivo final debe ser
la rectitud e imparcialidad de la actuación administrativa, y, en última instancia, evitar la condena del in ocen­
te9. Por otra parte, el procedimiento sancionador, además de garantizar los derechos de los particulares,
deberá servir a los intereses públicos 10.
La incorrecta determinación de la naturaleza de los componentes de la deuda tributaria tendrá
como consecuencia que puedan aplicarse sanciones al margen de los principios señalados, y por ejemplo,
supondrán el obviar el principio de culpabilidad, presunción de inocencia, el derecho a la defensa (prohibi­
ción de indefensión), el derecho a no declarar contra sí mismo, el derecho a un procedimiento sancionador,
y la adaptación de la sanción a las circunstancias del hecho sancionado y a las características del sujeto
infractor.
Para analizar los diversos componentes de la deuda tributaria al objeto de determinar su na­
turaleza, partiremos la determinación de las posibles naturalezas que podemos encontrar entre éstos,
así, una de ellas será la tributaria, y que se pondrá de manifiesto en aquellos componentes cuya justifica­
ción última se encuentre en la capacidad económica del contribuyente, otra será la indemnizatoria, que
encontrará su justificación en un perjuicio causado a la Hacienda Pública por el contribuyente, y que de­
berá ser reparado, como por ejemplo en aquellos supuestos en los que se haya producido un retraso en
el pago de la cuota tributaria, o aquellos otros en los que se haya provocado la actuación de la adminis­
tración, en requerimiento de su deuda, y generándose, por ello, gastos. Por último, nos encontramos con
los componentes que tienen una naturaleza sancionadora, y que enc ontrarán su fundamento en una pre­
via vulneración del ordenamiento jurídico-tributario por parte del contribuyente.
La existencia de componentes con una naturaleza heterogénea, y más concretamente, que
encubran un componente sancionador, conllevará la neces idad de deslindar la parte de éste que tenga
este carácter, al objeto que no resulten flagrantemente incumplidos los principios anteriormente señala­
dos. Por otra parte, en otros momentos nos encontraremos ante la naturaleza formalmente declarada, y
la realmente subyacente, en estos casos consideramos que las previsiones de carácter formal deberán
subordinarse ante la realidad subyacente en cada una de las figuras tratadas, pues de lo contrario, y en
materia sancionadora, devendrían baldíos los principios, derechos y garantías que le son propios. El Tri­
bunal Constitucional participa de este planteamiento, así, por ejemplo, en una reciente Sentencia,
194/2000, de 19 de julio, atribuye naturaleza sancionadora a la previsión contenida en la redacción origi­
nal de la disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, la
cual preveía que cuando el valor declarado en las transmisiones onerosas por actos inter vivos difiera del
8
SUAY RINCÓN, J.: La discutible vigencia de los principios d e imparcialidad y de contradicción en el procedimiento administrativo
sancionador, op. cit., pág. 154.
9
Vid. SUAY RINCÓN, J.: Sanciones administrativas , Madrid, Studia Albornotiana, 1989, pág, 53.
10
Vid. Exposición de Motivos del RD 1348/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del procedimiento para el ejer­
cicio de la potestad sancionadora.
— 389 —
comprobado por la Administración en más de un 20 por 100, y el exceso sea superior a 2 millones de
pesetas, debería considerarse a este exceso transmisión lucrativa 11.
II. LOS INTERESES DE DEMORA
La propia LGT, en su redacción original señalaba en su artículo 86 que “no tendrán la consi­
deración de sanciones, y serán compatibles con ellas, los intereses y demás recargos aplicables por de­
mora, aplazamiento y apremio”. El artículo 58 de la LGT en su redacción actual se limita a situar el interés
de demora dentro de la deuda tributaria, pero no indica nada en relación con el supuesto básico en el que
resultará procedente. No distingue la LGT entre los intereses que deberán abonarse en el caso de un
retraso culpable por parte del deudor, y aquellos en los que, como en el caso del aplazamiento o el frac­
cionamiento, no se ha producido esta circunstancia12.
La finalidad que el interés de demora deberá perseguir será indemnizar a la Administración
como consecuencia de los retrasos derivados del incumplimiento de los plazos de pago establecidos.
Señala el artículo 58 de la LGT que los intereses de demora estarán constituidos por el int e­
rés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél se devengue, incrementado en un 25
por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente. Ante este
planteamiento el Tribunal Supremo ha ido variando los suyos, así, en su Auto de 20 de septiembre de
1988, señala que el adulterar la finalidad del interés de demora, atribuyéndole una finalidad disuasoria, se
transforma éste en una sanción adicional. Igualmente señala el auto mencionado, que la diferencia de
trato entre la Administración y los administrados, en relación con los intereses de demora, supone una
discriminación injustificada13; así, concretamente se señala que el diferente trato “...además de ser discri­
11
Vid. Fundamentos jurídicos noveno y décimo. Concretamente en el fundamento jurídico décimo se afirma que “...de establecer
medidas punitivas, la Disposición Adicional cuarta de la LTPP vulneraría el art. 24.2 CE, porque, aunque ni ésta ni cualquier otra
norma impiden en principio la aplicación a los sujetos afectados por la Disposición recurrida de las garantías propias del ámbito
administrativo sancionador, lo cierto es que, no sólo no prevé expresamente su aplicación sino que, además, su literalidad conduce
justamente a lo contrario: la aplicación de plano de una sanción administrativa. Y es que, basta con acudir a la norma impugnada
para comprobar que, no sólo no califica a las medidas de naturaleza punitiva que prevé como sanción ni, por ende, se remite al
Capítulo VI, sobre “Infracciones y sanciones”, de la LGT, ni a la norma que regula el procedimiento tributario sancionador (RD
2631/1985 y RD 1930/1998), sino que, al referirse a las mismas como “repercusiones tributarias”, dirige, derechamente a los ciuda­
danos afectados, a la Administración actuante y a los órganos judiciales hacia las normas que regulan la liquidación de los distintos
tributos, en lugar de, como resultaría constitucionalmente preceptivo, y la aplicación de los principios y garantías que para el ámbito
sancionador (también, insistimos, para el administrativo sancionador) derivan de los arts. 24.2 y 25.1 de la CE.”
12
Vid. Sobre la distinción entre intereses moratorios e intereses correspectivos, COLLADO YURRITA, M.A.: “Los intereses de
demora en la LGT”, op. cit., págs. 495 y 510; SABATER BAYLE, I.: “Ingresos indebidos y pago de intereses por el Estado: algunas
aportaciones de doctrina civil”, RDF y HP, nº 153, 1981, págs. 666 y ss.; MORILLO MÉNDEZ, A.: “La morosidad en el cumplimiento
de las obligaciones tributarias y la Ley 10/1985, de modificación parcial de la Ley General Tributaria”, Impuestos, n.o 11, 1985,
páginas 308 y 309.
13
Señala el art. 155.1 de la LGT al establecer el derecho de los particulares a la devolución de ingresos indebidos que, en estos
casos, resultará de aplicación el interés legal del dinero.
Instituto de Estudios Fiscales
minatorio, está imponiendo una verdadera “sanción” adicional con fines disuasorios, que no responde, ni
a la conducta infractora, ni a una tipificación adecuada”. Con posterioridad, el TS ha variado estos plan­
teamientos, por ejemplo, en sus Sentencias de 19 de octubre de 1990, de 24 de febrero de 1993, de 30
de marzo de 1993, y de 26 de septiembre de 1994, donde se afirma que el interés de demora tiene una
naturaleza indemnizatoria, excluyendo el carácter sancionador. Resulta significativa la Sentencia del TS
de 29 de enero de 1994, en la que se señala que junto a la función indemnizatoria del interés de demora,
tiene también otra “intimidatoria y represiva”, pero que no puede ser calificada como sancionadora.
