Gastos deducibles que constituyen para su perceptor rentas de

I Actualidad y Aplicación Práctica
Gastos deducibles que constituyen para su perceptor
rentas de segunda, cuarta o quinta categoría
gencia de la regla del inciso v) excluidos
de éste, entre dichas rentas de segunda,
cuarta o quinta categoría que no se incluyen en el inciso v) tenemos:
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 231 - Segunda
Quincena de Mayo 2011
Intereses
Inciso a) artículo 37° de la LIR
La Ley N° 273561 incorporó a la lista
enunciativa de gastos deducibles sujetos a determinados requisitos el inciso
v) del artículo 37° del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta - Decreto Supremo N° 179-2004-EF (en adelante
LIR), el cual dispone que: “Los gastos
o costos que constituyan apara su
perceptor rentas de segunda, cuarta
o quinta categoría podrán deducirse
en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados
dentro del plazo establecido por el
Reglamento para la presentación de
la declaración jurada correspondiente
a dicho ejercicio”.
Retribuciones al personal
por un acto voluntario de la
empresa
Inciso l) artículo 37° de la LIR
Remuneración al Directorio
Inciso m) artículo 37° de la LIR
Ficha Técnica
Autor: Br. Jenny Peña Castillo
Título:Gastos deducibles que constituyen para
su perceptor rentas de segunda, cuarta o
quinta categoría
1. Excepción de la regla establecida en el inciso v) del artículo
37° de la LIR prevista en el
inciso q) del artículo 21° del
Reglamento de la LIR
Una razón por la cual se implementó
este dispositivo es para obligar al pago
respectivo de renta hasta la fecha de la
presentación de la Declaración Jurada
Anual del Impuesto a la Renta, precipitando el nacimiento de la obligación de la
retención correspondiente al efectuarse el
pago de las referidas rentas, asegurando
así el ingreso respectivo por dicho concepto y permitiendo en esa medida la
deducción del gasto.
No obstante ello, cuando recién se implementó dicha medida se aplicaba de
manera genérica a todo aquel concepto
que se encuadre dentro de la renta de
segunda, cuarta y/o quinta categoría sin
admitir excepción alguna. Sin embargo,
el 14.01.06 se publicó en el diario oficial
El Peruano la Resolución de Observancia
Obligatoria N° 7719-4-2005, la cual
cambia radicalmente lo antes señalado
indicando como criterio rector que: “El
requisito de pago previsto en el inciso
v) incorporado por la Ley N° 27356
al artículo 37° de la Ley del Impuesto
a la Renta (…) no es aplicable a los
gastos deducibles contemplados en
los otros incisos del referido artículo
37° que constituyan para su perceptor
rentas de segunda, cuarta y quinta
categoría (…)”.
Estos en términos sencillos genera que
algunos conceptos comprendidos en otros
incisos se hayan encontrado desde la vi1 Norma publicada en el diario oficial El Peruano de fecha 18.10.00,
cuya entrada en vigencia se produjo el 01.01.01.
I-12
Instituto Pacífico
El inciso q) del artículo 21° del
Reglamento de la LIR establece dos
excepciones:
1.1.No se aplica lo establecido en
el inciso v) del artículo 37° de
la LIR cuando la empresa hubiera cumplido con efectuar
la retención y pago a que se
refiere el segundo párrafo del
artículo 71° de la LIR, dentro
de los plazos que dicho artículo
establece.
1.2.No se aplica lo establecido en
el inciso v) del artículo 37°
de la LIR, cuando tratándose
de retenciones por rentas de
quinta categoría que correspondan a la participación de los
trabajadores en las utilidades y
por rentas de cuarta categoría
a que se refiere el segundo
párrafo del artículo 166° de
la Ley N° 26887-Ley General
de Sociedades2,1las retenciones y pagos se efectúen en
los plazos que establece el
segundo y tercer párrafo del
inciso a) del artículo 39° del
Reglamento de la LIR.
Dichas excepciones que aparentemente son convenientes porque se
pretende mejorar la regulación de las
2 Artículo 166°.- Retribución
El cargo de director es retribuido. Si el estatuto no prevé el monto
de la retribución, corresponde determinarlo a la Junta Obligatoria
Anual.
La participación de utilidades para el Directorio sólo puede ser
detraída de las utilidades líquidas y, en su caso, después de la
detracción de la reserva legal correspondiente al ejercicio.
retenciones, en realidad no es así, porque si bien esto permite aclarar algunos tópicos como sería el caso de las
vacaciones, pues ahora la retención
se efectuará cuando efectivamente
el trabajador salga de vacaciones,
momento en el cual se le pagará la
remuneración –precipitándose la
retención– y ya no en el momento en
que se tuvo el derecho a las mismas;
es decir, ya no se rige por el principio
del devengo.
