la sucesión en las obligaciones tributarias

LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
MARÍA JOSÉ MESA GONZÁLEZ
Profesora de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de La Laguna
SUMARIO
I.
Introducción.
II.
El sucesor como obligado tributario.
A) La regulación de la sucesión en la LGT
B) El sucesor de las personas físicas
C) Los sucesores de las personas jurídicas, fundaciones y entes sin personalidad
III.
Los procedimientos tributarios frente a los sucesores.
IV.
Conclusiones.
71
MARÍA JOSÉ MESA GONZÁLEZ
Resumen del contenido:
Frente a la ausencia, en la derogada Ley General Tributaria, de una norma reguladora
de la sucesión tributaria con carácter general, la nueva Ley General Tributaria se ocupa de esta
figura en distintos sentidos: primero, en el art. 35, incluye a los sucesores entre los obligados
tributarios; en segundo lugar, los arts. 39 y 40 se refieren, respectivamente, a los sucesores de
las personas físicas y de las personas jurídicas, fundaciones y entidades sin personalidad; por
último, el art. 177 regula de forma específica el procedimiento de recaudación frente a los sucesores. Estos preceptos ponen de relieve que lo que se transmite, tanto en los supuestos de sucesión en sentido propio como de sucesión impropia, es la obligación tributaria de contenido pecuniario, o lo que es lo mismo, la obligación material de pago. Justamente por esta razón, se habla
en la doctrina de sucesión en la deuda tributaria; si bien basta que la obligación se haya devengado aunque no esté líquida ni resulte exigible.
I. INTRODUCCIÓN
tor- una nueva definición de la relación jurídica en cuestión, aunque permanezca
La sucesión en la titularidad de la
siempre aquélla que ya existía y que toda-
relación jurídica se concibe, con carácter
vía no ha concluido.» 2 Naturalmente, la
general, como la sustitución de un sujeto
continuidad no resulta posible en aquellos
por otro, permaneciendo inalterada aquélla
casos en que no es más que un sujeto acti-
1
en los demás elementos que la integran .
vo particular el que puede exigir la satis-
Se produce, simplemente, una modificación
facción del interés jurídico tutelado, por ser
subjetiva, un cambio del viejo titular por
titular de un poder de carácter personalísi-
otro, que pasa a ocupar su lugar. En estos
mo, que sólo a él corresponde ejercitar; o
casos no puede hablarse, por tanto, de
bien cuando es un solo sujeto pasivo con-
novación en el sentido del art. 1156 del CC,
creto el que, en efecto, ha de cumplir dicho
esto es, de la extinción de una relación
interés, puesto que a él se impone un de-
jurídica mediante la creación de otra nueva.
ber de naturaleza personalísima y, por tanto,
En rigor, no desaparece la relación jurídica
intransmisible. En ninguna de estas hipótesis
sino que, por el contrario, pervive, si bien
cabe hablar de sucesión, pues quedaría ex-
es un nuevo sujeto el que se coloca en la
tinguida la relación jurídica a falta de uno
posición activa o pasiva (art. 1203 del CC).
de los elementos que la definen.
En palabras del profesor Guasp, hay
La sucesión, tanto en la posición del
sucesión en Derecho siempre que cambien
sujeto activo como del sujeto pasivo, pue-
o se modifiquen los sujetos de la relación
de producirse bien por actos inter vivos o
jurídica. «Y ello determina -nos dice el au-
bien por causa de muerte. Ciñéndonos, sin
1
Cfr. L. Díez-Picazo, Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial, vol. II, 5ª. ed., Civitas, Madrid, 1996, págs.
847 y ss.
2
J. Guasp, Derecho, Madrid, 1971, pág. 197.
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LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
embargo, al ámbito de las relaciones obli-
se sitúa en una posición deudora frente a
gatorias, como es la relación jurídico-tri-
la Administración como consecuencia de la
butaria, mientras el cambio del acreedor
realización del supuesto de hecho estable-
no está sometido a ningún requisito espe-
cido en la ley, determinante del nacimiento
cífico, la mutación del sujeto pasivo o deu-
de la obligación de satisfacer el tributo.
dor, cuando se lleva a cabo por actos inter
Estamos, ciertamente, ante una obligación
vivos sólo es admisible en supuestos tasa-
ex lege, de naturaleza patrimonial, consis-
dos con el consentimiento del acreedor
tente en dar o entregar una suma de dine-
(art. 1205 del CC). Parece obvio que ello
ro al ente público titular del derecho de
se explica porque la persona del deudor ha
crédito. No es una obligación personalísi-
de ser fiable, solvente, de manera que
ma, de hacer por un sujeto concreto, de
tenga el acreedor la seguridad de que con
modo que la desaparición del deudor origi-
la aceptación del nuevo deudor como sus-
nario y su sustitución por otro no compor-
tituto del anterior no renuncia a su dere-
ta la extinción de la relación jurídica primi-
cho de crédito, en definitiva, la seguridad
tiva y el nacimiento de una nueva 4. Es
de que el mismo se verá satisfecho.
más, aquella relación jurídica conserva su
identidad a pesar del cambio de deudor. Y
La sucesión en la obligación tributa-
lo mismo cabe decir respecto de aquellos
ria no constituye más que una especifica-
deberes tributarios -obligaciones tributa-
ción en el ámbito tributario de la sucesión
rias formales, en la terminología de la
en Derecho Común, y, más concretamen-
nueva Ley General Tributaria- íntimamente
te, de la sucesión en el seno del Derecho
vinculados a la obligación de pago en
3
de obligaciones general . De hecho, si el
cuanto la hacen posible, como son los de-
legislador tributario no hubiese regulado
beres de presentar una declaración o una
esta materia, las obligaciones y derechos
autoliquidación; tampoco estos deberes
de contenido tributario se transmitirían
tienen por objeto prestaciones de hacer
en cualquier caso al sucesor junto con las
estrictamente personales. Por ello, aquí, el
demás obligaciones y derechos del ante-
vínculo jurídico también sigue siendo el
rior titular (art. 661 del CC), al aplicarse
mismo, porque la responsabilidad no es
con carácter supletorio los preceptos del
personal sino patrimonial. Como ha escrito
Derecho Común según dispone el art. 7.2
Giannini: «De sucesión en la deuda impo-
de la LGT.
sitiva sólo puede hablarse con exactitud
cuando una persona se coloca en lugar de
En el ámbito tributario, el particular
otra respecto de las obligaciones inheren-
Cfr. A. Zabala Rodríguez-Fornos y otros, Aspectos sustantivos y procedimentales de la recaudación, 2ª. ed.,
CISS, Valencia, 1993, pág. 161.
4
Cfr. A. Martínez Lafuente, «Transmisión de obligaciones pendientes en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas», en Hacienda Pública Española, núm. 82, pág. 150; A. Rodríguez Bereijo, «La sucesión en las relaciones tributarias», en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 57 (1965), págs. 23 y ss.
3
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MARÍA JOSÉ MESA GONZÁLEZ
tes a una determinada relación impositiva
5
que subsiste.»
ción y recaudación. En suma, la obligación tributaria nace por voluntad de la
ley a cargo del sujeto que realiza el su-
Con todo, la sucesión en la posición
puesto de hecho normativo, que actúa
del deudor, cuando se trata de una perso-
como índice de capacidad económica. En
na física, únicamente puede producirse por
el pasado, la prohibición de la transmi-
actos mortis causa. Y, de forma análoga,
sión inter vivos de la obligación tributaria
en el caso de que el deudor sea una per-
se contenía en el art. 36 de la LGT de
sona jurídica o una entidad sin personali-
1963; hoy, con carácter general, el art.
dad, la sucesión tiene lugar una vez que
17.4 de la nueva LGT prohibe que los
éstas se disuelven, con o sin liquidación
elementos de la obligación tributaria
del patrimonio social; entonces, la respon-
sean alterados por actos o convenios de
sabilidad por las deudas sociales se trans-
los particulares, que, de celebrarse, no
mite, de forma limitada o ilimitada, a los
tendrán efectos ante la Administración,
socios, partícipes o miembros de estas en-
sin perjuicio de sus consecuencias jurídi-
tidades conforme a la legislación mercantil
co-privadas.
y a la propia normativa tributaria. En efecto, no le está permitido al sujeto que ocu-
Al examen de los distintos aspectos
pa la posición pasiva de la relación jurídi-
que plantea la sucesión en las obligacio-
co-tributaria disponer de su obligación y
nes y derechos de contenido tributario se
transmitirla a un tercero, porque los ele-
dedican las páginas que siguen. En ellas
mentos de la identidad del tributo han de
vamos a analizar los distintos requisitos
estar siempre establecidos mediante ley.
(subjetivos, objetivos y de actividad) que
En consecuencia, corresponde a las leyes
han de concurrir para que se produzca la
tributarias especiales precisar cuáles son
sucesión en la obligación tributaria: pri-
los sujetos obligados al pago del tributo
mero en los supuestos de fallecimiento
conforme al principio de capacidad econó-
de una persona física; acto seguido, en
mica, que se predica de nuestro sistema
los supuestos de disolución de las perso-
tributario en su conjunto. Por ello, el ente
nas jurídicas, fundaciones y entes sin
público titular del derecho de crédito tam-
personalidad; en tercer lugar, estudiare-
poco podría autorizar la cesión de deuda,
mos las peculiaridades que caracterizan
ya que en aplicación del tributo se limita a
a los procedimientos tributarios que pue-
6
hacer uso de un poder-deber , esto es, de
den desarrollarse frente a los sucesores,
una serie de potestades de ejercicio obli-
con especial referencia a la herencia ya-
gatorio, como son las de gestión, inspec-
cente.
Cfr. A.D. Giannini, Instituciones de Derecho Tributario, Traducción y Estudio Preliminar por F. Sainz de
Bujanda, editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1957, pág. 118.
6
Cfr. R. Alessi, Instituciones de Derecho Administrativo, traducción a la 3ª. ed. italiana por B. Pellisé Prats, t. I,
Bosch, Barcelona, 1970, págs. 12 y ss.; F. Clavijo Hernández, «El acto de liquidación», en Civitas R.E.D.F., núm. 20,
1978, pág. 653.
5
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LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
II. E L S U C E S O R C O M O O B L I G A D O
Además, la nueva Ley General Tributaria dedica sendos preceptos a la regula-
TRIBUTARIO
ción con carácter general de los sucesoA) LA REGULACIÓN DE LA SUCESIÓN
res de las personas físicas (art. 39) y de
las personas jurídicas, fundaciones y en-
EN LA LGT
tidades carentes de personalidad (art.
