I Revaluación voluntaria de activos fijos

I
Actualidad y Aplicación Práctica
Revaluación voluntaria de activos fijos
Ficha Técnica
Autor : C.P.C.C. José Luis García Quispe
Título : Revaluación voluntaria de activos fijos
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 238 - Primera
Quincena de Setiembre 2011
1. Introducción
Sobre el presente tema, permítame exponerla haciendo referencia a aspectos del
orden contable, societario y tributario, las
mismas que tienen como finalidad revisar
la validez de la práctica de la revaluación
de activos fijos, las incidencias futuras
y el uso de excedente como una forma
de incrementar el capital. Los aspectos a
considerar son los siguientes:
a) Contable. Un proceso de revaluación
está relacionada a una medición
posterior practicada a los bienes del
activo fijo, el cual tiene como finalidad la presentación de éstos en los
estados financieros, así se tiene que
toda empresa, entre las políticas contables permitidas que puede adoptar,
está el Modelo del Costo o Modelo de
Revalorización, del cual es de resaltar
que la política elegida, deberá ser
aplicada a todos los elementos que
componen una clase de Activos Fijos.
La adopción del Modelo del Revalorizado procederá siempre que el
Valor Razonable del bien del activo
fijo pueda ser medido con fiabilidad;
de proceder este modelo consiste en
presentar en los estados financieros, el
valor de revaluado menos la depreciación acumulada y menos las pérdidas
acumuladas por deterioro1.
Respecto al Valor Razonable, el
párrafo 32 de la NIC 16 expresa lo
siguiente:
32. Normalmente, el valor razonable de
los terrenos y edificios se determinará a
partir de la evidencia basada en el mercado mediante una tasación, realizada
habitualmente por tasadores cualificados
profesionalmente2. El valor razonable de
los elementos de planta y equipo será
habitualmente su valor de mercado,
determinado mediante una tasación.
La contabilización del mayor valor asignado al activo fijo, también ameritará
que se contabilicen las consecuencias
futuras, que han de surgir por diferencias de criterios que han de aplicarse
en la determinación del Resultado del
Periodo de ejercicios posteriores, que
en el presente caso sería en el tiempo
de vida útil que falta transcurrir o en
la que se hubiera vuelto a estimar.
1 Criterios expuestos en la NIC 36 Desvalorización de Activos.
2 En el Perú, se cuenta con organismos como el Consejo Nacional de
Tasaciones y el Cuerpo Técnico de Tasaciones.
I-12
Instituto Pacífico
El mayor valor revaluado será llevado
a resultados vía la práctica de la depreciación y/o del costo de enajenación si
el bien es vendido o también a pérdida
si el bien es dado de baja en situaciones tales como siniestros, del cual todas
ellas el gasto, no tendrá incidencia en
la determinación de la base de cálculo
del Impuesto a la Ganancia.
Lo expuesto en líneas anteriores se
refiere a que el mayor monto del
Impuesto a las Ganancias que se
determine, no incida en el resultado
financiero, por lo que corresponderá
que también se contabilice las consecuencias futuras, que en el caso
de la Revaluación Voluntaria, deberá
contabilizar el Pasivo Diferido3.
Respecto al excedente de revaluación,
este monto queda liberado, quiere
decir, puede ser llevado a Resultados
Acumulados para su distribución, o
también, como expresa la Ley General de Sociedades, puede acordarse
su capitalización y ser redimida en
acciones; la mencionada liberación se
concretará cuando el activo fijo, que
dio origen a dicho excedente, es dado
de baja o también en la medida en
que es utilizado, siendo en este último
caso; la disponibilidad del excedente
será igual a la diferencia entre la depreciación calculada según el valor
revalorizado del activo y la calculada
según su costo original.
b) Societario4. Previa comprobación pericial, es permitido que los bienes del
activo fijo sean objeto de revaluación,
del cual es de resaltar que esto puede
ser llevado a cabo en cualquier momento y no necesariamente cuando el
activo fijo esté totalmente depreciado,
por eso se dice que es voluntaria.