En tal sentido, consideramos que este
cambio tiene una repercusión directa
en la economía de las empresas que
tienen que deducir rentas de segunda, cuarta y quinta categoría, pues
tal como se encuentra el panorama
normativo, la deducción de dichas
rentas sólo operará en la medida que
éstas hayan sido pagadas hasta la fecha de vencimiento del plazo para la
presentación de la Declaración Jurada
Anual del Impuesto a la Renta, según
se desprende de los dispuesto en el
inciso v) del artículo 37° de la LIR, la
cual es la regla general.
Siendo ello así, a la fecha las empresas sólo podrán deducir las rentas de
segunda, cuarta y quinta categorías
–incluyendo la participación de los
trabajadores en las utilidades– al
amparo de la regla general dispuesta
en el inciso v) del artículo 37° de la
LIR, siempre que efectúen el pago
de la totalidad de las mencionadas
rentas hasta la fecha de presentación
de la Declaración Jurada Anual de
Impuesto a la Renta, en cuyo caso se
originará la obligación de efectuar la
retención, toda vez que a esa fecha
se producirá la percepción de las
mismas.
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Área Tributaria
2.Conceptos a los que se les
aplica el inciso v) del artículo
37° de la LIR
2.1. Remuneración vacacional: La
remuneración vacacional es el
derecho que tiene el trabajador,
luego de cumplir con ciertos requisitos, a suspender la prestación
de sus servicios durante un cierto
número de días al año, sin pérdida de la remuneración habitual.
Los requisitos que se tienen que
cumplir para gozar del descanso,
es decir, tener expedito dicho
derecho son: (i) contar con un
año continuo de labor y (ii) haber
cumplido con un determinado
número de días efectivos de labor
durante dicho año.
En ese sentido, la naturaleza
de remuneración califica como
renta de quinta categoría y por
ende se encuentra supeditada a
las reglas señaladas en el inciso
v) del artículo 37° del TUO de
la LIR a fin que sea deducible,
tal como lo establece también
la Resolución de Observancia
Obligatoria N° 7719-4-2005
antes acotada al establecer que
la remuneración vacacional no es
un beneficio social por lo que se
encontraría comprendida en los
alcances del inciso v) del artículo
37° del TUO de la LIR.
2.2. Vacaciones truncas: El importe por concepto de vacaciones
truncas, las cuales se calculan de
acuerdo con lo establecido en las
normas legales, es aquel monto
que corresponde al trabajador al
momento del cese del trabajo, lo
cual califica como remuneración
gravable para efectos del Impuesto a la Renta de quinta categoría;
por lo que, en ese sentido, la
deducción del gasto se encontrará
adicionalmente supeditada al requisito de pago antes de la fecha
de vencimiento de la Declaración
Jurada Anual, dispuesto en el
inciso v) del artículo 37° del TUO
de la LIR.
2.3. Participación de los trabajadores en las utilidades: Las
empresas que tengan un promedio de 20 trabajadores a más,
deben calcular la participación
de los trabajadores en las utilidades, la cual se calcula aplicando
sobre el saldo de la Renta Neta
Imponible que resulte después de
haber compensado las pérdidas
de ejercicios anteriores según la
normativa del Impuesto a la Renta, un porcentaje en función de la
actividad de la empresa; es decir,
la base de cálculo es la misma
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sobre la cual se determinará el
Impuesto a la Renta.
3.Tratamiento Contable del
reparo producido por incumplimiento en el ejercicio del
requisito previsto en el inciso
v) del artículo 37° del TUO de
la LIR
Debemos marcar una diferencia entre
el aspecto tributario y el contable,
pues en el aspecto contable el gasto
se registra como tal por el hecho que
ocurrió su devengo. No obstante, en
el aspecto tributario, se tiene que
verificar si dicho gasto cumple con el
principio de causalidad, para verificar
si es deducible o no en el ejercicio en
que ocurra su devengo de conformidad con lo dispuesto en el artículo
57° del TUO de la LIR.
Sin embargo, con respecto a lo
dispuesto en el inciso v) del artículo
37° de la LIR, dicho gasto no podría
deducirse en el ejercicio en que se
devenga si no se cumple con pagar
antes de la presentación de la Declaración Jurada; sin embargo, ello no
implica que se pierda el derecho a
deducir dicho gasto cuando efectivamente se realice su pago, por lo
cual contablemente deberá tratarse
el importe no deducible como una
diferencia temporal que se deducirá
en el ejercicio en que efectivamente
se pague, aun cuando se encuentre debidamente provisionado en
el ejercicio anterior, tal como lo
establece la Cuadragésima Octava
Disposición Transitoria y Final del
TUO de la LIR.
Debe quedar claro que en este supuesto, la deducción en un ejercicio posterior no está limitada a los requisitos
para gastos de ejercicios anteriores,
puesto que no se ha podido deducir
en el ejercicio en el que se ha devengado por limitadores tributarios.
