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ABREVIATURAS Admón. Administración AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria AIRF Autoridad Independiente de Responsabilidad Fiscal AN Audiencia Nacional AA.PP Administraciones Públicas Apdo.apartado Art.Artículo Arts.Artículos BOE Boletín Oficial del Estado CA Comunidad Autónoma CC.AA. Comunidades Autónomas CDI Convenios para evitar la doble imposición internacional CE Constitución española CC.LL. Corporaciones Locales DGT Dirección General de Tributos DII Doble imposición internacional EE.LL. Entidades Locales EE.UU. Estados Unidos de América FJ Fundamento Jurídico HH.LL. Haciendas Locales IAE Impuesto sobre Actividades Económicas IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles ICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras 7 José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli IP IRNR IRPF IS IIVTNU ISD ITP-AJD IVA LGP LGT LHH.LL. LIS LO LOEPSF LOFCA LPGE LTAIPBG LTT.PP. OCEX PIB RD STC STJUE STS SSTS TC TM TFUE TJUE TS UE Impuesto sobre el Patrimonio Impuesto sobre la Renta de No Residentes Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre el Incremento del Valor de Naturaleza Urbana Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Impuesto sobre el Valor Añadido Ley General Presupuestaria Ley General Tributaria Ley de Haciendas Locales Ley Impuesto sobre Sociedades Ley Orgánica Ley Orgánica de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas Ley de Presupuestos Generales del Estado Ley de Transparencia Acceso a la Información Pública y Buen Gobierno Ley de Tasas y Precios Públicos Órgano de Control Externo Producto Interior Bruto Real Decreto Sentencia del Tribunal Constitucional Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Sentencia del Tribunal Supremo Sentencias del Tribunal Supremo Tribunal Constitucional Tributo metropolitano de Barcelona Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea Tribunal de Justicia de la Unión Europea Tribunal Supremo Unión Europea 8 Derecho financiero y tributario I LECCIÓN 1ª PODER FINANCIERO Y DERECHO FINANCIERO SUMARIO: 1. Poder financiero y actividad financiera p ública: con- cep to y evolución histórica: 1.1. Concepto de poder financiero.– 1.2. Concepto de actividad financiera pública.– 2. Titulares del p oder financiero. S u distribución: 2.1. Introducción.– 3. E ntes p úblicos con com p etencias financieras: 3.1. Introducción.– 3.2. Competencias financieras de las CC.AA. de régimen común.– 3.3. Competencias financieras de las CC.AA. de régimen foral.– 3.4. Competencias financieras de las Corporaciones Locales (CC.LL.).– 4. Lím ites al p oder financiero: 4.1. Límites constitucionales.– 4.2. Límites derivados de la condición del Reino de España como sujeto de derecho internacional.– 4.3. Límites derivados de la condición del Reino de España como estado miembro de la Unión Europea (UE).– 5. Recursos p ara la obtención de ingresos p úblicos: 5.1. Ingresos públicos: concepto y caracteres.– 5.2. Clasificación de los ingresos públicos.– 5.3. Patrimonio público. Ingresos patrimoniales.– 5.4. Monopolios públicos. Ingresos monopolísticos.– 5.5. Crédito o empréstito público. Ingresos derivados de la deuda pública.– 5.6. Tributo. Ingresos tributarios.– 5.7. Precios públicos.– 5.8. Subvenciones y demás transferencias realizadas por otros.– 5.9. Multas y sanciones.– 6. Derecho financiero: concep to, contenido y diferencias con otras disci p linas científicas y ram as jurídicas: 6.1. Concepto de derecho financiero.– 6.2. Contenido del derecho financiero.– 6.3. Diferencias con otras disciplinas jurídicas. 9 José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli 1. P ODER FINANCIERO Y ACTIVIDAD FINANCIERA PÚBLICA: CONCEPTO Y EVOLUCIÓN HISTÓRICA 1.1. Concepto de poder financiero Facultad de los entes públicos para desarrollar la actividad financiera pública con sometimiento a la ley y al resto del ordenamiento jurídico. El poder financiero es el poder para regular el ingreso y el gasto público. El poder financiero se concreta en la titularidad y ejercicio de competencias constitucionales en materia financiera (arts. 133 a 136 Constitución española —CE—, Título VII Economía y Hacienda), a saber: a)Aprobación de los Presupuestos y autorización del gasto público (poder de gasto, art. 133.4 Constitución). b)Ordenación de los recursos financieros necesarios para sufragar el gasto (poder tributario, art. 133.1 y 2 CE). c)Otras competencias financieras, como la relativa a la Deuda Pública (art. 135.3 CE). Hoy, el concepto de poder financiero se ha desvinculado definitivamente de la idea de soberanía, concepto ya superado al carecer de sentido en un Estado constitucional moderno. El poder financiero (junto con la potestad de desarrollar la política internacional, de defensa, monetaria, ejercicio del ius puniendi o potestad punitiva y sancionadora) ya no es una de las atribuciones básicas de la soberanía de un ente político. En consecuencia, el poder financiero no puede entenderse como una categoría unitaria derivada del poder político soberano, esto es, aquel que «toca techo», que no tiene límites impuestos por entidades superiores, ajenos a toda norma. Y ello porque el concepto de poder soberano ya ha sido superado. En efecto. En nuestros días, cualquier entidad política está sujeta a límites en el ejercicio de cualquiera de sus potestades, derivados del sometimiento al Derecho y la sujeción a otras instancias políticas superiores (verbigracia, la Unión Europea). 10 Derecho financiero y tributario I En la actualidad, el poder financiero se concibe como el conjunto de competencias constitucionales y de potestades administrativas de que disponen los entes públicos territoriales e institucionales para desarrollar la actividad financiera de obtención de ingresos y ordenación de gastos y pagos. 