Ingresos exentos para el trabajador

Ingresos exentos
para el trabajador
Reforma Fiscal 2014
C.P.C. David Vanegas Cortés
L
a iniciativa de reforma fiscal
para 2014, presentada por el
Poder Ejecutivo el 8 de
septiembre de 2013, fue
sometida al Congreso de la
Unión de conformidad con los
artículos 71, fracción I y 72,
inciso H de la Constitución
Política de los Estados Unidos
Mexicanos, y finalmente
aprobada. Se publicó en el Diario
Oficial de la Federación (DOF) el
9 y 11 de diciembre de 2013.
La citada iniciativa de reforma
fiscal sufrió diversas
modificaciones, entre las que
destacan en términos generales:
la abrogación de la Ley del
Impuesto sobre la Renta (LISR)
que venía operando desde 2002
y, en consecuencia, la expedición
de una nueva LISR; la
desaparición de la tasa del
impuesto al valor agregado (IVA)
en zona fronteriza para
homologarse a la tasa general
de ley (16%); gravar a la tasa
general las importaciones
temporales; la abrogación de la
leyes del Impuesto Empresarial a
Tasa Única (LIETU) e Impuesto a
los Depósitos en Efectivo (LIDE),
etcétera.
No obstante, nos enfocaremos
en las deducciones que efectúen
las personas morales del título II
de la “nueva” LISR, específicamente en la deducción relacionada con
los pagos que a su vez sean “ingresos exentos” para los trabajadores,
establecida en la fracción XXX del artículo 28 de la nueva ley.
Iniciativa de reforma presentada por
el Poder Ejecutivo (8 de septiembre de 2013)
En la citada iniciativa se señaló lo siguiente:
Deducción de ingresos remunerativos otorgados a los trabajadores
y que están total o parcialmente exentos del ISR.
Actualmente, la Ley del ISR permite que el empleador efectúe la deducción
de los diversos conceptos remunerativos que les entrega a sus empleados,
independientemente de que éstos se encuentren gravados a nivel del trabajador. Este tratamiento fiscal es asimétrico.
Los efectos de las asimetrías en el ISR resultarían particularmente perjudiciales para la recaudación, ante la propuesta de desaparición de los impuestos mínimos y de control que se presenta. Por ello, ante la ausencia de
un impuesto mínimo y de control del ISR y con el fin de restablecer la simetría fiscal, se propone acotar la deducción de las erogaciones por remuneraciones que a su vez sean ingreso para el trabajador considerados total o
parcialmente exentos por la Ley del ISR.
En consecuencia, sólo procederá la deducción de hasta el 41% de las
remuneraciones exentas otorgadas al trabajador. Este porcentaje guarda relación entre la tasa del IETU que se deroga y la tasa del ISR empresarial.
Con esta medida se recupera la base gravable del ISR y además se reduce
la asimetría fiscal.
Algunos de los conceptos de gasto-ingreso que estarían sujetos a este
límite son la previsión social, cajas y fondos de ahorro, pagos por separación,
gratificación anual, horas extras, prima vacacional y dominical, participación
de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU), entre otros.
Integrante de la Comisión de Desarrollo Fiscal 2–Bosques, del Colegio de Contadores Públicos de México.
587
74
Tasa IETU
17.50%
Tasa ISR
30%
= [1 – (17.5 ÷ 30)] = 41.7%
Dictamen de la Comisión de
Hacienda y Crédito Público
Ahora bien, en el Dictamen de la Comisión de
Hacienda y Crédito Público de la Cámara
de Diputados (turnado el 18 de octubre a
la Cámara de Senadores) se señaló que la citada
Cámara de Diputados coincidía con la propuesta
del Poder Ejecutivo, respecto de limitar
la deducción de los gastos que a su vez sean
ingresos exentos de los trabajadores; sin embargo,
se incrementó el porcentaje de 41 a 47%,
destacando que no será sujeta de esta limitante
los pagos por concepto de la PTU.
Minuta con proyecto de decreto
de la Cámara de Senadores
La Cámara de Senadores estableció el 53% de
deducción de los pagos efectuados por personas
morales que a su vez sean ingresos exentos para
los trabajadores; sin embargo, el porcentaje de 47%
será aplicable cuando las prestaciones otorgadas
por los contribuyentes a favor de sus trabajadores,
que a su vez sean ingresos exentos para ellos,
disminuyan respecto del ejercicio inmediato anterior.