4. Provisión para beneficios sociales
Uno de los gastos permitidos por las
normas del Impuesto a la Renta está
constituido por las provisiones para
beneficios sociales, es decir, aquellos
que suponen pagos a los trabajadores
distintos a la remuneración como son
las vacaciones, entre otros. Como resultado claro, la provisión de un gasto
supone que éste no ha sido pagado
efectivamente, pero que se pagará
más adelante.
En ese sentido, conforme lo establece el inciso j) del artículo 37° del
TUO de la LIR, serán deducibles las
asignaciones destinadas a constituir
I
provisiones para beneficios sociales,
establecidas con arreglo a las normas
legales pertinentes. Entonces, considerando que los beneficios sociales
constituyen rentas de quinta categoría, la pregunta que se nos viene es:
¿cabría condicionar la deducción de
provisiones para beneficios sociales a
su pago o retención?
Al respecto tenemos algunas resoluciones de observancia obligatoria
del Tribunal Fiscal, las cuales establecen que sí se deberá condicionar
la deducción de provisiones para
beneficios sociales tanto a su pago
o a su retención; en ese sentido, no
corresponde la multa ni los intereses
al respecto. Además de ello, así lo
establece la Cuadragésima Octava
Disposición Transitoria y Final de la
Ley del Impuesto a la Renta, la que
reza: “Precísase que los gastos a que se
refieren los incisos l) y v) del artículo 37°
del TUO de la LIR, que no hayan sido
deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio
en que efectivamente se paguen, aun
cuando se encuentren debidamente
provisionados en un ejercicio anterior3”.
Caso Nº 1
La empresa Claris S.A. cuenta con diez
trabajadores que al ejercicio 2008 cuentan con dos años y diez meses de labor
continua en la empresa. Al cierre del
ejercicio 2010 todos sus trabajadores han
gozado de la remuneración vacacional
correspondiente a los dos primeros años,
encontrándose pendiente de cancelación los diez meses. Presumiendo que
el importe de la remuneración total de
dichos trabajadores asciende a S/.13,500
y ésta no ha cambiado; por lo que, las
preguntas que se hace la empresa son:
¿es correcto reconocer el pasivo en la fecha acordada para las vacaciones?, caso
contrario, ¿cuándo se deberá reconocer
el pasivo?
Solución:
El descanso vacacional es un beneficio impuesto legalmente, cuya oportunidad es
consecuencia de sucesos pasados; por lo
que, son servicios prestados por el trabajador y que se gana conforme se realiza la
prestación. En consecuencia, conforme los
criterios de reconocimiento del pasivo de
acuerdo al Marco Conceptual se deberán
reconocer el pasivo con los trabajadores
por el monto estimable a pagar toda vez
que se trata de una obligación probable
que va a derivar la salida de recursos al
3 El subrayado es nuestro.
Actualidad Empresarial
I-13
I
momento de su cancelación. Asimismo,
conforme lo establece la NIC 19 esta ausencia remunerada que debe pagarse reconociéndose inmediatamente conforme
se resta el servicio. En el caso planteado,
considerando el tiempo transcurrido que
son diez meses, el monto pasivo acumulado al cierre del período sería de: S/.13,500
x 10 / 12 = S/.11,250.
—————— X —————— DEBEHABER
62CARGAS DEL PERSONAL 1,125(*)
626Vacaciones
627Seguridad y Previsión
Social
6271 Régimen de
Prestac. de Salud
40TRIB. POR PAGAR 120
403Contribuciones a
Instituciones Públicas
46REMUNERACIONES Y
PARTICIPAC. POR PAGAR 1,005
412Vacaciones por Pagar
(*) S/. 11,250/10
Tal como se indicó líneas arriba las
remuneraciones vacacionales, dada su
condición de rentas de quinta categoría,
son deducibles como gasto de conformidad con el inciso v) del artículo 37° del
TUO de la LIR en la medida que hayan
sido pagados dentro del plazo establecido
por el Reglamento para la presentación
de la declaración jurada correspondiente
a dicho ejercicio, tal como lo confirma la
Resolución de Observancia Obligatoria
N° 7719-4-2005.
En ese sentido, ello significa que si la empresa tiene vacaciones calculadas a pagar
a sus trabajadores por el ejercicio 2008, el
importe de las mismas deberá ser reparado
vía Declaración Jurada de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 33° del Reglamento
del TUO de la LIR, como una diferencia
temporal de no ser canceladas antes de la
presentación de la misma.