1.2. Concepto y caracteres de la actividad financiera pública Actividad desarrollada por entidades públicas (entidades territoriales e institucionales) cuyo objeto es la obtención de ingresos públicos a través de recursos financieros (por ejemplo, el tributo) con la finalidad de destinarlos a la realización de los gastos necesarios para atender la satisfacción de los intereses generales (Administración de justicia, sanidad, educación, defensa y seguridad ciudadana, Seguridad Social, servicio exterior, ayuda al desarrollo internacional y protección del medio ambiente). La Hacienda Pública (art. 5.1 Ley 47/2003, General Presupuestaria, LGP) está constituida por el conjunto de derechos (de naturaleza pública o privada) y de obligaciones (deudas contraídas) de contenido económico cuya titularidad corresponde a un ente público (Estado, Comunidad autónoma, Entidades locales e institucionales). Los caracteres de la actividad financiera son los siguientes: a)Es una actividad fundamentalmente política, de oportunidad y conveniencia en favor y en pro del bien colectivo público. Es decir, está regida por criterios políticos, debido a que los fines que tratan de satisfacerse y los entes a quienes se atribuye su desarrollo y ejercicio son políticos. b)Es una actividad objeto de conocimiento por diferentes disciplinas científicas (Economía, Ciencia Política, Derecho Constitucional, Estadística, Psicología, Sociología, Ética…), dado que se trata de una realidad que presenta múltiples facetas. 1.3. E volución histórica de la actividad financiera pública La importancia de la actividad financiera se ha ido incrementando a medida que el Estado (la Administración pública) ha ido asumiendo 11 José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli (esto es, teniendo mayor presencia y protagonismo), cada vez más, responsabilidades en los diferentes ámbitos de la realidad social. A) Antigüedad y Edad Media La actividad financiera desarrollada es mínima e intermitente. Los poderes públicos no tenían asignados el cumplimiento de fines públicos (salvo las campañas bélicas, obras públicas, coronaciones o fiestas populares). No existía un sistema de obtención de ingresos públicos estable y permanente. Sólo hay aportaciones personales del monarca y de los señores feudales de carácter esporádico, basadas en la figura del vasallaje. La asistencia sanitaria y la educación son asumidas por las Órdenes religiosas y por las Órdenes militares.. Se identifica la Hacienda Pública (Fiscum) con el patrimonio personal de reyes y señores feudales. El primario y primitivo sistema de obtención de ingresos se basaba en la exigencia de: 1º Impuestos de capitación (per capita o en cabeza de los ciudadanos contribuyentes). 2º Impuestos sobre el suelo, producción agrícola o artesanal y sobre el comercio. 3º Derechos exigidos por el paso de puentes (pontazgo), caminos y acceso a ciudades (portazgo). B) Estado moderno (siglos XIV-XV) Superación paulatina de la organización feudal y la aparición del Estado moderno como nueva forma de organización política. Ello requiere una actividad financiera estable tanto respecto a los ingresos como en cuanto a los gastos. Así son precisos nuevos ingresos (por ejemplo, el monopolio del azogue –elemento químico necesario para la aleación de metales, esencial para la acuñación de moneda de oro y plata en las cecas americanas y europeas-, de la sal o el de las almadrabas) para sufragar un Ejército y un aparato burocrático permanentes en aras de atender las exigencias comunes (justicia, defensa exterior y seguridad). 12 Derecho financiero y tributario I Surgen instrumentos de control de los gastos públicos: Tribunal de Cuentas del Rey (Reino de Aragón); Contaduría Mayor de Cuentas (Reino de Castilla); Cámara de Comptos (Reino de Navarra). No obstante, la actividad financiera pública es escasa. Las necesidades financieras del Estado se consideran ajenas a los súbditosparticulares, debiendo hacerse frente a las mismas exclusivamente por el Estado con su propio patrimonio o acudiendo al endeudamiento (verbigracia, el descubrimiento de América, financiado con préstamos contraídos por la Corona). C) Estado liberal de Derecho (siglo XIX) Con el constitucionalismo decimonónico, el Estado asume un mayor protagonismo en la vida pública (enseñanza, sanidad y restantes funciones asistenciales o benéficas), aun cuando la intervención del Estado en la economía es todavía mínima, al actuar como mero espectador: laisser faire, laisser passer. Se consolida la actividad financiera pública. Destacan los siguientes puntos: 1º Control parlamentario (burguesía hegemónica) de las cuentas públicas. 2º Contención en el gasto público. 3º Control parlamentario en la creación de tributos. 4º Sistema tributario no auténticamente redistributivo, con protección especial de la propiedad privada. D) Estado democrático y social de Derecho (siglos XX-XXI) El decidido intervencionismo económico del Estado en la vida pública surge a consecuencia de las dos guerras mundiales y de la crisis económica de 1929, en pro de una mayor igualdad material de los ciudadanos. La actividad financiera se acomoda a un progresivo ensanchamiento de los fines públicos con el consiguiente incremento también de los gastos públicos y de las fuentes de ingresos con los que poder financiar aquellos. Los ingresos patrimoniales públicos decrecen en su importancia al generalizarse el proceso de privatización de los bienes públicos. Los 13 José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli ingresos tributarios se erigen en el principal medio de financiación de los gastos públicos, con una férrea limitación de la Deuda Pública como recurso financiero. La actividad financiera pública se ha convertido en un instrumento de política económica determinante, especialmente a través del recurso al tributo. En la segunda mitad de la primera década del siglo XXI, se produce el fin del llamado Estado del bienestar. entra en crisis. Con la depresión económico-financiera, los poderes públicos intervienen también en la vida financiera. La efectividad del principio de justicia en el gasto se convertirá en el principal reto de la Administración Pública. 