Publicación de la nueva LISR
Con base en la publicación en el DOF del 11 de
diciembre de 2013 respecto de la nueva LISR, en
su artículo 28 establece lo siguiente:
Artículo 28. Para efectos de este Título, no serán
deducibles:
I. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
XXX. Los pagos que a su vez sean ingresos exentos
para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de
aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El
factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a
favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos
exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que
se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el
ejercicio fiscal inmediato anterior.
Opiniones
Como se puede apreciar, se limitaba la
deducción de hasta 41% de las remuneraciones
“exentas” otorgadas a los trabajadores, sobre la
base que guarda relación entre la tasa del impuesto
empresarial a tasa única (IETU) que se deroga y la
tasa del impuesto sobre la renta (ISR), lo cual en
términos generales se traduce a lo siguiente:
Por lo anterior, el límite de deducción que se
establece en la fracción XXX corresponde a los
ingresos “exentos” que obtengan las personas
físicas en calidad de trabajadores. Así las cosas,
vale la pena analizar el concepto de ingreso y sus
diversas “clasificaciones” que puedan desprenderse
de la lectura de esta nueva LISR vigente para
2014.
Análisis del concepto “ingreso”
Con base en las disposiciones fiscales vigentes, la
definición de ingreso no se encuentra contenido en
el cuerpo de leyes de carácter fiscal; sin embargo,
podemos citar la siguiente tesis:
Registro No. 173470
Localización:
Novena Época
Instancia: Primera Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
XXV, Enero de 2007
Página: 483
Tesis: 1a. CLXXXIX/2006
Tesis Aislada
Materia(s): Administrativa
RENTA. QUÉ DEBE ENTENDERSE POR “INGRESO”
PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL
IMPUESTO RELATIVO.- Si bien la Ley del Impuesto
sobre la Renta no define el término “ingreso”, ello no
implica que carezca de sentido o que ociosamente el
587
75
legislador haya creado un tributo
sin objeto, toda vez que a partir
del análisis de las disposiciones
legales aplicables es posible definir dicho concepto como cualquier
cantidad que modifique positivamente el haber patrimonial de una
persona. Ahora bien, para delimitar ese concepto debe apuntarse
que el ingreso puede recibirse de
muchas formas, ya que puede
consistir en dinero, propiedad o
servicios, incluyendo alimentos
o habitación, y puede materializarse en efectivo, valores, tesoros o
productos de capital, además de
que puede surgir como compensación por: servicios prestados; el
desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas,
pesqueras o silvícolas; intereses;
rentas, regalías o dividendos; el
pago de pensiones o seguros; y
por obtención de premios o por
recibir donaciones, entre otras
causas. Sin embargo, la enunciación anterior no debe entenderse
en el sentido de que todas estas
formas de ingreso han de recibir
el mismo trato o que todas se
consideran acumulables, sino que
el listado ilustra la pluralidad de
actividades que pueden generar
ingresos. Aunado a lo anterior, es
particularmente relevante que la
legislación aplicable no establece
limitantes específicas al concepto
“ingreso”, ni acota de alguna manera las fuentes de las que éste
podría derivar, dada la enunciación
amplia de los artículos 1o. y 17 de
la Ley del Impuesto sobre la
Renta, que establecen que las
personas morales están obligadas
al pago del tributo respecto de
todos sus ingresos y que acumularán la totalidad de los ingresos
en efectivo, en bienes, en servicio, en
crédito o de cualquier otro tipo que
obtengan en el ejercicio. Así, se
587
76
desprende que la mencionada Ley entiende al ingreso en un sentido amplio,
pues incluye todo lo recibido o realizado que represente una renta para el receptor, siendo innecesario que el ingreso se traduzca en una entrada en
efectivo, pues incluso la propia Ley reconoce la obligación de acumular los
ingresos en crédito, de tal suerte que el ingreso se reconoce cuando se han
actualizado todos los eventos que determinan el derecho a recibir la contraprestación y cuando el monto de dicha contraprestación puede conocerse con razonable precisión. En ese sentido, se concluye que la regla interpretativa para
efectos del concepto “ingreso” regulado en el Título II de la Ley del Impuesto
sobre la Renta es de carácter amplio e incluyente de todos los conceptos que
modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, salvo que el legislador
expresamente hubiese efectuado alguna precisión en sentido contrario, como
acontece, por ejemplo, con el segundo párrafo del citado artículo 17.
Como se puede observar en el cuerpo de la tesis, en términos
generales se considera ingreso a “todos los conceptos que
modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente”.