El Tribunal Constitucional tuvo ocasión de sobre el tema en cuestión en su Sentencia
76/1990, de 26 de abril. En esta Sentencia se resolvía un recurso y dos cuestiones de inconstitucionali­
dad, si bien el recurso no afectaba a los intereses de demora, las cuestiones sí, la primer a fue presentada
por la Audiencia Territorial de Valencia, que aunque no consideraba que el incremento de los intereses
de demora que sufrían los administrados tuviera un carácter sancionador, sí consideraba que vulneraba
los artículos 14 y 31.1 de la Constitución. La segunda de las cuestiones la presenta el TS que vuelve al
planteamiento inicialmente expuesto, del Auto de 20 de septiembre de 1988, afirmando que la naturaleza
esencial del interés de demora queda adulterada cuando se utilizan los intereses de demora con una
finalidad distinta, transformándose en una sanción. El TC considera constitucional la redacción que la Ley
realiza de los intereses de demora, afirmando que el incremento que se produce en el interés de demora
cuando la Hacienda Pública es acreedora tiene una doble finalidad, por una parte, la de compensar al
erario público por el perjuicio sufrido como consecuencia del retraso en el ingreso y, por otra parte, inten­
tar ajustar el comportamiento de los particulares al marco normativo, luego se le reconoce una finalidad
disuasoria del incumplimiento. Igualmente se indica, en relación con la posible discriminación, que ésta
se encuentra justificada en que si se situase el interés de demora por debajo del interés de mercado,
grupos enteros de contribuyentes podrían dejar de pagar sus obligaciones tributarias tempestivamente.
Luego se parte de una presunción de mala fe del contribuyente y, sensu contrario, otra de buena fe para
la Administración, ninguna de las cuales consid eramos fundadas.
Desde nuestro punto de vista, consideramos que la doble finalidad que persigue el interés de
demora, indemnizatoria y disuasoria, que tanto el TC como el TS reconocen, responden una doble nat u­
raleza, una sancionadora y otra indemnizatoria, lo cual justificaría que, en beneficio de los principios que
inspiran la materia sancionadora, que, por ende, se traducen en derechos y garantías para los sujetos
sancionados, se distinguiese ese doble componente.
III. EL RECARGO DEL ARTÍCULO 61.3 DE LA LGT
Resulta polémica la determinación de la naturaleza del recargo del artículo 61.3 de la LGT,
ya que, si bien la Ley no le atribuye un carácter sancionador, sus características nos hacen dudar de esta
calificación. Para la determinación de su naturaleza consideramos conveniente atender, no solamente a
la realización de una interpretación literal de la Ley, sino también, y fundamentalmente, a los supuestos
que dan lugar a la aplicación de este recargo, a las características de su cuantificación, a la finalidad que
con él se persigue y a su evolución histórica.
— 391 —
La evolución histórica de la regulación de las consecuencias de la presentación de las decla­
raciones fuera de plazo sin requerimiento previo por parte de la administración, puede dividirse, grosso
modo, en dos momentos distintos, en un primer momento se considera esta presentación una infracción
tributaria, resultando esta compatible con los intereses de demora, mientras que en un segundo momen­
to, deja de considerarse infracción tributaria el supuesto tratado y pasa a establecerse un recargo desti­
nado, específicamente, a aplicarse en este tipo de supuestos, que en algunos momentos ha sido
compatible con los intereses de demora.
La redacción originaria de la LGT consideraba que en el supuesto tratado concurrían una in­
fracción de omisión y una infracción simple, ambas compatibles con los intereses de demora. La Ley
10/1985, de 26 de abril, modificó, entre otros, el artículo 61 de la LGT, pasando este a señalar, en su
apartado segundo, que los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo conllevarían la
aplicación del interés de demora, además de las sanciones pertinentes, considerando que el dejar de
ingresar dentro de los plazos reglamentarios, infracción grave, e imponiendo una sanción del medio al
triple de las cantidades dejadas de ingresar. Como puede observarse, el ordenamiento reacciona con
dureza ante estos comportamientos. Por otra parte, se estaba dando el mismo trato a supuestos dispa­
res, ya que se sancionaba de la misma forma a quien cumplía espontáneamente con sus obligaciones,
aunque lo hiciera con retraso, que a aquél que lo hiciera como consecuencia de requerimientos adminis­
trativos.
El RD 2631, de 18 de diciembre, suaviza la reacción del ordenamiento ante el supuesto tra­
tado, señalando que la presentación de declaraciones fuera de plazo conllevarían la aplicación de los
intereses de demora, y las sanciones por infracciones simples correspondientes. La Ley de Presupuestos
Generales del Estado para 1986 (Ley 46/1985, de 27 de diciembre) será la que dé el paso cualitativo, ya
que, por una parte, considera que en los supuestos tratados no se incurre en ninguna infracción tributaria,
y, por otra parte, se indica que resultará aplicable el interés de demora, aunque éste nunca podrá ser
inferior al 10 por 100 de la cuantía de la deuda tributaria, es, a partir de este momento cuando comienzan
a imponerse sanciones al margen de los principios, derechos y garantías del procedimiento sanciona­
dor14. La indemnización, en el caso que nos ocupa, debería consistir en la compensación de la pérdida de
valor del dinero desde el momento en que finalizó el período voluntario hasta aquél en el que se realiza el
ingreso voluntario extemporáneo, lo que no resulta razonable es que se exija el 10 por ciento de la deuda
tributaria, como mínimo. Lo razonable hubiera sido mantener la infracción tributaria, que debería ser sim­
ple en consideración a lo espontáneo del pago, y junto a ella el devengo de los intereses por demora.
El Tribunal Constitucional en sus Sentencias 164/1995 15, de 13 de noviembre, 198/1995, de
21 de diciembre, y 44/1996, de 14 de marzo, ha declarado la constitucionalidad del recargo del artículo
61.2 de la LGT, según la redacción dada por la Ley 46/1985, de 27 de diciembre. Son diversos los argu­
mentos que el Tribunal Constitucional utiliza para negar la naturaleza sancionadora del recargo tratado,
así, indica que es la propia Ley la que al establecer el recargo expresamente excluye la aplicación de
sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas, luego llega a la conclusión señalada
realizando una interpretación literal, es decir, dando por válida la calificación realizada por el legislador.
En segundo lugar, se señala que carece de una finalidad represiva, retributiva o de castigo, ya que esta
14
15
Vid. HINOJOSA TORRALVO, J.J.: La autoliquidación en materia tributaria, inédito, Almería, 1995, págs. 829 a 831.
Vid. BANACLOCHE, J.: “Constitucionalidad de los Intereses de demora. La Sentencia del Tribunal Constitucional de 13 de no­
viembre de 1995”, Impuestos Nueva Época, n.o 1, 1996, págs. 59 y ss.
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será resarcitoria, puesto que uno de sus componentes es el interés de demora que, al incrementarse con
el tiempo, pueden llegar a ser superiores al 10 por 100. Igualmente, se indica que su importe es inferior al
de las sanciones que le serían impuestas de no regularizar voluntariamente su omisión y da lugar a la
actuación recaudatoria de la Administración Tributaria16.
Como hemos señalado con anterioridad, no consideramos que deba aceptarse la calificación
del legislador, cuando ésta no responde a la naturaleza de las figuras jurídicas o instituciones. En segun­
do lugar, consideramos que el incremento sobre el interés de demora real tiene naturaleza que excede de
lo indemnizatorio, y no consideramos que puedan existir componentes de la deuda tributaria con finalidad
disuasoria y coercitiva al margen de las sanciones, y, por último, tampoco consideramos que la cuantía
pueda ser el criterio que nos permita distinguir a las sanciones, pues ésta solamente debe ser un reflejo
de la gravedad de la infracción y de circunstancias en ella concurrentes, pero no transformará su natura­
leza en resarcitoria.