2. T ITULARES DEL PODER FINANCIERO. SU DISTRIBUCIÓN 2.1. Introducción Conforme al art. 137 de la CE de 1978, «El Estado se organiza territorialmente en Municipios, en Provincias y en las Comunidades autónomas que se constituyan, entidades que gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses». Es el principio constitucional de autonomía financiera de los entes públicos territoriales. En el mismo sentido se expresan los arts. 2, 140, 142 y 156 CE. La STC 76/1983, de 5 de agosto, estableció que el principio de autonomía financiera implica pluralidad, de manera que los singulares tributos propios que pueda establecer una CA y que no existan en las restantes, o la forma diferente de hacerlo no vulnerarán por sí misma el principio de igualdad exigido en el art. 139.1 CE, a cuyo tenor: “Todos los españoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado”. Por tanto, la igualdad de tal precepto constitucional no puede concebirse como una exigencia de uniformidad. Por el contrario, según declaró la STC 37/1987, de 26 de marzo, debe entenderse en 14 Derecho financiero y tributario I el sentido de que garantiza la equivalencia de las posiciones jurídicas fundamentales de todos los ciudadanos de España (o, a la inversa, que prohíben su disparidad arbitraria). Además, como indica la STC 150/1990, de 4 de octubre, el principio de igualdad del art. 139.1 CE “no impone que todas las Comunidades Autónomas ostenten las mismas competencias ni, mucho menos, que tengan que ejercerlas de una manera o con un contenido y unos resultados idénticos o parecidos. La autonomía supone, precisamente, la capacidad de cada nacionalidad o región para decidir cómo y cuándo ejerce sus propias competencias, en el marco de la Constitución y del Estatuto. Y si, como es lógico, de este ejercicio derivan desigualdades en la posición jurídica de los ciudadanos residentes en cada una de las Comunidades Autónomas, no por eso resultan necesariamente infringidos los arts. […], 139.1 CE […], ya que estos artículos únicamente exigen una igualdad de las posiciones jurídicas fundamentales”. En consecuencia, los titulares del poder financiero en España son: 1º El Estado. 2º Las Comunidades Autónomas (CC.AA.). 3º Los municipios, las provincias y demás entidades locales reguladas (áreas metropolitanas, comarcas, consorcios, entidades locales menores, mancomunidades) por la legislación de régimen local. El Estado es competente no sólo para regular sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las Comunidades Autónomas respecto de las del propio Estado (STC 72/2003, de 10 de abril y STC 31/2010, de 28 de junio). Y ello por los siguientes motivos: a)La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley (art. 133.1 CE y art. 4.1 LGT). Las CC.AA. y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes (art. 133.2 CE, Título VII Economía y Hacienda y art. 4.2 LGT). Las demás 15 José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine (art. 4.3 LGT). b)El Estado tiene atribuida competencia exclusiva en materia de «Hacienda general» (art. 149.1.14ª CE, Título VIII De la organización territorial del Estado). c)Mediante Ley orgánica el Estado podrá regular el ejercicio de las competencias financieras de las CC.AA.; dictar las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir; y regular las posibles formas de colaboración financiera entre las CC.AA. y el Estado (art. 157.3 CE). A través de dicha LO, integrante del bloque de constitucionalidad, se concretan los principios que la CE establece respecto del poder tributario autonómico, permitiendo diseñar un sistema de financiación caracterizado por su flexibilidad, al ser susceptible de ir mutando periódicamente, adaptándose a la realidad imperante, con las revisiones quinquenales de los pactos sobre financiación que en aquella se prevén. Con la finalidad de garantizar una cierta uniformidad en el conjunto de competencias financieras autonómicas, el art. 157.3 CE habilitó al legislador estatal para que por LO regulara dichas materias. No en vano, como declaró la STC 68/1996, de 4 de abril, el objetivo del legislador constitucional al redactar tal precepto fue “habilitar la intervención unilateral del Estado en este ámbito competencial a fin de alcanzar un mínimo grado de homogeneidad en el sistema de financiación autonómico, orillando así la dificultad que habría supuesto que dicho sistema quedase exclusivamente al albur de lo que se decidiese en el procedimiento de elaboración de cada uno de los Estatutos de Autonomía”. A mayor abundamiento, y sin perjuicio del reconocimiento competencial autonómico, según prevé el art. 133.1 CE antes meritado “la potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley”. Además, el art. 149.1.14ª referido atribuye al Estado competencia exclusiva sobre la Hacienda general. 16 Derecho financiero y tributario I Con la CE de 1978 está desfasado y superado el clásico debate entre poder financiero originario y poder financiero derivado. Tan originario es el poder financiero del Estado como el de las CC.AA. y Corporaciones locales, en tanto que ambos encuentran reconocimiento expreso en la CE. No obstante, la no admisión de esa diferenciación no equivale a equiparar, pura y simplemente, el poder financiero de las CC.AA. y Corporaciones locales (CC.LL.) con el poder financiero del Estado. Más que la distinción poder originario-poder derivado, lo que sí existe es una diferencia en los límites. Así, interesa destacar la rotundidad y el énfasis puesto por el legislador constituyente en el poder tributario estatal, al predicar del mismo su carácter originario y su titularidad exclusiva (art. 133.1). El poder financiero del Estado no tiene más límites en su ejercicio que los establecidos en el texto constitucional. Por el contrario, las CC.AA. y las CC.LL. encuentran límites adicionales en la propia Ley estatal dictada con el fin de encauzar jurídicamente el poder de estas entidades. Como advierte la STC 31/2010, de 28 de junio, «las estatales son siempre competencias de origen constitucional directo e inmediato; las autonómicas, por su parte, de origen siempre inmediatamente estatutario y, por tanto, sólo indirectamente constitucional» (FJ 4º). 3. E NTES PÚBLICOS CON COMPETENCIAS FINANCIERAS 3.1 Introducción Las CC.AA. y las CC.LL. pueden ejercer determinadas competencias financieras establecidas por la Constitución y las leyes, tanto en el ámbito de los ingresos públicos ordinarios, en especial, los ingresos tributarios (los de mayor importancia) como en el ámbito de los gastos públicos (remisión, lección 5ª). 