CONSULTA Nº 4.957 Una Sociedad de Responsabilidad

CONSULTA Nº 4.957
Una Sociedad de Responsabilidad Limitada (S.R.L.) contribuyente del IRAE
efectúa una extensa consulta al amparo de los artículos 71 y siguientes del
Código Tributario, relativa a una serie de aspectos que se exponen a
continuación:
A) Tratamiento frente al Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas
(IRPF) de:
1) Anticipos provisorios de utilidades distribuidos a los socios
2) Utilidades distribuidas que exceden la renta neta fiscal
3) Utilidades distribuidas en el caso que la renta neta fiscal supera el
resultado contable
B) Tratamiento frente al Impuesto a las Rentas de las Actividades
Económicas (IRAE) y del Impuesto al Patrimonio (IP) de:
1) Anticipos de utilidades del resultado del ejercicio
2) Vigencia del artículo 1º del Decreto Nº 101/996 de 20.03.996.
Previo a contestar los aspectos planteados, corresponde analizar el carácter
vinculante de la presente consulta. En efecto, la sociedad consultante manifiesta
dicho carácter, de acuerdo a lo establecido por los artículos 71 a 74 del Código
Tributario.
Es necesario recordar que de acuerdo a las normas citadas, las consultas
vinculantes deben referirse a situaciones de hecho reales y actuales. De la
lectura de la consulta surge que el contribuyente está consultando en algunos
casos respecto de hipótesis excluyentes — casos A2) y A3).
Por lo tanto la presente consulta no verifica el requisito exigido por la ley de
ser una situación de hecho real y actual, debido a que el planteo refiere a
situaciones hipotéticas y futuras.
Lo anterior no obsta para que la Administración igual pueda responder la
presente consulta, dejando constancia del carácter no vinculante de la misma en
lo relativo a los casos señalados.
Realizadas estas aclaraciones previas se procede a responder por su
orden:
A) IRPF
1) Anticipos provisorios de utilidades distribuidos a los socios
Se consulta si las distribuciones de utilidades anticipadas realizadas a los
socios durante el transcurso del ejercicio al amparo del artículo 100º de la Ley Nº
16.060 de 4 de setiembre 1989, se encuentran gravadas por el IRPF en cabeza
de los mismos, adelantando opinión en sentido contrario.
Se responderá en el entendido que se trata de utilidades gravadas por el
IRAE, y que los ingresos de la S.R.L. superan los 4.000.000 de UI en el ejercicio,
quedando por lo tanto descartada la exoneración del IRPF.
El artículo 17º del Decreto Nº 148/007 en la redacción dada por el Decreto
Nº 208/007 de 18.06.007, artículo 15º, establece que la renta proveniente de la
distribución de utilidades se considera devengada cuando el órgano social
competente o los socios a falta de éste hayan resuelto dicha distribución.
El artículo 15º del Decreto Nº 208/007 de 18.06.007 agregó el siguiente
texto a la norma citada:
“Se consideran incluidos en este concepto los dividendos provisorios
distribuidos al amparo de lo dispuesto por el artículo 100º de la Ley Nº 16.060 de
4 de setiembre 1989.”
El hecho que se cite exclusivamente a los dividendos y no a las utilidades,
no implica en absoluto que las mismas no quedan comprendidas en el artículo.
Tanto los dividendos como las utilidades distribuidas al amparo de dicha
disposición legal están comprendidos en la hipótesis prevista por el artículo 17º,
aún antes del agregado dispuesto por el Decreto Nº 208/007, debido a que para
que se verifique una distribución al amparo del artículo 100º, debe existir una
resolución del “órgano social competente o los socios a falta de éste”.
Por lo tanto, la empresa deberá retener el IRPF cada vez que resuelva una
distribución de este tipo y existan rentas fiscales gravadas por IRAE pendientes
de distribución.
2) Utilidades distribuidas que exceden la renta neta fiscal
En este caso se consulta respecto de la distribución de utilidades contables
que exceden la renta neta fiscal.
