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Ediciones Jurisprudencia del Trabajo, C.A.
Jurisprudencia
SALARIO BASE DE CALCULO DE CONTRIBUCIONES, TASAS E IMPUESTOS
1.- Tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos,
para el INCE determinar los tributos previstos en la Ley del INCE, debe
distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos
con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece
con toda claridad la base imponible y las diferentes alícuotas para
cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½ sobre utilidades.
Por lo tanto, los aportes debidos por el patrono al INCE por concepto
de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario y, por
ende, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2%
que corresponde al patrono.
CSJ
01-12-99
“El 21/09/92, la ciudadana RAPP...en su carácter de apoderada de la empresa
recurrente, apeló para ante la Sala Político Administrativa de esta Corte Suprema de
Justicia, de la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso
Tributario..., la cual parcialmente con lugar el Recurso Contencioso Tributario
interpuesto...por la empresa aportante C., N.A., contra la Resolución No....., emanada
del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ....., que declaró sin lugar el
Recurso de Apelación contra la Resolución No......, suscrita por la ciudadana IS de C
en su condición de Directora de Administración Tributaria, la cual ratificó el reparo por
concepto de contribuciones del 2% no pagadas previstas en el ordinal 1º del Artículo
10 de la Ley sobre el INCE, por la cantidad de Bs.719.078,62, intereses moratorios
causados sobre dicha deuda del 2%, por el monto de Bs.291.689,68, y una multa de
Bs.719.078,62, equivalente al 100% del monto del tributo del 2% omitido por la
empresa.
“El 10/11/92, la apoderada de la recurrente consignó escrito de formalización de la
apelación. Concluida la sustanciación del expediente, se hizo la relación de la causa y
se llamó a Informes los cuales fueron presentados únicamente por la representación
de la empresa C, el día 26/01/93 y seguidamente se dijo “Vistos”.
“El 15/10/98, se constituyó esta Sala Especial Tributaria II, reconstituyéndose la
misma en fechas 14/01/99 y 22/09/99...
“...El 07/10/99, esta Sala Especial Tributaria, de conformidad con lo establecido en el
artículo 96 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, en concordancia con
el artículo 514 del C de PC, acordó oficiar a esa Administración Tributaria,
solicitándole información sobre la posible existencia de un acuerdo o convenio
transaccional con el aportante C., N.A., y en todo caso, sobre la posibilidad de
realizarlo en los términos legalmente previstos en razón de la cuantía. Ahora bien, por
cuanto el INCE, en casos similares al presente, ha manifestado a la Sala su negativa
de celebrar algún acuerdo o transacción con las empresas aportantes deudoras de
créditos fiscales, por razones de economía procesal, esta Sala no procedió a emitir el
oficio respectivo al INCE para solicitarle información sobre la posibilidad de celebrar el
referido convenio o transacción con la contribuyente y, en consecuencia, procede a
dictar sentencia en el presente expediente.
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II
FUNDAMENTOS DEL REPARO DEL INCE
“El Comité Ejecutivo del INCE....declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico
interpuesto por la empresa C., N.A., fundamentándose en las siguientes
consideraciones:
“En ese sentido, dentro de la noción de salario y como elemento clave para definir la
base imponible de la contribución establecida en el ordinal 1ro. del artículo 10 de la
Ley sobre el INCE, deben comprenderse todos los pagos que recibe el trabajador
como contraprestación a la labor ordinaria y cuya percepción le es garantizada por el
contrato en forma cierta, segura, determinada y determinable. De manera que siendo
la utilidad convencional la suma de cuantía fija, generalmente expresada en número
de salario, que el patrono garantiza a sus trabajadores mediante contratos individuales
o colectivos, por concepto de utilidades de la empresa al fin del ejercicio económico, o
en otra fecha determinada por la misma convención o por el uso, la misma se
considera parte integrante del salario...
“Ahora bien, ¿son dichas utilidades gravables a los efectos de la contribución del 2%
establecido en el ordinal 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE?. La respuesta a
esta interrogante sólo puede ser afirmativa, por cuanto si se lee con detenimiento el
texto del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, se puede apreciar que en el texto del
mismo se contemplan dos tipos de contribuciones: en primer término, una contribución
patronal, señalada en el ordinal 1, equivalente al dos por ciento de los sueldos,
salarios, jornales o demás remuneraciones de cualquier especie pagados por estos a
su personal, y en segundo término, una contribución de los trabajadores equivalente al
½% de las utilidades anuales que éstos reciben de sus patronos. Respecto a la
contribución patronal, todo lo que constituye o se integre al salario, y las utilidades
convencionales indiscutiblemente forman parte del mismo, debe ser incluido en la
base del cálculo de la contribución del 2%.....
“Este Comité Ejecutivo, resuelve RATIFICAR en todas sus partes el acto
administrativo contenido en la Resolución No.1355 de fecha 18-07-89 y así se
declara”.
