La NIIF 8, nuevos criterios sobre información segmentada

NICs
La NIIF 8,
nuevos criterios
sobre información
segmentada
Con la publicación del Reglamento 1353/2007 de la Comisión Europea, se
incorpora la NIIF 8 a la normativa contable a aplicar en la Unión Europea, en
sustitución de la NIC 14. La nueva norma regula el contenido de la información
segmentada que determinadas empresas y entidades están obligadas a revelar
en sus cuentas anuales, estableciendo los criterios para la publicación de esa
información en relación a los diferentes sectores de actividad en los que operen
Ricardo Rodríguez González
Universidad de Valladolid
E
l objetivo de la NIIF 8 es establecer criterios
para la publicación de información segmentada en relación con los diferentes sectores
en los que las entidades operan, donde
coexisten unas entidades que realizan una
única actividad y operan en un único mercado y,
al mismo tiempo, otras que se dedican a múltiples
actividades realizadas en diversos mercados. En
estos casos, probablemente la rentabilidad y el
riesgo de cada una de las actividades y de cada
uno de los mercados sean distintos. Por ello, los
usuarios de la información contable necesitan
conocer, además de la información global de la
entidad, información específica de cada una de
tales actividades. En consecuencia, la información por segmentos de operación ha de permitir a
los usuarios de la información financiera evaluar
la naturaleza y los efectos financieros de las actividades de negocio y del entorno económico en
que operan las entidades.
Es importante destacar que la nueva norma engloba a todo tipo de entidades, no sólo
empresas, sino también a entidades de índole
privada o pública que cumplan los requisitos
del alcance de la misma.
FUNDAMENTOS DE LA
INFORMACIÓN SEGMENTADA
Para evaluar las perspectivas de los flujos
de efectivo futuros, es preciso determinar con
la mayor aproximación posible el contenido de
determinadas variables básicas que fluctúan
en entornos inciertos. Tanto la perspectiva de
los flujos, como la incertidumbre que los afecta
proceden parcialmente del trinomio productos/
servicios, áreas geográficas y clientes. La desagregación de esta información resulta, pues,
fundamental para el análisis de inversiones:
previsiones de importes, plazos y riesgos de
los flujos de efectivo futuros, así como su ren-
pd
tabilidad. En este sentido, la elaboración de la
información segmentada conlleva la existencia
de una herramienta imprescindible de planificación, gestión y control. Por otra parte, tal información debe contemplar la perspectiva del
cliente o usuario de la misma con objeto de
que le permita formular juicios mejor fundamentados sobre la entidad en su totalidad.
FICHA RESUMEN
Autor: Ricardo Rodríguez González
Título: La NIIF 8, nuevos criterios sobre la información segmentada
Fuente: Partida Doble, núm. 220, páginas 62 a 75, abril 2010
Localización: PD 10.04.05
Resumen: En el presente artículo se presenta un resumen del contenido de la NIIF8 (IFR8), cuya
aplicación ha entrado en vigor para las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios que
comiencen a partir del 1 de enero de 2009, en sustitución de la NIF 14. Su contenido gira en torno
a la información segmentada que determinadas empresas y entidades deben presentar en sus
cuentas anuales, estableciendo los criterios para la publicación de dicha información en relación con
los diferentes sectores de actividad económica en los que las entidades operan.
En el artículo se comentan inicialmente las causas que justifican la revelación de este tipo de
información y el alcance de su aplicación, para pasar a comentar los aspectos más relevantes de la
nueva norma: conceptos básicos, identificación de los segmentos de operación, los umbrales
cuantitativos, el contenido de la información a revelar, en torno a tres apartados: información
general, información específica sobre resultados, activos y pasivos, la conciliación de los datos
aportados con los recogidos en las cuentas anuales de la entidad, así como determinados datos de
la entidad en su conjunto. Finaliza el artículo con un análisis crítico y comparativo con la anterior
norma, así como con una breve aplicación práctica.
Palabras clave: Contabilidad. Normas internacionales de contabilidad. Cuentas anuales.
Información segmentada. Segmentos de operación.
Abstract: This article summarizes the contents of NIIF8 (IFR8), whose implementation as come into
force for the annual accounts for financial years beginning on or after January 1, 2009, in replace
IAS 14. Its content focuses on the operating segments reporting that certain companies and
entities must submit their annual financial reporting, setting criteria for the publication of such
information concerning of different sectors of economic activity in which the entities operate.
The article discussed initially the reasons that justify the disclosure of such information and the
scope of its application, to pass comment the most relevant aspects to the new rule: basics
concepts, identification of operating segments, the quantitative thresholds, the contents of the
information to report, on three sections: general information, specific information on results, assets
and liabilities, the reconciliation of evidence collected in the annual accounts of the entity, and
certain details of the entity as a whole.
End this paper with a critical and comparative analysis with the previous rule, and a brief practical
application.
Keywords: Accounting. International accounting standards. Annual financial statements.
Segment reporting. Operating segments.
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JUSTIFICACIÓN DE LA NIIF 8
Diversos son los aspectos que determinan
la importancia que tiene la revelación de este
tipo de información, así como las modificaciones introducidas por la nueva norma. Entre
ellos cabe destacar los siguientes:
• La normalización contable internacional,
tratando de conciliar las diferencias existentes entre la SFAS 131 y la NIC 14.
• La ampliación de la información financiera a los segmentos de operación sobre
los diferentes productos y servicios suministrados, las áreas geográficas y los
principales clientes con los que las entidades operan.
• La revelación de información relativa a resultados, activos, pasivos, ingresos y gastos
cuando la misma se facilite a la dirección de
la entidad para la toma de decisiones que
permite profundizar en el conocimiento de la
entidad.
En ningún momento la norma pretende interferir en el desarrollo normal de la gestión de
las entidades; por ello, no se requiere la elaboración de determinada información cuando no
se dispone de ella y el coste de su elaboración
resulte excesivo. No obstante, interesa conocer cómo la entidad determina los segmentos
de operación en relación con sus propios productos y servicios, la conciliación de la información elaborada y los cambios en los criterios de medición de un período a otro.
