Persisten controversias para evitar la doble tributación

23/oct/2006
Persisten controversias para evitar la doble tributación
Pedro Arias Garrido* Especial para el ECONOMISTA
Diversos convenios y modelos rigen la discriminación directa de gastos
En la mayoría de los convenios para evitar la doble tributación que México ha celebrado
notablemente, el convenio celebrado con Canadá no contiene una cláusula de no
discriminación indirecta de gastos.
Existe una cláusula que establece lo que la doctrina fiscal internacional ha denominado la
no discriminación indirecta de gastos, cuya redacción es prácticamente idéntica en todos
ellos, al ser un reflejo fiel de la disposición que se sugiere en el Modelo de Convenio para
Evitar la Doble Tributación de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE).
El Decimocuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa en el Distrito Federal,
resolvió conceder el amparo DA 362/2005 en contra de una sentencia dictada por la
Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa (Tribunal Fiscal) 9925/04-17-01-6/69/05-S1-01-02 en la que se habían
interpretado cuestionablemente los artículos 9, párrafo 1 y 22, párrafo 4 del convenio para
evitar la doble tributación celebrado entre México y Suiza, que contiene la cláusula de no
discriminación indirecta de pagos antes aludida.
Este artículo analiza brevemente el principio de no discriminación y las sentencias
dictadas.
Este párrafo expresa claramente que los intereses pagados por un residente en México a
un residente en Suiza (y viceversa), serán deducibles para determinar el Impuesto sobre
la Renta del residente en México, en las mismas condiciones que si hubieran sido
pagadas a un residente en este país.
Esta disposición, según la doctrina fiscal internacional Klaus Vogel, Klaus Vogel on
Double Taxation Conventions, (editorial Kluwer Law International, tercera edición,
Londres, 1997, página 1325); así como Jesús Santa-Bárbara Rupérez, La no
discriminación fiscal, (editorial Edersa, primera edición, Madrid, 2001, página 138), está
encaminada a proteger los pagos que los residentes en México realizan a residentes en
Suiza y viceversa.
Siendo los sujetos protegidos los residentes mexicanos que realizan los pagos a
residentes en Suiza, al quedar tales pagos sujetos a los mismos requisitos de
deducibilidad que si se hubieran realizado a un residente en México. De esta forma, se
protege indirectamente al residente en el extranjero, al proteger al residente en México.
Sin embargo, existe una excepción al principio que se contiene en el artículo 22, párrafo 4
del Convenio con Suiza y es precisamente cuando resulte aplicable el artículo 9, párrafo 1
del mismo. Este artículo 9 (1) establece la facultad de modificar la contabilidad de
empresas asociadas (incluyendo controladoras y controladas), cuando los precios
1
pactados entre ellas difieran de los que serían acordados entre empresas independientes
(principio arm’s length o de competencia plena). Ahí en donde los pagos se han realizado
a nivel de mercado, la cláusula de no discriminación indirecta de pagos seguirá
protegiendo a las empresas asociadas, incluyendo las controladoras y controladas.
La efectividad de esta cláusula de no discriminación indirecta de pagos está siendo
puesta a prueba ante los tribunales, derivado del rechazo de la deducción de intereses
pagados en el ejercicio fiscal de 2000, por parte de una empresa subsidiaria mexicana a
una empresa suiza que controla a la primera empresa mencionada.
Se recordará que conforme los artículos 24, fracción V y 58, fracción IX de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, para poder deducir el pago de intereses realizados al extranjero,
es necesario presentar una declaración informativa en el mes de febrero del año siguiente
al que corresponda.
Este requisito no es exigido para poder deducir el pago de intereses realizado a
residentes en México.
La subsidiaria involucrada omitió presentar la declaración informativa correspondiente al
ejercicio fiscal de 2000 en febrero de 2001, aunque sí llevó a cabo la deducción de los
intereses que pagó a la controladora suiza.
Esta situación fue conocida por las autoridades fiscales, quienes rechazaron la deducción
de los intereses e impusieron sanciones a la subsidiaria mexicana.
La empresa impugnó la resolución de la autoridad fiscal, alegando que el artículo 22,
párrafo 4 del Convenio con Suiza le protege, debido a que la deducción de intereses
pagados a residentes en México no está sujeta a la presentación de declaración
informativa alguna.
El Tribunal Fiscal dictó una sentencia en la que sostuvo que el principio de no
discriminación indirecta de pagos, resulta inaplicable a los pagos realizados entre
subsidiarias mexicanas y controladoras extranjeras.
