LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS PENDIENTES

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 124/2007 (57-80)
LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS PENDIENTES
Mª Mercedes Castillo Solsona
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Lleida
RESUMEN
El principal objetivo de este artículo es examinar la regulación de la sucesión en las obligaciones
tributarias pendientes, para lo cual, además de analizar, de forma sistemática, los preceptos que
tanto la Ley General Tributaria de 2003 como el Reglamento General de Recaudación de 2005 dedican a la materia, se procede a compararlos con los contenidos en la Ley General Tributaria de
1963 y el Reglamento General de Recaudación de 1990. De este análisis comparativo cabe destacar, entre otros extremos, que la Ley General Tributaria vigente regula los aspectos materiales y
formales de la sucesión en las obligaciones tributarias pendientes de manera más pormenorizada
que la de 1963, especialmente, en sede de sucesión en las obligaciones tributarias pendientes de
las personas jurídicas.
Palabras clave: Obligados Tributarios; sucesión de personas físicas; sucesión de personas jurídicas y de entidades sin personalidad; transmisibilidad de las sanciones; responsabilidad tributaria.
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. 2. LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
PENDIENTES DE LAS PERSONAS FÍSICAS. 2.1. Ámbito subjetivo. 2.1.1. Herederos. 2.1.2. Legatarios. 2.1.3. Herencias yacentes. 2.2. Ámbito objetivo. 2.3. Procedimientos para hacer efectivas las deudas tributarias pendientes. 3. LA SUCESIÓN EN
LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS PENDIENTES DE LAS PERSONAS JURÍDICAS Y LOS ENTES SIN PERSONALIDAD JURÍDICA. 3.1. Supuestos. 3.1.1. Sucesión en las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades disueltas y
liquidadas. 3.1.2. Sucesión en las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades mercantiles disueltas pero no liquidadas. 3.1.3. Sucesión en las obligaciones tributarias pendientes en el caso de disolución de fundaciones. 3.1.4. Sucesión en las obligaciones tributarias pendientes en el caso de disolución de entidades sin personalidad
jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles
de imposición. 3.2. Ámbito objetivo. 3.3. Procedimientos para hacer efectivas las
deudas tributarias pendientes. 4. CONCLUSIONES.
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1. INTRODUCCIÓN
Como es conocido, la Ley General Tributaria de 2003 dedica el Capítulo II de su Título II a la regulación de los obligados tributarios (1), consagrando así una terminología
que, a partir de 1985, se había venido abriendo camino primero en preceptos de carácter
reglamentario (2) y, posteriormente, en algunas normas de rango legal (3). El referido
Capítulo II comienza con una definición genérica de obligados tributarios (4) que se
completa con una enumeración de carácter abierto –«entre otros»–, muy exhaustiva, de
quiénes son reputados como tales, en la que se incluye a los sucesores (5).
Los sucesores, en tanto que personas físicas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica a las que como obligados tributarios se impone el cumplimiento de obligaciones
tributarias, son objeto de regulación en la Sección 2ª del Capítulo II del Título II de la
Ley General Tributaria de 2003. La actual regulación de esta figura y, en particular, su
ubicación sistemática merecen un juicio favorable dado que en la Ley General Tributaria de 1963 no se contenía una regulación general de la sucesión en las obligaciones tributarias pendientes sino que ésta se abordaba al tratar de las infracciones y sanciones
tributarias (6).
La Sección 2ª del Capítulo II del Título II de la vigente Ley General Tributaria está
integrada por dos preceptos dedicados, respectivamente, a los sucesores de personas físicas (7) y a los sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad (8). El
contenido de estos preceptos se complementa con lo dispuesto por los arts. 177 de la Ley
58/2003 (9) y 127 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Re-
(1) Son numerosos los autores que se han mostrado críticos con la utilización de esta terminología. Por todos, FERREIRO LAPATZA, J. J.: La nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de
diciembre), Marcial Pons, Madrid, 2004, págs. 79 y 80.
(2) La primera norma que utilizó la expresión obligados tributarios fue el art. 16 del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre Procedimientos para Sancionar las Infracciones Tributarias. Posteriormente, se empleó por el Reglamento General de Inspección Tributaria, aprobado
por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, cuyo Capítulo IV de su Título I lleva por rúbrica «Los
obligados tributarios en el procedimiento de la Inspección de los Tributos y su representación», así
como por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento General de Recaudación, que utilizó la expresión «obligado al pago» en diversos preceptos a lo largo de
su articulado, en particular, en la sección 1ª del Capítulo III de su Título Preliminar.
(3) Concretamente, en la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales, cuyo art. 14.5 disponía que «la jurisdicción contencioso-administrativa será la única competente para dirimir todas
las controversias de hecho y de derecho que se susciten entre las Entidades locales y los sujetos pasivos, los responsables y cualquier otro obligado tributario, en relación con las cuestiones a que se
refiere la presente Ley».