Resulta importante destacar por la novedad que supone que la nueva norma ha adoptado un enfoque de gerencia frente al enfoque
GRÁFICO 1
SEGMENTACIÓN DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA
origen de la niif
Existencia de diferencias entre la normativa
europea (NIC14) y la de EEUU (SFAS 131)
SFAS 131:
visión de las componentes de negocio
de la entidad desde la gerencia para
la toma de decisiones.
No favorece la comparabilidad
(La información interna no está sujeta
a las NIIF).
Prevalece la relevancia.
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NIC 14:
Desagregación de los estados
financieros por productos/servicios
y áreas geográficas.
No proporciona información basada
en la estructura organizativa interna
de la entidad.
Prevalece la fiabilidad.
normativo común a todas las normas de información financiera. Las principales consecuencias que de ello se derivan pueden resumirse
en los siguientes aspectos:
a) Las entidades informarán sobre segmentos
que se corresponden con los informes internos de la gerencia.
b) Las entidades presentaran información por
segmentos que será más coherente con
otras partes de sus informes anuales (Informe de gestión).
c) Algunas entidades informarán sobre más
segmentos.
d) Las entidades presentarán más información por segmentos en sus informes financieros intermedios.
e) Se reduce el coste de proporcionar información desagregada, ya que las entidades
utilizan información por segmentos que es
generada para el uso de la propia gerencia.
Las consecuencias que se derivan de la
adopción del enfoque de gerencia frente al enfoque normativo resultan obvias: desde la
perspectiva de gestión, la información segmentada debe medirse de la misma manera
que la utilizada por la máxima autoridad, aunque la misma no coincida con la información
financiera. Múltiples son las causas de no coincidencia de la información financiera con la
de gestión. Entre ellas, cabe destacar las siguientes:
– La contabilización de los inventarios puede llevarse a cabo con criterios analíticos, de
modo que la valoración de las existencias en
el balance y el coste de los consumos en la
cuenta de resultados pueden diferir en los ámbitos financiero y de gestión.
– El cálculo de las amortizaciones puede
realizarse con diferentes criterios en ambos
ámbitos, por ejemplo, la amortización en función de los costes de reposición.
– El reparto de los costes conjuntos y comunes puede afectar a varios segmentos.
– El reparto del coste de adquisición de activos conjuntos correspondientes a diferentes
segmentos.
pd
La NIIF 8, nuevos criterios
sobre la información segmentada
– La imputación del gasto por impuesto
sobre beneficios consolidados a cada segmento.
– La imputación del coste financiero de un
pasivo utilizado conjuntamente, o
– la determinación de los precios de transferencia entre segmentos y el valor resultante
de la aplicación de los mismos a las operaciones vinculadas.
CONTENIDO DE LA NIIF 8:
SEGMENTOS DE OPERACIÓN
El principio básico que ilustra el posterior
contenido de la norma queda expuesto en los
siguientes términos:
La entidad revelará información que permita a los usuarios de sus estados financieros
evaluar la naturaleza y los efectos financieros
de las actividades de negocio que desarrolla
y los entornos económicos en los que opera.
El alcance de la norma implica su aplicación a los estados financieros separados o
individuales de una entidad, así como a los
estados financieros consolidados de un grupo con una entidad controladora cuyos instrumentos de deuda o patrimonio neto coticen
en un mercado público o cuando las entidades se encuentren en proceso de emitir instrumentos financieros para cotizar en un mercado público.
Si una entidad no obligada a aplicar esta
NIIF opta por revelar información segmentada
que no cumpla con su contenido no la describirá como información por segmentos. Asimismo, si un informe financiero de una entidad
dominante incluye sus estados financieros
consolidados junto con los estados financieros
separados de las dominadas, sólo se requerirá
información por segmentos en los estados financieros consolidados.
SEGMENTOS DE OPERACIÓN
Un segmento de operación queda definido
como un componente de una entidad:
a) que desarrolla actividades de negocio por
las cuales puede obtener ingresos de sus
actividades ordinarias e incurrir en gastos
(incluyendo las operaciones vinculadas
realizadas entre entidades del grupo);
pd
b) sus resultados de operación son regularmente revisados por la máxima autoridad de
la entidad en la toma de decisiones de operación para decidir sobre recursos asignables al segmento y evaluar su rendimiento;
c) se dispone de información financiera diferenciada en relación con el segmento.
Se podrán incluir entre los segmentos a informar las actividades de negocio de las que
aún no se obtienen ingresos ordinarios (por
ejemplo negocios de nueva creación). Por el
contrario, determinadas partes de la entidad,
tales como la sede social o departamentos
funcionales que no obtengan ingresos ordinarios o éstos sean meramente accesorios a las
actividades de la entidad, incluso los planes de
prestaciones post-empleo, etc., no constituyen
segmentos de operación.
Concepto de máxima autoridad
Bajo la expresión “máxima autoridad” la
norma designa una función y no necesariamente un directivo específico. Dicha función
consiste en “Asignar recursos a los segmentos
de operación de una entidad y evaluar su rendimiento”. Puede ser el presidente ejecutivo, el
director general, el director de operaciones, un
grupo de consejeros ejecutivos, etc.
Identificación de los segmentos
de la operación
Normalmente, los segmentos de operación
se determinan en base a las tres características antes descritas, pero, en otras ocasiones,
su determinación dependerá de la forma de
elaborar los informes sobre las actividades de
negocio que sea utilizada por la máxima autoridad para la toma de decisiones. Incluso la
máxima autoridad podría utilizar más de un tipo de información segmentada, en cuyo caso,
factores tales como la naturaleza de las actividades de negocio de cada componente, la
existencia de gestores responsables de los
mismos o la información presentada al Consejo de Administración, podrían servir para la
identificación de los segmentos de operación.
Generalmente, un segmento de operación
cuenta con un responsable que rinde cuentas
directamente a la máxima autoridad y se mantiene en contacto con ella en relación con las
actividades operacionales, análisis de resultados o planificación. Incluso un mismo directivo
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o la máxima autoridad de la entidad pueden
ser responsables de uno o varios segmentos
de operación.