17 José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli 3.2. C ompetencias financieras de las CC.AA. de régimen común Las CC.AA. gozan de autonomía financiera para el desarrollo de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y la solidaridad de todos los españoles (art. 156.1 CE). En materia de ingresos públicos, conforme al art. 157 de la CE y al art. 4 Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CC.AA. (LOFCA), los recursos de las CC.AA. estarán constituidos por: A) Impuestos cedidos total (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones —ISD— e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados —ITP-AJD—) o parcialmente (50% del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas —IRPF— o del Impuesto sobre el Valor Añadido —IVA—) por el Estado. La cesión abarca no sólo lo recaudado sino también algunas competencias normativas (ciertos beneficios fiscales y tipos de gravamen) y de gestión de los tributos. B) Recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado. Los recargos constituyen un incremento (fijado mediante un porcentaje) de la cantidad a pagar por algún impuesto estatal. C) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. Se trata de tributos regulados mediante ley aprobada en la Asamblea legislativa o Parlamento de cada Comunidad Autónoma. El art. 157.2 CE y el art. 6 de la LOFCA determinan ciertas limitaciones al establecimiento de tributos propios: 1ª Los tributos que establezcan las CC.AA. no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las CC.AA., que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas. En relación con el impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas, la STC 37/1987, de 26 de marzo, declaró que, en realidad, lo 18 Derecho financiero y tributario I que prohíbe el art. 6.2 LOFCA es la duplicidad de hechos imponibles, adoptando a tal efecto “un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la ley fija en cada caso para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”. Por consiguiente, dicho precepto no prohíbe que los tributos autonómicos graven una misma materia imponible que somete a gravamen un tributo estatal, considerando por materia imponible “toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico”. Si el art. 6.2 LOFCA –aclara la STC indicada- prohibiera que las CC.AA. fijaran tributos sobre las materias imponibles gravadas por el Estado “se negaría en la práctica la posibilidad de que se creen, al menos, por el momento, nuevos impuestos autonómicos”, ya que “la realidad económica en sus diferentes manifestaciones está toda ella virtualmente cubierta por tributos estatales”. No obstante, el análisis de la eventual duplicidad de gravamen de los impuestos autonómicos no puede realizarse de modo literal por lo que al sentido técnico del hecho imponible respecta, y todavía menos según su configuración gramatical. Al respecto, la STC 73/2011, de 19 de mayo, declaró que “las categorías tributarias, más allá de las denominaciones legales, tienen cada una de ellas la naturaleza propia y específica que les corresponde de acuerdo con la configuración y estructura que reciban en el régimen jurídico a que vengan sometidas”. En consecuencia, para la apreciación de la duplicidad de la imposición “se hace preciso atender a los elementos esenciales de los tributos que se comparan, al objeto de determinar no sólo la riqueza gravada o materia imponible, que es el punto de partida de toda norma tributaria, sino la manera en que dicha riqueza o fuente de capacidad económica es sometida a gravamen en la estructura del tributo” (STC 210/2012, de 14 de noviembre). 2ª Los tributos que establezcan las CC.AA. no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. 19 José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli Las CC.AA. podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las CC.LL. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales CC.LL. no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro. La STC 210/2012 determinó que en la valoración de la compatibilidad entre un tributo autonómico y otro local acerca de la duplicidad de imposición, “el método de comparación deberá tomar el examen del hecho imponible como punto de partida, pero abarcando también los restantes elementos del tributo que se encuentran conectados con el hecho imponible, es decir, sujetos pasivos […], base imponible, […] la capacidad económica gravada… o los supuestos de no sujeción y exención, […]”. Además, el art. 9 LOFCA establece dos límites generales a la potestad tributaria de las CC.AA. Dicho precepto determina que las CC.AA. podrán establecer sus propios impuestos siempre que: 1º No graven elementos patrimoniales, rendimientos o gastos en otros territorios, ni podrán crear impuestos que constituyan un obstáculo para la libre circulación de las personas, mercancías o servicios. 2º No constituyan un obstáculo para la libre circulación de las personas, mercancías o servicios. La STC 37/1981, de 16 de noviembre estableció “que no toda incidencia es necesariamente un obstáculo. Lo será cuando intencionadamente persiga la finalidad de obstaculizar la situación”, esto es, cuando “las consecuencias de las medidas adoptadas impliquen el surgimiento de obstáculos que no guardan relación con el fin constitucionalmente lícito que aquellas persiguen”. La materia u objeto imponible sobre la que recaen los impuestos propios es muy variada: 1. Premios del bingo (Asturias, Baleares, Cataluña, Galicia, Madrid y Murcia). 2. Tierras infrautilizadas (Andalucía y Asturias). 3. Aprovechamientos cinegéticos (Extremadura). 4. Depósitos bancarios (Extremadura). 20 Derecho financiero y tributario I 5. Grandes establecimientos comerciales (Cataluña, Asturias o Aragón). 6. Impuestos ambientales (es la modalidad que más desarrollo autonómico ha tenido en los últimos años. Ejemplo en Cataluña: canon sobre el agua). 7. Impuesto sobre los Depósitos de las entidades de crédito (Andalucía, Asturias, Canarias y Cataluña). 8. Impuesto sobre las bolsas de plástico de un solo uso que creó y suprimió Cantabria y en la actualidad lo tiene implantado Andalucía. 9. Estancias en establecimientos turísticos (Cataluña). 10. Viviendas vacías (Cataluña). D) Transferencias de un fondo de compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los presupuestos generales del Estado. E) Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado. F) El producto de operaciones de crédito. 