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La dimensión europea de
BEPS
Diciembre 2015
Nota Técnica
Primeros acuerdos del ECOFIN y
aprobación del intercambio automático
de “tax rulings” y APAs
Miguel Muñoz
Socio de Procedimientos de la Unión
Europea EY
José Manuel Calderón
Consejero Académico EY
Introducción
El pasado 8 de diciembre el Consejo de Asuntos Económicos y Financieros
(ECOFIN) hizo públicos una serie de acuerdos a través de los que establece una
“hoja de ruta” sobre la ejecución y desarrollo europeo del Proyecto BEPS,
siguiendo en gran medida la agenda fiscal impulsada por la Comisión Europea
(Comisión) a partir del “Paquete de Transparencia Fiscal” i y del “Plan de Acción
para una imposición societaria eficiente y justa en la UE”ii. Además de dichos
acuerdos, el ECOFIN aprobó la propuesta de Directiva de modificación de la
Directiva 2011/16/UE en lo que respecta al intercambio automático y
obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad por la que se regula el
intercambio de acuerdos tributarios transfronterizos (tax rulings y APAs) iii.
I. Los acuerdos del ECOFIN sobre la
ejecución europea de BEPS
limitación deducibilidad de intereses), 6 (cláusula
antiabuso en el marco de CDI), 7 (establecimientos
permanentes) y 13 (documentación país por país).
Dicha iniciativa deberá tener en cuenta los trabajos
desarrollados sobre tales cuestiones en el marco de
procedimientos legislativos como el de Base Imponible
Común Consolidadaiv. En la misma línea, cabe destacar
la indicación de la introducción de una cláusula
antiabuso general en la Directiva de Intereses y
Cánones de corte similar a la incluida en la Directiva
Matriz-Filial, en coherencia con la Acción 6 del Plan
BEPS. Sin embargo, el ECOFIN no alcanzó por el
momento un acuerdo sobre la necesidad de modificar
la Directiva de Intereses y Cánones a efectos de exigir
la “tributación efectiva mínima” en tal contexto.
Los elementos fundamentales que pueden extraerse de la
nota de prensa publicada por el ECOFIN podrían
sintetizarse de la siguiente forma:
Implementación de las conclusiones del
Proyecto OCDE BEPS
►
►
El ECOFIN, básicamente, se alinea y adhiere a los
nuevos estándares de fiscalidad internacional
adoptados en el marco del Proyecto BEPS y se
compromete a adoptar medidas de puesta en marcha
o ejecución consistentes y coordinadas con el mismo,
aunque pone de manifiesto que los mecanismos,
medidas y fórmulas específicas desarrolladas por la
UE para combatir el “fenómeno BEPS”, y en concreto
la propuesta de la Comisión sobre Base Imponible
Común Consolidada y la modificación de la Directiva
de Intereses y Cánones, así como la aplicación del
Código de Conducta de Fiscalidad Empresarial,
seguirán desarrollándose en el futuro aunque de
forma consistente con los referidos estándares
internacionales OCDE. En este sentido, tanto el
ECOFIN como la Comisión se han manifestado
favorables a apoyar una aplicación eficaz, rápida y
coordinada por parte de los 28 Estados miembros de
las medidas anti-BEPS.
Un enfoque complementario de “Soft-Law”
►
Igualmente, el ECOFIN se muestra partidario de las
Directivas de la UE como instrumento adecuado para
la aplicación de las conclusiones del proyecto BEPS en
la UE, de manera que cuando se prevea la aplicación
de una de tales conclusiones a través de la legislación
UE se dará preferencia a dicho proceso sobre
cualquier otro posible debate paralelo no vinculante.
Aplicación de las conclusiones de BEPS a través
de legislación comunitaria
►
►
En relación con los aspectos fiscales relacionados con
la “Economía Digital”, el ECOFIN se limita a tomar
nota sobre los trabajos desarrollados por el grupo de
expertos comunitario y las conclusiones de la Acción 1
del Plan BEPS, así como de la intención de la Comisión
dirigida a revisar en el año 2016 la regulación del IVA
en el marco de la iniciativa de “Agenda Digital para
Europa”.