La reacción del ordenamiento ante la presentación de declaraciones extemporáneamente ha
ido variando, aunque consideramos que no en lo esencial, ya que desde este momento se establecen
recargos que exceden lo puramente indemnizatorio. Varían los plazos, porcentajes, y nombres que se le
atribuyen a los recargos en cuestión, pero lo fundamental se persevera, la falta de cumplimiento de los
principios, derechos y garantías de los sujetos sancionados.
Ley 18/1991, de 6 de junio, estableció el llamado recargo único, que tendría una cuantía del
50 por 100 con carácter general, del 10 por 100 cuando el retraso era inferior a 3 meses, y del 100 por
100, cuando se presentase la declaración extemporánea y no se realizase el ingreso correspondiente, ni
se solicitase el aplazamiento o el fraccionamiento del pago. Este último supuesto ha sido considerado por
la doctrina de una forma unánime como una sanción que se aplica al margen de todos los principios y
derechos inherentes a la materia sancionadora17.
El último paso en la evolución de este recargo lo realiza la Ley 25/1995, de 20 de julio, que
reduce su cuantía al 20 por 100, y establece su aplicación a tipos reducidos del 5, 10 y 15 por ciento
cuando el retraso fuera de hasta 3, 6 y 12 meses, respectivamente.
El artículo 79.a) de la LGT nos ofrece un argumento de carácter formal en defensa del carác­
ter no sancionador del recargo del artículo 61.3 de la LGT, así se indica que constituirá infracción tributa­
ria grave ingresar fuera de plazo, salvo que se regularice de acuerdo con lo previsto en el artículo 61.3 o
el artículo 127, ambos de la LGT. Parte de la doctrina considera que, aplicando analógicamente las cat e­
gorías del Derecho Penal, nos encontramos ante una excusa absolutoria18, aunque éstas suponen que
16
No queremos dejar de poner de manifiesto que la Sentencia 164/1995, contiene un voto particular del Sr. De Mendizábal Allende,
al que se adhiere el Sr. Gimeno Sendra, que suscribimos en su integridad.
17
Vid. ALFONSO GALÁN, R.M.: “La naturaleza jurídica del recargo único del art. 61.2 de la Ley General Tributaria. A propósito de
las Sentencias del TSJ de Canarias (Tenerife) de 20 de junio de 1995 y del TSJ Baleares de 30 de mayo de 1995”, Jurisprudencia
Tributaria, n.o 73, 1996, pág. 21; ESEVERRI MARTÍNEZ, E.: “El ingreso extemporáneo de deudas autoliquidadas”, Crónica Tributaria, n.o 61, 1992, págs. 22 y 23; MONTESINOS OLTRA, S.: “ La eficacia temporal del régimen de las declaraciones extemporáneas
sin requerimiento previo”, Jurisprudencia Tributaria, n.o 90, 1996, pág. 25; PEÑA ALONSO, J.L. y CORCUERA TORRES, A.: La
reforma de la Ley General Tributaria, Madrid, McGraw -Hill, 1995, pág. 45.
18
Vid. ESEVERRI MARTÍNEZ, E.: “Comentario al art. 58 de la LGT”, en la obra de AAVV: La reforma de la Ley General Tributaria
(análisis de la Ley 25/1995, de 20 de julio), op. cit., págs. 89 y 90; PÉREZ ROYO, I.: “El tiempo en el pago de la obligación tributa­
ria”, en Comentarios a la LGT y líneas para su reforma, t.II, Madrid, IEF, 1991, pág. 998; PÉREZ ROYO, F.: Los delitos e i nfraccio-
— 393 —
pese a que un supuesto constituye una conducta sancionable, es eximido de responsabilidad por el legis­
lador19, es decir no resultará aplicable ningún tipo de sanción. Parte de la doctrina ha defendido que la
excusa absolutoria en cuestión es de carácter parcial, ya que no libera completamente de penalidad al
contribuyente, pues el recargo por ingreso extemporáneo tiene un componente sancionador 20.
El hecho de que la Ley 25/1995, de 20 de julio, declare compatible este recargo, en su su­
puesto general, con el interés de demora, pone de manifiesto que su naturaleza no es indemnizatoria, ya
que el interés de demora cumple la función de resarcir a la Hacienda Pública por el retraso en el pago, y
no existe una actividad de la Administración, dirigida a la realización del ingreso, cuyos costes puedan ser
objeto de indemnización. En los casos en que resulta compatible con el recargo de apremio21 se pone aún
más de manifiesto su ausencia de carácter inde mnizatorio.
Si bien, como hemos señalado, la naturaleza del recargo tratado no es indemnizatoria, debe
afirmarse que ésta tampoco será tributaria, pues el recargo no se basa en la capacidad económica del
contribuyente, sino en el incumplimiento del plazo de presentación de las autoliquidaciones y de ingreso
de las cantidades en ellas determinadas. Su finalidad será de disuadir a los contribuyentes de los incum­
plimientos que suponen los retrasos en el pago. Como es sabido, disuadir del incumplimiento de la nor­
ma, así como castigar las infracciones efectivamente realizadas, son los objetivos de las sanciones. En
función de lo expuesto, no podemos menos que afirmar que el recargo del artículo 61.3 de la LGT tiene
una naturaleza claramente sancionadora.
En cuant o a los recargos del 5, 10 y 15 por ciento, establecidos en el mismo artículo, debe
señalarse que tanto cuando actúan como recargos únicos, es decir, cuando excluyen a cualquier otro,
como cuando resultan compatibles con el recargo de apremio, tendrán una naturaleza indemnizatoria y
sancionadora, pues englobarán los intereses por demora, pero excederán la cuantía que, rectamente
entendidos, éstos deben tener.
IV. EL RECARGO DE APREMIO
Para determinar la naturaleza del recargo de apremio debe tenerse en cuenta, en primer lu­
gar, su compatibilidad con el interés de demora, ya que la exclusión de éstos supondrá que asumen su
nes en materia tributaria, op. cit., pág. 355; LOZANO CUTANDA, B.: “El art. 61.2 de la LGT: la exención de penalidad en los ingre­
sos tardíos sin requerimiento previo”, REDF, Civitas, núm. 63, 1989, págs. 363 y ss.
Diversos órganos jurisdiccionales han venido afirmando la naturaleza sancionadora del recargo tratado, como el Tribunal Supe­
rior de Justicia de Madrid (Sts. de 18 de mayo de 1995 y de 14 de abril de 1994), y el Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Sts.
de 22 de junio de 1995, entre otras).
19
Vid. SAINZ CANTERO, J.A.: Lecciones de Derecho Penal, Barcelona, Bosch, 1990, pág. 756.
20
Vid. ESEVERRI MARTÍNEZ, E.: “Comentario al art. 58 de la LGT”, op. cit., págs. 95 y 96; LOZANO CUTANDA, B.: La extinción
de sanciones administrativas y tributarias, op. cit., pág. 143.
21
Es decir, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración -liquidación o
autoliquidación extemporánea.
Instituto de Estudios Fiscales
función indemnizatoria por el retraso en el pago22. En la actualidad, el recargo del 10 por 100 excluirá la
aplicación del interés de demora, luego en él cabe apreciar un componente indemnizador, aunque, al no
tenerse en cuenta los días transcurridos desde la finalización del período voluntario de pago, a efectos de
aplicar el porcentaje en la proporción correspondiente, nos pone de manifiesto que el recargo excede lo
puramente resarcitorio. Por otra parte, el devengo automático del recargo de apremio supondrá que este
resulta aplicable con anterioridad a que se haya iniciado la actuación Administrativa, luego tampoco, en el
caso del recargo del 10 por 100, puede afirmarse que se compensan estas actuaciones. En función de
todo ello, el recargo tratado lege data se configura claramente con características sancionadoras e in­
demnizatorias. No pudiéndose menos que defender el desglose e sus diversos componentes, al objeto de
realizar su correcta calificación y ubicación.