3.3. C ompetencias financieras de las CC.AA. de régimen foral Las CC.AA. que constituyen territorio foral (Navarra y las diputaciones de los tres territorios históricos vascos —Álava, Guipúzcoa y Vizcaya—) disponen de un régimen financiero diferente al del resto de España, amparado por lo dispuesto en la Disposición adicional 1ª de la CE. Todos los tributos exigidos y recaudados en estas CC.AA. son aprobados por sus propias Asambleas legislativas, debiendo estar armonizados con los tributos estatales. Así, Navarra (régimen de convenio) y País Vasco (régimen de concierto) recaudan por sí mismos sus tributos y de todo ello contribuyen en un porcentaje a la Hacienda Pública estatal (aportación o cupo que se negocia cada cinco años) para hacer frente a las cargas del Estado no asumidas por el territorio foral, en atención a la prestación de determinados servicios públicos. 21 José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli 3.4. Competencias financieras de las Corporaciones Locales (CC.LL.) Las CC.LL. (provincias, municipios y entidades locales —EE.LL.— menores) gozan también de autonomía financiera para el desarrollo de sus competencias (art. 140.1). Las Haciendas Locales (HH.LL.) deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las CC.AA. (art. 142 Constitución). El art. 2.1 del texto refundido de la Ley de HH.LL. (Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo —RDL—) determina que la hacienda de las entidades locales estará constituida por los siguientes recursos: A) Ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Derecho privado. B) Tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las CC.AA. o de otras EE.LL. C) Participaciones en los tributos del Estado y de las CC.AA. D) Subvenciones. E) Precios públicos. F) Producto de operaciones de crédito. G) Multas y sanciones. H) Demás prestaciones de Derecho Público. Entre los recursos de Derecho Público destacan muy particularmente los ingresos tributarios, en concreto, los derivados de la exigencia de impuestos municipales. Los impuestos que han de exigir los municipios (art. 59.1 Ley HH.LL.) con carácter obligatorio son los siguientes: 1º Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI). 2º Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). 3º Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM). Y los impuestos cuya exacción por el ente local tiene carácter potestativo (art. 59.2 LeyHH.LL.) son: 22 Derecho financiero y tributario I 1º Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO). 2º Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), comúnmente llamado impuesto sobre la plusvalía. La normativa reguladora de los tributos municipales en desarrollo de lo dispuesto por la Ley HH.LL. se contiene en ordenanzas municipales de carácter fiscal (las denominadas ordenanzas fiscales), en virtud de las cuales los municipios concretan el margen que la ley les concede para recaudar más o menos tributos dentro de los límites marcados por aquella. 4. LÍMITES AL PODER FINANCIERO 4.1. Límites constitucionales Son los límites directamente derivados del texto constitucional relativos a la materia financiera, mediante los que se pretende resolver dos problemas fundamentales: A) Cómo distribuir las competencias financieras para la ordenación de los ingresos y de los gastos públicos entre Estado, CC.AA. y EE.LL. *Respeto al orden constitucional de distribución de competencias. *Ejercicio armónico de los respectivos ámbitos competenciales, sin abusos ni perturbaciones recíprocas, con arreglo a las exigencias de la buena fe, dentro de la lealtad institucional al sistema constitucional (vid. sentencias del TC 45/1986, 13/1992, 49/1995). B) Cómo distribuir las cargas públicas entre los ciudadanos fijando los criterios de contribución al sostenimiento de los gastos públicos y de equitativa asignación de los ingresos disponibles a los gastos públicos. Principios constitucionales en materia financiero-tributaria contenidos en el art. 31 (Título I De los derechos y deberes de los ciudadanos) y arts. 128 y ss. CE (Título VII Economía y Hacienda). 23 José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli 4.2. L ímites derivados de la condición del Reino de España como sujeto de derecho internacional Surgen de las relaciones (económicas o de cualquier otra naturaleza) que mantiene todo miembro de la comunidad internacional con otros sujetos de Derecho (Estados y/o organizaciones internacionales). Con tales límites se pretende resolver dos problemas fundamentales: A) Cómo evitar el fenómeno de la doble imposición internacional (resultante del conflicto en la aplicación de los ordenamientos jurídicos y el despliegue de su eficacia). B) Cómo evitar el fenómeno de la evasión fiscal internacional (resultante del incumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos). Ambos fenómenos perjudican la libre competencia y el interés recaudatorio de las haciendas públicas. Para ello se adoptan medidas unilaterales de Derecho interno (Dº Tributario Internacional) o medidas bilaterales o multilaterales contenidas en los Tratados internacionales (Dº Internacional Tributario). Los Tratados internacionales suscritos por el Reino de España son normas del ordenamiento jurídico interno (art. 96.1 CE) y pueden imponer al Estado, CC.AA. y EE.LL. límites y condicionamientos en el ejercicio de las competencias financieras asignadas constitucionalmente. 4.3. L ímites derivados de la condición del Reino de España como Estado miembro de la Unión Europea (UE) La UE ostenta la titularidad de determinadas competencias atribuidas por los propios Tratados fundacionales sobre la base de las Constituciones de los Estados miembros. Se trata de competencias derivadas de la Constitución (art. 93 CE), y atribuidas a la UE, tanto en la vertiente de los ingresos como en la de los gastos públicos. Tales competencias de la UE son: 24 Derecho financiero y tributario I 1º Potestad de establecer recursos tributarios propios (verbigracia, el derecho aduanero comunitario). 