Caso Nº 2
La empresa de Telecomunicaciones Dellys
S. A., acuerda pagar a sus dos directores
de conformidad con el artículo 166° de
la Ley General de Sociedades en total un
porcentaje (10%)4 de las utilidades obtenidas durante el período 2010. La utilidades
antes de participaciones e impuestos de
dicho período asciende a S/.800,000.00,
mientras que el gasto por participación a
los trabajadores 10% e IR 30%. En ese
caso, ¿cuál es el tratamiento contable y
tributario?
4 Porcentaje establecido en el artículo 2° del Decreto Legislativo
N° 892
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Instituto Pacífico
Solución:
Tratamiento Tributario
—————— X —————— Como la retribución al Directorio se da
bajo la forma de una distribución de utilidades de la empresa, no afecta al resultado
del ejercicio, es decir, no genera gasto en el
período, por lo que no le resulta aplicable
el límite del 6% establecido en el inciso m)
del artículo 37° del TUO de la LIR.
Asimismo, la fuente de esta renta es el
trabajo independiente; por lo tanto, corresponde que la empresa Dellys S. A. les
efectúe la retención por renta de cuarta
categoría, equivalente al 10% en la oportunidad en que se abone el mismo o ponga
a su disposición la renta de acuerdo a lo
señalado en el artículo 71° del TUO de la
LIR. Cabe precisar, que en el numeral 5 del
artículo 7° del Reglamento de Comprobantes de Pago no existe obligación de que los
Directores emitan recibo por honorarios;
por lo que, se documentará la operación
con el Estatuto o con el Acuerdo de la
Junta de Accionistas y un recibo de caja.
Finalmente, la empresa Dellys S. A. debe
tener en cuenta que deberá pagar utilizando los medios de pago correspondientes, tal como lo establece el artículo 5° del
Decreto Supremo N° 150-2007-EF-TUO
de la Ley N° 28194 para la lucha contra
la evasión y para la Formalización de la
Economía, ya que el monto pagado superará los S/.3,500.00 ó $1,000.
Tratamiento Contable
En este caso primero se ha acordado
retribuir un porcentaje de la utilidad disponible, por lo que deberá previamente
determinarse la utilidad líquida, tal como
a continuación se muestra:
Detalle
S/.
Utilidad Contable
800,000.00
Participación de los trabajadores
(10%)
(80,000.00)
Resultado antes de Impuesto a
la Renta
720,000.00
Impuesto a la Renta (30%)
(216,000.00)
Utilidad después de Impuestos
504,000.00
Reserva Legal (10% artículo
229° LGS)
(50,400.00)
Utilidad Líquida
453,600.00
Como segundo paso, después de determinar la Utilidad Líquida se procederá a
calcular la retribución que corresponda al
Directorio de acuerdo con el porcentaje
del 10%, tal como se muestra:
Directores
Cálculo
Retribuc.
X
453,600.00x 10%/2
22,680.00
Y
453,600.00x 10%/2
22,680.00
Total (S/.)
45,360.00
Siendo ello así, al cierre del ejercicio deberá mostrarse el pasivo (deuda) que tiene la
empresa de la siguiente manera:
DEBEHABER
59RESULTADOS ACUM.
45,360.00
591Utilid. no distrib.
41REMUNERACIONES Y
PARTICIP. POR PAGAR45,360.00
414Remuneraciones y
particip. al Directorio
Finalmente, en el momento que corresponda el pago, se efectuará el siguiente
asiento bajo el entendido que se pague
la totalidad de la participación:
—————— X —————— DEBEHABER
41REMUNERACIONES Y
PARTICIP. POR PAGAR 45,360.00
414Remuneraciones y
particip. al Directorio
40TRIBUTOS POR PAGAR4,536.00
401Gobierno Central
4017 IR
4017.4 Cuarta Categ.
10CAJA Y BANCOS40,824.00
104Cuentas Corrientes
Caso Nº 3
La empresa comercial Plaza Norte S. A., ha
registrado en su contabilidad como gasto
de administración al 31.12.10, los siguientes recibos por honorarios profesionales,
los mismos que se encuentran pendientes
de pago a la fecha de vencimiento para
la presentación de la Declaración Jurada
Anual del Impuesto a la Renta:
Recibo por Honorarios pendientes de pago a la fecha de
presentación de la Declaración
Jurada Anual
S/.
Nº 02 -007895
2,460
Nº 02-004615
5,720
Importes a ser adicionados a la Renta
Imponible
8,180
Finalmente, en el momento que corresponda el pago, se efectuará el siguiente
asiento bajo el entendido que se pague
la totalidad de la remuneración:
—————— X —————— DEBEHABER
41REMUNERAC. Y PARTIC.
POR PAGAR
8,180
414Remuneraciones
40TRIBUTOS POR PAGAR 818
401Gobierno Central
4017 IR
4017.4 Cuarta Categ.
10CAJA Y BANCOS 7,362
104Cuentas Corrientes
N° 231
Segunda Quincena - Mayo 2011