Si bien es cierto que la sentencia se limitó a interpretar el convenio celebrado con Suiza,
también lo es que la interpretación que deriva del mismo puede fácilmente aplicarse a
todos los demás convenios celebrados por México, lo que resalta la importancia de este
asunto.
La Sala Superior atendió el argumento de la autoridad y sostuvo que el principio de no
discriminación indirecto contenido en el artículo 22 (4) del Convenio con Suiza resulta
inaplicable, debido a que el artículo 9, párrafo 1, subpárrafo a) del Convenio resulta
aplicable a la subsidiaria mexicana, debido a que los pagos se realizaron a una
controladora suiza.
Errores y omisiones
El Tribunal Fiscal omitió considerar el argumento en el sentido de que el artículo 9, párrafo
1 del Convenio nunca fue aplicado a la subsidiaria mexicana, pues sus registros contables
nunca fueron modificados y ni siquiera se sostuvo en el juicio que los intereses hubieren
sido pactados a precios inferiores que los de mercado, es decir, en violación al principio
2
arm’s length.La conclusión a la que arribó el Tribunal Fiscal seguramente derivó de la
transcripción errónea del artículo 9 (1) del Convenio con Suiza, lo que eventualmente
redundó en el otorgamiento del amparo a la subsidiaria mexicana por parte del Décimo
Primer Tribunal Colegiado. Con bastante cautela, el Colegiado, al resolver el D.A.
362/2005, concedió el amparo a la subsidiaria Mexicana.
Se destaca la cautela, pues si bien aborda con toda claridad la interpretación del artículo
9, párrafo 1 del Convenio, por otra parte deja oscura la confusión del Tribunal Fiscal al
analizar el principio de no discriminación contenida en el párrafo 1 del artículo 22.
La principal motivación de la sentencia para conceder el amparo, consistió en considerar
que el mero hecho de que dos empresas fueran controladora y controlada, no hace
inaplicable la cláusula de no discriminación indirecta de gastos, sino que es necesario que
existan condiciones pactadas o impuestas que difieran de las que hubieran sido
acordadas por partes independientes en operaciones comparables.
Si bien es cierto que el Tribunal Colegiado parte de la transcripción errónea realizada por
la Sala Superior para conceder el amparo, al estimar que este sólo hecho origina la falta
de fundamentación de la sentencia, también lo es que entra a analizar la interpretación del
artículo 9, párrafo 1 del Convenio con Suiza a la luz de los comentarios del modelo de la
OCDE.
Interpretación
Resultan interesantes las consideraciones que realiza el Colegiado para hacer referencia
a los comentarios al Modelo de la OCDE, considerando que se trata de una fuente de
interpretación auténtica, pero eludiendo el tema fundamental de ubicarlos ya sea como
una fuente obligatoria de interpretación en el artículo 31 de la Convención de Viena, o
bien como un medio complementario de interpretación en su artículo 32, para fijar el
sentido que deberá darse a la norma.
El Tribunal Colegiado, en forma clara y sintética, concluye que en el caso, al no haberse
demostrado que los intereses pagados por la subsidiaria mexicana a la controladora Suiza
se hubieren pactado fuera de los parámetros que hubieran pactado partes
independientes, resulta inaplicable el artículo 9, párrafo 1 del Convenio.
Y por ende, la consideración por parte de la sentencia de la Sala Superior, en el sentido
de que la empresa debía cumplir con la presentación de la declaración informativa es
inconstitucional, lo que podría sugerir que dio todos los elementos para considerar que la
cláusula de no discriminación indirecta de pagos, sí protegió a la subsidiaria mexicana en
contra de los artículos 24, fracción V y 58, fracción IX de la Ley del Impuesto sobre la
Renta vigente en 2000.
Sin embargo, el Tribunal Colegiado elude el estudio del concepto de violación hecho valer
en contra de la interpretación cuestionable del propio artículo 22, párrafo 4 del Convenio
con Suiza, al haberse confundido el Tribunal Fiscal y analizar el principio contenido en el
párrafo 1, cuestión que a la postre podría alargar el litigio innecesariamente, debido a que
existen insinuaciones en la sentencia de que la controlada mexicana tiene la razón.
Resultará de interés observar la forma en que la Sala Superior dará cumplimiento al
amparo que se concedió en contra de la sentencia que había declarado la validez de la
3
liquidación analizada, debido a que en el amparo no se le obligó a declarar la nulidad de
tal liquidación, aunque existen elementos para dictar un fallo en este último sentido.
*El autor es integrante de la Comisión Fiscal Internacional del Colegio de Contadores
Públicos de México (CCPM).
Los artículos y respuestas expresan la opinión de los profesionistas de las diferentes
comisiones.
Envíe sus dudas y comentarios a: consulta. [email protected]
4