2º Potestad de imponer determinados límites, prohibiciones y controles al poder financiero (tributario y presupuestario) de los Estados miembros (verbigracia, el IVA) a través del Derecho Comunitario y su aplicación (libertades fundamentales; principios comunitarios de no discriminación, primacía, y efecto directo y proporcionalidad; prohibición de déficits públicos excesivos; convergencia en la realización de la Unión Económica y Monetaria; estabilidad presupuestaria). El principio de proporcionalidad se ha ponderado con frecuencia por el TJUE para resolver conflictos entre disposiciones nacionales y el Derecho comunitario. En concreto, se ha utilizado para enjuiciar si resultaban o no compatibles con las libertades fundamentales protegidas por aquel ordenamiento ciertas normas tributarias de los Estados miembros que fijaban regímenes especiales diferenciados, más gravosos, para las realidades jurídicas que trascendiesen las fronteras de tales Estados. Fruto del juicio de proporcionalidad, dichas normas se han declarado, a veces, contrarias al ordenamiento comunitario (STJUE de 28 de abril de 1998, asunto JESSICA SAFIR; STJUE de 3 de octubre de 2002, asunto DANER; y STJUE de 26 de junio de 2003, asunto FÖRSÄKRINGSAKTIEBOLAGET), y en otras ocasiones se han estimado compatibles con él (STJUE de 28 de enero de 1992, asunto BACHMAN; STJUE de 23 de febrero de 1995, asunto ALDO BORDESA & MARÍ MELLADO). Para evaluar la conformidad o no al Derecho europeo, el Tribunal de Luxemburgo aplica el denominado test de proporcionalidad: a) Un primer filtro que ha de superar la norma en cuestión es su idoneidad con el objeto perseguido. b) Un segundo tamiz es si el mismo objetivo perseguido se podía haber conseguido mediante otra disposición menos gravosa o perjudicial para el ciudadano. c) Finalmente, el tercer elemento valorativo de la proporcionalidad consiste en examinar si hay una relación de equilibrio razonable entre los costes y los beneficios de la medida discutida. 25 José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli La STJUE de 11 de junio de 2009 (asunto C-155/08 y C-157/08) declaró al respecto: “Para que una medida restrictiva esté justificada, debe respetar el principio de proporcionalidad, en el sentido de que ha de resultar adecuada para garantizar el objetivo que persigue, y no debe de ir más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo”. En la misma línea se pronunció el TJUE en sentencia de 28 de octubre de 2010 (C-72/09) y en sentencia de 15 de septiembre de 2011 (C-132/10). 3º Potestad de incidir en la normativa financiera de los Estados miembros mediante una actividad de armonización fiscal (normativa o directa, y/o jurisprudencial o de segundo grado a través del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, TJUE). Estos tres bloques de límites son demostrativos de que el poder financiero no es un poder ilimitado en el sentido del ya superado concepto decimonónico de poder soberano. 5. R ECURSOS PARA LA OBTENCIÓN DE INGRESOS PÚBLICOS 5.1. Ingresos públicos: concepto y caracteres Ingreso público es todo importe dinerario percibido por el Estado y los restantes entes públicos para financiar los gastos públicos. De este concepto se desprenden los siguientes caracteres: a) El ingreso público consiste siempre en una suma de dinero. b) El ingreso público se percibe siempre por un ente público, aunque en su recaudación coadyuven colaboradores privados (por ejemplo, las entidades bancarias). c)La finalidad principal de los ingresos públicos es la financiación de los gastos públicos. 26 ÍNDICE ABREVIATURAS.............................................................................................. 7 LECCIÓN 1ª PODER FINANCIERO Y DERECHO FINANCIERO 1. P oder financiero y actividad financiera pública: concepto y evolución histórica............................................................................................................... 10 1.1. Concepto de poder financiero............................................................... 10 1.2. Concepto y caracteres de actividad financiera pública......................... 11 1.3. Evolución histórica de la actividad financiera pública......................... 11 2. Titulares del poder financiero. Su distribución........................................... 14 2.1. Introducción........................................................................................... 14 3. Entes públicos con competencias financieras.............................................. 17 3.1. Introducción........................................................................................... 17 3.2. Competencias financieras de las CC.AA. de régimen común............ 18 3.3. Competencias financieras de las CC.AA. de régimen foral................. 21 3.4. Competencias financieras de las Corporaciones Locales (CC.LL.).... 22 4. Límites al poder financiero........................................................................... 23 4.1. Límites constitucionales......................................................................... 23 4.2. Límites derivados de la condición del Reino de España como sujeto de derecho internacional........................................................................ 24 4.3. L ímites derivados de la condición del Reino de España como estado miembro de la Unión Europea (UE)................................................... 24 5. Recursos para la obtención de ingresos públicos........................................ 26 5.1. Ingresos públicos: concepto y caracteres.............................................. 26 5.2. Clasificación de los ingresos públicos................................................... 27 5.3. Patrimonio público. Ingresos patrimoniales......................................... 28 5.4. Monopolios públicos. Ingresos monopolísticos................................... 28 187 José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli 5.5. Crédito o empréstito público. Ingresos derivados de la deuda pública.. 29 5.6. Tributo. Ingresos tributarios.................................................................. 33 5.7. Precios públicos...................................................................................... 34 5.8. Subvenciones y demás transferencias realizadas por otros.................. 34 5.9. Multas y sanciones................................................................................. 35 6. Derecho financiero: concepto, contenido y diferencias con otras disciplinas científicas y jurídicas............................................................................... 36 6.1. Concepto de derecho financiero........................................................... 36 6.2. Contenido del derecho financiero......................................................... 36 6.3. Diferencias con otras disciplinas científicas y ramas jurídicas............. 36 LECCIÓN 2ª DERECHO PRESUPUESTARIO (I): CONCEPTO 1. Presupuesto público: concepto..................................................................... 39 2. Derecho Presupuestario: concepto y regulación normativa....................... 