El Consejo invita a la Comisión a que, tras un cierto
análisis técnico adicional, presente una propuesta
legislativa focalizada en los aspectos “anti-BEPS”
internacionales, es decir, en las Acciones 2 (híbridos),
3 (transparencia fiscal internacional), 4 (reglas de
La dimensión europea de BEPS | Diciembre 2015
El ECOFIN invita al Grupo Código de Conducta a que
profundice en sus trabajos relativos a varias Acciones
del Plan BEPS, y en particular a debatir sobre formas
de mecanismos híbridos no abordados por la
legislación de la UE (Acción 2); a supervisar,
ateniéndose al enfoque del nexo modificado ya
aprobado por el ECOFIN, la implementación por los
Estados miembros de las conclusiones de la Acción 5
del Plan BEPS, en concreto en materia de regímenes
de Patent Box; a valorar la oportunidad o
conveniencia de desarrollar, a la luz del criterio de
consistencia con los estándares internacionales, una
guía UE sobre la implementación de las conclusiones
del Plan BEPS sobre las Acciones 8, 9 y 10
(alineamiento de los resultados de los precios de
transferencia con la creación de valor) y la Acción 13
(guía sobre la documentación de precios de
transferencia), con el apoyo de la Comisión y otros
entes de apoyo (FUEPT); y, finalmente, a valorar la
oportunidad de desarrollar una guía UE para
implementar las conclusiones de la Acción 12 de BEPS
(revelación de esquemas de planificación fiscal
agresiva), con vistas a facilitar el intercambio de tal
información entre autoridades fiscales.
Otras cuestiones de implementación
►
El ECOFIN destaca el hecho de que la implementación
de BEPS afecta a los CDIs concluidos por los Estados
miembros y hace una llamada a la coordinación a nivel
comunitario a través del Grupo de Alto Nivel
(Council´s High Level Working Party on Tax
Questions).
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►
Asimismo, destaca la necesidad de que lleve a cabo
una adecuada y eficiente implementación global de
BEPS a través del mecanismo del Convenio
Multilaterales que está elaborando la OCDE en el
marco de la Acción 15 de BEPS.
II. La aprobación del Intercambio
automático de “tax rulings” y APAs
incluye a la Comisión UE que pondrá en marcha y
gestionará un directorio centralizado de tax
rulings/APAs a estos efectos, garantizando la correcta
aplicación de la Directiva. Una vez que se ponga en
marcha tal “directorio centralizado” los Estados
remitirán la información al mismo.
►
La Comisión y el ECOFIN consideran que la limitada
naturaleza de los datos que serán objeto de
intercambio automático no pone en peligro ni erosiona
la protección que ostentan los secretos empresariales
que pudieran estar afectados; sin embargo podrá
invocarse la protección de tales secretos
empresariales para oponerse en el caso de que en un
momento posterior la autoridad de un Estado
miembro solicitara, vía intercambio rogado, el texto
completo del APA o del tax ruling.
►
El concepto de tax ruling recogido en la Directiva
aprobada es muy amplio, comprendiendo “cualquier
acuerdo, comunicación, o cualquier otro instrumento
o acción con efectos similares, incluyendo uno
dictado, modificado o renovado en el contexto de una
comprobación fiscal” que, al margen de su forma y
efecto vinculante, cumpla una serie de condiciones, a
saber: a) que sea dictado por o por cuenta del
gobierno o una autoridad fiscal del Estado miembro,
b) sea dictada, modificada o renovada en relación con
una persona específica o grupo de personas, que
pueden apoyarse en la misma sin necesidad de que
tengan efecto jurídicamente vinculante (tampoco es
necesario que coincida el requirente de la asistencia
administrativa con el afectado por la misma), y c) se
refiera a la interpretación o aplicación de su normativa
tributaria de tal Estado (o una de sus subdivisiones
territoriales) en relación con “situaciones o
actividades transfronterizas”.