En cuanto al recargo de apremio del 20 por 100, debe señalarse que, desde el momento en
el que se declara su compatibilidad con el interés de demora, disminuyeron los argumentos que apoy a­
ban la defensa de su naturaleza indemnizatoria, no obstante, al devengarse tras la notificación de la pro­
videncia de apremio, asume la función de indemnizar a la Hacienda Pública por los gastos ocasionados
como consecuencia de la utilización de la vía del mismo nombre. Puede considerarse por ello, inicialmen­
te, que su naturaleza es indemnizatoria y no sancionadora. No obstante, debe criticarse que teniendo
esta naturaleza, su cuantía se determine mediante un porcentaje de la cuota tributaria, ya que el coste de
la recaudación no dependerá de la cuantía de lo recaudado, es decir, que la Administración podrá sufrir el
mismo perjuicio derivado de la exigencia de dos deudas tributarias, aunque la cuantía de una triplique,
por ejemplo, el valor de la otra. Por esta razón, si se pretende que el recargo de apremio tenga una nat u­
raleza exclusivamente indemnizatoria, sería extremadamente complejo determinar el coste de cada una
de las actuaciones administrativas, pero sí podría determinarse el coste medio que, actualizándose pe­
riódicamente, debería resultar aplicado. En la medida en que el coste de la recaudación se incrementase
a medida que la deuda fuese, a su vez, aumentando, también podría resultar razonable la aplicación de
un coeficiente que modulase este incremento.
Otro elemento que consideramos importante, al efecto de determinar la naturaleza del recar­
go de apremio, es su destino, así si el recargo de apremio se destinase a cubrir los gastos originados
como consecuencia de la exigencia de la deuda tributaria, debería concluirse que su naturaleza es in­
demnizatoria. Pues bien, ha sido tradicional en nuestro ordenamiento la participación de los recaudado­
res en el recargo de apremio, que ha llegado a ser hasta del 50 por ciento. Este régimen se ha mantenido
hasta la entrada en vigor del RD 1327/1986, no obstante, el hecho de que en la actualidad se haya varia­
do el destino, no impide admitir que tiene un componente indemnizatorio, aunque no exclusivo.
22
Vid. FERNÁNDEZ CUEVAS, A.: “Pago de deudas tributarias fuera del plazo de ingreso voluntario y procedimiento de apremio”,
Carta Tributaria, n.o 116; LÓPEZ DÍAZ, A.: La recaudación de deudas tributarias en vía de apremio, Madrid, IEF-Marcial Pons, 1992;
SOLER ROCH, M.T.: Los recargos de prorroga y apremio en los tributos de la Hacienda Pública, Madrid, Estudios de Hacienda
Pública, IEF, 1974.
— 395 —
EL INTERÉS DE DEMORA Y LAS SANCIONES TRIBUTARIAS: SU INCOMPATIBILIDAD
IGNACIO CRUZ PADIAL
Universidad de Málaga
SUMARIO: I. Introducción.—II. Sanciones tributarias.—III. Interés de demora.—IV. A modo de conclusión.—Bibliografía.
RESUMEN
La comunicación presentada refleja el tratamiento que se otorga, en nu estro Ordenamiento tributario, a los intereses de demora respecto de las sanciones. En ella, se trata de poner de manifiesto
la incompatibilidad de estos conceptos puesto que, en un caso, nos estamos refiriendo a un carácter
indemnizatorio, y en otro, esta mos ante uno sancionador. Asimismo, se quiere reflejar la casuística que
origina el artículo 58.2 de la Ley General Tributaria al introducir el concepto de interés de demora,
puesto en relación con la sanción, como un componente más de la deuda tributaria. También se indica
como, en el caso de que no se exprese dicha incompatibilidad entre ambos conceptos, el interés de
demora aplicable a las sanciones puede ser atentatorio contra la justicia tributaria y la proporcionalidad
en el daño causado al infractor respecto de la capacidad económica manifestada.
I. INTRODUCCIÓN
En un Estado social y de Derecho, entre las funciones atribuidas al Estado para garantizar
niveles mínimos de bienestar social a los ciudadanos, está el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos.
Articular y desarrollar un sistema tributario justo, que cumpla el deber manifestado, pasa a
ser uno de los ejes fundamentales en la vida del Estado, por este motivo, vulnerar el deber de contribuir
implica una de las conductas soci almente más reprobables, de ahí que, para el legislador, exista la obligación de articular en sede una adecuada definición de ilícitos en materia tributaria y posibilite la reacción
ante los mismos mediante la implantación de sanciones administrativas o de penas, llegando estas últimas incluso a privación de libertad en aquellos supuestos más graves.
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En un Estado democrático, el derecho a implantar castigos debe estar sometido a unos estric­
tos principios constitucionales que aseguren la presencia de un sólido sistema de garantías. Entre estos
principios o garantías podemos destacar los principios de legalidad, irretroactividad y responsabil idad23.
Los principios rectores que rigen el ordenamiento punitivo son comunes en el conjunto del
Derecho sancionador. Este Derecho es, en primer lugar, Derecho penal, pero también es Derecho san­
cionador administrativo y, por lo que en este aspecto puntual interesa, Derecho sancionador tributario.
Escisión que no debe llevarnos al error de que el Derecho penal y el Derecho sancionador tributario per­
tenecen a esferas distintas sino que como ha manifestado nuestro Tribunal Constitucional son ramas de
un mismo árbol24.
No podemos dejar de reiterar la unidad del Derecho sancionador en razón a la tendencia
que tiene la Administración pública de establecer un Derecho sancionador administrativo basado en la
presunta responsabilidad de carácter objetivo y en la posibilidad de imponer sanciones de forma autom á­
tica o de plano. Frente a esta tentación, los tribunales y la doctrina han de mantener una postura firme al
objeto de garantizar que la forma de sancionar los ilícitos está estrictamente delimitada por los principios
del Derecho sancionador25.
La promulgación de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes supuso
un cambio radical en la forma de entender los procedimientos inspector y sancionador. Asimismo, la ne­
cesaria existencia de un procedimiento reglado como garantía procesal en la imposición de sanciones ha
llevado a la promulgación del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el
régimen sancionador tributario. Reformas que, a pesar de la declaración de intenciones que recogen, no
han sido del todo fructíferas ya que la pretendida especialidad del ámbito tributario sigue otorgando co­
bertura para evitar la aplicación de los principios básicos en el orden sancionador 26.
En síntesis, podríamos decir que el asunto que motiva la redacción de las líneas que siguen,
es el interés de demora y la posibilidad de su exigencia cuando la cantidad no satisfecha en tiempo traiga
aparejada la comisión de una infracción, con la correspondiente sanción, en el ámbito de los tributos;
23
Recordar que el principio de legalidad, entre otras formas de manifestarse, se concreta en el principio de tipicidad, exigiendo que
se efectúe una delimitación precisa de la conducta antijurídica, excluyendo los tipos indeterminados a través de la garantía necesa­
ria para fijar la sanción por ley.
24
Véase PONT CLEMENTE, J, F.: “Incompatibilidad entre interés de demora y sanciones tributarias”, Asociación Española de
Asesores Fiscales , informe n. o 39, 2000, pág. 5.
25
En este sentido, un avance importante en nuestro Derecho vino dado por la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administra­
ciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAPyPAC). En el Título IX de esta Ley se definen los principios de la
potestad sancionadora en armonía con lo que venimos manifestando. Avance que, en nuestra opinión, no ha tenido igual reflejo en
la normativa tributaria.