Se responderá con un ejemplo:
Supongamos que en el ejercicio 0 existe una utilidad contable de 100
unidades monetarias y una renta neta fiscal de 80 unidades monetarias,
realizando en el ejercicio 1 la distribución de 80.
El contribuyente consulta respecto del tratamiento de la distribución ulterior
de los 20 restantes, adelantando opinión en el sentido que en ningún caso
estarán gravados por el IRPF debido a que la comparación con el tope de la renta
fiscal se realiza una sola vez y otorgándole a dicha comparación “carácter
definitivo”.
Esta Comisión de Consultas no comparte tal criterio.
En efecto, el inciso segundo del artículo 17º citado establece:
“El gravamen se aplicará hasta la concurrencia con el monto de la renta
neta fiscal gravada por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas y
en la proporción que corresponda a cada socio o accionista de acuerdo a lo
dispuesto en el contrato social, o en la Ley de Sociedades Comerciales en su
defecto.”
El requisito exigido por la norma es la existencia de renta neta fiscal
gravada, no existiendo ningún condicionamiento respecto del ejercicio de origen
de la misma. Por lo tanto, en la medida que exista renta neta fiscal gravada, toda
distribución de utilidades que se realice en tanto no las supere, estará gravada,
aún cuando correspondan a utilidades contables generadas en ejercicios
anteriores.
Volviendo al ejemplo, la distribución de los 20 (excedente de renta contable
sobre la renta fiscal) no quedará gravada por el impuesto, en los siguientes
casos:
-siempre que se realice en el mismo ejercicio que los 80 (ejercicio 1).
- o en el siguiente (ejercicio 2), antes del vencimiento del plazo de
determinación de la renta fiscal o de la presentación de la DJ de IRAE si la
empresa la hubiese presentado antes del referido vencimiento.
-si se realiza después por la parte que exceda la renta neta fiscal del
ejercicio 1.
La distribución del excedente de la utilidad contable sobre la fiscal (en el
ejemplo: 20) que se realice luego de las instancias señaladas, se atribuirá a la
renta fiscal pendiente de distribución de ese ejercicio, quedando por lo tanto
gravada.
A efectos de una mejor comprensión se expondrá lo dicho en forma gráfica,
sobre una línea de tiempo:
Ejercicio 0
Ejercicio 1
A
Ejercicio 2
B
Distribuye 80 (gravada)
Plazo
presentación DJ IRAE, o
efectiva presentación (si es anterior)
Si la distribución de los 20 se realiza en el período comprendido entre los
momentos “A” y “B”, la misma no estará gravada. Si se realiza en una instancia
posterior, habrá que compararla con la renta neta fiscal gravada del ejercicio 1 (o
la que se encuentre pendiente de distribución).
3) Utilidades distribuidas en el caso que la renta neta fiscal supera el
resultado contable
En este caso se consulta por la hipótesis inversa, cuando la renta neta fiscal
supera a la contable.
También se responderá mediante un ejemplo:
Supongamos que en el ejercicio 0 existe una utilidad contable de 80 y una
renta neta fiscal de 100, distribuyéndose en el ejercicio 1 la utilidad contable (los
80).
En el ejercicio 1 se genera utilidad contable por 70 y renta fiscal por 30,
distribuyéndose en el ejercicio 2 la utilidad contable (los 70).
El consultante adelanta opinión en el sentido que los 20 de renta fiscal
correspondientes al ejercicio 0, no distribuidos en el ejercicio 1, no tienen ninguna
repercusión futura.
El consultante reitera su opinión respecto a que el tope establecido “hasta la
concurrencia con el monto de la renta neta fiscal gravada” opera exclusivamente
para un solo ejercicio.
Esta Comisión de Consultas no comparte tal opinión.
En efecto, del texto trascripto no se infiere tal conclusión.
Al respecto es aplicable el comentario realizado respecto a que el requisito
exigido por la norma es la existencia de renta neta fiscal gravada, no existiendo
ningún condicionamiento respecto del ejercicio de origen de la misma. Por lo
tanto, en la medida que exista renta neta fiscal gravada toda distribución de
utilidades que se realice en tanto no las supere, estará gravada, aún cuando las
rentas fiscales correspondan a ejercicios anteriores.