41 2.1. Concepto................................................................................................. 41 2.2. Regulación normativa............................................................................. 42 3. Ley de Presupuestos Generales del Estado: concepto, naturaleza y contenido................................................................................................................. 43 3.1. Concepto................................................................................................. 43 3.2. Naturaleza............................................................................................... 44 3.3. Contenido............................................................................................... 45 LECCIÓN 3ª DERECHO PRESUPUESTARIO (II): PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS 1. Principios presupuestarios: concepto........................................................... 47 2. Principios presupuestarios constitucionales................................................. 48 2.1. Principio de reserva de ley..................................................................... 48 2.2. Principios de anualidad y temporalidad (prórroga del presupuesto y gastos plurianuales)................................................................................ 49 2.3. Principio de unidad................................................................................ 55 2.4 Principio de estabilidad presupuestaria.................................................. 56 2.5 Principios de eficiencia y economía....................................................... 63 3. Principios presupuestarios legales................................................................. 64 3.1. Principio de especialidad presupuestaria (cualitativa, cuantitativa y temporal)................................................................................................. 64 3.2. Principios de unidad de caja y de no afectación................................... 68 3.3. Principio de universalidad...................................................................... 70 3.4. Principio de sostenibilidad financiera................................................... 71 188 Derecho financiero y tributario I 3.5. 3.6. 3.7. 3.8. Principio Principio Principio Principio de de de de prudencia financiera.......................................................... 71 transparencia...................................................................... 73 responsabilidad.................................................................. 74 lealtad institucional........................................................... 76 LECCIÓN 4ª DERECHO PRESUPUESTARIO (III): CICLO PRESUPUESTARIO 1. Introducción................................................................................................... 79 2. Elaboración del Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado (LPGE)........................................................................................................... 80 2.1. Fijación de los objetivos de estabilidad presupuestaria........................ 80 2.2. Procedimiento de elaboración de los PGE........................................... 82 3. Aprobación de los Presupuestos................................................................... 84 3.1. Introducción........................................................................................... 84 3.2. Tramitación parlamentaria...................................................................... 84 3.3. Límites a la potestad legislativa de las Cortes Generales..................... 86 4. Ejecución de los Presupuestos...................................................................... 87 4.1. Concepto de ejecución presupuestaria.................................................. 87 4.2. Fases de la ejecución presupuestaria (gastos)........................................ 87 4.3. Fases de la ejecución presupuestaria (ingresos).................................... 89 5. Liquidación y cierre de los Presupuestos..................................................... 89 6. Control de los Presupuestos......................................................................... 90 6.1. Control interno....................................................................................... 90 6.2. Control externo...................................................................................... 91 LECCIÓN 5ª DERECHO PRESUPUESTARIO (IV): PRESUPUESTOS DE LOS ENTES TERRITORIALES E INSTITUCIONALES 1. Presupuestos de las CC.AA.......................................................................... 95 2. Presupuestos de la Administración Local..................................................... 97 3. Presupuestos de la Administración institucional......................................... 98 LECCIÓN 6ª PRINCIPIOS DEL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO 1. Introducción................................................................................................... 101 1.1. Valores superiores del ordenamiento jurídico...................................... 101 1.2. Principios constitucionales..................................................................... 101 2. Principios de ordenación del sistema tributario.......................................... 103 189 José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli 2.1. Principio de generalidad......................................................................... 103 2.2. Principio de capacidad económica......................................................... 103 2.3. Principio de justicia................................................................................ 105 2.4. Principio de igualdad.............................................................................. 105 2.5. Principio de progresividad..................................................................... 107 2.6. Principio de no confiscatoriedad........................................................... 108 2.7. Principio de legalidad o de reserva de ley............................................. 109 2.8. Principio de seguridad jurídica.............................................................. 110 3. Principios de aplicación del sistema tributario............................................ 111 LECCIÓN 7ª FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO 1. Introducción................................................................................................. 