26
Sirva como ejemplo el hecho de que en la LRJAPyPAC (artículo 138.3) se declara la inejecución de las resoluciones sancionado­
ras hasta el fin de la vía administrativa, frente a la suspensión de la ejecución que se establece en el ámbito tributario (artículo 37
del Real Decreto 1930/1998) lo que entendemos, puede supone r una violación del principio de presunción de inocencia, consagrado
en la Constitución, por parte del afectado, puesto que es claro que una ley ordinaria no puede sustituir dicha falta de ejecución por
la suspensión automática. Quiere ello decir que si legalmente no existe opción a suspender hasta que se ultime la vía administrati­
va, en realidad estamos ante una situación objetiva de inejucutividad, aunque la ley se refiera a la suspensión que, por definición,
presupone la posibilidad de no suspender. Admitir otra interpretación supondría imponer pagar interés de demora a quién no ha
provocado retraso alguno en el ingreso. En esta misma idea, MARTÍN FERNÁNDEZ, J.: "La suspensión de la ejecución de las
sanciones tributarias tras la Ley 1/1998, de 26 de febre ro, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes", Crónica Tributaria,
número 88, 1998, pág. 18.
— 397 —
en definitiva, se trata de responder a la pregunta: “las sanciones tributarias pueden devengar interés de
demora”27.
II. SANCIONES TRIBUTARIAS
Las sanciones tributarias son penalidades que se imponen como consecuencia de la comisión
de una infracción tributaria; son por su estructura y finalidad, así como por la forma de su aplicación, medidas
asimilables a las penas, aun cuando son dictadas por una autoridad administrativa y no jurisdiccional28. Tan­
to las sanciones como las penas tienen una doble finalidad: por un lado, preventiva (evitar conductas con­
trarias a la ley); de otro, aflictiva (castigar infringir el ordenamiento en proporción al daño causado).
Las sanciones tributarias, como es conocido, pueden consistir en multas o en privación de
derechos, ya que el artículo 25.3 de la Constitución prohibe a la Administración civil imponer sanciones,
que de forma directa o subsidiaria impliquen privación de libertad.
A tenor de los argumentos expuestos, somos de la opinión de que, debe quedar claro el po­
der afirmar que la deuda tributaria, en sentido estricto es, o debe ser, un concepto radicalmente distinto
de la sanción tributaria29. Nadie duda de la potestad sancionadora en materia tributaria, ya que el incum­
plimiento de la obligación tributaria constituye el presupuesto necesario para imponer la sanción corres­
pondiente. Lo que puede ser motivo de estudio es la forma en que se impone la sanción tributaria, como
consecuencia de la inclusión de la sanción entre los elementos que forman parte de la deuda tributaria30.
La deuda tributaria deviene de la aplicación a un caso concreto de un determinado grava­
men que incide sobre la capacidad contributiva de un sujeto pasivo; es un fenómeno que está, o debe
27
Vid, las consideraciones que sobre esta cuestión, tomando como referente el artículo 61.2 de la LGT y el artículo 37 del Real
Decreto 1930/1998, realiza ES EVERRI MARTÍNEZ, E.: “Sanciones tributarias e intereses de demora”, Crónica Tributaria, n.o 87,
1998, págs. 23-24.
28
Una de la similitudes más relevantes entre las sanciones y las penas es la posibilidad de su graduación; graduación que en el
régimen sanc ionador tributario debe cumplir dos funciones: una, delimitar la cuantía de la sanción aplicable dentro del máximo y
mínimo establecido por la Ley General Tributaria, con lo que se restringe la posibilidad de decisión por parte de la autoridad admi­
nistrativa; otra, especificar y concretar los detalles o aspectos de orden secundario, de los criterios establecidos por la L.G.T. Res­
pecto del criterio de graduación de las sanciones, puede verse, CERVERA TORREJÓN, F, MAGRANER MORENO, F, y JUAN
LOZANO, A.: “Análisis crítico del Reglamento por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (Real Decreto 1930/1998)”,
Quincena Fiscal , n.o 21 y 22, 1998, págs. 12-18.
29
La integración de las sanciones en las liquidaciones tributarias ha provocado serias consec uencias jurídicas, ya que la falta de
pago de la deuda tributaria, suponía la inmediata ejecución de la misma, incluso de la sanción, lo que hace producir una clara vulne­
ración al principio constitucional de presunción de inocencia consagrado en el artículo 24.2 de la Constitución. Los conceptos que
integran la deuda tributaria tienen la finalidad de recaudar los ingresos necesarios para financiar los gastos públicos; las sanciones
tributarias, como todas ellas, tienen la finalidad de reprimir una actuación jurídica y culpable, por lo que no persiguen una recauda­
ción, sino una represión de la conducta. Vid, ARGILÉS Y GARCÉS DE MARCILLA, J, L.: "Procedimiento sancionador tributario",
Gaceta Fiscal , n.o 190, 2000, pág. 126.
30
Vid, BARRACHINA JUAN, E.: "La sanción como concepto de la deuda tributaria: su posible inconstitucionalidad", Gaceta Fiscal ,
número 155, 1997, pág 30.
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estar, imbrincado con el cumplimiento efectivo del deber de contribuir como eje esencial del funciona­
miento de un Estado social y democrático de Derecho. Por el contrario, la sanción no es un fenómeno
ordinario, es algo excepcional, que responde a la previa exigencia de una patología, es la reacción del
ordenamiento ante la comisión de un ilícito31.
Los tributos se aplican al caso concreto que le atañen, y lo hacen, a la luz de los principios
constitucionales del Derecho tributario, entre los cuales, como es conocido, resulta primordial el de capa­
cidad contributiva. Para un efectivo desarrollo del sistema tributario es relevante el deber de colaboración
de todos los ciudadanos con la Administración tributaria, asumiendo el ciudadano la plenitud como tal
cuando se hace contribuyente.
Sin embargo, la sanción ha de ser aplicada conforme a los principios del derecho sanciona­
dor, donde alcanza una especial relevancia el principio de presunción de ino cencia y el derecho a no
declarar contra uno mismo32, así como el derecho a no colaborar en la propia incriminación33.
El tributo y la sanción, aun estando ambos cuantificados en unidades monetarias34, son con­
ceptos totalmente distintos. El tributo es la cont ribución del ciudadano al bienestar público, lo que le otor­
31
Vid, ESEVERRI MARTÍNEZ, E.: “Sanciones tributarias e intereses de demora”, op, cit, págs. 28-29, donde afirma que la línea
divisoria en tre la deuda tributaria y la sanción, arranca de su distinta fundamentación constitucional y se proyecta sobre los princi­
pios y efectos que rigen una y otra; de esta forma, mientras el principio de autotutela rige de lleno en el ámbito recaudador de los
tributos, en el régimen sancionador ha de operarse con ligeras matizaciones, entre las que destaca, que estas no son inmediata­
mente ejecutivas sino hasta que hayan adquirido firmeza en vía administrativa. Asimismo, entendemos que dentro del concepto de
deuda tributaria hay que distinguir esos dos componentes fundamentales: de un lado, la cuota tributaria; de otro, la sanción, puesto
que ambas tienen distinta configuración jurídica. La cuota representa el montante total de la prestación, o lo que es igual, el importe
de la obligación tributaria aplicando la normativa tributaria, incluso presunciones legales, valor de marcado, etc. En la sanción la
Administración tiene que probar que los hechos constituyen una infracción tributaria y, por este motivo, acudir a c riterios estricta­
mente sancionadores.