Dentro de las formas previstas de
incremento del Capital se tiene la
capitalización del referido excedente,
pero siempre que dicho monto se
encuentre en una situación de disponible, aspecto que lo menciono en el
desarrollo del aspecto contable.
c) Tributario5. El mayor valor atribuido
a los bienes del activo fijo no da lugar
a modificaciones del costo computable ni en la vida útil del bien del activo
fijo, por lo que para para fines tributarios, no deberá ser considerado en
la determinación de la depreciación
tributaria ni tampoco para determinar
el valor de los activos netos.
2. Marco legal
-
NIC 16 Inmuebles, Maquinarias y Equipos,
3 NIC 12 Impuesto a la Renta
4 Artículos 202º y 228º de la Ley Nº 26887, Ley General de Sociedades
5 Artículo 14º del Decreto Supremo Nº 122-94-EF, Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta
en la parte referida a la medición o valorización al reconocimiento.
-
Ley Nº 26887, Ley General de Sociedades,
en la parte referida a modalidades de aumento del Capital y revalorización del activo.
-
Decreto Supremo Nº 179-2007-EF TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta
-
Decreto Supremo Nº 122-94-EF, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
3. Parte aplicativa
El caso es el de una empresa que cuenta
con un grupo de activos (vamos a asumir
maquinarias contabilizadas en la subdivisionaria 33311 y la depreciación acumulada en la subdivisionaria 39132) cuyo valor
neto en libros dista significativamente con
los de valores de mercado, valor que a la
vez permitirá mejorar la presentación de
la situación patrimonial de la empresa.
Es de mencionar también que a la realización de la revaluación voluntaria,
también se ha considerado la revisión de
la vida útil inicial y se ha establecido una
nueva. Los datos que vamos a emplear
son los siguientes:
Costo de adquisición
Depreciación acumulada
Valor de mercado según tasación
Vida útil estimada inicialmente
Vida útil transcurrido
Vida útil según nueva estimación
Porcentaje deprec. – Contable
Porcentaje deprec. – Tributaria
S/. 60,000
S/. 54,000
S/. 30,000
10 años
9 años
5 años
10% anual
10% anual
Datos adicionales:
-
En el Periodo 11, se acuerda la capitalización del Excedente de Revaluación
disponible resultante del periodo 10.
Desarrollo
Tratamiento de la depreciación
En un proceso de revaluación, el tratamiento de la depreciación6 puede ser de
dos maneras:
a) Reexpresada proporcionalmente al
cambio en el importe en libros bruto
del activo, de manera que el importe
en libros del mismo después de la
revaluación sea igual a su importe
revaluado. Este método se utiliza a
menudo cuando se revalúa el activo
por medio de la aplicación de un
índice para determinar su costo de
reposición depreciado.
Cuadro Nº 01
Cta.
Contable
Valor en
Libros
%
Valor
Reval.
Increm.
33311
60,000 100% 300,000
39132
-54,000 -90% -270,000 -216,000
Totales
6,000 10% 30,000
240,000
24,000
6 Véase el párrafo 35 de la NIC 16
N° 238
Primera Quincena - Setiembre 2011
Área Tributaria
b) Eliminada contra el importe en libros
bruto del activo, de manera que lo
que se reexpresa es el importe neto
resultante, hasta alcanzar el importe
revaluado del activo. Este método se
utiliza habitualmente en edificios.
10
0
0
11
6,000
1,800
12
6,000
1,800
Cuadro Nº 02
13
6,000
1,800
14
6,000
1,800
24,000
7,200
Cuenta
Contable
Valor en
Eliminac. Ajuste
Libros
Valor
Reval.
33311
60,000
-54,000 24,000 30,000
39132
-54,000
54,000
Totales
6,000
0
0
0 24,000 30,000
En el presente caso, vamos a emplear
el primero de los métodos en mención.