La nueva Ley General Tributaria
40). De esta forma, no sólo reproduce
adopta finalmente el concepto de obligado
sino que profundiza en el tratamiento le-
tributario que introdujo por primera vez en
gal de la sucesión de la anterior Ley del
nuestro ordenamiento el Reglamento Ge-
año 1963. El texto en vigor hasta el pa-
neral de la Inspección de los Tributos en el
sado mes de junio sólo se refería a la su-
7
año 1986. Se trata de un concepto amplio ,
cesión en los apartados tercero y cuarto
traducido del alemán Steuerpflichtiger
del art. 89, tras señalar el pago, la pres-
(parágrafo 33 de la Ordenanza Tributaria
cripción y la condonación como formas de
8
alemana) , que pretende englobar no sólo
extinción de la responsabilidad inherente
a todos los sujetos de deberes y obligacio-
a la comisión de infracciones tributarias.
nes de contenido tributario, titulares pasi-
En este sentido, la derogada Ley General
vos de la relación jurídica, sino incluso a
Tributaria advertía sin más que en los su-
aquéllos que ocupan una posición activa
puestos de muerte de los sujetos infrac-
frente a la Administración, como es el caso
tores y de disolución y liquidación de so-
de los beneficiarios de exenciones, devolu-
ciedades y entidades, las obligaciones
ciones o bonificaciones tributarias que no
tributarias pendientes se transmitirían a
tengan la condición de sujetos pasivos. Así
los herederos o legatarios, socios o partí-
lo pone de manifiesto el artículo 35 de la
cipes en el capital9. Estos sucesores mor-
LGT, que dispone, en su apartado primero,
tis causa de los obligados al pago de las
que son obligados tributarios las personas
deudas tributarias se subrogan en la po-
físicas o jurídicas y las entidades a las que
sición del sujeto al que sucedan según el
la normativa tributaria impone el cumpli-
todavía vigente Reglamento General de
miento de obligaciones tributarias; y, en
Recaudación (art. 10.3 y 4); en este tex-
su apartado segundo, contiene una lista
to legal se regula con cierto detalle el
abierta de obligados tributarios, entre los
procedimiento de recaudación frente a los
que se incluye a los sucesores junto a los
sucesores, igual que en el art. 123 del
contribuyentes, retenedores, obligados a
Proyecto de nuevo Reglamento General
soportar la repercusión, etc.
de Recaudación.
Puede consultarse el Informe sobre el Borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria, Ministerio de Hacienda, 2003, págs. 21 y ss.
8
Cfr. C. Palao Taboada, Ordenanza Tributaria Alemana, IEF, Madrid, 1980, págs. 73-74, n. 28; K. Tipke/J.
Lang, Steuerrecht, 17. ed., Dr. Otto Schmidt, Colonia, 2002, págs. 157-158; D. Birk, Steuerrecht, C.F. Müller,
Heidelberg, 1998, pág. 67.
9
Cfr. Carlos J. Cervantes Sánchez-Rodrigo y otros, Guía de la Ley General Tributaria, Ciss, Bilbao, 1994, págs.
103 y ss.; AA.VV., Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, coord. por C. Palao Taboada, CEF,
Madrid, 2004, n. 15, pág. 126.
7
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MARÍA JOSÉ MESA GONZÁLEZ
Junto a los anteriores no han de examinarse, sin embargo, en este lugar, los
haremos, por separado, en los siguientes
apartados.
arts. 72 y 74 de la derogada LGT ni tampoco los preceptos concordantes de la
nueva Ley [arts. 42.1c) y 43.1d) y 79].
1. Requisitos subjetivos
Simplemente, porque no es sucesor el que
continúa el ejercicio de explotaciones y ac-
La nueva Ley General Tributaria regu-
tividades económicas, sino que responde
la en su art. 39 la sucesión en la posición
junto al anterior titular del cumplimiento
jurídica de la persona física que fallece. En
10
de la obligación tributaria . Y lo mismo
este sentido, dispone el precepto: «A la
cabe decir del adquirente de un bien afec-
muerte de los obligados tributarios, las
to por ley al pago de la deuda, sin olvidar
obligaciones tributarias pendientes se
que la afección de los bienes y derechos
transmitirán a los herederos sin perjuicio
transmitidos constituye además una ga-
de lo que establece la legislación civil en
rantía de la deuda tributaria.
cuanto a la adquisición de la herencia. Las
referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas con-
B) EL SUCESOR DE LAS PERSONAS
FÍSICAS
diciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a
través de legados y en los supuestos en
Para que tenga lugar la sucesión en la
posición de la persona física que fallece,
que se instituyan legados de parte alícuota.»
de manera que quede el sucesor obligado
frente a la Administración a satisfacer la
deuda tributaria, es necesario que se dé
a) El sucesor a título universal y
particular
una serie de circunstancias que denominaremos requisitos o elementos de la suce-
Para poder determinar quién tiene la
sión tributaria. Si no concurren estas cir-
condición de sucesor mortis causa, es ne-
cunstancias, no es posible la transmisión
cesario acudir a las disposiciones del Códi-
de obligaciones tributarias al sucesor. Los
go Civil. Conviene apuntar en este mo-
requisitos pueden clasificarse atendiendo a
mento que el sucesor puede serlo, como
los elementos esenciales en que la suce-
especifica el art. 763 del CC, bien por dis-
sión se descompone: sujetos, objeto y ac-
posición de la Ley -es el caso de los here-
tividad estrictamente considerada. El estu-
deros forzosos del art. 807 del CC-, o
dio de cada uno de estos elementos lo
bien en virtud de un acto de voluntad del
10
Pueden consultarse las sentencias del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 1999 (Normacef NFJ008276),
y de la Audiencia Nacional de 25 de noviembre de 2003 (Normacef NFJ016058), así como la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2003 (Normacef NFJ016407).
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LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
causante que dispone libremente de todos
determinada relación jurídica, o bien se
o parte de los bienes y derechos que inte-
convierte en titular de una nueva relación
gran su patrimonio. Además, por otro
jurídica que se crea ex novo a la muerte
lado, el art. 660 del CC se refiere al here-
de aquél. Por regla general, no asume, en
dero como sucesor a título universal, y al
cambio, ninguna de las deudas del difunto.
legatario como sucesor a título particular.
De manera que no puede hablarse en estos casos de confusión de patrimonios.
El heredero sucede al difunto por el
hecho de la muerte en todos sus derechos
Sin embargo, las obligaciones tributa-
y obligaciones (art. 661 del CC). Se con-
rias del difunto se transmiten a los legata-
vierte así en el nuevo titular activo o pasi-
rios en dos supuestos específicos: por un
vo de las relaciones jurídicas del causante,
lado, cuando la herencia se distribuya a
que, como se ha dicho, lejos de extinguir-
través de legados y, por otro, cuando se
se por el hecho del fallecimiento, por regla
instituyan legados de parte alícuota. Así
11
con la sal-
que, según la remisión expresa que efec-
vedad de la modificación subjetiva. Esto
túa el propio art. 39 en el apartado prime-
es, se confunden el patrimonio del causan-
ro, hemos de acudir una vez más a la le-
te y el del heredero, de modo que éste ad-
gislación civil. El art. 891 del CC establece
quiere no sólo los bienes y derechos sino
que si toda la herencia se distribuye en le-
también las obligaciones de aquél; entre
gados, se prorratearán las deudas y gra-
ellas, las obligaciones con la Hacienda Pú-
vámenes entre los legatarios en propor-
blica. En consecuencia, el sucesor del art.
ción a sus cuotas, a no ser que el testador
39 de la LGT ha de satisfacer una deuda
hubiera dispuesto otra cosa. Se trata,
general permanecen idénticas
12
tributaria propia, no ajena . Él es el único
pues, de una responsabilidad por las deu-
deudor y, como tal, responde de las deu-
das del causante limitada y mancomuna-
das del causante tanto con los bienes de la
da, en proporción a la cuota que le hubiera
herencia como con los suyos propios, ex-
correspondido en la herencia13. Si bien, no
cepto en los supuestos -se examinan en-
faltan opiniones en la doctrina, como ha
seguida- de aceptación de la herencia a
notado Zabala, a favor de la solidaridad,
beneficio de inventario (arts. 1003 y 1084
por estimar que la establecida entre los
del CC).
herederos encuentra su ratio en la protección del derecho de los acreedores, y, con-
Mas no ocurre lo mismo con el lega-
siguientemente, se aplicaría de forma ana-
tario. Éste recibe bienes o derechos con-
lógica a la distribución de toda la herencia
cretos, esto es, sucede al testador en una
en legados, pudiendo el acreedor dirigirse
11
12
13
Cfr. A. Hensel, Steuerrecht, 3ª. ed., Verlag von Julius Springer, Berlín, 1933, págs. 70-71.
Cfr. A. Rodríguez Bereijo, «La sucesión en las relaciones tributarias», cit., pág. 30.
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de julio de 1990 (Normacef NFJ000882).
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MARÍA JOSÉ MESA GONZÁLEZ
a uno solo de los legatarios por la totali-
debe entenderse que los herederos sólo
dad de la deuda, sin perjuicio de la ulterior
quedan obligados solidariamente una vez
reclamación de éste contra los demás. No
que se ha dividido la herencia, adjudican-
obstante, la regla del art. 891 del CC, pre-
do a cada uno su parte correspondiente. A
cisa Zabala, no modifica el derecho de los
favor de la solidaridad de los coherederos
acreedores en el sentido de que éstos tie-
desde el mismo momento de la muerte
nen como objeto de responsabilidad el to-
pueden aducirse varias razones: en primer
tal caudal hereditario, con preferencia al
lugar, la regulación anterior contenida en
14
cobro sobre todos los legatarios .
el Código Civil de 1851; en segundo lugar,
la opinión generalizada de la doctrina en el
b) La pluralidad de herederos
sentido de entender que la partición no
modifica la solidaridad que ya existía an-
Ciertamente, si son varios los sujetos
tes; por último, el hecho de que el art.
que pasan a ocupar la posición del difunto
1974 del vigente Código Civil se refiera a
en la relación jurídico-tributaria, entonces
los herederos en relación con la prescrip-
ya no existirá un único deudor sino una
ción de acciones en las obligaciones soli-
concurrencia de deudores frente a la Ad-
darias15.
ministración. A partir del fallecimiento, todos los coherederos responden del cumpli-
En suma, puede la Administración
miento de la obligación tributaria. Pero, ¿lo
exigir a cualquiera de los herederos el
hacen de forma solidaria o mancomunada?
cumplimiento de la obligación tributaria en
La norma del Código Civil, que venimos
su integridad, sin perjuicio del derecho
aplicando a la sucesión tributaria por la re-
que tiene el que realice el pago a repetir
misión expresa del art. 39 de la LGT, se
contra los demás.
refiere a la responsabilidad solidaria de los
coherederos tras la partición de la heren-
2. Requisitos objetivos: obligaciones
cia. Justamente, el art. 1084 nos dice:
y derechos que se transmiten al
«Hecha la partición, los acreedores podrán
sucesor
exigir el pago de sus deudas por entero de
cualquiera de los herederos que no hubie-
Dispone el art. 35.2 de la LGT que
re aceptado la herencia a beneficio de in-
entre los obligados tributarios, a los que la
ventario, o hasta donde alcance su porción
normativa tributaria impone el cumplimien-
hereditaria, en el caso de haberla admitido
to de obligaciones tributarias, se encuen-
con dicho beneficio.» Sin embargo, no
tran los sucesores. Naturalmente, el suce-
A. Zabala Rodríguez-Fornos y otros, Aspectos sustantivos y procedimentales de la recaudación, cit., pág. 165;
AA.VV., Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, cit., págs. 123-124; AA.VV., Ley General
Tributaria (Ley 58/2003), Comentarios y casos prácticos, CEF, Madrid, 2004, pág. 178.