113 2. Constitución española de 1978................................................................... 114 3. T ratados internacionales. Convenios de doble imposición internacional.115 3.1. Introducción......................................................................................... 115 3.2. Tratados que requieren previa autorización mediante ley orgánica......115 3.3. Tratados para los que se necesita una autorización previa de las Cortes.................................................................................................... 115 4. Derecho Comunitario................................................................................. 116 5. Normas con fuerza de ley: ley orgánica, ley ordinaria, decreto-ley y decreto-legislativo........................................................................................ 118 5.1. Ley orgánica-ley ordinaria.................................................................... 118 5.2. Decreto-ley........................................................................................... 119 5.3. Decreto legislativo................................................................................ 120 6. Normativa de desarrollo: reglamentos, órdenes ministeriales................. 122 7. Ordenanzas fiscales...................................................................................... 126 8. Normas forales............................................................................................ 126 9. Derecho supletorio...................................................................................... 127 10. Costumbre, principios generales del Derecho y jurisprudencia.............. 128 10.1. Costumbre.......................................................................................... 128 10.2. Principios generales del Derecho...................................................... 128 10.3. Jurisprudencia..................................................................................... 128 LECCIÓN 8ª APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS 1. Á mbito de aplicación temporal de las normas financieras.......................... 131 1.1. Entrada en vigor..................................................................................... 131 1.2. Cese de la vigencia................................................................................. 133 190 Derecho financiero y tributario I 1.3. Retroactividad de las normas financieras.............................................. 134 2. Á mbito de aplicación espacial de las normas financieras: la doble imposición internacional.......................................................................................... 135 2.1. Introducción........................................................................................... 135 2.2. Territorio fiscal........................................................................................ 136 2.3. Puntos de conexión................................................................................ 136 2.4. Puntos de conexión en el sistema tributario autonómico................... 137 2.5. La doble imposición internacional y sus efectos.................................. 140 2.6. Clases de doble imposición internacional............................................. 140 2.7. Medidas para evitar la doble imposición internacional........................ 141 2.8. Convenios de doble imposición internacional (CDI)......................... 141 3. Interpretación, calificación e integración del Derecho Financiero............. 142 3.1. Interpretación.......................................................................................... 142 3.2. Calificación............................................................................................. 144 3.3. Integración-prohibición de la analogía.................................................. 145 4. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria (economía de opción/ fraude de ley) y simulación........................................................................... 145 4.1. Introducción........................................................................................... 145 4.2. Economía de opción............................................................................... 146 4.3. Fraude de ley........................................................................................... 150 4.4. Simulación.............................................................................................. 168 LECCIÓN 9ª LAS CATEGORÍAS TRIBUTARIAS 1. El tributo: concepto, clases y fines............................................................... 173 1.1. Concepto................................................................................................. 173 1.2. Clases....................................................................................................... 174 1.3. Fines........................................................................................................ 177 2. La tasa. Los precios públicos......................................................................... 179 2.1. Tasa.......................................................................................................... 179 2.2. Precio público......................................................................................... 181 2.3. Diferencias entre tasa y precio público................................................. 181 3. La contribución especial................................................................................ 182 3.1 Concepto.................................................................................................. 182 3.2. Diferencias entre la contribución especial con la tasa y con el impuesto.................................................................................................. 182 3.3. Contribución especial en el ámbito estatal-autonómico-local............ 183 4. El impuesto: concepto y clases..................................................................... 184 4.1 Concepto.................................................................................................. 184 4.2. Clases....................................................................................................... 184 191