(4) Art. 35.1 de la Ley 58/2003: «Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y
las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias».
(5) Art. 35.2.j de la Ley 58/2003. En una primera aproximación, puede definirse a los sucesores,
en el ámbito tributario, como los sujetos que ocupan la posición del deudor inicial –o del responsable–, una vez que éste ha muerto, si es persona física, o se ha disuelto, en el caso de ser persona jurídica. PÉREZ ROYO, F.: Derecho financiero y tributario. Parte General, decimoquinta edición,
Thomson-Civitas, 2005, pág. 160.
(6) Art. 89.3 y 4 de la Ley 230/1963, cuyas previsiones se complementaban con lo dispuesto por
el art. 15 del Real Decreto 1684/1990, por el que se aprobó el Reglamento General de Recaudación.
(7) Art. 39 de la Ley 58/2003.
(8) Art. 40 de la Ley 58/2003.
(9) En este precepto, ubicado en la Subsección 2ª de la Sección 3ª del Capítulo V del Título III,
se regula el procedimiento de recaudación frente a los sucesores.
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glamento General de Recaudación (10), que detallan el procedimiento de recaudación de
la deuda tributaria que debe seguirse frente a los sucesores.
La primera valoración que se desprende de la lectura de estos preceptos es que la Ley
General Tributaria de 2003 regula la sucesión en las obligaciones tributarias pendientes de manera más pormenorizada que la Ley General Tributaria de 1963, incluyendo
aspectos que, bajo la vigencia de ésta, eran objeto de regulación en normas de carácter
reglamentario. Así pues, también en esta materia, la Ley 58/2003 ha adoptado la postura de incorporar previsiones que bajo la vigencia de la anterior Ley General Tributaria
se contenían en disposiciones de rango inferior, opción que estimamos adecuada dado el
incompleto tratamiento que la Ley 230/1963 llevaba a cabo de la sucesión.
2. LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS PENDIENTES
DE LAS PERSONAS FÍSICAS
2.1. Ámbito subjetivo
A diferencia de la Ley General Tributaria de 1963, la de 2003 no sólo contempla los
supuestos de sucesión en las obligaciones tributarias pendientes por parte de los herederos y legatarios sino también la sucesión en las mismas cuando la herencia se encuentre yacente (11), cuya regulación se contenía, anteriormente, en el Reglamento General de Recaudación de 1990. Por otra parte, al margen de esta novedad, relativa a la
ubicación sistemática de los distintos supuestos de sucesión, se constata un mayor detalle en la regulación de los mismos.
2.1.1. Herederos
La Ley 58/2003 reitera, en la línea de la Ley General Tributaria de 1963, que, a la
muerte de los obligados tributarios, se transmitirán a los herederos las obligaciones tributarias pendientes «sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la
adquisición de la herencia» (12). Con esta expresión, la Ley General Tributaria de 2003,
al igual que la de 1963, está haciendo referencia a las diferentes opciones con que cuenta el llamado a la herencia en relación con la aceptación de la misma (13).
(10) Este artículo se ubica en el Capítulo II del Título IV («Procedimiento frente a responsables
y sucesores») del Reglamento General de Recaudación de 2005.
(11) Art. 39.3 y párrafo tercero del art. 177.1 de la Ley General Tributaria de 2003. La herencia yacente es uno de los entes enunciados en el art. 35.4 de la Ley 58/2003, en sede de obligados
tributarios, al disponer que «tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que
así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes
de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición».
(12) Párrafo primero del art. 39.1 de la Ley 58/2003, que reproduce lo dispuesto por el inciso
primero del art. 89.3 de la Ley General Tributaria de 1963.
(13) Como expone LACRUZ BERDEJO, en el fenómeno sucesorio pueden diferenciarse cuatro momentos que pueden coincidir en el tiempo pero que, en cualquier caso, pueden diferenciarse conceptualmente: A) La apertura de la sucesión, en el momento de la muerte de la persona física de
que se trate. B) La vocación a la herencia, consistente en el llamamiento de un sujeto de derecho a
la herencia. C) La delación de la herencia, que se inicia cuando nace la oportunidad de aceptar la
herencia y termina con la aceptación de la misma, y d) la adquisición de la herencia, que consiste
en el hecho de quedar investido como heredero del conjunto de titularidades transmisibles del causante.
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Atendiendo a esta remisión a la legislación civil, debe concluirse que, si la herencia se
acepta pura y simplemente, las obligaciones tributarias pendientes del causante se
transmitirán al heredero en su integridad (14) –con las salvedades que analizaremos en
el epígrafe dedicado al alcance de la sucesión de las obligaciones tributarias de las personas físicas–, debiendo aquél responder de las mismas con todos sus bienes y derechos,
de conformidad con lo dispuesto por el art. 1003 del CC (15). En cambio, si el llamado a
la herencia la acepta con beneficio de inventario (16) se producirá también, en principio,
la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes del causante, aunque con una
doble limitación: la derivada de las propias características de la aceptación de la herencia a beneficio de inventario y la procedente del alcance de la sucesión tributaria de las
personas físicas.