La estructura organizativa interna por centros de responsabilidad facilita la determinación de los segmentos objeto de información,
pues:
– Define las unidades organizativas.
– Delimita el ámbito de responsabilidad de
cada centro.
– Establece el tipo de responsabilidad que
se asigna al centro.
– Dispone de un responsable del centro
que rinde cuentas a la Dirección.
Básicamente, los tipos de centros de responsabilidad recogidos por la literatura de gestión son:
– Centros de ingresos
– Centros de costes
– Centros de gastos
– Centros de resultados
– Centros de inversión
De igual modo, puede ocurrir que las características descritas para la definición de
segmento de operación pueden encontrarse
en dos o más conjuntos de componentes que
se solapan y para los que existen responsables. En estos casos, nos encontramos frente
a una organización de tipo matricial, como
ocurre cuando ciertos directivos son responsables de diferentes líneas de productos, mientras que otros lo son de zonas geográficas
específicas, encontrándonos con una estructura del tipo del Cuadro 1.
En tales casos, la máxima autoridad en la
toma de decisiones de explotación examinará regularmente los resultados de explotación en ambos conjuntos de componentes y
dispondrá de información financiera para
ambos. En esta situación, la entidad determinará cuál es el conjunto cuyos componentes
definen los segmentos de operación por referencia al principio básico. Fijémonos cómo
esta estructura es precisamente la contemplada por la NIC 14 en relación con la información segmentada a facilitar y que constituye una de las diferencias más notables con la
de la NIIF 8.
Las entidades obligadas a ello deberán revelar por separado la información sobre cada
uno de los segmentos de operación que hayan
sido identificados de conformidad con lo expuesto anteriormente o resulten de la agregación de dos o más segmentos y rebasen los
umbrales cuantitativos fijados que se comentarán a continuación.
CUADRO 1
Matriz producto/
mercado
Mercado 1
Mercado 2
Total
Producto A
Explotación A1
Explotación A2
Explotación A
Producto B
Explotación B1
Explotación B2
Explotación B
Total
Explotación 1
Explotación 2
Explotación Total
GRÁFICO 2
SEGMENTACIÓN DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA
TIPOS DE SEGMENTOS EN UNA ESTRUCTURA ORGANIZATIVA VERTICAL
PRODUCCIÓN Y ObTENCIÓN
DE COMPONENTES
FAbRICACIÓN DE PRODUCTOS
Y SERVICIOS
COMERCIALIZACIÓN DE
PRODUCTOS Y SERVICIOS
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}
DISTINTOS PROCESOS
DISTINTOS PRODUCTOS
DISTINTOS MERCADOS
Empresas integradas verticalmente
La definición de un segmento de operación debe incluir aquellos componentes de
una empresa que venden principal o exclusivamente a otros segmentos de operaciones
de la empresa. En tales casos, la información
sobre los componentes involucrados en cada
fase de producción es particularmente importante para comprender la mecánica interna
de las empresas integradas verticalmente en
ciertos negocios (por ejemplo, petróleo y
gas). Las diferentes actividades pueden dar
lugar a perspectivas de flujos de efectivo futuros significativamente diferentes y es necesario conocer los resultados de cada operación en cada nivel.
El Gráfico 2 pone de manifiesto la interrelación existente entre procesos, productos y
mercados dentro de una entidad integrada
verticalmente.
pd
La NIIF 8, nuevos criterios
sobre la información segmentada
Criterios de agregación
de segmentos
Con frecuencia, segmentos de operación
con características económicas similares
muestran un rendimiento financiero a largo
plazo similar (por ejemplo, márgenes brutos
medios similares a largo plazo). En tal caso,
pueden agregarse dos o más segmentos de
operación en uno solo si la agregación resulta
coherente con el principio básico de esta NIIF,
siempre y cuando los segmentos tengan características económicas parecidas y sean similares en cada uno de los siguientes aspectos:
GRÁFICO 3
UMbRALES CUANTITATIVOS de la información segmentada*
Ingresos ordinarios
iguales o superiores al 10%
de los ingresos ordinarios agregados **
Activos
iguales o superiores al 10%
de los activos agregados
Resultados en términos absolutos
iguales o superiores al 10% de la mayor
Ganancia agregada de segmentos
sin pérdidas
Pérdida agregada de segmentos
con pérdidas
a) la naturaleza de los productos y servicios,
b) la naturaleza de los procesos de producción,
c) el tipo o categoría de clientes a los que se
destina sus productos y servicios,
d) los métodos aplicados para distribuir sus
productos o prestar sus servicios,
* basta con alcanzar "alguno" de los siguientes umbrales
** (Incluyendo ventas a cliente externos y ventas o transferencias Intersegmentos)
UMbRALES CUANTITATIVOS DE LA INFORMACIÓN
SEGMENTADA (EJEMPLOS)
EJEMPLO 1
Segmentos
Resultado
e) la naturaleza del entorno normativo al que
están sujetos (banca, seguros, servicios
públicos, etc.).
Segmento 1
Segmento 2
Segmento 3
Segmento 4
Umbrales cuantitativos
a) Ganancia agregada de sementos sin pérdidas: + 30
El Gráfico 3 recoge los requisitos cuantitativos que deben reunir los segmentos de operación para que su revelación en las cuentas
anuales de la entidad sea obligatoria.
La entidad podrá informar sobre segmentos de operación que no alcancen los anteriores umbrales cuando la dirección estime que
dicha información podría ser útil. De igual modo, es posible combinar la información sobre
dos o más segmentos que no alcancen los anteriores umbrales para formar un segmento
sobre el que sí deba informarse, cuando todos
ellos tengan características económicas similares y compartan la mayoría de los criterios
de agregación anteriormente mencionados.