15
Cfr. A. Zabala Rodríguez-Fornos y otros, Aspectos sustantivos y procedimentales de la recaudación, cit., págs.
166 y ss.
14
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LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
sor no es un nuevo sujeto pasivo o deudor
to de la obligación tributaria objeto de
del tributo, sino que se coloca en la misma
transmisión.
posición jurídica que el sujeto que fallece,
sea como contribuyente, retenedor, etc.
Con todo, no basta saber que el suce-
Así, el art. 10.4 del vigente Reglamento
sor pasa a ocupar la misma posición jurídi-
General de Recaudación, especifica que los
ca en la relación tributaria frente a la Ad-
sucesores mortis causa de los obligados al
ministración que en su día ostentó el
pago de las deudas tributarias menciona-
causante. Además, es necesario precisar
dos en los apartados anteriores, esto es
qué obligaciones tributarias, y, en su caso,
contribuyentes, sustitutos, retenedores y
qué derechos16, se transmiten a los nuevos
obligados a efectuar ingresos a cuenta,
titulares «a la muerte de los obligados tri-
responsables, y adquirentes de explota-
butarios».
ciones y actividades económicas, se subrogan «en la posición del obligado a quien
a) Las obligaciones tributarias
sucedan». Mientras que el art. 8 del
Reglamento General de Recaudación del
Son «las obligaciones tributarias pen-
año 1968 establecía que respondían del
dientes», según nos dice el art. 39.1 de la
pago de las deudas «los sucesores mortis
LGT, las que se transmiten a los herederos
causa de todos los anteriores»: con-
y legatarios. En idéntico sentido se pro-
tribuyentes,
responsables,
nuncia reiteradas veces el art. 40. Vamos,
adquirentes de bienes afectos por ley al
por tanto, a determinar, primero, qué cla-
pago de determinados tributos, y suce-
se de obligaciones son éstas, y, acto se-
sores en la titularidad de explotaciones y
guido, qué condiciones deben tener las
actividades económicas. En suma, parece
obligaciones tributarias que se transmiten
que, en consonancia con el art. 661 del CC,
por causa de muerte.
sustitutos,
no existe ninguna limitación a la transmisión de las obligaciones tributarias por
a`) Obligaciones transmisibles
causa de muerte, sea cual sea la condición
del difunto dentro del círculo de los obliga-
Para comenzar, ha de subrayarse que
dos tributarios. El sucesor, conforme a las
las obligaciones tributarias en las que se
disposiciones del Derecho Común, se con-
subroga el heredero o legatario son las de
vierte en titular pasivo de la relación jurídi-
contenido pecuniario o patrimonial, o lo
co-tributaria en sustitución del primitivo
que es lo mismo, las obligaciones de
deudor, en función de cual sea el pre-
pago17: la obligación tributaria principal,
supuesto de hecho generador del nacimien-
las obligaciones a cuenta, y, en su caso,
16
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de septiembre de 1995 (Normacef
NFJ004176).
17
Puede consultarse la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de diciembre de 1991 (Normacef NFJ001441).
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MARÍA JOSÉ MESA GONZÁLEZ
las obligaciones accesorias que pudieran
Pues bien, aun dentro de las obliga-
exigirse en relación con las anteriores, de
ciones de contenido pecuniario hemos de
18
pago de intereses y recargos . Esta afir-
concretar cuáles de ellas pueden transmi-
mación se deriva fácilmente de la simple
tirse al heredero o legatario.
lectura de las propias normas que regulan
la sucesión en el ámbito tributario. En pri-
- Naturalmente, es susceptible de
mer lugar, como se ha visto, el Reglamen-
transmisión la obligación tributaria princi-
to General de Recaudación de 1968 inclu-
pal derivada de la realización del hecho
yó a los sucesores mortis causa entre los
imponible que se exige al sujeto pasivo,
obligados al pago de las deudas tributarias
bien al propio contribuyente, o bien, con
(arts. 8 y 14). Con posterioridad, el Regla-
carácter excepcional, al sustituto. El art.
mento General de Recaudación que aún si-
19 de la LGT dispone que esta obligación
gue en vigor se refiere a los sucesores
tiene por objeto el pago de la cuota tribu-
mortis causa de los obligados al pago de
taria, que no es más que una suma de di-
las deudas tributarias en el art. 10.4, y a
nero.
los sucesores en las deudas tributarias en
el art. 15. Por fin, no sólo la nueva Ley
Resulta fácil imaginar distintos su-
General Tributaria dispone la transmisión
puestos de sucesión en la obligación tribu-
de las obligaciones tributarias pendientes
taria principal. Piénsese, verbigracia, en el
a los sucesores, sino que el Proyecto de
sucesor del contribuyente que obtiene ren-
Reglamento General de Recaudación regu-
tas sujetas al Impuesto sobre la Renta de
la en el art. 123 el procedimiento de re-
las Personas Físicas en un determinado
caudación frente a los sucesores de cual-
período impositivo, y fallece sin haber pre-
quier obligado al pago de una deuda. En
sentado la autoliquidación acompañada del
suma, lo que se transmite al heredero o
correspondiente ingreso19. Esta obligación
legatario es la obligación tributaria, que es
se transmite a los herederos (descendien-
el vínculo que une al particular con la Ad-
tes, ascendientes, cónyuge viudo, etc.)
ministración como consecuencia de la rea-
junto con las demás obligaciones y dere-
lización del presupuesto de hecho fijado en
chos del causante. Lo mismo ocurre con
la ley tributaria.
otras obligaciones tributarias de carácter
18
Cfr. AA.VV., Notas de Derecho Financiero, Seminario de Derecho Financiero de la Universidad de Madrid,
dir. por F. Sainz de Bujanda, t. I, vol. 2, Publicaciones de la Facultad de Derecho de Madrid, Madrid, 1967, págs. 201
y ss.; F. Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, Facultad de Derecho de la UCM, 9ª. ed., Madrid, 1991,
págs. 193 y ss.; A.D. Giannini, Instituciones de Derecho Tributario, cit., págs. 67 y ss.; H.-W. Kruse, Lehrbuch des
Steuerrechts (Allgemeiner Teil), t. I, Verlag C.H. Beck, Munich, 1991, pág. 172; R. Falcón y Tella, «Las obligaciones
tributarias pendientes de las sociedades disueltas y liquidadas (I): naturaleza de la responsabilidad del socio», en
Quincena Fiscal, núm. 18 (2003), pág. 6; AA.VV., Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, cit.,
pág. 129; AA.VV., Ley General Tributaria (Ley 58/2003), Comentarios y casos prácticos, cit., págs. 181 y ss., y 759.
19
El Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, contiene preceptos relativos a los supuestos de fallecimiento del contribuyente y a la sucesión mortis causa en la obligación tributaria (arts. 13, 14.4, 69.1.3º, 98.5).
80
LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
principal como las relativas al Impuesto
(arts. 101.7 y 103.11 del TRLIRPF) se pro-
sobre el Patrimonio, el propio Impuesto
duce antes de la apertura del período de
sobre Sucesiones y Donaciones que debía
autoliquidación e ingreso, se exigirá a los
satisfacer la persona fallecida, el Impuesto
sucesores el cumplimiento de esta obliga-
sobre Bienes Inmuebles, el Impuesto Ge-
ción a cuenta. Igualmente, es transmisible
neral Indirecto Canario que grava la entre-
al sucesor la obligación de practicar reten-
ga de un bien realizada con anterioridad al
ciones e ingresos a cuenta. Es el caso de
fallecimiento del empresario individual,
un empresario individual que fallece una
entre otros muchos. Igualmente, basta
vez que ha pagado los salarios de sus tra-
con examinar los escasos supuestos de
bajadores, ya se trate de rendimientos di-
sustituto del contribuyente que establece
nerarios o en especie, efectuando las co-
nuestro ordenamiento tributario para ad-
rrespondientes retenciones e ingresos a
vertir que, en caso de fallecimiento, será
cuenta, pero sin que se haya abierto el
el sucesor del sustituto el que deba cum-
plazo de autoliquidación e ingreso del tri-
plir «la obligación tributaria principal, así
mestre o del mes de que se trate (art. 106
como las obligaciones formales inherentes
del RIRPF).
a la misma» (art. 36.3 de la LGT). Piénsese, por ejemplo, en la tasa de recogida de
- En tercer lugar, es obvio que tam-
basura que satisface el propietario de la
bién se transmite al heredero o legatario
vivienda como sustituto del ocupante be-
la obligación tributaria del responsable,
neficiario, o en el Impuesto sobre Cons-
tanto solidario como subsidiario, si bien
trucciones, Instalaciones y Obras, que
debe precisarse que esta obligación es una
paga el solicitante de la licencia de obras
obligación de garantía de la obligación tri-
en su condición de sustituto del contribu-
butaria principal, de la que responde junto
yente que es el dueño de la construcción
al deudor principal. No obstante, para que
(arts. 23.2 y 101.2 del Real Decreto Legis-
tenga lugar la transmisión de la obligación
lativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba
tributaria en los supuestos de fallecimiento
el Texto Refundido de la Ley Reguladora
del responsable, es preciso «que se hubie-
de las Haciendas Locales). Aquí, se impon-
ra notificado el acuerdo de derivación de
drá al heredero del sustituto la obligación
responsabilidad antes del fallecimiento».