32
Véase sentencia del Tribunal Constitucional 197/1995, en la que en su Fundamento jurídico 7. o, afirma, "No puede suscitar duda
que el derecho a no declarar contra si mismo, en cuanto garantía instrumental del derecho a la defensa al que presta cobertura en
su manifestación pasiva, rige y ha de ser respetado, en principio en la imposición de cualesquiera sanciones administrativas, sin
perjuicio de las modulaciones que pudiera experimentar en razón de las diferencias existentes entre el orden penal y el Derecho
administrativo sancionador, pues los valores esenciales que se encuentran en la base del artículo 24.2 de la CE no quedarían sal­
vaguardados si se admitiera que la Administración pudiera compeler u obligar al admi nistrado a confesar la comisión o autoría de
los hechos antijurídicos que se le imputan o pudieran imputar o a declarar en tal sentido…". Véase también, DEL POZO PÉREZ, M.:
"El derecho a no autoinculparse y a no declarar contra si mismo. Reflexiones sobre su aplicación en el derecho tributario", Jurisprudencia Tributaria, n.o 7, 2000, págs. 25-36.
33
Cuando se trata de deuda tributaria, esta genera intereses con ocasión de su suspensión porque, hasta tanto no sea pagada, la
Hacienda Pública soporta un daño por la no disponibilidad de aquello que en Derecho le corresponde, pero si nos referimos a sus­
pender la ejecución de una sanción tributaria, la existencia del daño, el ilícito está por determinar en virtud del principio de presun­
ción de inocencia.
34
Véase la confusa mención que a este respecto se establece en el articulo 58 de la Ley General Tributaria. Es más, como es
conocido, el artículo 58,2 de la ley citada establece que las sanciones son componentes de la deuda tributaria. Si esto es así, resul­
ta obv io que el interés que se aplica sobre la sanción será deuda, ahora bien, si postulamos que la sanción no es un componente de
la deuda tributaria, tampoco podrá serlo el hipotético interés aplicable. El criterio manifestado, que por cierto no es coincidente con
la doctrina del Tribunal Constitucional, refleja nuestra forma de ver esta cuestión, sin que por ello resulte descalificadora frente
a
nuestro más alto tribunal, sino sólo discrepante desde la óptica del razonamiento jurídico. En esta misma línea ESEV ERRI MARTÍ­
NEZ, E.: “Sanciones tributarias e interés de demora”, op, cit, pág. 28. No obstante, en sentido contrario al que postulamos, puede
verse NÉEL, B.: Les Pénalités fiscales et douaniéres , colección Finances Publiques, Económica, 1989, página 172, al afirmar que el
interés de demora es una sanción fiscal que se infringe al contribuyente por la comisión de una infracción contenida en el artículo
1728 del Código.
— 399 —
ga una dimensión esencialmente positiva, sin embargo, la sanción representa la aflicción que se infringe
a un ciudadano que ha incumplido sus deberes como tal.
El tributo se otorga en un tiempo y espacio determinado. Uno de los elementos esenciales
para configurar la obligación tributaria es el tiempo y de este aspecto temporal sobresale el devengo co­
mo el momento del nacimiento de dicha obligación y la exigibilidad como momento en el que el tributo
debe ser hecho efectivo. El tributo es débito desde que nace la obligación y desde el momento en el que
la obligación es exigible existe un crédito a favor del Tesoro que éste tiene derecho a hacer efectivo.
Cualquier retraso en el cumplimiento de la obligación produce merma en la Hacienda Pública, al no dis­
poner ésta de las cantidades monetarias a las que tiene derecho, por lo que deberá ser indemnizada.
Esta indemnización de la merma o daño que se produce en el Tesoro por no disponer, en el momento
previ sto por la norma, de las cantidades que correspondan es lo que constituye el interés de demora35.
En el Derecho sancionador, el origen o la causa de la cantidad a pagar, cuando de una mul­
ta pecuniaria se trata, no está en la obligación tributaria que ha de ser cumplida en un momento concreto,
sino que lo está en el incumplimiento de una obligación o de un deber tributario. La sanción no se corres­
ponde con la existencia de una obligación tributaria, no es ni un concepto tributario, es un concepto san­
cionador 36. En la existencia de la sanción el tiempo en sí mismo no es un elemento esencial, la sanción
no se debe en un momento concreto y determinado, como ocurre con la obligación tributaria, sino que es
un elemento autónomo que se impone conforme al criterio que se establece en la ley.
Con la sanción lo que se pretende es reaccionar ante el incumplimiento de una norma en
proporción a la gravedad del ilícito cometido. Nos parece que resulta del todo inadmisible el actual aut o­
matismo en la determinación del tiempo en el que la sanción debe ser cumplida, y ello derivado de la
asimilación de las sanciones al concepto de deuda tributaria que hace aplicable los preceptos del Regla­
mento General de Recaudación a las sanciones liquidadas o, dicho de una forma más correcta, impues­
tas por la Administración37.
El derecho sancionador debería mostrarse sensible a las realidades existentes puesto que el
mismo pretende unos fines que no son recaudatorios, por cuanto estos no son tributarios. Los fines de la
sanción son los típicos de las penas en el Derecho sancionador, esto es fines preventivos y aflictivos,
pero en ningún caso recaudatorios.
35
De esta forma, si el interés de demora tributario es la reacción ante el retraso en el p ago de una cantidad, su aplicación a las
sanciones, exige fijar el momento y cantidad respecto de la que se produce el citado retraso. Pues bien, un análisis de los artículos
61, 126 y 127 de la LGT nos pone de manifiesto que el retraso en dichos preceptos es el que afecta a la cuota, ingresos y recargos
previstos en el artículo 58.2.a) de la LGT. Sólo estos conceptos tienen un plazo voluntario de declaración e ingreso y cuyo incum­
plimiento determina el devengo del interés de demora; lo que se quiere poner de manifiesto es que, salvo que se identifique el
retraso con el inicio del periodo ejecutivo, cuando se produce el retraso en el incumplimiento de las obligaciones tributarias por
el vencimiento en los plazos ordinarios de pago, la deuda sólo puede estar integrada por prestaciones de naturaleza tributaria o
direc­ tamente vinculadas a la extinción de la obligación tributaria y no por sanciones. Vid, SARTORIO ALBALAT, S.: Ley General e
Inte- rés de Demora. Naturaleza y Régimen Jurídico, Marcial Pons, 1999, pág. 204.
36
Véase a este respecto, Auto del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 22 de febrero de 1986 que planteó cuestión de
inconstitucionalidad a propósito de la letra e) del artículo 58.2 de la LGT, en cuanto entendía que las sanciones no debían formar
parte de la deuda tributaria.
37
Con ello, nos estamos refiriendo a que estimamos que no es lo mismo el pago de una sanción de cuantía X para un contribuyen­
te que sólo disponga de esa cuantía o menos, que para aquel otro que dispone de sumas importa ntes muy por encima de la cuantía
referida; incluso, pensamos que la sanción tiene efectos distintos para el contribuyente que disfruta de una gran liquidez respecto de
otro cuyos bienes son raíces y difícilmente transformables en dinero.
Instituto de Estudios Fiscales
En los actos de imposición de sanciones, que deben ser la conclusión de un estricto proc e­
dimiento distinto al de liquidación tributaria38, estimamos que debería tomarse en consideración el mo­
mento temporal en el que la sanción ha de ser satisfecha, así como la alícuota de la misma que pueda
ser hecha efectiva en un momento temporal distinto39.
En definitiva, somos de la opinión de que el análisis del tiempo en el cumplimiento de las
sanciones debe efectuarse partiendo de su consideración como prestación de carácter coactivo que pro­
duce un ingreso público que debe tener un plazo para ser hecho efectivo, pero éste no debe confundirse
con el plazo de ingreso de los tributos, porque su nacimiento es consecuencia del incumplimiento de una
obligación tributaria; entendemos que esta situación la provoca la amplitud del concepto de deuda tribut a­
ria recogida en el artículo 58 de la LGT.
Es esta confusión de términos la que propicia que a las sanciones, por su inclusión dentro
del concepto legal de deuda tributaria, se les trasladen unas exigencias de pago puntual que le son ex­
trañas y por esta causa se sostenga la aplicación sobre las mismas del interés de demora tributario; opi­
nión que en ningún caso compartimos 40.