Se debe informar sobre segmentos de explotación que cubran como mínimo el 75% de
los ingresos ordinarios de la entidad, identificando segmentos de explotación adicionales
sobre los que deba informarse. (Incluso si éstos no cumplen las condiciones señaladas con
anterioridad).
pd
+ 10
–7
+ 20
+15
b) Pérdida agregada de segmentos con pérdida:
El resultado global sería:
– 22
+8
Límite cuantitativo en términos absolutos: 30 > 22
Información de segmentos con un resultado igual o mayor del 10% de
10% = ± 3
(No tendría sentido informar de todos los segmentos con un resultado
superior al 10% de 8: ± 0,8)
EJEMPLO 2
Segmentos
Segmento 1
Segmento 2
Segmento 3
Segmento 4
Resultado
+ 40
+ 10
+5
+ 15
a) Ganancia agregada de sementos sin pérdidas: + 30
b) Pérdida agregada de segmentos con pérdida:
– 40
El resultado global sería:
– 10
Límite cuantitativo en términos absolutos: 40 > 30
Información de segmentos con un resultado igual o mayor del 10% de
40 = ± 4
(No tendría sentido informar de todos los segmentos con un resultado
superior al 10% de 10: ± 1)
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La información relativa a otras actividades
de negocio y segmentos de operación sobre
los que no deba informarse se revelará de forma conjunta dentro de la categoría “resto de
segmentos”, describiendo las fuentes de ingresos de donde proceden.
El principio de continuidad de la información
sobre los segmentos está presente en la norma,
al señalar la misma que si la dirección considera
que un segmento de operación ha sido significativo en el ejercicio anterior, deberá seguir informándose del mismo en el actual, aún cuando
haya dejado de cumplir los criterios de información obligada ya señalados. Incluso en el caso
en que se deba informar durante el presente
ejercicio acerca de un segmento de operación
sobre el cual no fue obligatorio hacerlo en el anterior, la información segmentada del período
anterior deberá reexpresarse para contemplar el
nuevo segmento sobre el que debe informarse
como un segmento separado.
Finalmente, la norma plantea una posible
limitación del número de segmentos sobre los
que debe informarse al considerar que la información segmentada puede resultar excesivamente detallada cuando el número de segmentos exceda de 10.
INFORMACIÓN A REVELAR
La información a revelar ha de permitir
evaluar la naturaleza y los efectos financieros
de las actividades de negocio desarrolladas
y los entornos económicos en los que opera
GRÁFICO 4
INFORMACIÓN A REVELAR POR EJERCICIO ECONÓMICO
Información general
Conciliación de totales
Información segmentada sobre
resultados, activos y pasivos
Ingresos
ordinarios
Bases de
medición
Pasivos de los
segmentos
Resultado
Gastos
específicos
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Activos de los
segmentos
la entidad. Dicha información se presentará
para cada ejercicio económico en que se presente un estado de resultados y se estructura
en torno a tres apartados:
– Información General.
– Información sobre resultados, activos y
pasivos de cada segmento.
– Conciliación de los totales anteriores con
los importes correspondientes que figuran en
las cuentas anuales de la entidad.
a) Información general
Se han de revelar los factores de identificación de los segmentos incluyendo criterios de
organización (diferencias por productos y servicios, por zonas geográficas, por marcos normativos o por combinación de los anteriores
factores, indicando si existen segmentos de
operación agregados). De igual modo, se han
de revelar los tipos de productos y servicios
que proporcionan los ingresos de las actividades ordinarias de cada segmento.
b) Información sobre resultados,
activos y pasivos
La información básica a revelar de cada
segmento es la siguiente:
– la medida del resultado,
– el importe del total de los activos,
– una medida de los pasivos sobre los que
se informe con regularidad a la máxima autoridad para la toma de decisiones operativas.
Además, será preciso revelar la siguiente
información adicional, si la misma se facilita
con regularidad a la máxima autoridad de la
entidad:
– Ingresos de las actividades ordinarias
procedentes de clientes externos.
– Ingresos de las actividades ordinarias
procedentes de transacciones con otros segmentos de operación de la misma entidad.
– Ingresos por intereses.
– Gastos por intereses.
– Depreciación y amortización.
– Partidas significativas de ingresos y gastos reveladas por separado en la cuenta de
pérdidas y ganancias o en las notas de la memoria.
– La participación de la entidad en el resultado de asociadas y de negocios conjuntos contabilizados según el método de la participación.
pd
La NIIF 8, nuevos criterios
sobre la información segmentada
– El gasto o ingreso por el impuesto sobre
las ganancias.
– Las partidas significativas no monetarias
distintas de la depreciación y amortización.
La entidad informará para cada segmento
sobre los ingresos por intereses separadamente de los gastos por intereses. No obstante, es posible informar acerca de los ingresos
por intereses netos de sus gastos cuando la
actividad sea de tipo financiero, es decir, que
la mayor parte de los ingresos ordinarios del
segmento procedan de intereses y dicha información sea utilizada por la máxima autoridad
de la entidad para la toma de decisiones.
Atendiendo al contenido de la información
adicional a presentar, las circunstancias que
darían lugar a revelaciones separadas de partidas de ingresos y gastos, según lo señalado
en la NIC 1, 86, serían las siguientes:
– la rebaja del valor de las existencias hasta
su valor neto realizable, o de los elementos del
inmovilizado material hasta su importe recuperable, así como la reversión de tales rebajas,
– una reestructuración de las actividades
de la entidad, así como la reversión de cualquier provisión dotada para hacer frente a los
costes de la misma,
– enajenaciones o disposiciones por otras
vías de partidas del inmovilizado material,
– enajenaciones o disposiciones por otras
vías de inversiones,
– actividades interrumpidas,
– cancelaciones de pagos por litigios,
– otras reversiones de provisiones.
Y en relación con las actividades interrumpidas, la NIIF 5 señala que la información a revelar ha de permitir a los usuarios de los estados
financieros evaluar los efectos financieros de las
mismas, presentando los resultados de dichas
actividades por separado. Las causas que pueden motivar la interrupción de la actividad pueden deberse a su enajenación, a la disposición
del bien por otra vía o a la clasificación del bien
como mantenido para la venta. Puede tratarse,
pues, de una línea de negocio o área geográfica
significativa y separada del resto, de un conjunto de bienes que forman parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por
otra vía de él, o tratarse de una entidad dependiente adquirida para su reventa.