►
La expresión “situaciones u operaciones
transfronterizas” (que parece requerir un elemento
objetivo/subjetivo extraterritorial y no sólo que se
trate de una situación u operación que pueda tener
efectos en el plano internacional) no queda
circunscrita a transacciones o estructuras
intracomunitarias sino que comprende casos con
dimensión transfronteriza extra-comunitaria.
►
Las nuevas normas sobre intercambio automático de
tax rulins/APAS serán aplicables a partir de 1 de
enero de 2017. No obstante, la Directiva recoge una
cláusula de retroactividad que ha quedado limitada a 5
años, de manera que obliga a intercambiar
automáticamente los referidos instrumentos dictados,
modificados o renovados durante el período que
La reunión del ECOFIN también sirvió para aprobar
formalmente la modificación de la Directiva 2011/16/CE, a
efectos de articular el nuevo mecanismo de intercambio
automático de resoluciones fiscales administrativas (“tax
rulings”, en adelante) y APAs, así como para aprobar los
acuerdos de la UE con Suiza, San Marino y Liechtenstein en
materia de intercambio automático de información sobre
cuentas financieras (CRS).
La modificación de la Directiva 2011/16/UE ya había sido
propuesta por la Comisión UE a través del “paquete de
transparencia fiscal”, presentado el 18 de marzo de 2015,
como parte de un programa para combatir el fraude y la
evasión fiscal, así como la competencia fiscal perniciosa en
materia de Impuesto sobre Sociedades v.
El sistema de intercambio de información que propuso la
Comisión pretendía superar los problemas e ineficiencias
que presenta la actual regulación (la Directiva
2011/16/UE) que permite la transmisión de información
de rulings y APAs mediante el intercambio espontáneo y el
rogado o previo requerimiento, a la vista de los escasos
intercambios de rulings/APAs que han tenido lugar durante
los últimos años.
El nuevo mecanismo de intercambio automático de rulings
y APAs transfronterizos adoptado pivota sobre los
siguientes elementos:
►
►
►
Una modificación de la Directiva 2011/16/UE, a
efectos de establecer un sistema específico de
intercambio automático de rulings y APAs
transfronterizos entre los Estados miembros y con la
Comisión (aunque tal comunicación es independiente
de la obligación de notificar ayudas de estado y la
información no es accesible ni puede usarse a tales
efectos).
Las autoridades fiscales de los Estados miembros de la
UE deben transmitirse y compartir regularmente una
serie de datos estandarizados y “modelizados” en
relación con cada tax ruling o APA transfronterizo que
dicten, renueven, o modifiquen.
El intercambio automático tendrá lugar cada seis
meses con todos los Estados miembros de la UE, e
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►
transcurre entre el 1 de enero de 2012 y el 1 de enero
de 2017, a saber:
derivadas, acaba de empezar en el sentido de “reiniciar” el
sistema operativo de la fiscalidad internacional.
►
Los tax rulings/APAs aprobados, modificados o
renovados entre 1 enero de 2012 y 31 diciembre
2013 quedan incluidos y deben comunicarse, en
la medida en que sigan desplegando efectos a 1
enero de 2014.
►
Los tax rulings/APAs aprobados, modificados o
renovados entre 1 enero de 2014 y 31 diciembre
2016 deben comunicarse, con independencia de
que sigan desplegando efectos a partir del 1
enero de 2017.
►
Los Estados miembros podrán excluir, si lo
desean, del intercambio los rulings/APAs
aprobados, modificados o renovados antes del 1
de abril de 2016 que afecten a empresas con un
volumen de negocios neto anual de grupo inferior
a 40 millones de euros, salvo que se traten de
empresas cuya actividad principal sea financiera
o de inversión.