III. INTERÉS DE DEMORA
El interés de demora resulta exigible en el cumplimiento extemporáneo de la obligación, sal­
vo que se sustituya por un recargo, así como en aquellos casos en los que el obligado al pago solicite un
aplazamiento o fraccionamiento del mismo. Sin dejar de considerar que en la sentencia 76/1990, de 26
de abril, el Tribunal Constitucional incorporó al interés de demora un cierto matiz disuasorio, lo cierto es
que podríamos considerar que dicho interés tiene un componente esencialmente indemnizatorio41.
38
Los artículos 34 y 35 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes establecen, de forma respectiva, el man­
dato de independencia entre el procedimiento de liquidación y el procedimiento sancionador.
39
Podría resultar interesante plasmar, en la regulac ión positiva, la previsión de que en determinados casos, en los que se produce
un cumplimiento tardío de las sanciones, se pudiese incorporar un interés de demora como componente del cumplimiento de la
sanción, como una forma en la que se instrumenta su cumplimiento y no como indemnización al Tesoro por el retraso en el cumpl i­
miento de la obligación, ya que en esta situación no hay obligación alguna que se incumpla. Si esto no ocurre, como es en la actua­
lidad, a quién se le impone una sanción, y no puede ha cer frente temporalmente a la misma, tiene que recurrir al procedimiento
ordinario de aplazamiento y fraccionamiento de pago de las deudas tributarias, y esto ocurre no porque la sanción sea una deuda
tributaria sino porque el Reglamento General de Recauda ción es aplicable al conjunto de deudas de los ciudadanos con la Hacien­
da Pública.
40
En este mismo sentido, SARTORIO ALBALAT, S.: Ley General e Interés de Demora. Naturaleza y Régimen Jurídico, op, cit,pág. 206.
41
Asimismo, la Administración tributaria ha establecido, véase Resolución del TEAC de 22 de octubre de 1998, que los intereses
de demora son “una prerrogativa de la Hacienda Pública establecida en el artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria…y en el
artículo 61.2 de la Ley General Tributaria. Se trata de un derecho ex lege que se incorpora a la deuda tributaria exigible (artículo 58
de la LGT) y, cuya función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar, es una transposición al Derecho público de
un principio recogido en el artículo 1108 del Código Civil, lo que ha sido reiterado tanto por la Jurisprudencia…como por el Tribunal
Constitucional”.
— 401 —
Es por ello, por lo que podemos establecer que el marco normativo regulador de los intere­
ses de demora en materia tributaria está sustentado en tres principios:
a) El artículo 36 de la Ley General Presupuestaria en el que se dispone que las cantidades
adeudadas a la Hacienda Pública devengarán interés de demora desde el día siguiente
a su vencimiento42.
b)
El artículo 61.2 de la LGT que define los supuestos habilitadores para la exigencia del in­
terés de demora por parte de la Administración, y que serian: pago extemporáneo de
una deuda; suspensión de la ejecución de un acto; en los aplazamientos; y en los frac­
cionamientos o prórrogas de cualquier tipo.
c) El artículo 58.2 de la LGT que contempla los intereses de demora como parte integrante
de la deuda tributaria43.
A ello debemos unir, en ausencia expresa de norma tributaria, la función compensadora que
tienen en la doctrina constitucional 44. Fruto de ese carácter indemnizatorio, no sancionador, se pone de
manifiesto otra característica del interés de demora, su objetividad, o lo que es igual, su total indepen­
dencia respecto de la calificación que haya merecido la conducta o comportamiento del contribuyente45.
Todo lo cual confiere al ámbito tributario una diferencia esencial con el civil, puesto que en éste último se
requiere la culpabilidad del deudor, aspecto que, como hemos puesto de manifiesto, no se requiere en el
tributario46.
42
Véase sentencia del Tribunal Supremos de 20 de marzo de 1998 en el que se analiza el significado de este artículo 36 de la LGP
“Las obligaciones tributarias son obligaciones ex lege y nacen, o sea, se devengan por expresa disposición de la ley, cuando se ha
realizado el hecho imponible, y deben ser ingresadas por los sujetos pasivos en los plazos señalados en las leyes, de forma que el
incumplimiento de la obligación de pago genera la indemnización correspondiente, que es el interés de demora, al margen de que la
conducta de los sujetos pasivos sea constitutiva o no de infracción tributaria”.
43
Véase sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 1997, dictada en recurso de casación en interés de ley, en la que
se señala que “el interés de demora del artículo 58 forma parte de la deuda tributaria…y se devenga y debe liquidarse por la parte
ocultada o no liquidada por error de hecho o de derecho, a partir del momento en el que la obligación tributaria, nacida ex lege, es
líquida, exigible y vencida”. En el mismo sentido Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 26 de febrero de 1997 y
4 de febrero de 1998.
44
Véanse sentencias del Tribunal Constitucional 76/1990, 164/1995, 44/1996 y 144/1996. De forma especial en el fundamento
jurídico 9.o de la primera de ellas se dispone que “los intereses de demora no tratan de sancionar una conducta ilícita, pues su sola
finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario por el
perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los
intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por
el retraso en el pago de la deuda tributaria…Más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación espe­
cífica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración Tributaria supone dejar de disponer a tiem­
po de cantidades dinerarias que le son legalmente debidas”.
45
Véase, entre otras, sentencia del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 1998, donde en su Fundamento de Derecho 4.o, sostiene
que “una vez establecido el derecho a percibir el interés de demora…la Administración puede incluirlos en las liquidaciones tributa­
rias, cuando así proceda, con independencia de la calificación que hay a merecido la conducta o comportamiento del contribuyente
desde la especial óptica de la potestad sancionadora”.
46
Un tratamiento más extensivo de esta cuestión puede verse en ARRIBAS LEÓN, M.: “Los intereses de demora cuando la Admi­
nistración tributaria es acreedora y actúa de forma negligente”, Revista de Contabilidad y Tributación, Estudios Financieros, número
211, 2000, págs. 81-85.
Instituto de Estudios Fiscales
Existe una correlación directa entre el retraso en el pago de la obligación tributaria y el int e­
rés de demora que se exige47. La exigencia de un interés de demora asociado a un cumplimiento tardío
de la obligación tributaria, haya o no mediado aplazamiento, se origina porque en la determinación de la
obligación tributaria el tiempo es un factor esencial48.
De esta forma, en el estado actual de nuestra normativa tributaria, nos encontramos conque
las normas que prevén la aplicación de intereses de demora sobre las deudas aplazadas resultan trasla­
dables a las sanciones de forma inmediata. La posible suspensión de un acto administrativo de liquida­
ción tributaria tiene su fundamento en el hecho de que su ejecutoriedad pudiera ser susceptible de
ocasionar un daño de difícil o imposible reparación para el contribuyente.
Es por ello, por lo que estimamos que las resoluciones sancionadoras en el ámbito tributario
deben quedar suspendidas de forma automática hasta que no haya pronunciamiento jurisdiccional sobre
su validez y oportunidad, puesto que todas ellas son merecedoras de una resolución proveniente de los
Tribunales de Justicia, ya que el infractor debe estar salvaguardado por el principio de inocencia 49.
Sin embargo, no debe ser este el mismo fundamento que posibilite suspender la realización
de una deuda tributaria, ya que su ejecutoriedad debe, ante todo, responder al hecho de que provoque un
daño de imposible o difícil reparación, de esta forma si el daño susceptible de ocasionar el pago de la
deuda fuese mínimo, no debe existir ningún inconveniente en denegar la petición de la suspensión solici­
tada y proceder a su ejecución; por el contrario, si el daño que se deriva de su realización alcanza un
grado de gravedad tal que lo haga imposible o difícil de restañar, debe procederse a la suspensión, sin
perjuicio de que, durante el tiempo que permanezca paralizada su ejecución, se produzca el devengo del
interés de demora.