tributaria principal, que deberá cumplir en
De esta forma, como especifica el Informe
lugar del contribuyente.
sobre el Borrador del Anteproyecto de la
Nueva Ley General Tributaria del año
- En segundo lugar, se transmite al
2003, se pretende «reforzar la seguridad
heredero o legatario la obligación a
jurídica de los sucesores, cuando las deu-
cuenta, de realizar pagos fraccionados, re-
das del causante se encuentran ocultas, al
tenciones o ingresos a cuenta. En efecto,
provenir de un supuesto de responsabili-
si la muerte del empresario individual obli-
dad. En tales situaciones -añade el Infor-
gado a realizar pagos fraccionados a cuen-
me- los sucesores adoptan la decisión
ta de la obligación tributaria principal
acerca de la aceptación de la herencia sin
81
MARÍA JOSÉ MESA GONZÁLEZ
conocer la verdadera situación patrimonial del causante-responsable.» Se ad-
b`) Condiciones que deben reunir las
obligaciones para su transmisión
vierte, por tanto, que el acto administrativo de derivación de responsabilidad
b``) Obligaciones devengadas
tiene carácter constitutivo y no meramente declarativo respecto de la obliga20
El art. 39 de la LGT establece que se
ción tributaria . En consecuencia, si el
transmiten a los sucesores las obligaciones
ente público, ya sea la dependencia de li-
tributarias que se califican como “pendien-
quidación o de recaudación (art. 174.2 de
tes”. Pues bien, ¿cuáles son las condiciones
la LGT), no declaró la responsabilidad y la
que han de darse para considerar que una
notificó al causante antes de su muerte,
obligación está pendiente? En primer lugar,
en ese momento tal obligación tributaria
que se haya devengado21. Para ello, es ne-
no existía y, por ello, no podía ser objeto
cesario que se haya realizado el supuesto de
de transmisión. En caso contrario, el su-
hecho definido en la norma jurídica: según
cesor pasará a ocupar la posición jurídica
la doctrina mayoritaria22 y la jurisprudencia
del responsable (colaborador en la comi-
del Tribunal Supremo23, es la realización del
sión de una infracción, administrador de
presupuesto fijado en la ley la que origina el
una sociedad mercantil, agente o comi-
nacimiento de la obligación tributaria. Sólo
sionista de aduanas, etc.), en los mismos
entonces es posible afirmar la existencia de
términos que lo haría respecto de cual-
un vínculo jurídico entre el particular sujeto
quier otro obligado tributario, con la úni-
al pago del tributo, y la Administración, titu-
ca particularidad de que no tendrá la con-
lar del derecho de crédito.
dición de deudor principal, según
especifican los arts. 41.1 de la LGT y 10.2
del vigente RGR.
En los impuestos instantáneos, la
obligación nace en el preciso momento en
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de octubre de 1997 (Normacef
NFJ006092).
21
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de diciembre de 1998 (Normacef
NFJ007323).
22
Cfr. F. Sainz de Bujanda, Notas de Derecho Financiero, cit., págs. 213 y ss.; F. Sainz de Bujanda, Lecciones
de Derecho Financiero, cit., págs. 196 y ss.; C. Albiñana García-Quintana, Derecho Financiero y Tributario, Ministerio de Hacienda, Madrid, 1979, págs. 436 y ss.; J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, vol. II,
23ª. ed., Marcial Pons, Barcelona, 2004, págs. 51 y ss.; F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 13ª. ed., Thomson Civitas, Madrid, 2003, págs. 156-157; L.M. Cazorla Prieto, Derecho Financiero y Tributario,
4ª. ed., Thomson Aranzadi, Navarra, 2003, págs. 326 y ss.; J. Martín Queralt y otros, Curso de Derecho Financiero y
Tributario, 13ª. ed., tecnos, Madrid, 2002, págs. 262 y ss.
23
Pueden consultarse, entre otras, las sentencias del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1987 (Repertorio
de Jurisprudencia Aranzadi 1987/6559), 20 de junio de 1988 (RJ 1988/4956), 30 de junio de 1989 (RJ 1989/5521), 29
de septiembre de 1990 (RJ 1990/6997), y 16 de febrero de 1994 (RJ 1994/1366).
20
82
LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
que se verifica el hecho, acto o negocio ju-
En suma, para que pueda afirmarse
rídico que se agota con su realización. Es
la existencia de una obligación tributaria
el caso del Impuesto sobre Transmisiones
susceptible de transmisión, tiene el propio
Patrimoniales o de los impuestos sobre el
causante que haber realizado el presu-
consumo; de producirse el fallecimiento
puesto de hecho que determina su naci-
inmediatamente tras la celebración de la
miento, ya se produzca éste en vida de
compraventa, la formalización de la escri-
aquél, ya sea en el mismo momento del
tura, la puesta a disposición del consumi-
fallecimiento cuando ocurre antes de la fi-
dor del bien adquirido, se transmite al he-
nalización del período impositivo. En caso
redero o legatario la obligación tributaria
contrario, si el difunto no ha realizado el
correspondiente. En los impuestos periódi-
supuesto de hecho normativo, la obliga-
cos, por el contrario, se someten a grava-
ción tributaria no se ha devengado y, al no
men hechos que se prolongan en el tiem-
encontrarse pendiente cuando muere, no
po,
forma
puede transmitirse al heredero o legatario.
continuada; por ello, el nacimiento de la
Esa obligación, obviamente, no puede ha-
obligación tributaria se fija el primer o últi-
berse extinguido (v.gr. por haber transcu-
que
se
desarrollan
de
24
mo día del período impositivo . Si se de-
rrido el plazo de prescripción del derecho a
venga la obligación tributaria el 1 de ene-
liquidar). En este sentido es en el que se
ro, como ocurre en el Impuesto sobre
expresa el apartado segundo del art. 39,
Bienes Inmuebles, siempre que el contri-
que hace referencia a las obligaciones tri-
buyente fallezca con posterioridad a este
butarias devengadas.
día, se transmitirá aquella obligación al
heredero o legatario con independencia
del momento en que deba efectuarse el
pago. Lo mismo sucede en el Impuesto so-
c`) No es necesario que las obligaciones estén líquidas y que sean exigibles
bre la Renta de las Personas Físicas; simplemente, si la muerte es anterior al 31 de
Para que la obligación tributaria se
diciembre, se adelanta a ese momento la
considere pendiente y, por tanto, suscepti-
finalización del período impositivo (art. 13
ble de transmisión junto con las demás
del TRLIRPF) y, con ello, el nacimiento de
obligaciones del causante, no es preciso
la obligación tributaria a cargo del difunto,
que haya sido fijada su cuantía, bien por el
y, como consecuencia de su fallecimiento,
particular mediante la autoliquidación o
se lleva a cabo una modificación subjetiva
bien por la Administración mediante la li-
en la persona del deudor.
quidación tributaria 25. Así lo dispone de
Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de junio de 1998 (Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi 1998/4497).
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de febrero de 2004 (Normacef
NFJ016503).
24
25
83
MARÍA JOSÉ MESA GONZÁLEZ
forma clara el art. 39 en el apartado se-
en nada influye sobre la realidad misma ni
gundo: «No impedirá la transmisión a los
sobre la naturaleza patrimonial y no per-
sucesores de las obligaciones tributarias
sonalísima de dicha obligación.
devengadas el hecho de que a la fecha de
la muerte del causante la deuda tributaria
Ciertamente, si, en efecto, para la
no estuviera liquidada, en cuyo caso las
transmisión de la obligación tributaria bas-
actuaciones se entenderán con cualquiera
ta con que se haya devengado aunque no
de ellos, debiéndose notificar la liquidación
se conozca el importe de la prestación, en-
que resulte de dichas actuaciones a todos
tonces tampoco en todos los casos esa
los interesados que consten en el expe-
obligación es exigible al sucesor desde el
diente.»
momento de la adquisición de la herencia.
Pensemos únicamente en las obligaciones
Son dos los supuestos que pueden
tributarias que ya se hubiesen liquidado al
darse: el primero, que a la muerte del su-
producirse el fallecimiento del sujeto: fá-
jeto ya se conozca la cuantía de la deuda,
cilmente se advierte que para su transmi-
esto es, que la obligación esté líquida; el
sión al heredero o legatario no es preciso
segundo supuesto, que no se sepa aún el
que resulten exigibles en ese instante,
importe exacto de la prestación tributaria,
sino que su exigibilidad puede diferirse a
en definitiva, que la obligación frente a la
un momento posterior27. En consecuencia,
Administración esté ilíquida26. Nadie discu-
formarán parte de la herencia tanto aque-
te hoy en nuestro Derecho que el naci-
llas obligaciones cuyo plazo de recauda-
miento de la obligación tributaria y la de-
ción en período voluntario finalizó con an-
terminación de su cuantía tienen lugar en
terioridad a la muerte del causante sin
dos momentos procedimentales distintos,
haberse efectuado el ingreso, como aque-
sin que puedan atribuirse a la liquidación
llas otras cuyo plazo para el pago se hu-
del tributo efectos constitutivos respecto
biera iniciado pero aún no estuviere venci-
de la existencia de la obligación tributaria.
do,
Tanto el acto de liquidación como la autoli-
comenzado. En el primero de estos su-
quidación se limitan, justamente, a decla-
puestos, si en el momento de la muerte la
rar la existencia de la obligación nacida
obligación tributaria ha sido liquidada por
con anterioridad. De ahí que la transmisi-
la Administración, por ejemplo en el Im-
bilidad de la obligación no dependa de un
puesto sobre Actividades Económicas, y se
acto del particular o del ente público, que
encuentra en período ejecutivo de cobro,
o
incluso
ni
siquiera
hubiera
Cfr. A. Zabala Rodríguez-Fornos y otros, Aspectos sustantivos y procedimentales de la recaudación, cit., pág.
160; Carlos J. Cervantes Sánchez-Rodrigo y otros, Guía de la Ley General Tributaria, cit., pág. 106; R. Falcón y Tella,
«Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades disueltas y liquidadas (II): especial referencia a la representación de la sociedad», en Quincena Fiscal, núm. 19 (2003), pág. 6; AA.VV., Ley General Tributaria (Ley 58/2003),
Comentarios y casos prácticos, cit., págs. 181 y 759.
27
Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 1996 (Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi 1996/2684).