De igual modo, la entidad ha de revelar la
siguiente información respecto de cada seg-
pd
mento siempre que la misma se transmita segmentada a la máxima autoridad:
a) El importe de las inversiones en entidades asociadas y negocios conjuntos que se
contabilicen según el método de la participación (NIC 28)(1).
b) El importe de las adiciones de activos no
corrientes (cuyos importes se espera recuperar
en más de doce meses desde la fecha del balance) que no sean instrumentos financieros, activos por impuestos diferidos, activos correspondientes a las prestaciones post-empleo (NIC 19)
y derechos derivados de contratos de seguros.
Cabe efectuar una última precisión en relación con las operaciones vinculadas cuya valoración en las cuentas anuales de la entidad
ha de efectuarse a precios de mercado, dado
que la misma puede no coincidir con la utilizada por la dirección para la toma de decisiones
de gestión, siendo esta última la que se ha de
presentar en la información segmentada.
Valoración
El importe de cada partida presentada por los
segmentos se corresponderá con la valoración remitida a la máxima autoridad de la entidad. Los
ajustes, eliminaciones, asignación de ingresos ordinarios, gastos, pérdidas o ganancias y la valoración
de activos y pasivos sólo se tendrán en cuenta en
la información a presentar por los segmentos cuando se incluyan en los datos recogidos del segmento
para ser utilizados por la máxima autoridad en la
toma de decisiones de operación. Si se asignasen
importes a los resultados, activos o pasivos presentados por los segmentos, dicha asignación se efectuará según un criterio razonable de reparto.
Si la máxima autoridad sólo utilizase un valor
de los resultados, activos o pasivos de un segmento de operación al evaluar su rendimiento y decidir
(1) De acuerdo con lo establecido en la NIC 28, la inversión
en una asociada se registrará inicialmente al coste, incrementando o disminuyendo su importe en libros para reconocer la porción que corresponde al inversor en el resultado del ejercicio obtenido por la entidad participada, después de la fecha de adquisición. El inversor reconocerá en
su resultado del ejercicio la porción que le corresponda en
los resultados de la participada. Las distribuciones recibidas de la participada reducirán el importe en libros de la inversión. La porción que corresponda al inversor en los
ajustes para recoger las alteraciones que sufra la participación proporcional en la entidad participada, por cambios en
el patrimonio neto no reconocidos en el resultado del ejercicio (revalorización del inmovilizado material y de las diferencias de cambio al convertir los estados financieros de
negocios en el extranjero), se reconocerán directamente
en su patrimonio neto.
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sobre la asignación de recursos, tales partidas se
presentarán con arreglo a dicho valor. Si la máxima autoridad utilizase distintos valores de dichas
partidas, se revelarán aquellos que, a juicio de la
dirección, se hayan obtenido con arreglo a los principios de valoración que más se ajusten a los utilizados en los estados financieros de la entidad.
La información mínima a revelar sobre los
valores presentados ha de recoger los siguientes aspectos:
– Los criterios de contabilización de las transacciones entre segmentos. La norma solicita,
pues, información acerca de los criterios utilizados en la determinación de los precios de transferencia.
– La naturaleza de las diferencias entre los
valores de los resultados de los segmentos y los
de la entidad antes del impuesto sobre las ganancias y las operaciones discontinuas.
– La naturaleza de las diferencias entre los
valores de los activos de los segmentos y los de
la entidad.
– La naturaleza de las diferencias entre los valores de los pasivos de los segmentos y los de la
entidad.
Para los tres últimos apartados, las diferencias pueden incluir las políticas contables y los
métodos de asignación de los costes centralizados necesarios para comprender la información
segmentada revelada.
– La naturaleza de los cambios con respecto
a ejercicios anteriores en los criterios de valoración empleados para determinar las pérdidas o
ganancias presentadas y el efecto de tales cambios en el valor de las pérdidas o ganancias de
los segmentos.
– La naturaleza y el efecto de cualquier asignación asimétrica a los segmentos, tal como la
asignación de gastos por amortización a un segmento sin asignarle los correspondientes activos
amortizables.
GRÁFICO 5
VALORACIÓN
Valoraciones de pérdidas o
ganancias, activos o pasivos de
un segmento de explotación
usadas por la Dirección para la
toma de decisiones
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}
Valor único
Varios valores
Prevalece
Los que más se
ajusten a los usados
en los Estados
Financieros
c) Conciliaciones
Con objeto de compaginar fiabilidad y verificabilidad, la norma indica que es preciso conciliar la
información segmentada con la presentada en los
estados financieros consolidados, explicando los
criterios de gestión aplicados. Dado que esta información es la usada por la Dirección para la toma
de decisiones es probable que su fiabilidad sea
elevada. En este sentido, la norma se aparta de la
anterior NIF 14 que requería información exclusivamente financiera, en cuyo caso, muchas asignaciones podrían resultar arbitrarias. En todo caso,
prevalece el criterio de RAZONABILIDAD en el reparto de partidas comunes, dado que la imputación
a un segmento de determinadas partidas de ingresos y gastos resulta en algunos casos una cuestión
de juicio profesional.
En concreto, se ha de presentar la conciliación de los importes de los segmentos sobre los
que deba informarse con los de la entidad en
relación con las siguientes partidas:
– el total de los ingresos ordinarios,
– el total del valor de las pérdidas o ganancias antes de tener en cuenta el gasto (ingreso)
por impuesto y las actividades interrumpidas,
– el total de los activos,
– el total de los pasivos, y
– el total de los importes de cualquier otra
partida significativa presentada.
Todas las partidas significativas a conciliar se
identificarán y describirán por separado, señalando los ajustes significativos que tengan su
origen en la aplicación de diferentes políticas
contables, etc.