La Comisión parece estar visualizando el Proyecto BEPS
como una oportunidad para poner en marcha su propia
agenda fiscal, de suerte que no hay duda de que existen
objetivos coincidentes con los perseguidos por la OCDE
pero también diferencias de fondo (y jurídicas) evidentes
en cuanto a los medios para alcanzar tales fines. Las
diferencias en materia de transfer pricing son evidentes,
de forma que el relanzamiento del proyecto de BICC como
mecanismo holístico para resolver el “fenómeno BEPS” en
la UE presenta diferencias obvias con el enfoque
desarrollado por la OCDE (Acciones 8-10 y 13). Asimismo,
la “Anti-BEPS EU Directive” en la que están trabajando las
instituciones de la UE puede servir para desarrollar un
enfoque de hard-law y de mayor alcance que el propuesto
por la OCDE para neutralizar determinados esquemas de
erosión de bases imponibles y transferencia de beneficios,
de manera que en determinadas materias (híbridos,
limitación intereses, transparencia fiscal internacional,
cláusula general antiabuso, concepto de EP y cláusula de
switch-over en relación con el método de exención) la UE
podría terminar desarrollando una regulación común y
mínima anti-BEPS que se proyectaría sobre operaciones y
estructuras comunitarias e internacionales alterando
sensiblemente las reglas del juego del sistema de fiscalidad
internacional.
La información comunicada a la Comisión por los
Estados miembros con arreglo a la Directiva tiene
carácter confidencial y no puede ser utilizada para
otros fines distintos que la verificación de que los
Estados han cumplido sus obligaciones con arreglo a
la misma. Dicho de otro modo, la Comisión no puede
emplear la información transmitida por los Estados
para iniciar una investigación por vulneración de la
prohibición de ayudas de Estado, de suerte que tal
transmisión de datos tampoco opera como
comunicación o notificación a tal efecto. A estos
efectos, la Directiva establece que determinada
información (sensible) mínima que deben
intercambiarse los Estados miembros sobre los tax
rulings y APAs no sea comunicada a la Comisión
(art.8a.8 de la Directiva) y, por otra parte, a los
Estados miembros les resulta aplicable a estos efectos
la cláusula de secreto tributario internacional recogida
en la Directiva 2011/16/UE (art.16), de manera que la
información intercambiada, salvo excepciones, solo
puede utilizarse por autoridades fiscales y a efectos
de aplicación del sistema tributario.
III. Comentarios finales
La primera consideración que suscita la lectura de estos
acuerdos BEPS del ECOFIN es que el proceso de
reestructuración de la fiscalidad internacional no terminó
con los informes de la OCDE de 5 de octubre de 2015. De
hecho podría decirse que BEPS, en sus múltiples formas y
La dimensión europea de BEPS | Diciembre 2015
Como avances que cabe esperar a corto plazo debe
destacarse la introducción una cláusula general antiabuso
en la Directiva de Intereses y Cánones en términos
similares a lo que aconteció con la Directiva Matriz-Filial,
resultando más complejo y problemático la incorporación
de un requisito de tributación efectiva de los mismos en
sede del perceptor; así como progresos y desarrollos vía
soft-law en un cierto número de áreas, notablemente en
materia de competencia fiscal perniciosa a través del
robustecimiento e impulso de los trabajos del Grupo del
Código de Conducta sobre Fiscalidad Empresarial (medidas
en materia de híbridos y control de Patent Boxes), así
como a través de la elaboración de guías de buenas
prácticas en materia de documentación de precios de
transferencia y de revelación de esquemas de planificación
fiscal agresiva, con vistas al intercambio de información
entre administraciones tributarias.
También la aprobación de la Directiva de intercambio
automático de tax rulings y APAs entre Estados miembros
y con la Comisión, suscita alguna reflexión de fondo. Así,
este mecanismo además de constituir una acción “Beyond
BEPS”, anticipa una nueva era de “transparencia fiscal
corporativa” en la UE. No sólo estamos ante un mecanismo
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que limita determinados esquemas de planificación fiscal
agresiva a través de un uso impropio de tales instrumentos
de asistencia a los contribuyentes, sino también ante un
instrumento que “transparenta” y hace visibles tales
estructuras ante los ojos de las administraciones
tributarias de los Estados miembros. Tal visibilidad o
transparencia fiscal restringida puede traer consigo un
conjunto de efectos de diversa índole, desde una
“congelación” del uso de rulings/APAs, a un mayor
escrutinio de tales operaciones y estructuras por las
diferentes administraciones que pueden terminar en casos
de doble imposición internacional, sin que se hayan
arbitrado mecanismos de resolución de conflictos fiscales
suficientemente eficaces.