26
84
LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
éste continuará con los herederos o lega-
fijado la cuantía de la prestación,
tarios, como enseguida explicaré. En otro
cuya exigibilidad, sin embargo, se
caso, de haberse simplemente iniciado el
aplaza a un momento posterior;
período voluntario para el pago, por ejem-
3. obligaciones tributarias devenga-
plo si se notifica al contribuyente la liqui-
das, líquidas y exigibles: a la
dación correspondiente al Impuesto sobre
muerte del causante ya se ha
Sucesiones y Donaciones el 15 de junio, y
determinado la cuantía de la obli-
aquél fallece diez días después, el ente pú-
gación tributaria y ha vencido el
blico puede exigir su cumplimiento inme-
plazo de ingreso, pudiendo exigir-
diato al heredero o legatario a partir del
se el pago al heredero o legatario
día 21 del mes de julio [art. 62.2a) de la
con carácter inmediato a la adqui-
LGT]. Por último, si aún no estuviese
sición de la herencia.
abierto el plazo de recaudación cuando tiene lugar el fallecimiento, entonces la obli-
En suma, la obligación pendiente no
gación tributaria objeto de transmisión to-
se identifica con la obligación líquida y exi-
davía no resulta exigible: por ejemplo, si
gible. Como nos dice Giannini, la sucesión
antes de morir, el causante presentó la de-
en la deuda impositiva presupone «la exis-
claración relativa al Impuesto sobre Suce-
tencia de una deuda que ya ha surgido,
siones y Donaciones pero no recibió notifi-
aunque no se haya liquidado todavía, pero
cación de la liquidación tributaria sino que
que aún no se ha extinguido»28. Así, la
ésta se envía después al heredero o lega-
obligación tributaria que puede transmi-
tario.
tirse por causa de muerte es aquella
obligación de carácter pecuniario que se ha
En síntesis, las obligaciones tributa-
devengado con anterioridad o en el mismo
rias que son susceptibles de transmisión a
momento del fallecimiento, pero que aún
la muerte del primitivo deudor pueden sis-
está pendiente de liquidación e ingreso en
tematizarse del siguiente modo:
la Hacienda Pública, o bien simplemente
pendiente de pago; la obligación no está
1. obligaciones tributarias devenga-
líquida, o, si acaso se ha fijado el importe
das: se ha producido el devengo
de la prestación, ésta todavía no ha sido
del tributo, en la terminología de
satisfecha.
la Ley General Tributaria (art.
21);
b) La exclusión de las sanciones
2. obligaciones tributarias devenga-
28
das y líquidas: no sólo se ha pro-
Ciertamente, como decimos, a la
ducido el devengo sino que se ha
muerte del causante se produce la suce-
A.D. Giannini, Instituciones de Derecho Tributario, cit., págs. 118-119.
85
MARÍA JOSÉ MESA GONZÁLEZ
sión en la obligación tributaria, de manera
pago o ya se haya iniciado el período eje-
que el heredero se coloca en la posición
cutivo. Justamente por esta razón, pode-
deudora o acreedora que aquél ocupaba
mos entender que si el particular paga la
frente a la Administración. Sin embargo,
sanción que le hubiera sido impuesta y fa-
aunque afirmamos que se transmite al su-
llece antes de que haya adquirido firmeza,
cesor la totalidad de la deuda tributaria,
el heredero podrá solicitar su devolución,
no se incluyen aquí las posibles sanciones,
pues es posible que, de haberse interpues-
según establece el art. 58.3 de la LGT. De
to el oportuno recurso, se hubiera declara-
hecho, como consecuencia del principio de
do la improcedencia de su imposición. De
personalidad de la pena (responsabilidad
hecho, el art. 14.3 del RGR de 1968 esta-
personal), las sanciones tributarias no son
blecía que respecto de las sanciones liqui-
susceptibles de transmisión a los herede-
dadas y notificadas con anterioridad a la
ros del causante. Sólo éste responde ante
muerte del causante, podían los causaha-
la Administración de las infracciones tribu-
bientes solicitar su condonación graciable.
tarias por él cometidas, sin que las consecuencias de su conducta, dolosa o culposa,
3. Requisitos de actividad
puedan extenderse a quienes le sucedan
por causa de muerte en el ejercicio de sus
a) La aceptación de la herencia
derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones. Así lo ponen de relieve el art. 39
Conforme al sistema romano de ad-
y también el 182.3 de la LGT (art. 10.4 del
quisición de la herencia basado en la acep-
RGR), al señalar expresamente que en
tación del sujeto llamado a ella, el Código
29
ningún caso se transmiten las sanciones .
Civil (art. 998) regula, como es sabido,
dos modalidades de aceptación de la he-
Con todo, hemos de diferenciar los
rencia: la aceptación pura y simple, y la
tres posibles supuestos que pueden plan-
aceptación a beneficio de inventario. He-
tearse. En primer lugar, puede ocurrir que
mos de ocuparnos ahora de analizar qué
a la muerte del causante, la sanción aún
efectos jurídicos produce el ejercicio de
no haya sido impuesta, en cuyo caso no
una u otra opción en la transmisión al he-
procede su exigencia al heredero porque
redero de las obligaciones y derechos del
lo impide la norma que examinamos. Lo
particular que fallece ante la Hacienda Pú-
mismo ocurre si la sanción se notificó al
blica.
sujeto infractor antes del fallecimiento,
pero no fue satisfecha, con independencia
Hasta aquí la exposición se ha inspira-
de que en el momento de la muerte aún
do, básicamente, en la aceptación simple
no haya concluido el período voluntario de
de la herencia. En estos casos, a la muerte
29
86
En el mismo sentido se pronuncia la Ordenanza Tributaria alemana en el parágrafo 45.
LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
del causante se confunde su patrimonio
estén pendientes en el momento de su fa-
con el patrimonio del heredero, de manera
llecimiento? Naturalmente, la obligación
que éste responde de las obligaciones de
tributaria no se extingue como consecuen-
aquél con todos sus bienes (art. 1003 del
cia de la muerte del titular y la posterior
CC). De hecho, las deudas del difunto se
aceptación de la herencia a beneficio de
convierten en deudas propias del heredero,
inventario por parte de los herederos. Lo
lo mismo que los derechos de que sea titu-
que sucede, como acaba de apuntarse, es
lar, puesto que el heredero es sucesor a
que la herencia se convierte en un patri-
título universal.
monio separado del patrimonio general del
heredero, compuesto de todos los bienes,
A diferencia de la simple, la aceptación
derechos, y obligaciones de la persona fa-
a beneficio de inventario implica, en primer
llecida. Este patrimonio hereditario se so-
lugar, que la responsabilidad del heredero
mete a administración y liquidación con la
en relación con las deudas y cargas de la
finalidad de pagar a todos los acreedores
herencia se encuentra limitada, hasta don-
conocidos y legatarios (arts. 1026 y 1030
de alcancen los propios bienes hereditarios.
del CC). Además, interesa subrayar que
El llamado a la herencia que la acepta a be-
los acreedores tienen preferencia para el
neficio de inventario sucede al causante en
cobro frente a los legatarios, según esta-
todos sus derechos y obligaciones, pero
blece el art. 1027 del CC. El derecho de la
nunca su responsabilidad se extiende a los
Administración tributaria al cobro de la
bienes que integran su patrimonio particu-
cantidad debida, igual que ocurre con los
lar. En segundo lugar, el beneficio de inven-
demás acreedores hereditarios, ha de diri-
tario impide la confusión del patrimonio del
girse, en definitiva, contra ese patrimonio
heredero con el patrimonio del sujeto que
en fase de administración y liquidación,
fallece. De manera que es posible que exis-
nunca contra el patrimonio particular de
tan relaciones jurídicas entre ambos, pues,
los llamados a la herencia. Incluso en caso
de hecho, el heredero conserva contra el
de que el derecho de crédito del ente pú-
patrimonio hereditario todos los derechos y
blico se pusiera de manifiesto con poste-
acciones que tenía contra el difunto, así
rioridad a la liquidación del patrimonio he-
como las deudas frente al mismo. En este
reditario y la partición y adjudicación de
sentido se pronuncia el art. 1023 del CC.
los bienes restantes entre los herederos,
Sólo una vez que haya concluido la liquida-
aquél podrá dirigirse contra éstos para re-
ción del patrimonio del difunto, esto es, tras
clamar el pago, pues seguirán siendo res-
haber pagado a los acreedores y legatarios,
ponsables hasta el límite del valor de los
los bienes y derechos que queden pasarán
bienes recibidos en herencia.
a formar parte del patrimonio global del heredero.
Cuando los bienes hereditarios no resulten suficientes para pagar todas las
Entonces, ¿qué ocurre con las obliga-
deudas, primero, y los legados, después,
ciones tributarias a cargo del difunto que
se declarará el concurso del patrimonio
87
MARÍA JOSÉ MESA GONZÁLEZ
hereditario, pudiendo, en su caso, verse
la adquisición de la herencia por parte de
afectado el derecho de crédito de la Ad-
la persona a la que le ha sido dejada se
ministración tributaria. Por regla general,
precisa su aceptación. Ello explica la inde-
ésta tiene derecho de prelación para el
terminación transitoria del titular de los
cobro de la deuda, salvo que concurra con
bienes hereditarios: desde la fecha del fa-
otros acreedores de derechos reales (do-
llecimiento del causante y la correspon-
minio, prenda, hipoteca u otros) inscritos
diente apertura de la sucesión, hasta el
en el correspondiente registro administra-
momento de la aceptación y consiguiente
tivo con anterioridad al derecho de crédito
adjudicación de la herencia, transcurre un
tributario. Así lo señala el art. 77 de la
período de tiempo en que los bienes here-
LGT: «La Hacienda Pública tendrá prela-
ditarios no pertenecen a nadie. Debido a
ción para el cobro de los créditos tributa-
que esta situación jurídica de pendencia
rios vencidos y no satisfechos en cuanto
puede prolongarse durante un espacio
concurra con otros acreedores, excepto
temporal más o menos largo, es preciso
que se trate de acreedores de dominio,
velar por la conservación de las relaciones
prenda, hipoteca u otro derecho real debi-
jurídicas de las que ha sido parte el difun-
damente inscrito en el registro correspon-
to, hasta que pueda determinarse cuál es
diente con anterioridad a la fecha en que
la persona que pasa a ocupar su lugar,
se haga constar en el mismo el derecho
esto es, quién será su titular futuro. En
de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo
otro caso, podría verse afectada la pervi-
dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta
vencia de estas relaciones jurídicas en
ley. En caso de convenio concursal -añade
perjuicio de los derechos de los acreedores
el precepto-, los créditos tributarios a los
del causante.
que afecte el convenio, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a
Justamente, con el propósito de pro-
cuenta, quedarán sometidos a lo estable-
teger los intereses de la Hacienda Públi-
cido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Con-
ca, el apartado tercero del art. 39 de la
cursal.»