Reexpresión de información
previamente revelada
Cuando una entidad modifique la estructura
de su organización interna de modo que varíe la
composición de los segmentos sobre los que se
ha de informar, es preciso reexpresar la información de los ejercicios anteriores, incluidos los períodos intermedios. En caso de que no se haya
efectuado la anterior reexpresión de la información, en el ejercicio en que se produzca la modificación, la entidad revelará la información segmentada del ejercicio actual con arreglo tanto al
criterio de segmentación anterior como al nuevo.
pd
La NIIF 8, nuevos criterios
sobre la información segmentada
De igual modo, la información segmentada de períodos anteriores que se proporcione
a efectos comparativos en el período inicial de
aplicación, deberá reexpresarse de acuerdo con
la nueva normativa.
Estas reexpresiones de la información no se
presentarán cuando no se disponga de la información necesaria o su coste de obtención resulte excesivo.
INFORMACIÓN A REVELAR RELATIVA
A LA ENTIDAD EN SU CONJUNTO
Las actividades de negocio de algunas entidades no están organizadas en función de sus
diferentes productos o servicios, ni de las áreas
geográficas en que operan. Por ello, es posible
que los segmentos presenten ingresos ordinarios procedentes de una amplia gama de productos y servicios muy distintos o que varios de
tales segmentos ofrezcan esencialmente los
mismos productos y servicios, tengan activos en
distintas áreas geográficas, presenten ingresos
de distintas áreas geográficas, o realicen operaciones en la misma área geográfica. La siguiente
información adicional exigida sólo se facilitará si
no estuviera ya contenida en la de los segmentos sobre los que debe informarse.
a) Información sobre productos y
servicios
La norma obliga a las entidades a revelar
sus ingresos ordinarios procedentes de clientes
externos por cada producto y servicio, o por cada grupo de productos y servicios similares,
salvo que no se disponga de la información necesaria y su coste de obtención resulte excesivo. En este caso, los valores objeto de información serán los utilizados en la elaboración de
los estados financieros de la entidad. La norma
no requiere la presentación de información segmentada sobre los activos por productos o servicios, salvo que éstos constituyan segmentos
independientes.
b) Información sobre áreas
geográficas
Con objeto de conocer el grado de concentración de riesgos, las entidades revelarán la siguiente información geográfica:
1) Los ingresos ordinarios procedentes de
clientes externos con desglose de los atribuidos
al país de domicilio de la entidad y los atribuidos
pd
en total a todos los países extranjeros en que la
entidad obtenga ingresos ordinarios. Asimismo,
se revelarán por separado de forma global los
ingresos significativos de clientes externos atribuidos a un país extranjero. Además, se pondrán
de manifiesto los criterios de asignación a los
distintos países de los anteriores ingresos.
2) Los activos no corrientes localizados en el
país de domicilio de la entidad con separación
de los localizados en total en todos los países
extranjeros donde la entidad tenga activos. Se
excluyen los instrumentos financieros, los activos por impuestos diferidos y los activos correspondientes a prestaciones post-empleo y derechos derivados de contratos de seguros. En
definitiva, la información a revelar se adscribe a
los “inmovilizados funcionales”. Si los activos
que la entidad posee en un país extranjero en
particular son significativos, dichos activos se indicarán por separado, pudiendo la entidad facilitar, además de la información exigida, subtotales
correspondientes a los activos no corrientes por
grupos de países.
De nuevo la información a facilitar será la
utilizada en la elaboración de los estados financieros de la entidad, eximiéndose de su
presentación cuando no se disponga de la información necesaria y su coste de obtención
resulte excesivo.
c) Información sobre los principales
clientes
Finalmente, se requiere de las entidades
que faciliten información sobre el grado en
que dependen de sus principales clientes.
Para ello han de informar acerca de los ingresos ordinarios procedentes de un solo cliente
cuando representen el 10% o más de los ingresos totales, así como el total de los ingresos ordinarios procedentes de tales clientes y
la identidad del o de los segmentos que revelan estos ingresos.
No es necesario revelar la identidad de tales clientes, ni el importe de los ingresos ordinarios procedentes de cada uno de ellos en
cada segmento. Cuando existe un grupo de
entidades bajo control común, se considerará
que todas ellas conforman un único cliente,
procediendo de igual modo cuando el cliente
sea una Administración Pública, junto con todas las entidades (de ámbito nacional, regional, provincial, territorial, local o extranjero)
que estén bajo su control.
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nº 220
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ASPECTOS CRÍTICOS Y
COMPARATIVOS
Una ventaja importante de la nueva normativa reside en la forma en que se lleva a cabo la
elaboración de la información segmentada
pues, mientras la NIC 14 requería que la misma
se preparara de acuerdo con las políticas contables adoptadas para elaborar y presentar los
estados financieros, la NIIF 8 establece que la
información segmentada ha de ser la proporcionada a la máxima autoridad en la toma de decisiones de operación con el propósito de asignar
recursos al segmento y evaluar su rendimiento.
Mientras la NIC 14 solicitaba información sobre
partidas específicas de sus segmentos principales, la NIIF 8 debe informar de importes específicos de cada segmento cuando los mismos
se incluyen en la medida del resultado y son
examinados por la máxima autoridad en el proceso de gestión y control.
El anterior planteamiento requiere que, a diferencia con el modelo anterior, donde la NIC14
definía el ingreso, gasto, resultado activos y pasivos de las actividades ordinarias del segmento
en función de los datos de la información financiera, la NIIF 8 se decanta por los datos elaborados para la información de gestión, siendo preciso incorporar una explicación sobre la forma en
que se miden dichas variables. Criterios de gestión aplicados a costes, precios, imputaciones,
etc. pueden conducir a diferentes valores sobre
unas mismas variables, que son, precisamente
datos “sensibles” que sirven para la adopción de
decisiones estratégicas y de mercado.
No obstante, la nueva normativa implica la
desaparición de cierta información sobre riesgos, pues al presentarse la información segmentada únicamente por productos o países o por
aplicación de criterios alternativos de gerencia o
legales, la misma puede resultar sesgada e incompleta. Se introduce un elemento
de discrecionalidad en la presentación de la información; así, por
ejemplo, al presentar la información por países se pierde la información sobre el beneficio o pérdida
por productos o líneas de productos,
datos que en todo caso resultan imprescindibles para la toma de decisiones. El desglose informativo del
tandem producto-mercado-cliente
resulta básico para la toma de decisiones en cualquier entidad. Por
ello, cabría preguntarse si con la
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72
nueva norma se consigue plenamente el objetivo de la información segmentada. Probablemente la Dirección de una entidad necesitará disponer de más información para la toma de
decisiones que la prescrita en la NIIF8.