De las argumentaciones vertidas podemos inferir que no estamos de acuerdo con el plan­
teamiento de la suspensión en el ámbito tributario. La ley tributaria no distingue entre: aquello que es
expresión de un deber cívico contributivo, de lo que corresponde al incumplimiento de ese deber, la san­
ción; todo ello, origina que al suspender la ejecución de la sanción, lo que se está postulando es que sus
efectos sobrevienen desde el pronunciamiento de la resolución sancionadora, de ahí que aún paralizando
el cobro de la obligación tributaria principal y la sanción no cause estado, sus efectos siguen desplegán­
dose y entre ellos destaca el devengo del interés de demora.
En definitiva, entendemos que el interés de demora no puede ser trasladable a la sanción,
puesto que el retraso en el cumplimiento de la sanción no produce daño alguno al Tesoro en cuanto que
47
Interés de demora que ha experimentado un proceso de desnaturalización, por las leyes tributarias, que lo han convertido en un
interés de aplicación objetiva para todos los casos en los que el deudor no haya cumplido en tiempo con el deber de pago, siendo
indistinta la causa por la que la deuda no ha sido cumplida puntualmente.
48
De esta forma, entendemos que no es igual pagar el impuesto que corresponde al ejercicio 1999 o aquel otro que se correspon­
de con el 2000, como tampoco lo es la exigencia de ingresar las retenciones trimestralmente, como ocurre en la mayoría de los
casos, o hacerlo cada mes como están obligados a ello las grandes empresas.
49
Una de las novedades que incorpora nuestro Derecho público, desde la promulgación de la LRJAP y PAC es que las sanciones
no pueden ser ejecutadas hasta que se agote la vía administrativa, a diferencia de lo que ocurría con an terioridad, donde la firmeza
se entendía alcanzada cuando hubiera mediado resolución judicial no susceptible de ulterior recurso. En este sentido, FALCÓN Y
TELLA, R.: "Aspectos positivos y negativos de la Ley de derechos y garantías del contribuyente (I): especial referencia a la suspen­
sión de las sanciones y al plazo máximo de duración de los procedimientos", Quincena Fiscal , n.o 6, 1998, pág 6; cuando afirma que
la LDGC "no ordena de modo directo que se ejecuten las sanciones una vez agotada la vía administrativa, sino que se limita a
establecer que hasta dicho momento no pueden ejecutarse, lo que es algo distinto".
— 403 —
éste no tiene derecho a la percepción de la sanción en un momento determinado, como ocurre con las
obligaciones tributarias que nacen en un tiempo concreto en el que han de ser cumplidas50. La sanción es
un concepto intemporal en donde lo importante es que sea ingresada en el Tesoro por el sujeto infractor
que es condenado, a los efectos de producir una merma en su patrimonio en la cuantía determinada, sin
que resulte, en principio, como algo intrínseco al concepto de sanción el momento en el que se haga
efectiva.
Resulta obvio que la sanción ha de ser pagada y ha de serlo en el tiempo más breve posible
al objeto de no pervertir la naturaleza del sistema sancionador. Sin embargo, debe quedar de manifiesto
que el cumplimiento de la sanción no puede agravar la situación del sujeto pasivo más allá de lo que la
propia autoridad juzgadora determine, por este motivo, al no constituir el retraso en el pago de la sanción
un daño a la Hacienda Pública, entendemos que no corresponde aparejar a ese retraso la indemnización
en que consiste el interés de demora.
Hemos de pensar que la sanción es un concepto meramente provisional en cuanto no es
confirmada por un acto administrativo firme. De ahí que mientras se sustancia una litis relativa a la san­
ción no sólo el principio de presunción de inocencia debe implicar la automática eficacia del acto adm inis­
trativo recurrido sino que además no deben computarse intereses de demora.
IV. A MODO DE CONCLUSIÓN
Hemos tratado de exponer de forma sucinta una cuestión controvertida y debatida en la doc­
trina, como es la aplicación del interés de demora a las sanciones tributarias.
De los considerandos expuestos, de forma especial a partir de la nueva regulación recogida
en la LDGC y en el Real Decreto 1930/1998 que desarrolla el régimen sancionador tributario, hemos que­
rido inferir nuestra postura sobre la cuestión tratada, y poner de manifiesto que, en nuestra opinión, uno
de los aspectos más relevantes, en sentido negativo, de la nueva regulación sancionadora tributaria es que,
en ella, se aprecia un distanciamiento con los principios sancionadores establecidos en nuestra Carta Mag­
na. Estimamos que el desarrollo reglamentario de la Ley 1/1998 no parece haber entendido los mandatos
impuestos por el Constituyente ni la filosofía de la ley citada. Podemos pensar que es como si se lanzara un
sutil mensaje "La presunción de inocencia rige en el orden sancionador, salvo en el orden sancionador tribu­
tario", convirtiendo, de esta forma, al contribuyente presunto infractor de una norma tributaria que pretende
la revisión de la resolución sancionadora, en un paria frente al resto de ciudadanos 51.
50
La finalidad del interés moratorio lo constituye el intento de enervar la pérdida patrimonial que se ocasiona al acreedor por el
incumplimi ento del deudor de sus obligaciones tributarias en el tiempo establecido para ello, en definitiva, el principio que otorga
unidad a la consecuencia jurídica que se produce como consecuencia del impago de las obligaciones tributarias es la idea de equi­
dad que debe proyectarse entre Administración y administrados, idea que debe ser reflejo del fundamento último del interés. Véase
LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: "Análisis constitucional de las reacciones del Ordenamiento ante el incumplimiento extemporáneo de las
obligaciones tributarias", Impuestos, n.o 12, 1999, págs. 31-32; asimismo COLLADO YURRITA, M. A.: "Los intereses de demora en
la Ley General Tributaria", Cívitas, REDF, n.o 56, 1987, pág 494.
51
PONT CLEMENTE, J, F.: “Incompatibilidad entre interés de demora y sanciones tributarias”, op, cit, pág. 8.
Instituto de Estudios Fiscales
Asimismo, podemos afirmar, de forma clara, que la redacción otorgada al artículo 35 de la
Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, así como al artículo 37 del Real Decreto 1930/1998,
parecen ir encaminadas a persuadir a los contribuyentes para que acudan a impugnar los procedimientos
sancionadores tributarios y alcancen su resolución en vía administrativa, y esto, si que puede resultar
atentatorio con el acceso de los ciudadanos a los dictámenes de los Tr ibunales de Justicia.
En síntesis, estamos convencidos de que existen argumentos sólidos en nuestro ordena­
miento para defender la incompatibilidad del interés de demora con las sanciones tributarias; la aplicación
de dicho interés sobre las sanciones resulta invi able sobre la consideración de que el interés de demora
tributario forma parte de la deuda, pero no se aplica sobre ésta en su totalidad y desde fuera, puesto que
ello, es obvio que, resulta incompatible con su inclusión dentro de la deuda.
Es por ello, por lo que estimamos que el interés de demora tributario tiene carácter indemni­
zatorio para paliar el retraso en el cumplimiento de una obligación tributaria pecuniaria y, entendemos
que, nunca debe ser considerado como un añadido a la posible sanción que incorpora dicho incumpli­
miento.
De ahí que, aun en el caso de admitir el interés de demora como un componente de la deu­
da tributaria, estimamos que, éste no debe, en ningún momento, ser aplicado sobre la cuantía de la san­
ción impuesta. Hacerlo de esta forma implicaría atentar no sólo contra la presunción de inocencia, sino
que pensamos que también atentaría contra el principio de justicia "tributaria" y proporcionalidad en el
daño que se causa al infractor en relación con la capacidad económica que manifieste.
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