LGT dispone: «Mientras la herencia se
encuentre yacente, el cumplimiento de
b) La herencia yacente
las obligaciones tributarias del causante
corresponderá al representante de la he-
Se conoce con el nombre de herencia
rencia yacente.»
yacente al patrimonio hereditario o masa
patrimonial que carece transitoriamente
30
Con esta norma, se trata de trasladar
de titular . En nuestro ordenamiento jurí-
al ámbito tributario lo dispuesto en los
dico es fácil que se dé este tipo de situa-
arts. 1020 y 1026 del CC. Es cierto que el
ciones, puesto que para que se produzca
Código Civil no hace referencia de forma
30
88
Voz «Herencia yacente», en Enciclopedia Jurídica Básica, t. II, Civitas, Madrid, 1995, págs. 3310-3311.
LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
expresa a la herencia yacente. Sin embar-
tados en aplicación de los tributos, se
go, pensamos que pueden aplicarse aquí
desarrollarán con el representante de la
ambos preceptos al referirse a dos situa-
herencia, que deberá atender cualquier re-
ciones, la aceptación a beneficio de inven-
querimiento de colaboración que le efectúe
tario y el derecho a deliberar, en que la
el ente público.
adjudicación de los bienes aún no se ha
producido y, en consecuencia, no se cono31
Por fin, añade el art. 39.3 que «las
ce su titular . En este sentido, procede el
obligaciones tributarias y las que fueran
nombramiento de un administrador de la
transmisibles por causa de muerte podrán
herencia, que tendrá, entre otras funcio-
satisfacerse con cargo a los bienes de la
nes, la de «representación de la herencia
herencia yacente». De esta forma, se per-
para ejercitar las acciones que a ésta com-
mite a la Administración ejercitar su dere-
petan y contestar a las demandas que se
cho de crédito contra el patrimonio heredi-
interpongan contra la misma». Por tanto,
tario
deberá el representante cumplimentar las
adjudicación y reparto de los bienes entre
declaraciones y autoliquidaciones y reali-
los herederos32.
sin
tener
que
esperar
a
la
zar los ingresos correspondientes a los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio, a las
C) LOS SUCESORES DE LAS PERSO-
retenciones e ingresos a cuenta practica-
NAS JURÍDICAS, FUNDACIONES Y
dos, y a él se dirigirá la Administración
ENTES SIN PERSONALIDAD
para exigir dicho cumplimiento. De hecho,
el propio art. 39.3 añade: «Las actuaciones administrativas que tengan por objeto
Se conoce como sucesión impropia a
la cuantificación, determinación y liquida-
la transmisión de las obligaciones tributa-
ción de las obligaciones tributarias del
rias de las entidades con personalidad jurí-
causante deberán realizarse o continuarse
dica a sus socios o partícipes en el capital
con el representante de la herencia yacen-
social, ya se trate de personas físicas o ju-
te. Si al término del procedimiento no se
rídicas, como consecuencia de la disolu-
conocieran los herederos, las liquidaciones
ción de aquéllas. La razón por la que no
se realizarán a nombre de la herencia ya-
puede hablarse de sucesión en sentido
cente.»
propio es sencilla: en principio, la sociedad
no desaparece, como lo hace una persona
Por tanto, los procedimientos de ges-
física al morir, no se extingue definitiva-
tión, inspección y recaudación, así como el
mente hasta que se han desarrollado las
procedimiento de revisión de los actos dic-
operaciones de liquidación del patrimonio
31
32
Cfr. L. Díez-Picazo y A. Gullón, Sistema de Derecho Civil, cit., pág. 479.
Cfr. Carlos J. Cervantes Sánchez-Rodrigo y otros, Guía de la Ley General Tributaria, cit., pág. 104.
89
MARÍA JOSÉ MESA GONZÁLEZ
En adelante, vamos a analizar los as-
social y han sido satisfechos todos los
33
acreedores sociales .
pectos propios de la sucesión en las relaciones tributarias de las que son parte las
La regulación contenida en la nueva
sociedades mercantiles, fundaciones y en-
Ley General Tributaria difiere en gran medi-
tidades sin personalidad, siguiendo el mis-
da de la que estuvo vigente en el pasado:
mo esquema del epígrafe anterior relativo
en primer lugar, ahora se distingue entre
a los sucesores de las personas físicas.
sociedades en las que la responsabilidad
patrimonial de los socios es limitada y so-
1. Requisitos subjetivos
ciedades en las que es ilimitada; en seguna) Sociedades disueltas y liquida-
do lugar, se incluye una norma aplicable
con carácter específico a los supuestos de
das
disolución sin liquidación y cesión global del
activo y pasivo de una entidad; por último,
El art. 40 de la nueva LGT establece
se establece que las sanciones correspon-
que las obligaciones tributarias pendientes
dientes a las infracciones cometidas por la
de las sociedades y entidades con perso-
sociedad que se disuelve son exigibles a los
nalidad jurídica disueltas y liquidadas se
sucesores. En cambio, como se recordará,
transmiten a los socios, partícipes o cotitu-
el art. 89.3 de la LGT del año 1963 (art.
lares, que responden de ellas solidaria-
10.3 del RGR) simplemente dispuso que las
mente. Por tanto, los socios o partícipes,
obligaciones tributarias pendientes de las
pasan a ocupar la misma posición jurídica
sociedades disueltas y liquidadas se trans-
de la sociedad disuelta en la relación tribu-
mitirían a los socios o partícipes en el capi-
taria, con independencia de que su res-
tal; éstos responderían de forma solidaria
ponsabilidad patrimonial frente a terceros
pero sólo hasta el límite del valor de la cuo-
se encuentre o no limitada. Únicamente ha
ta de liquidación que les hubiera sido asig-
de tenerse en cuenta que en los supuestos
nada.
en que se limite la responsabilidad del socio por las deudas sociales, éste sólo está
Por lo demás, el art. 40 de la LGT in-
obligado a satisfacer la deuda tributaria
cluye también como novedad una referen-
hasta el límite del valor de la cuota de li-
cia expresa a los supuestos de disolución
quidación que le hubiera sido adjudicada.
de fundaciones y entidades sin personalidad jurídica, que, como es sabido, pueden
Baste recordar ahora que tras la diso-
tener la consideración de sujetos de obli-
lución de una entidad se abre el período
gaciones y deberes tributarios en las leyes
de liquidación del patrimonio social, dirigi-
en que así se establezca.
do al cumplimiento de las obligaciones y al
33
90
Cfr. R. Uría, Derecho Mercantil, 28ª. ed., Marcial Pons, Madrid, 2001, pág. 436.
LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
cobro de los créditos, para, en última ins-
crédito de la Administración se hubiera
tancia, determinar si quedan bienes rema-
visto perjudicado. Es entonces cuando las
nentes y, en su caso, repartirlos entre los
obligaciones tributarias se transmiten a los
socios. En este proceso, como dispone el
socios, partícipes o cotitulares de las enti-
art. 272 del TRLSA (art. 116 de la LSRL),
dades con personalidad jurídica. Pues éste
corresponde a los liquidadores, entre otras
es el sentido que debe darse al apartado
funciones, la de pagar a los acreedores
primero del art. 40 de la LGT, que dispone:
(así como a los propios socios) conforme a
«Las obligaciones tributarias pendientes
las disposiciones de la propia ley. En este
de las sociedades y entidades disueltas y
sentido, el art. 277 enseguida advierte que
liquidadas en las que la ley limita la res-
«los liquidadores no podrán repartir entre
ponsabilidad patrimonial de los socios,
los socios el patrimonio social sin que ha-
partícipes o cotitulares se transmitirán a
yan sido satisfechos todos los acreedores
éstos, que quedarán obligados solidaria-
o consignado el importe de sus créditos».
mente hasta el límite del valor de la cuota
Y añade el precepto que en el caso de que
de liquidación que les corresponda. Las
«existan créditos no vencidos, se asegura-
obligaciones tributarias pendientes de las
rá previamente el pago».
sociedades y entidades disueltas y liquidadas en las que la ley no limita la responsa-
La apertura del período de liquidación
bilidad patrimonial de los socios, partícipes
no comporta, por tanto, ninguna modifica-
o cotitulares se transmitirán íntegramente
ción del derecho de crédito tributario, ni
a éstos, que quedarán obligados solidaria-
en cuanto a su importe o a su fecha de
mente a su cumplimiento.»
vencimiento, ni a su posible carácter preferente respecto de otros créditos que
En suma, la regulación de la respon-
deba abonar la entidad. Así, si la Hacienda
sabilidad del socio por las deudas tributa-
Pública ve satisfecho su derecho de crédi-
rias de la sociedad extinguida coincide con
to, cuando éste se encontrase vencido al
la responsabilidad que le atribuye la nor-
haber finalizado el período voluntario de
mativa mercantil con carácter general. Por
pago, naturalmente no podrá dirigirse a
ejemplo, si pensamos en una sociedad
los socios o partícipes en el capital ya que
personalista como la sociedad colectiva,
habrá quedado extinguida la obligación tri-
advertimos que, según el art. 127 del
butaria. Sólo podrá exigirles el cumpli-
C.Com., todos los socios quedan obligados
miento de las obligaciones tributarias pen-
personal y solidariamente con todos sus
dientes de las entidades mercantiles a las
bienes frente a terceros. Lo mismo cabe
que en su día pertenecieron, sin olvidar,
decir de los socios colectivos de las com-
en su caso, el límite del valor de la cuota
pañías en comandita (art. 148 del
de liquidación que les hubiera sido adjudi-
C.Com.). Por el contrario, en las socieda-
cado, en el supuesto de que no existieran
des capitalistas como es la sociedad anóni-
bienes sociales suficientes para pagar las
ma, los socios no responden con sus bienes
propias deudas sociales y el derecho de
privativos de las deudas de la entidad,
91
MARÍA JOSÉ MESA GONZÁLEZ
sino hasta el límite del valor de la aporta-
miento de las obligaciones y exigencia de
ción social que hubiesen efectuado. En
los créditos pendientes, puesto que todos
consecuencia, tampoco responderían ilimi-
ellos subsisten en manos de la nueva titu-
tadamente ante la Administración de las
lar. Voy a basarme, para desarrollar estas
obligaciones tributarias que no hubieran
ideas, en los arts. 233 y siguientes del
sido satisfechas por la entidad, ya disuelta
TRLSA, que rigen como derecho supletorio
y extinguida, a la que pertenecieron.
también respecto de la fusión y escisión de
las sociedades de responsabilidad limitada
b) Sociedades disueltas sin liqui-
y las comanditarias por acciones.