III
FUNDAMENTOS DEL RECURSO CONTENCIOSO
“La contribuyente interpuso Recurso Contencioso Tributario en contra de la
Resolución...emanada del Comité Ejecutivo del INCE sobre la base de las siguientes
consideraciones:
A) A los efectos del aporte exigible por el Instituto, lo pagado por utilidades anuales
tan sólo está pechado por un aporte del ½% que corresponde realizar al trabajador;
B) No corresponde ni es función del fiscal del INCE realizar la separación de las
utilidades, es decir, las legales de las convencionales, ya que la Ley ni el Reglamento
del INCE prevé dicha separación y mucho menos corresponde realizarla al intérprete.
En consecuencia, las utilidades son materia imponible en su totalidad para el
trabajador;
C) La situación a que se contrae el reparo, llevaría a la errada concepción en la
calificación de los hechos de que un mismo concepto -las utilidades- que es la base
de cálculo de la contribución parafiscal del trabajador con el INCE, lo sea también de
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la contribución que debe hacer el patrono, lo cual viene a contrariar los artículos 10 y
67, antes mencionados, que fijan la contribución o aportes de las partes al INCE,
generada por la relación de trabajo.
(...).
“En razón del conjunto de sentencias precedentemente indicadas, se debe deducir el
criterio jurídico basado en las afirmaciones que a continuación me permito señalar:
“1.- La contribución de la empresa debe hacerse sobre el salario básico, con
exclusión de cualquier otro pago;
“2.- La contribución del trabajador sí es calculable sobre el monto total de las
utilidades que se pagan anualmente (1/2%);
“3.- Considerar que la cantidad que se paga por utilidades es salario, implicaría que
sobre un mismo concepto se estuvieran haciendo dos contribuciones. En efecto, lo
haría el patrono al incluirlas dentro del salario, lo cual es la base de cálculo de su
contribución, y lo haría, igualmente, el trabajador (1/2% sobre las utilidades), lo cual
legalmente es inaceptable e improcedente desde el punto de vista legal (...)”
“Denuncia, igualmente, la empresa recurrente la improcedencia de los intereses
moratorios y la multa impuesta en virtud de su carácter accesorio, y el método
empleado para su cálculo.
IV
FUNDAMENTOS DE LA SENTENCIA RECURRIDA
“El Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario declaró parcialmente con
lugar el Recurso Contencioso Tributario, sobre la base de las siguientes
consideraciones:
“1.- En cuanto a la inclusión de las utilidades en la base para el cálculo de la
contribución del 2% correspondiente al patrono, señaló:
“...es dable concluir, tanto ya lo han hecho estos Tribunales Superiores de lo
Contencioso Tributario, que las utilidades convencionales, llámense bonificación
obligatoria obrtenida en el contrato colectivo o llámense bonificación convencional, son
utilidades y que las utilidades, sean estas convencionales o legales, forman parte del
salario.
“Así que este Tribunal no encuentra que el criterio jurisprudencial haya sido
modificado o superado ni que la jurisprudencia esté, como afirma la recurrente, ya
superada”.
“2.- En lo que respecta a los intereses moratorios, consideró que:
“En el caso de autos no pueden establecerse, ya que la obligación principal está
siendo objeto del recurso contencioso tributario a decidir en el presente fallo, la fecha
en que la obligación principal se hizo exigible, ni la fecha de su extinción, normalmente
por el medio más común que es el pago, y mal pueden, en consecuencia, precisarse
dichas fechas. Al faltar los extremos para que procedan y se puedan calcular los
intereses moratorios, al faltar, se repite, la fecha en que se hizo exigible la obligación
principal y al faltar la fecha de su extinción, los intereses moratorios resultan
legalmente improcedentes y así se declara.
“3.- Por último, en lo referente a la multa, señaló:
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“...la multa no fue impuesta en su límite máximo, como dice la recurrente, ya que el
artículo 98 del COT la fija en un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido y,
en el caso, fue impuesta en un monto equivalente a otro tanto del aporte, a pesar de
haber señalado el INCE la agravante de reincidencia y reiteración”.
V
FUNDAMENTOS DE LA APELACION
“La apoderada de la recurrente en su escrito de formalización alegó:
“...En el caso concreto, mi representado produjo utilidades suficientes para pagar dos
(2) meses de utilidades; por tanto, tal pago corresponde a utilidades legales (que el
acta califica de convencionales) y por tanto debe asimilarse al concepto de salario,
conforme al criterio jurisprudencial invocado en el recurso y la legislación vigente para
entonces. En consecuencia, mi representada aportó al INCE el porcentaje que a ella le
correspondía conforme lo pagado en los ejercicios objetados en concepto de salario.