Importe de la depreciación de ejercicios siguientes
El valor neto del activo fijo, finalizado el
9.° año es de S/. 6,000, así también el
importe del incremento por la revaluación
es de S/. 24,000, ambos importes que
distribuidos en la vida útil estimada de 5
años resulta las siguientes cifras:
Cuadro Nº 05
Período
Diferencia
Totales
La incidencia total es de S/. 24,000, que
al ser llevado a resultados (como gasto),
como tal no cabe su validez, por lo que
cualquiera sea la figura o motivo válido
por la que tenga que ser llevado a resultados, éstas conllevarán que en dicho
período en que ello ocurra, para la determinación del resultado tributario, dicho
monto será materia de reparo tributario,
una adición en el caso presente, hecho
que se concretará en la determinación de
un mayor Impuesto a la Renta, del cual,
dicho monto que se determine no deberá
incidir en el resultado del ejercicio.
Cuadro Nº 06
Cuadro Nº 03
Depreciación
Período
Parte
Costo
Parte
Revaluado
Total
10
1,200
4,800
6,000
11
1,200
4,800
6,000
12
1,200
4,800
6,000
13
1,200
4,800
6,000
14
1,200
4,800
6,000
Totales
6,000
24,000
30,000
La incidencia futura a resultados es de
S/. 6,000, pero si sólo nos centramos
en el mayor valor atribuido al activo, la
incidencia a resultados, por ejercicio será
de S/. 4,800.
Incidencia Tributaria futura de la depreciación
La incidencia va a estar en el ejercicio siguiente (período 10), en el cual se aprecia
que la depreciación financiera y a la vez
tributaria es de S/. 6,000; no siendo el caso
de los períodos 10 al 14, en donde sólo
se practicará la depreciación financiera.
Cuadro Nº 04
Período
Depreciación
Contable
Tributario Diferencia
10
6,000
6,000
0
11
6,000
0
6,000
12
6,000
0
6,000
13
6,000
0
6,000
14
6,000
0
6,000
30,000
6,000
24,000
Totales
Esto hará que para fines tributarios se
presentarán diferencias respecto al gasto
contabilizado con relación al gasto tributario válido de S/. 6,000.
La incidencia se puede apreciar en el
siguiente cuadro:
N° 238
Incidencia IR 30%
Primera Quincena - Setiembre 2011
Resumen
Increm. (Cuadro 01)
24,000
<-> IR diferida
-7,200 -7,200
Excedente de Reval.
16,800
El importe de S/. 7,200 no deberán afectar el resultado de los siguientes períodos,
por lo que del total del monto ajustado de
S/. 24,000, sólo S/. 16,800 representa en
el monto que ha de integrar el patrimonio
neto como “Excedente de Revaluación”,
en tanto que la suma de S/. 7,200 ha de
formar parte de Pasivo Diferido.
Disponibilidad del Excedente de Revaluación
La disponibilidad del monto del excedente de revaluación que conllevaría a que
dicho monto sea llevado a Resultados
Acumulados, que en dinámica contable
representaría en un cargo a la cuenta 57
con abono a la cuenta 59, se dará cuando
se den algunas de las siguientes situaciones respecto al bien del activo revaluado:
a) El bien del activo es dado de baja, y
b) En la medida que el bien del activo
sea utilizado
Para el presente caso, vamos a centrarnos
en un escenario expuesto en la segunda
situación, quiere decir, que la disponibilidad del excedente de revaluación se dará
en la medida en que el bien del activo
fijo es utilizado.
Cuadro Nº 07
Período
Monto
10
3,360
11
3,360
12
3,360
13
3,360
14
Totales
3,360
16,800
I
La distribución proporcional del excedente de revaluación disponible sería tal
como se aprecia en el cuadro anterior;
ya en un aspecto de acuerdo del orden
societario, dichos montos al quedar
disponible, estos, entre otras decisiones,
puede acordarse su capitalización tal
como se expresa en la Ley General de
Sociedades.
4. Dinámica contable
En consideración a los criterios expuestos
y en aplicación a la dinámica de cuentas
contenidas en el Plan Contable General
Empresarial –PCGE– es que pasamos a
exponer el tratamiento contable segregándola por período.
Período 09
Contabilización de la Revaluación de Activos.