dación: fusión y escisión de sociedades
El art. 233 del TRLSA precisa que la
fusión de cualesquiera sociedades en una
La disolución de una sociedad mer-
sociedad nueva implica la extinción de
cantil suele constituir el primer paso hacia
cada una de ellas y la transmisión en
la liquidación del patrimonio social y la de-
bloque de los respectivos patrimonios so-
finitiva extinción de su personalidad jurídi-
ciales a la nueva entidad que haya de
ca una vez cancelados los correspondien-
adquirir por sucesión universal los dere-
tes asientos registrales. Sin embargo, es
chos y obligaciones de aquéllas. «Si la
posible que la disolución no vaya seguida
fusión -añade el apartado segundo del
de la apertura del período de liquidación
precepto- hubiese de resultar de la ab-
del patrimonio social (art. 266 del TRLSA),
sorción de una o más sociedades por otra
sino que tenga lugar como fase previa de
sociedad anónima ya existente, ésta ad-
un proceso de reestructuración empresa-
quirirá en igual forma los patrimonios de
rial que concluya con la fusión de dos o
las sociedades absorbidas, que se extin-
más sociedades mercantiles, o bien con la
guirán, aumentando, en su caso, el capi-
escisión de una sociedad en dos socieda-
tal social en la cuantía que proceda.» Por
34
des distintas . En estos supuestos se lleva
tanto, ya se trate de distintas sociedades
a cabo una auténtica sucesión en sentido
que se fusionan y extinguen (fusión pro-
propio, pues todos los elementos del acti-
pia) o bien de un supuesto de fusión por
vo y del pasivo pasan a integrarse, bien en
absorción en que sólo se extingue la so-
la entidad de nueva creación resultante de
ciedad (o sociedades) absorbida (s), las
la fusión o en la sociedad absorbente, o
relaciones obligatorias de la entidad origi-
bien en la entidad beneficiaria de la esci-
nal, entre ellas, la relación tributaria,
sión. De manera que no procede la liqui-
permanecen idénticas, con la única dife-
dación de la sociedad, dirigida al cumpli-
rencia del cambio de deudor. Las obliga-
34
Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de mayo de 1993 (Normacef
NFJ002814), 3 de octubre de 1995 (Normacef NFJ004184), y 6 de noviembre de 2003 (Normacef NFJ016363).
92
LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
ciones tributarias de carácter principal y
las obligaciones a cuenta, así como los
c) Cesión en bloque del patrimonio social
derechos frente a la Administración (v.gr.
si los pagos fraccionados superan el im-
El art. 40.3 de la LGT añade, final-
porte de la cuota tributaria) forman parte
mente, que en los supuestos de cesión
del patrimonio social de la entidad que se
global del activo y el pasivo de una socie-
extingue y, en consecuencia, se transmi-
dad mercantil, las obligaciones tributarias
ten a la sociedad adquirente como resul-
pendientes de las mismas se transmitirán
tado de la fusión.
a las personas o entidades que sucedan o
sean beneficiarias de esta operación. Para
Lo mismo ocurre en los supuestos de
entender a qué tipo de operaciones socie-
escisión. Por escisión se entiende, según el
tarias se refiere esta norma hemos de
art. 252 del TRLSA, de una parte, «la ex-
acudir especialmente a los arts. 117 de la
tinción de una sociedad anónima, con divi-
LSRL y 246 del RRM. La Ley de Sociedades
sión de todo su patrimonio en dos o más
de Responsabilidad Limitada regula de for-
partes, cada una de las cuales se traspasa
ma expresa la posibilidad de que la Junta
en bloque a una sociedad de nueva crea-
General de una sociedad en liquidación
ción o es absorbida por una sociedad ya
acuerde «la cesión global del activo y del
existente»; por otra parte, «la segregación
pasivo a uno o varios socios o terceros, fi-
de una o varias partes del patrimonio de
jando las condiciones de la cesión». El
una sociedad anónima sin extinguirse,
propio art. 117 especifica que el acuerdo
traspasando en bloque lo segregado a una
debe adoptarse con los requisitos y la ma-
o varias sociedades de nueva creación o
yoría necesarios para la modificación de
ya existentes.» También aquí, como ve-
los estatutos sociales. Además, en garan-
mos, se transmite una parte del patrimo-
tía de los derechos de los acreedores tanto
nio social a otra entidad, y, con él, las obli-
de la sociedad cedente como del cesiona-
gaciones y derechos de contenido
rio o cesionarios, al menos con un mes de
tributario de la anterior sociedad, que se
antelación a la fecha de la cesión deberá
convierten en propios de la sociedad ad-
publicarse el acuerdo de cesión en el Bole-
quirente. Justamente, el mismo art. 40.3
tín Oficial del Registro Mercantil con identi-
de la LGT nos dice que las obligaciones tri-
ficación del beneficiario o beneficiarios de
butarias pendientes «se transmitirán a las
la operación.
personas o entidades que sucedan o sean
beneficiarias de la operación de fusión o
escisión».
35
Como ha escrito Uría35, a diferencia
de la fusión, la cesión en bloque del patri-
R. Uría, Derecho Mercantil, cit., págs. 396 y 562-563.
93
MARÍA JOSÉ MESA GONZÁLEZ
monio de una sociedad mercantil a otra
pueda hablarse en rigor de fusión de so-
únicamente da lugar a la confusión de dos
ciedades, las obligaciones tributarias pen-
patrimonios sociales hasta entonces sepa-
dientes se transmitan en todo caso a los
rados, pero no a la reagrupación de los so-
socios o a los terceros adquirentes del pa-
cios de dos sociedades distintas. En idénti-
trimonio social. Es más, el art. 266 del
36
que
TRLSA, al mismo tiempo que admite implí-
«cuando la fusión afecta sólo a los patri-
citamente este tipo de operaciones de ce-
monios y no a los socios, no hay propia-
sión global del activo y del pasivo, advierte
mente fusión». Lo que ocurre, en el su-
que, igual que en los supuestos de fusión
puesto más común, es que los miembros
y escisión, aquí tampoco se produce la
de la sociedad cedente reciben una canti-
apertura del período de liquidación de la
dad de dinero en concepto de contrapres-
sociedad cedente. Ello se explica porque el
tación por la cesión del patrimonio a la en-
cambio de titular no impide la continuidad
tidad cesionaria. Naturalmente, ésta no
de las relaciones jurídicas existentes entre
sólo se beneficia de la cesión de los bienes
la primitiva sociedad y los terceros, inclui-
integrantes del activo social sino que, al
da la Hacienda Pública. No obstante, du-
mismo tiempo, asume las deudas y queda
rante la fase de exposición pública del
obligada frente a los acreedores de la so-
acuerdo de cesión, igual que los demás
ciedad extinguida: se da, también aquí,
acreedores, la Administración podrá mani-
una verdadera sucesión en sentido propio.
festar su oposición a la cesión con el pro-
Una vez satisfechos todos los créditos exi-
pósito de que se garantice su derecho de
gibles por terceros, procede pagar a los
crédito si éste no estuviera vencido en el
propios socios repartiendo entre ellos el
momento de la publicación (arts. 166 y
haber social remanente. Aquí, el pago que
243 del TRLSA).
co sentido, afirma Garrigues
reciben es el precio acordado con la entidad beneficiaria de la cesión. Por el contrario, en la fusión, los miembros de la en-
d) Disolución de fundaciones y
entidades sin personalidad
tidad o entidades que se extinguen se
integran en la sociedad de nueva creación
El art. 40.4 de la LGT equipara las
o sociedad preexistente, al recibir de ella
fundaciones a las entidades sin personali-
determinadas acciones o participaciones
dad a efectos de la transmisión de las obli-
en el capital social (art. 247 del TRLSA).
gaciones tributarias pendientes a sus
miembros. Las primeras, según dispone el
En suma, con esta norma la Ley Ge-
art. 2 de la Ley 50/2002, de 26 de diciem-
neral Tributaria pretende que, aunque no
bre, de Fundaciones, son «organizaciones
36
94
J. Garrigues, Curso de Derecho Mercantil, t. I, 7ª. ed., Madrid, 1976, pág. 610.
LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
constituidas sin fin de lucro que, por vo-
art. 40 de la LGT (art. 15.1 del RGR), en la
luntad de sus creadores, tienen afectado
misma línea que los tres apartados prece-
de modo duradero su patrimonio a la reali-
dentes, dispone que tales obligaciones, si
zación de fines de interés general». Por su
se hallan pendientes, se transmiten «a los
parte, las entidades sin personalidad jurí-
destinatarios de los bienes y derechos de
dica a que hace referencia el art. 35.4 de
las fundaciones o a los partícipes o cotitu-
la LGT, si bien no son titulares de derechos
lares de dichas entidades». Hasta el mo-
ni obligaciones, tienen la consideración de
mento de la disolución, por las deudas de
obligados tributarios en las leyes en que
estos entes responden sus miembros con
así se establezca. Se trata de entes colec-
carácter solidario, si bien entre ellos la
tivos, como sociedades irregulares, comu-
responsabilidad es mancomunada, en pro-
nidades de bienes y herencias yacentes,
porción a sus respectivas participaciones
que actúan de forma unitaria hacia el ex-
[art. 42.1b) de la LGT].
terior y cuentan con un patrimonio separado del patrimonio privativo de sus miem37
bros . Interesa subrayar que no estamos
e) Pluralidad de socios y partícipes
ante la simple copropiedad de bienes (art.
392 del CC), lo que nos conduciría a afir-
En caso de que sean varios los so-
mar la existencia de un supuesto de soli-
cios, partícipes o miembros de la sociedad,
daridad entre los realizadores del presu-
fundación o entidad sin personalidad que
puesto de hecho de una única obligación
se disuelve, o bien varios los beneficiarios
tributaria. Por el contrario, estos entes se
de los supuestos de cesión global del acti-
conciben como centros de imputación de
vo y el pasivo, todos ellos quedan solida-
38
derechos y obligaciones . En concreto, se
riamente obligados frente a la Hacienda
consideran sujetos pasivos de la obligación
Pública. Por tanto, la Administración podrá
de practicar retenciones e ingresos a cuen-
exigir el cumplimiento de la obligación tri-
ta (arts. 101.2 del TRLIRPF y 140.1 del
butaria a cualquiera de los deudores soli-
TRLIS), así como sujetos pasivos del Im-
darios, sin olvidar, en su caso, el límite del
puesto General Indirecto Canario (art.
valor de la cuota de liquidación que co-
19.2 de la LMREF), y de los tributos loca-
rresponda a cada uno de ellos. El que sa-
les (arts. 23.1 y 30.1, 63.1, 83, 94, 101.1,
tisfizo la totalidad de la deuda requerirá a
106 TRLRHL).
los demás el pago de la cuota correspondiente en proporción a su participación en
De producirse la disolución de la fundación o entidad, el apartado cuarto del
la entidad, o a la parte del patrimonio que
hubiera adquirido.