Clasificación de ingresos con base en la LISR
En este contexto, de una interpretación literal y armónica de la nueva
LISR, los ingresos se pueden clasificar de la siguiente forma:
a) Ingresos acumulables. Como pueden ser los ingresos del
artículo 18 de la nueva LISR (por ejemplo, ingresos determinados
presuntivamente, etcétera).
b) Ingresos no acumulables. Como son los ingresos por dividendos
o utilidades que perciban las personas morales residentes en
México (artículo 16, último párrafo, de la nueva LISR).
c) Obtención de ingresos por los que no se paga el ISR. Como
son los ingresos del artículo 93 de la nueva LISR (por ejemplo, las
prestaciones de previsión social que se otorguen a los trabajadores).
d) Ingresos “exentos”. Como es el caso de los ingresos “exentos”
de las personas morales que realicen actividades agrícolas,
ganaderas, silvícolas y pesqueras, o aquellos por concepto de
salarios de fuente de riqueza en territorio nacional, artículos 74 y
154, respectivamente, de la nueva LISR.
La clasificación anterior no difiere con lo señalado en la
Constitución en su artículo 28, que a la letra establece lo siguiente:
Artículo 28. En los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los
monopolios, las prácticas monopólicas, los estancos y las exenciones de
impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes. El mismo
tratamiento se dará a las prohibiciones a título de protección a la industria.
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
No. Registro: 200,214
Tesis aislada
Materia(s): Constitucional, Administrativa
Novena Época
Instancia: Pleno
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta
III, Febrero de 1996
Tesis: P. XI/96
Página: 169
LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO
EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A
DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS
USADAS EN LA LEY.- Lo que exige el principio de
legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción
IV, constitucional, es que la determinación de los sujetos
pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general,
sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y
para ello es suficiente que en ellas se precisen en
forma razonable, de manera que cualquier persona de
entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse
respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede
pretender que se llegue al absurdo de exigir que el
legislador defina, como si formulara un diccionario, cada
una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen
un uso que revela que en el medio son de clara comprensión. De acuerdo con ello, expresiones como “uso
doméstico”, “uso no doméstico”, “uso doméstico residencial”, “uso doméstico popular” o “uso del sector público”
son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio
de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la
sentencia que establece estas conclusiones se definan
esas expresiones, exactamente por la misma razón.
Además, si las autoridades administrativas al aplicar
las disposiciones relativas se apartan del contenido
usual de las expresiones al examinar en amparo
la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la
correcta interpretación de la ley bastaría para corregir
el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se
hubieran delegado en las autoridades administrativas
facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional.
Opiniones
Derivado de lo anterior, se puede observar que
desde nuestra Carta Magna se precisa con
claridad la prohibición de las exenciones de
impuestos en los términos y condiciones que fijan
las leyes, es decir, si la intención del legislador
hubiera sido considerar a los ingresos que
perciban las personas físicas asalariadas como
ingresos exentos (como puede ser el caso de
los ingresos que reciban los trabajadores por
concepto de previsión social), así los hubiera
señalado.
Desde luego, no hay que dejar de lado que lo
establecido en el artículo 5o. del Código Fiscal de
la Federación (CFF) respecto de “las disposiciones
fiscales que establezcan cargas a los particulares
y las que señalan excepciones a las mismas, así
como las que fijan las infracciones y sanciones,
son de aplicación estricta. Se considera que
establecen cargas a los particulares las normas
que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o
tarifa.”
Refuerza lo citado anteriormente la siguiente
tesis:
Conclusión
• México requiere alcanzar porcentajes de
recaudación de 20 y 25% respecto del Producto
Interno Bruto (PIB), como sucede con los demás
países que conforman la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económicos
(OCDE), para ello se requiere formar un círculo
virtuoso entre la autoridad fiscal y los mexicanos
y no atacando únicamente a los contribuyentes
cautivos, en particular a los que perciben
ingresos por la prestación de un servicio
personal subordinado.
• Los ingresos que perciben las personas físicas
por la prestación de un servicio personal
subordinado, mejor conocidas como
trabajadores de conformidad con la Ley Federal
del Trabajo (LFT), se clasifican como ingresos
acumulables, ingresos por los que no se paga el
impuesto y, según sea el caso, como ingresos
exentos.
• En este orden de ideas, tomando
en consideración las clasificaciones de ingresos
contenidos en la nueva LISR, en particular a
los ingresos “exentos” a que hace referencia la
fracción XXX del artículo 28 de la LISR, son
aquellos que así están considerados en la
propia ley.
587
77