La información utilizada se aprecia en el
Cuadro Nº 01:
————— x01 —————— CARGO
ABONO
33 INM., MAQ. Y EQUIPO 240,000
333 Maquinarias y equipos
de explotación
3331 Maquinarias y equipos
de explotación
33312 Revaluación
39 DEPREC., AMORTIZ. Y
AGOTAM. ACUMULADOS
216,000
391 Depreciación acumulada
3914 Inm., maq. y equipo
- Revaluación
39142 Maq. y equipos de
explotación
57 EXCEDENTE DE REVAL.
24,000
571 Excedente de
revaluación
5712 Inm., maquinaria y
equipos
Contabilización del Pasivo Diferido. Consiste
en la incidencia futura compuesta por el
monto del Impuesto a la Renta diferida;
monto que la estaremos ajustando con
cargo a la cuenta 57; los importes se
aprecian en el Cuadro Nº 05:
————— x02 —————— CARGO
57 EXCEDENTE DE REVAL.
7,200
571 Excedente de revaluación
5712 Inm., maq. y equipos
49 PASIVO DIFERIDO
491 IR diferido
4912 IR diferido – Resultados
ABONO
7,200
Período 10
Contabilización del Excedente de Revaluación Disponible. La contabilización consistirá en trasladar la parte disponible del
Excedente de Revaluación (ver Cuadro
Nº 07), el cual quedaría como sigue:
Actualidad Empresarial
I-13
I
Actualidad y Aplicación Práctica
————— x03 —————— CARGO
ABONO
57 EXCEDENTE DE REVAL.
3,360
571 Excedente de revaluación
5712 Inm., maq. y equipos
59 RESULTADOS ACUMULADOS
3,360
591 Utilidades no distribuidas
5917 Exced. de revaluac. disp.
El presente procedimiento tiene como
justificación el importe contabilizado al
gasto por concepto de depreciación y
que es de entender que dicho monto
incidió en el resultado del período el
cual finalmente es alojado en la cuenta
59; la contabilización de la depreciación
del presente Período 10 fue el siguiente:
————— x03 —————— CARGO
68 VALUAC. Y DETER. DE
ACTIVOS Y PROV.
6,000
681 Depreciación
6814 Deprec. de inm.
maq. y eq. – Costo
68142 Maq. y eq. de
explotación 1,200
6815 Deprec. de inm. maq.
y equipo – Reval.
68152 Maq. y eq. de
explotación 4,800
39 DEPREC., AMORT. Y
AGOT. ACUMUL.
391 Depreciación acumulada
3913 Inm., maq. y
equipo – Costo
39132 Maq. y eq. de
explotación 1,200
3914 Inm., maq. y equipo
– Revaluación
39142 Maq. y eq. de
explotación 4,800
ABONO
49 PASIVO DIFERIDO
1,800
491 IR diferido
4912 IR diferido – Resultados
40 TRIB., CONT. Y APORT. AL
SIST. DE PENS. Y DE SAL.
POR PAGAR
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
40171 Renta de terc. categ.
Instituto Pacífico
————— x05 —————— CARGO
59 RESULTADOS ACUMUL.
591 Utilid. no distrib.
5917 Exced. de reval. disp.
52 CAPITAL ADICIONAL
522 Capitaliz. en trám.
5224 Utilidades
ABONO
3,360
3,360
Es de resaltar que el presente tratamiento
contable tiene como soporte al acuerdo
de la junta que sobre el Período 10 se han
adoptado acuerdos, entre ellas el de capitalizar la parte disponible del excedente de
revaluación determinado en el Período 09.
————— x06 —————— CARGO
6,000
ABONO
1,800
El presente tratamiento contable obedece
al reparo tributario que ha de haberse
realizado en el presente Período 10, respecto a la depreciación del ejercicio del
mayor valor asignado al bien del activo
fijo materia de revaluación en el Período
09, del cual el mayor Impuesto a la Renta
I-14
Período 11
Capitalización de Resultados Acumulados.