Una tercera reflexión conduce a pensar que el espacio
europeo puede convertirse en un territorio de
implementación más rápida e intensa de los nuevos
estándares de fiscalidad internacional BEPS que el resto
del mundo, lo cual lógicamente tiene implicaciones de cara
a la estrategia de planificación fiscal de los grupos de
empresas multinacionales. En este sentido la Comisión y el
propio ECOFIN se han preocupado de destacar la necesidad
de una actuación coordinada de los Estados miembros
(evitar que 28 Estados apliquen 28 sistemas).
Así las cosas, todo apunta a que estamos adentrándonos
en una nueva fase en la reestructuración del sistema de
fiscalidad internacional que no consiste en la mera
“ejecución de BEPS”, y que requiere un seguimiento y
análisis de las distintas iniciativas y medidas elaboradas
desde los distintos ámbitos (OCDE, UE,
nacionales/regionales) a efectos determinar sus
implicaciones sobre los distintos modelos de negocio y
estructuras de las empresas con operaciones
internacionales a efectos de adoptar las correspondientes
medidas de adaptación al nuevo marco fiscal internacional.
Puede consultar las últimas alertas fiscales y legales en nuestro
Centro de Estudios EY
La dimensión europea de BEPS | Diciembre 2015
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i
EU Commission, Communication from the Commission to the EU
Parliament and the Council on tax transparency to fight tax evasion and
avoidance, COM(2015) 136 final, Brussels, 18.3.2015; EU Commission
Proposal for a Council Directive amending Directive 2011/16/EU as
regards mandatory automatic Exchange of information in the field of
taxation, COM(2015) 135 final, Brussels, 18.3.2015; y EU Commission,
Combatting corporate tax avoidance: Commission presents tax
transparency, Brussels, 18 March 2015).
ii
EU Commission, Communication from the Commission to the EU
Parliament and the Council on a fair and efficient Corporate tax system in
the EU: five key areas for action (COM(2015)302).
iii
Los comunicados de prensa relativos a estos acuerdos del ECOFIN
pueden encontrarse en:
http://www.consilium.europa.eu/es/press/press-releases/2015/12/08ecofin-cross-broder-tax-ruling/
http://www.consilium.europa.eu/es/press/press-releases/2015/12/08ecofin-conclusions-business-taxation/
http://www.consilium.europa.eu/es/press/press-releases/2015/12/08ecofin-conclusions-corporate-taxation/
iv
De hecho, el ECOFIN ya estaría manejando un borrador de “Proposal for
a Council directive laying down rules against base erosion and profit
shifting (BEPS)”, que aborda siete elementos internacionales anti-BEPS
(definición de EP, reglas de TFI, cláusula general antiabuso, cláusula de
switch-over, tributación de salida, reglas de limitación de intereses e
híbridos), proponiendo medidas que en algunos casos van más allá de las
propuestas de la OCDE (Council of the EU, Proposal for a Council Directive
on a Common Consolidated Corporate Tax Base, 14544/15, Brussels, 2
december 2015, FISC 171).
EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
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asesoramiento en transacciones y consultoría. Los
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v
EU Commission, Communication from the Commission to the EU
Parliament and the Council on tax transparency to fight tax evasion and
avoidance, COM(2015) 136 final, Brussels, 18.3.2015; EU Commission
Proposal for a Council Directive amending Directive 2011/16/EU as
regards mandatory automatic Exchange of information in the field of
taxation, COM(2015) 135 final, Brussels, 18.3.2015; y EU Commission,
Combatting corporate tax avoidance: Commission presents tax
transparency, Brussels, 18 March 2015.
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