Mientras la NIC 14 requería información sobre segmentos secundarios para sectores industriales o segmentos geográficos como complemento de la información proporcionada por
los segmentos principales, la NIIF 8 requiere
que, una vez determinados los segmentos sobre los que facilitar información, se revele además información global sobre la entidad en su
conjunto, sus productos y servicios, áreas geográficas y principales clientes. Este requerimiento es independiente de la organización de
la entidad cuando la información no se incluye
como parte de la que se ha de revelar sobre los
segmentos y no adopta criterios de gestión, sino que ha de elaborarse de acuerdo con la información financiera disponible.
Como consecuencia del nuevo planteamiento, la NIIF 8 requiere la presentación de
información acerca de los criterios utilizados
por la entidad en la identificación de los segmentos de operación incluidos en la base de la
estructura organizativa de la entidad (productos y servicios, áreas geográficas, marcos normativos, combinación de factores, segmentos
agregados…), junto con los tipos de productos
y servicios que generan los ingresos de las actividades ordinarias de cada segmento.
Por otra parte, cabe apreciar una total indefinición de los límites de la información segmentada, al exigirse unos requisitos mínimos y no suficientemente concretados en la determinación de
los segmentos sobre los que es preciso informar.
Asimismo, el conocimiento personalizado de determinados clientes “importantes” o “muy importantes” resulta un factor clave para la determinación de los riesgos asumidos, más allá del
concepto genérico del riesgo “cliente anónimopaís” exigido. La NIC 14 limitaba los segmentos
objeto de información a aquellos sobre los que
se obtiene la mayor parte de los ingresos de las
actividades ordinarias por ventas a clientes externos, sin necesidad de identificar como segmento separado las diferentes fases de las operaciones propias de la integración vertical. Por el
contrario, la NIIF 8 incluye dentro del segmento
las operaciones realizadas internamente dentro
de la empresa. Ello puede dar lugar a definir segmentos de actividad que realicen exclusivamente operaciones intergrupo.
pd
La NIIF 8, nuevos criterios
sobre la información segmentada
Este hecho de incluir dentro de la información
segmentada las operaciones internas del grupo u
operaciones vinculadas requiere incorporar a la
misma las estrategias adoptadas en relación con
los precios de transferencia, estrategias que han
servido frecuentemente a los intereses de índole
fiscal permitiendo a las entidades el traspaso de
beneficios hacia países con fiscalidades más benévolas. Es por ello por lo que cada vez mayor
número de Estados incorporan a su normativa fiscal la forma en que deben establecerse dichos
precios de transferencia, orientándose habitualmente hacia los precios de mercado. Mientras
que en la información consolidada de los grupos
de entidades desaparecen en gran medida los
efectos de esta repercusión de los precios de
transferencia, al desaparecer el contenido de las
operaciones vinculadas, ésta se pone de manifiesto al utilizar la información de gestión con inclusión explícita de las mismas.
No perdamos de vista que la aplicación de precios de transferencia puede afectar a la valoración
de un extenso elenco de variables de gestión tales
como los materiales, en relación con la valoración
de las existencias y consumos por aplicación de
diferentes criterios (LIFO, FIFO, precio medio, estándar, valor razonable, coste de reposición…)
dependiendo de la decisión de gestión a adoptar,
los productos, donde además de los anteriores criterios de valoración se introduce una nueva variable cual es la determinación del coste de producción, con aplicación de diversos posibles métodos,
los servicios (outsourcing inter empresas, benchmarking…), los inmovilizados materiales (producidos, transferidos…), los inmovilizados inmateriales (I+D, cesiones de derechos…) o los recursos
financieros (préstamos…), entre otros.
En todo caso, la limitación de la información segmentada a un único criterio de clasificación, sea por productos, por países o por
otros criterios, de acuerdo con la información
facilitada a la gerencia, la convierte en una
fuente informativa sesgada o incompleta, en
comparación con la normativa anterior que requería la identificación de dos conjuntos de
segmentos: uno, basado en productos y servicios y el otro en áreas geográficas, considerando uno de ellos como segmentos principales y
el otro como segmentos secundarios. Desaparece consecuentemente la anterior estructura
matricial de la información segmentada.
A diferencia de lo solicitado por la NIC 14,
la norma actual requiere información separada
del ingreso y gasto por intereses para cada
pd
segmento. Con ello se facilita el conocimiento
del coste derivado de la estructura financiera
del segmento. No obstante, cuando nos hallamos ante segmentos cuyas actividades sean
puramente financieras, es decir, cuando la mayor parte de los ingresos de las actividades
ordinarias del segmento procedan de intereses y éstos sirvan para evaluar el rendimiento
del segmento y tomar decisiones sobre la
asignación de sus recursos, no será preciso
efectuar tal desglose, presentándose directamente la información del resultado.
En relación con la relevancia de la información facilitada por la NIIF 8, podemos traer a colación la fuerte polémica suscitada durante la
elaboración del nuevo texto, ante la opinión de
un sector importante del comité elaborador de la
norma en torno al posible perjuicio competitivo
que supondría la revelación de información “caliente” sobre sectores, resultados, activos o
clientes “estratégicos” para la entidad. No obstante, finalmente del análisis de las consideraciones en torno al posible costo – beneficio derivado de tal información de gestión, prevaleció el
criterio de facilitar esta última a los usuarios de
los estados financieros. Uno de los objetivos de
las normas de contabilidad reside en hacer pública la información sólo cuando los beneficios esperados de tal forma de proceder excedan de los
costos habidos. Dichos costos han de estar justificados en relación con los beneficios globales
obtenidos de la información a revelar.