El importe de S/. 3,360 procede de la
parte del Excedente de Revaluación determinado disponible en el Período 10
(ver asiento contable en el Período 10):
Contabilización de la parte disponible del
Excedente de Revaluación. La información ha sido extraída del Cuadro Nº 07:
Regularización del Pasivo Diferido. Contabilización de la incidencia tributaria del
gasto por depreciación del activo fijo
revaluado en el Período 09, en la determinación de la participación del trabajador
y del Impuesto a la Renta del Período 10
(Ver Cuadro Nº 05):
————— x04 —————— CARGO
a liquidar (de S/. 1,800) no debe incidir
en el resultado del Período 10.
57 EXCEDENTE DE REVAL.
3,360
571 Exced. de reval.
5712 Inm., maq. y equipos
59 RESULTADOS
ACUMULADOS
591 Utilidades no distribuidas
5917 Exced. de rev. disp.
ABONO
3,360
Regularización del Pasivo Diferido. Contabilización de la incidencia tributaria del
gasto por depreciación del activo fijo
revaluado en el Período 09, en la determinación de la participación del trabajador
y del Impuesto a la Renta del Período 11
(Ver Cuadro Nº 05):
————— x07 —————— CARGO
49 PASIVO DIFERIDO
491 IR diferido
4912 IR dif. – Resultados
40 TRIB., CONT. Y APORT.
AL SIST. DE PENS. Y DE
SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
40171 Renta de terc. categ.
ABONO
1,800
1,800
Período 12
Asumiendo que a inicios del Período 12,
la empresa decide enajenar el bien del
activo fijo que fue materia de revaluación
en el Período 09, corresponderá también
que el saldo del excedente de revaluación
al Período 12, quedará disponible.
Los asientos contables de operaciones
relacionados al activo revaluado y las
incidencias de éstas serán los siguientes:
a. Venta del activo fijo
————— x ——————
CARGO
ABONO
16 CTAS. POR COB. DIVER.
– TERC.
33,040
165 Vta. de activo inmov.
1653 Inm., maq. y equipo
40 TRIB., CONTR. Y APORT.
AL SIST. DE PENS. Y DE
SALUD X PAGAR
5,040
401 Gobierno Central
4011 IGV
40111 IGV – Cuenta propia
75 OTROS INGR. DE GESTIÓN
28,000
756 Enajenac. de activ. inmov.
7564 Inm., maq. y equipo
b. Baja por enajenación del Activo
Fijo
————— x ——————
CARGO
ABONO
39 DEPR., AMORTIZ. Y
AGOT. ACUMULADOS
282,000
391 Deprec. acumulada
3913 Inm., maq. y eq. – Costo
39132 Maq. y eq. de expl. 56,400
3914 Inm., maq. y eq. – Reval.
39142 Maq. y eq. de expl. 225,600
65 OTROS GASTOS DE GEST. 18,000
655 Cost. neto de enaj. de act.
inmov. y operac. discont.
6551 Costo neto de enaj.
de activos inmoviliz.
65513 Inm., maq. y equipo
33 INM., MAQ. Y EQUIPO
300,000
333 Maq. y eq. de explot.
3331 Maq. y eq. de explot.
33311 Cost. de adq. o constr. 60,000
33312 Revaluación
240,000
c. Disponibilidad del excedente de
revaluación
————— x ——————
CARGO
ABONO
57 EXCEDENTE DE REVAL.
10,080
571 Excedente de revaluación
5712 Inm., maq. y equipos
59 RESULTADOS ACUMULADOS
10,080
591 Utilidades no distribuidas
5917 Exc. de rev. disponible
d. Regularización del pasivo diferido
————— x ——————
CARGO
ABONO
49 PASIVO DIFERIDO
3,600
491 Impuesto a la Renta dif.
4912 Impuesto a la Renta
diferido - Resultados
40 TRIBUTOS, CONT. Y APORT.
AL SIST. DE PENS. Y DE SALUD
POR PAGAR
3,600
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
40171 Renta de tercera
categoría
N° 238
Primera Quincena - Setiembre 2011