Por lo tanto, volviendo al ejemplo, la primer distribución de 80 estará
gravada por el IRPF, en tanto que la segunda distribución de 70 solamente estará
gravada por 50 (20 correspondientes al ejercicio anterior y 30 del ejercicio),
quedando no gravadas la 20 que exceden la renta neta fiscal.
B) IRAE – IP
1) Anticipo de utilidades del resultado del ejercicio
Se consulta sobre el tratamiento fiscal del saldo de las cuentas de los
socios correspondientes a las utilidades anticipadas distribuidas.
En caso que dicha distribución se realice de acuerdo a lo establecido por el
artículo 100º de la Ley Nº 16.060, se coincide con el consultante en que los
saldos referidos se deben presentar contable y fiscalmente en el capítulo del
patrimonio neto, regularizando los resultados acumulados.
En esta hipótesis, para el IRAE no generan intereses fictos ni tampoco se
deben considerar para el ajuste por inflación.
Tampoco tendrán ninguna incidencia fiscal para el IP.
Si en cambio la distribución no se realiza conforme al artículo citado, se
trata de simples retiros que se debitan en la cuenta de los socios.
Bajo este supuesto, a los efectos del IRAE dichos saldos se consideran
activos de la empresa, correspondiendo el cálculo de intereses fictos según lo
previsto en el artículo 17 literal I) del Título 4 y el artículo 20º del Decreto 150/007
de 26.04.007.
Asimismo, también se deberán considerar para el ajuste por inflación de
acuerdo a lo establecido en el artículo 29 del Título 4 TO 96.
En lo que refiere al IP se analizará en el punto siguiente.
2) Vigencia del artículo 1º del Decreto 101/996 de 20.03.996
Por último se consulta acerca de la vigencia del artículo 1º del Decreto Nº
101/996.
En primer lugar corresponde analizar si en el contexto del nuevo sistema
tributario, la norma citada fue derogada.
Ninguna de las normas del nuevo sistema tributario derogó explícitamente
el referido artículo.
Esta Comisión de Consultas entiende que en el caso analizado, tampoco ha
operado una derogación tácita.
En efecto, como manifiesta Bernardo Supervielle, “Los presupuestos de la
derogación tácita han sido perfectamente determinados con los siguientes
requisitos: 1) identidad de materias disciplinadas (...); 2) identidad de los
destinatarios afectados a amparados por las mismas; 3) contradicción e
incompatibilidad entre los fines de los preceptos implicados; y 4) enfrentamiento
de dos normas de igual jerarquía o que la última de ellas sea de grado superior.”
(Bernardo Supervielle, “De la derogación de las leyes y demás normas jurídicas,
en Estudios Jurídicos en Memoria de Juan José de Amézaga, p. 416).
Considerando lo anterior, se señala que no existe ninguna norma que haya
derogado tácitamente al artículo de marras.
El artículo 15º del Título 14 TO 96 establece que el patrimonio de las
personas jurídicas se avaluará por las normas que rijan para el IRAE.
En sede de dicho impuesto, las cuentas de socios han tenido
modificaciones importantes respecto del tratamiento que tenían en el IRIC, pero
dichas modificaciones no refieren a normas de valuación, sino de cómputo, por lo
tanto devienen irrelevantes para el IP.
De acuerdo a lo expuesto, se concluye que el artículo 1º continúa vigente y
es aplicable al caso objeto de consulta.
Si bien no es objeto de consulta, esta Comisión de Consultas
necesario destacar que el artículo 1º resulta aplicable para
contribuyentes del IRAE que a su vez sean contribuyentes del IP, pero
para contribuyentes del IRAE que hayan ingresado al ámbito de dicho
por la opción prevista en el artículo 5º del Título 14 TO 96.
entiende
aquellos
no aplica
impuesto
Esto es así porque dichos contribuyentes no son sujetos pasivos del IP,
siendo aplicable en dicho caso lo previsto en el artículo 25º del Decreto Nº
600/988 de 21.09.988.
18.06.008 - El Director General de Rentas, acorde.
BOLETÍN Nº 421