Por el momento no está prevista la aplicación de esta norma a las Entidades sin ánimo
de lucro que han proliferado en nuestros días,
debido a sus características específicas y a la
multiplicidad de entidades existentes con objetivos y actividades muy diferentes. No obstante,
resultaría importante analizar los posibles (¿frecuentes?) vínculos existentes entre determinadas entidades que entran dentro del ámbito de
aplicación de la norma y las fundaciones de
ellas dependientes, subsidiarias o desgajadas… Pero esto es harina de otro costal.
La modificación de la estructura interna de
las entidades resulta un hecho cada vez más
frecuente dentro del tejido empresarial. Ello
conduce a una reelaboración de la información
segmentada ya facilitada en ejercicios anteriores. Ante la posible elevada cuantía de dicha
tarea administrativa o la imposibilidad de su
ejecución, la norma prescribe que la misma se
facilite únicamente cuando esté disponible o el
coste de su elaboración no resulte excesivo.
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ANEXO
diagrama para identificar los segmentos sobre los QUE debe informarse
Identificar segmentos de operación sobre la base del sistema
de información de la gerencia (Párrafos 5-10)
¿Cumplen algunos segmentos de operación
todos los criterios de agregación?
SÍ
Agregar
segmentos
si se desea
NO
SÍ
¿Alcanzan algunos
segmentos de operación los umbrales cuantitativos?
NO
Agregar
segmentos
si se desea
SÍ
¿Cumplen los otros segmentos de operación con la mayoría
de los criterios de agregación (p. 14)?
NO
¿Porporcionan los Segmentos identificados
sobre los que debe informarse el 75% de los ingresos
ordinarios de la entidad? (párrafo 15)
SÍ
NO
Presentar segmentos adicionales si los ingresos ordinarios externos
de todos los segmentos son inferiores al 75% de los ingresos ordinarios
de la entidad
Agregar la información de los segmentos restantes en
la categoría "todos los demás segmentos"
(párrafo 16)
Estos son los segmentos
sobre los que debe revelarse
información
APLICACIÓN PRÁCTICA
La sociedad “X” desarrolla sus actividades en el sector energético. Los segmentos,
de acuerdo con su organización interna, se
determinan en base a las unidades estratégicas de negocio que son gestionadas de
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forma independiente por responder a distintas tecnologías, normas legales y mercados
geográficos.
De acuerdo con las Normas de la NIIF 8, la
sociedad cuenta con cuatro segmentos, más
uno residual sobre los que ha de presentar in-
pd
La NIIF 8, nuevos criterios
sobre la información segmentada
formación segmentada, correspondiendo a:
actividades energéticas nacionales, otras actividades nacionales (inmobiliarias, servicios,
etc.), energías renovables que se caracterizan tanto por su tecnología diferenciada, como por la normativa que las regula, actividades en varios países del extranjero y resto de
actividades.
Los importes que figuran en el cuadro adjunto son los que utiliza la máxima autoridad
para la toma de decisiones. Los ingresos y gastos financieros se presentan por separado al no
realizar la empresa actividades financieras.
Dentro de los resultados por segmentos, es
preciso eliminar los resultados intersegmentos.
De igual modo, los activos se valoran a precios
de mercado; por ello, es preciso ajustar su valor
para que su importe total coincida con el presentado en las cuentas anuales de la sociedad.
En la Tabla 1, se presenta la información por
segmentos de actividad correspondientes al año
X(2).
La siguiente información a revelar de la sociedad en su conjunto corresponde a la cifra
de negocios por grupos de productos similares, por países y a los activos no corrientes
(activo intangible, inversiones inmobiliarias e
inmovilizado material) en función de su localización geográfica. Dicha información coincide
con los datos financieros presentados en las
cuentas anuales de la sociedad.
Información por productos
(millones de euros)
Electricidad
10.952
Gas
4.471
Energías renovables
1.570
Otros
4.125
Totales
21.118
Cifra de negocios (millones de euros)
Nacional
9.338
Resto de Europa
6.543
EEUU y Canada
2.340
Latinoamérica
2.665
Resto del mundo
232
Totales
21.118
Activos no corrientes (millones de euros)
Nacional
18.948
Resto de Europa
14.211
EEUU y Canada
13.287
Latinoamérica
2.769
Resto del mundo
2.167
Totales
51.382
Información sobre los principales clientes:
No existe ningún cliente del que se obtengan ingresos ordinarios que representen el
10% o más de los ingresos totales. ✽
BIBLIOGRAFIA
Torre Cantalapiedra, A. 2008. “Información Financiera segmentada en las normas
internacionales”. CISS Técnica Contable, marzo, págs. 111-118.
IASCF, Norma Internacional de Información Financiera nº 8. Segmentos de
Operación. http://www.juntec.org.hn/Documentos/NIIF%208%20Segmentos%20
de%20Operaciones.pdf
http://grupos.emagister.com/documento/niif_8_segmentos_de_operaciones/1020-24909
(2) La información ha de presentarse de forma homogénea
para el presente ejercicio (X) y para el inmediato anterior
(X-1) con objeto de que la misma pueda compararse.
http://www.icac.meh.es/Normativa/Contabilidad/Internacional/NormInterInfoFina.
aspx
TABLA 1
Millones de euros
Ingresos ordinarios externos
Ingresos ordinarios internos
Resultado del segmento
Ingresos por intereses
Gastos por intereses
Intereses netos
Depreciación y amortización
Beneficios de participación en entidades asociadas
Gasto por impuesto
Activos del segmento
Activos fijos adquiridos en el período
Inversión en entidades contabilizada
por el método de la participación
Pasivos del segmento
pd
Nacional
Energía
Otros
5.924
3.180
60
139
908
810
75
142
321
542
355
320
–1
60
1
1
8.486
9.544
919
2.100
1.570
115
585
28
215
394
14.822
3.154
10.320
0
1.376
341
611
696
2
1
23.857
1.642
Resto y
ajustes
124
40
–140
706
458
30
–1
–1.542
95
Renovables Extranjero
Total
21.118
354
3.539
1.292
2.147
1.795
60
3
55.167
7.910
2
711
-
37
34
784
2.747
4.584
1.198
3.897
1.968
14.394
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