Voz «Entidad sin personalidad», en Enciclopedia Jurídica Básica, cit., págs. 2831 y ss.
Puede consultarse el Informe sobre el Borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria, que subraya
que estas entidades «no tienen la condición de deudores tributarios, ya que la misma es incompatible con su carencia
de capacidad jurídica y responsabilidad patrimonial» (pág. 22).
37
38
95
MARÍA JOSÉ MESA GONZÁLEZ
2. Requisitos objetivos
mos que el sucesor no debe pagar las sanciones que se hubieran impuesto o pudie-
El art. 40 de la LGT, igual que hace el
ran imponerse al sujeto infractor que mue-
art. 39 en relación con los sucesores de las
re, pues lo prohibe el principio de
personas físicas, dispone la transmisión de
personalidad de la pena reflejado en el art.
las obligaciones tributarias pendientes de
39.1 i.f. de la LGT.
las sociedades y entidades disueltas. Aquí,
son los socios, miembros o adquirentes del
Pues bien, no ocurre lo mismo en los
patrimonio social los que pasan a ocupar la
supuestos de disolución de las sociedades y
misma
la
entidades a las que se refiere el art. 40 de
Administración que el titular inicial, sea
la LGT. Aquí, las sanciones que pudieran
como contribuyentes, sustitutos, retene-
proceder por las infracciones cometidas por
dores, obligados a efectuar pagos a cuen-
estas entidades son exigibles a los suceso-
ta, o responsables.
res, hasta el límite, en su caso, del valor de
posición
jurídica
frente
a
la cuota de liquidación que les corresponda.
Para no caer en repeticiones innecesa-
Ello se explica porque, en definitiva, la enti-
rias, debemos remitirnos aquí a cuanto diji-
dad actúa a través de sus miembros, pues a
mos hace un instante al estudiar la transmi-
ellos compete su gestión tanto hacia el ex-
sión mortis causa de las obligaciones
terior como hacia el interior. Por tanto, se-
tributarias pendientes de las personas físi-
gún la doctrina jurisprudencial del «levanta-
cas. Sólo hemos de resaltar, en este lugar,
miento del velo societario»39, son los propios
las diferencias que se plantean en materia
socios o partícipes los que cometen las in-
de imposición de sanciones cuando se trata
fracciones tributarias y deben responder
de la disolución de sociedades y entidades o
ante la Administración en proporción a la
la cesión global del patrimonio social.
cuota de liquidación que les sea adjudicada.
En concreto dentro de las disposiciones so-
a) Inclusión de las sanciones
bre infracciones y sanciones tributarias, el
art. 182.3 de la LGT se remite a lo dispuesto
Al estudiar cuáles son las obligacio-
en el apartado cinco del art. 40.
nes que se transmiten a los herederos y
legatarios de la persona física que fallece,
advertimos que el sucesor ha de satisfacer
III. LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTA-
a la Administración el importe total de la
RIOS FRENTE A LOS SUCESORES
deuda tributaria, formada por la cuota y,
en su caso, los recargos e intereses que se
Dentro del capítulo IV del título III de
hubieran devengado. En cambio, señala-
la Ley General Tributaria, dedicado a las
39
Cfr. A. Zabala Rodríguez-Fornos y otros, Aspectos sustantivos y procedimentales de la recaudación, cit, pág.
159. Puede consultarse la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 (Normacef NFJ014307).
96
LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
«actuaciones y procedimiento de recauda-
dación, sino también los de gestión e ins-
ción», el art. 177 regula el procedimiento
pección41 regulados en el título III de la
de recaudación frente a los sucesores de
Ley General Tributaria. Piénsese en el pro-
forma expresa. Sin embargo, debe subra-
cedimiento iniciado mediante declaración
yarse que antes de iniciarse el procedi-
presentada por los herederos relativa al
miento de recaudación, por regla general,
Impuesto sobre Donaciones (art. 31 de la
se habrán desarrollado ya otros procedi-
LISD) devengado a cargo del difunto quin-
mientos tributarios (de gestión, inspec-
ce días antes de su fallecimiento; o en el
ción) frente al sujeto que pasa a ocupar,
mismo procedimiento de comprobación de
en la relación tributaria, la posición jurídi-
valores que inicie de oficio la Administra-
ca del desaparecido deudor.
ción para fijar el valor del bien objeto de
donación. Asimismo, podrá la Administra-
En efecto, hemos visto que las obliga-
ción iniciar los procedimientos de verifica-
ciones tributarias que son objeto de trans-
ción de datos o de comprobación limitada
misión se han devengado con anterioridad
en aras de la correcta aplicación de los tri-
o en el mismo momento de la muerte de
butos, cuando se trate, por ejemplo, de
la persona física o de la disolución de la
corregir defectos formales en las autoliqui-
entidad. Pero es posible que aún no se
daciones presentadas, o de examinar los
haya fijado su cuantía, incluso que ni si-
registros y demás documentos exigidos
quiera se haya iniciado el plazo de declara-
por la normativa tributaria. También, es
ción o autoliquidación e ingreso. Recorde-
obvio, podrán los sucesores incoar el pro-
mos el caso del empresario individual que
cedimiento de devolución con la presenta-
fallece en el mes de noviembre: la obliga-
ción de una autoliquidación de la que re-
ción tributaria principal de satisfacer el
sulte cantidad a devolver.
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, la obligación de efectuar el pago
Una vez fijada la deuda, ya sea como
fraccionado correspondiente al trimestre, y
resultado de la autoliquidación, ya sea me-
la obligación de ingreso de las retenciones
diante la liquidación administrativa, se
a cuenta practicadas, mediante la presen-
abre el plazo para el pago de la deuda tri-
tación de las declaraciones y autoliquida-
butaria (art. 62 de la LGT). Parece obvio
40
ciones que se establecen en cada caso ,
que si éste se inicia y concluye exclusiva-
se transmiten a los herederos o legatarios.
mente frente al primitivo deudor o bien
En consecuencia, podrá llevarse a cabo
frente al nuevo deudor no presenta ningu-
cualquiera de los procedimientos de apli-
na peculiaridad respecto de cualquier otro
cación de los tributos, no sólo el de recau-
procedimiento recaudatorio. Lo que pre-
Cfr. A. Martínez Lafuente, «Transmisión de obligaciones pendientes en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas», cit., págs. 153 y ss.
41
Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de diciembre de 1994 (Normacef
NFJ003627), 29 de enero de 1999 (Normacef NFJ007706) y 4 de abril de 2003 (Normacef NFJ014927).
40
97
MARÍA JOSÉ MESA GONZÁLEZ
tende el art. 177 es resolver los problemas
Por lo demás, cualquiera de los proce-
que se plantean cuando se inicia la recauda-
dimientos tributarios del título III de la Ley
ción frente a un sujeto concreto y éste
General Tributaria (gestión, inspección y re-
desaparece sin que la Administración haya
caudación) continuará su tramitación tam-
cobrado el importe de la deuda tributaria.
bién frente a los miembros de las socieda-
En este sentido, la norma del art. 177 es
des y entidades disueltas. Respecto de las
clara: en los supuestos de muerte de una
personas jurídicas, el apartado segundo del
persona física o de disolución de una socie-
mismo art. 40 dispone que las actuaciones
dad o entidad, el procedimiento de recauda-
dirigidas a fijar la cuantía de la deuda tribu-
ción continúa con los herederos o legatarios,
taria que no estuviera liquidada en el
42
socios, partícipes o miembros de aquélla .
momento de la extinción pueden seguir
desarrollándose con cualquiera de los suce-
Simplemente, si muere el obligado al
sores. Y, en esta línea, el art. 177 especifica
pago, ha de hacerse constar esta circuns-
que basta constatar que se ha extinguido la
tancia y notificar a los sucesores, con reque-
personalidad jurídica para continuar el pro-
rimiento del pago, tanto la deuda tributaria
cedimiento de recaudación con sus miem-
como las costas pendientes. Sólo se suspen-
bros. Aquí, según añade el precepto, la Ad-
derá el procedimiento de recaudación en
ministración
curso cuando el heredero haya hecho uso
cualquiera de los socios, partícipes, cotitula-
del derecho a deliberar (art. 1010 del CC).
res o destinatarios o contra todos ellos, tan-
puede
dirigirse
contra
to de forma simultánea como sucesiva, reEn caso de que no se produzca la
quiriéndoles el pago de la deuda tributaria y
aceptación inmediata de la herencia, de
las costas del procedimiento. Como se ha
modo que ésta se encuentre yacente, el
visto, si se trata de entidades en que la ley
procedimiento de recaudación se dirigirá
limita la responsabilidad patrimonial de los
contra los bienes y derechos integrantes
socios o partícipes, éstos sólo han de satis-
del patrimonio hereditario. La dependencia
facer la deuda tributaria pendiente de la en-
de recaudación procederá a su embargo y
tidad hasta el límite del valor de la cuota de
enajenación en cuantía suficiente para ob-
liquidación que les corresponda.
tener la satisfacción del derecho de crédito. En nombre de la herencia actúa la persona
que
ejerza
las
funciones
de
IV. CONCLUSIONES
representación o administración, a quien
se dirigirán la providencia de apremio, las
diligencias de embargo, etc.
42
98
Para no cansar al lector con repeticiones innecesarias, podemos resumir lo ex-
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de junio de 1996 (Normacef NFJ004723).
LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
puesto en este trabajo en los tres puntos
de fundaciones y entidades sin personali-
siguientes:
dad, sus obligaciones tributarias pendientes se transmiten a sus socios, partícipes o
- Primero: en caso de fallecimiento de
miembros de las mismas, siendo ellos los
la persona física, el heredero y también,
que responden solidariamente frente a la
en determinados supuestos, el legatario
Administración.
pasan a ocupar la misma posición jurídica
frente a la Administración que el primitivo
- Tercero: de producirse la fusión, es-
deudor; y se convierten en titulares de
cisión o cesión en bloque del patrimonio
una deuda propia, como sujetos pasivos,
social, son las entidades absorbente o re-
obligados a cuenta o responsables.
sultante de la fusión, beneficiaria de la escisión o cesionaria del activo y el pasivo,
- Segundo: cuando se produce la disolución de personas jurídicas, así como
las que adquieren la condición de sucesoras en la obligación tributaria.
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