“A lo expuesto se añadieron otras razones sobre las que la recurrida no se pronunció,
a saber:
“El artículo 67 del Reglamento de la Ley del INCE establece: el total de sueldos,
salarios, jornales y remuneraciones, se determinará conforme a las disposiciones de la
Ley del Trabajo”. Por tanto, dicha disposición remite a la Ley del Trabajo que sólo fue
modificada por la actualmente vigente.
(...)
“Como al pago de utilidades ya se le efectúa la deducción del ½% que corresponde al
trabajador aportar al INCE, no puede pretenderse que, por razón de que se les incluya
como salario a los solos efectos señalados, se fija otro porcentaje como base de
cálculo en aportes de los patronos para con el INCE.
“Esto podría conducir, además, al absurdo que ambas partes en la relación laboral
estarían haciendo aportes al INCE sobre un mismo concepto: Utilidades. Ello sería,
por otra parte, contrario a los artículos 10 de la Ley del INCE y 67 del Reglamento”.
“En cuanto a la multa, señaló:
“(...) Por tanto, es lo cierto que la resolución sólo señala que impone la multa con base
en el ordinal 10 del artículo 85 del COT, el cual a su vez califica como circunstancias
agravantes la reincidencia y reiteración; sin embargo, el acta no señala para el caso
en concreto, cuáles fueron los hechos que la llevaron a calificar a mi representada de
reincidente y reiterativa; simplemente cita la norma general, pero no la circunstancia
de hecho en particular, lo cual constituye inmotivación y por lo tanto vicia el acto de
nulidad, pues ocasiona indefensión...
“Por lo demás, si no se señala agravante alguno, es forzoso concluir que el INCE
pretende confundir la falta con la circunstancia agravante de esa misma falta, lo cual
es inadmisible, porque entonces siempre existirían circunstancias agravantes.
(...)
“Si el INCE lo que pretendió es que hubo reincidencia y reiteración, porque el acta
comprende la revisión del período comprendido desde el primer trimestre de 1985
hasta el quinto trimestre de 1988, no ha entendido lo establecido en el mencionado
artículo 75 del COT, por cuanto para la fecha en que fue notificada del acta ya había
hecho los aportes que el acta objeta; en consecuencia, mal puede hablarse de
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reiteración y menos aún de reincidencia. Lo que habría en todo caso es negligencia
por parte del INCE para comunicar sus objeciones o criterio en cada ejercicio, por lo
que deja acumular varios para luego argüir que constituye reiteración.
“Por lo tanto, no es cierto como lo afirma la recurrida, que la multa fue impuesta en un
monto equivalente a otro tanto del aporte, a pesar de haber señalado el INCE la
agravante de reincidencia y reiteración”.
VI
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
“En virtud de la sentencia recurrida y de la apelación interpuesta, esta Sala observa
que la contención se circunscribe a decidir en primer lugar la procedencia del reparo
referida a la gravabilidad de las utilidades como parte del salario a los efectos del
cálculo del aporte del 2% debido al INCE correspondiente al patrono, para luego
pronunciarse sobre la procedencia de los intereses moratorios calculados, y la multa
impuesta por el mencionado Instituto a la empresa aportante.
“1.- Del Reparo: ......De la Ley del INCE....... se advierte claramente dos
contribuciones parafiscales, una de liquidación periódica trimestral (la patronal), y otra
de liquidación anual (la del trabajador). La primera de ellas tiene como sujeto pasivo a
los patronos de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades
comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y
cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones,
a la cual se le aplica una alícuota del 2%. Su obligación tributaria se causará y nacerá
a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.
“La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos
establecimientos; su base imponible está determinada por el monto total de las
utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El
pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad
anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada
ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y, solamente
con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados
estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.
“En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el
INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, ha debido distinguir los
salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%),
cuando su propio texto legal establece con toda claridad la base imponible y las
diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½ sobre
utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran
confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al
patrono, resulta ilegal.
“Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial
Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones
parafiscales establecidas en la Ley del INCEW, los aportes debidos por concepto de
utilidades, no deben reconocerse como parte del salario y, por tanto, no integran la
base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono (Sala
Político Administrativa Especial Tributaria. Sentencia No.220 del 05/04/94...).
“En consecuencia, se declara improcedente el reparo por concepto de aportes
patronales fundamentado en que debió aplicarse el 2% sobre las utilidades, para
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calcular los aportes con cargo al patrono. Así se decide.
“2.- De la Multa y de los Intereses Compensatorios: la sanción impuesta y los
intereses liquidados surgen con fundamento y como consecuencia del reparo
formulado a la empresa C., N.A., del cual se ha demostrado su improcedencia. En
consecuencia, habiendo sido declaradas improcedentes y nulas las actuaciones y
liquidaciones que de ellas se derivaron, resultan igualmente improcedentes la sanción
impuesta y los intereses liquidados. Así se decide”.
Magistrado Ponente:
Dr. Humberto D´Ascoli Centeno
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