2.1.2. Legatarios
A los legatarios se les transmitirán también las obligaciones tributarias pendientes
en las mismas condiciones que a los herederos «cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota» (17).
Por lo tanto, teniendo en cuenta lo dispuesto en este precepto, pueden distinguirse varios supuestos:
a) Existencia de uno o más herederos y de uno o varios legatarios de cosa determinada. En este caso, los legatarios quedan exonerados de responsabilidad en las obligaciones tributarias pendientes del causante ex art. 867 del CC, salvo que el bien
estuviere afecto a la obligación tributaria.
b) Existencia de uno o más herederos y de uno o varios legatarios de parte alícuota.
En este supuesto, las obligaciones tributarias pendientes del causante se transmiten a los legatarios en las mismas condiciones que a los herederos.
A propósito de la adquisición, el llamado a una herencia puede optar por una de estas soluciones: aceptar la herencia pura y simplemente; aceptarla con beneficio de inventario, si se duda de
la solvencia del patrimonio relicto, y repudiar la herencia, si es pasiva y el llamado no tiene especiales razones para adirla. Por todos, LACRUZ BERDEJO, J. L.; SANCHO REBULLIDA, F.; LUNA SERRANO, A.; DELGADO ECHEVERRÍA, J.; RIVERO HERNÁNDEZ, F. y RAMS ALBESA, J.: Elementos de Derecho
Civil V. Sucesiones, Dykinson, 2004, Madrid, págs. 27, 28 y 63.
(14) En este sentido, el art. 127.1 del Reglamento General de Recaudación de 2005 determina
que «fallecido cualquier obligado al pago de una deuda, el procedimiento de recaudación continuará con sus herederos y, en su caso, legatarios, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento de aquél y la notificación al sucesor del requerimiento para el pago de la deuda y costas pendientes del causante, con subrogación a estos efectos en la misma posición en que se encontraba el
causante en el momento del fallecimiento y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 182.3, primer párrafo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (...)», precepto en el que se
establece que las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legatarios de las personas infractoras.
(15) En el caso de que exista más de un heredero, y aunque no lo prevea la Ley General Tributaria, se establece la solidaridad respecto de las obligaciones tributarias pendientes, de acuerdo
con la regla general contenida en los arts. 1084 y 1085 del CC. Por todos, MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho financiero y tributario, decimosexta edición revisada y puesta al día, Tecnos, Madrid, 2005, págs. 292 y 293.
(16) En el Derecho español, los arts. 1010 y ss. del CC regulan el beneficio de inventario que
–piensan casi todos los autores– permite al heredero mantener sus bienes separados del caudal relicto e indemnes frente a las reclamaciones de los acreedores del causante. LACRUZ BERDEJO, J. L.;
SANCHO REBULLIDA, F.; LUNA SERRANO, A.; DELGADO ECHEVERRÍA, J.; RIVERO HERNÁNDEZ, F. y RAMS
ALBESA, J.: Elementos de Derecho Civil V. Sucesiones, op. cit., pág. 68.
(17) Párrafo segundo del art. 39.1 de la Ley 58/2003.
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c) Que la totalidad de la herencia se distribuya en legados: las obligaciones tributarias pendientes del causante se transmiten a los legatarios en las mismas condiciones que a los herederos.
2.1.3. Herencias yacentes
La vigente Ley General Tributaria dispone que las obligaciones tributarias transmisibles por causa de muerte pueden satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente (18), correspondiendo su cumplimiento al representante de ésta (19). Al objeto de
determinar quién debe ser reputado como representante de la herencia yacente, la propia Ley General Tributaria de 2003, al tratar de la representación, dispone que actuará
en representación de la herencia yacente quien la ostente, siempre que resulte acreditada de forma fehaciente; en caso de no haberse designado representante, se reputará como tal a quien aparentemente ejerza la gestión de la misma (20).
(18) La Ley General Tributaria de 2003 reputa a la herencia yacente como una de las entidades sin personalidad jurídica que pueden ostentar la condición de obligado tributario «cuando una
ley así lo establezca» (art. 35.4), que, tratándose de la sucesión en las deudas tributarias pendientes, es la propia Ley 58/2003. Como pone de manifiesto Calvo Ortega, el fundamento de la inclusión en el círculo de los obligados tributarios de los entes sin personalidad jurídica es su manifestación de capacidad económica pero a esta fundamentación básica habría que añadir la conveniencia que esta atribución de capacidad jurídica tiene para la gestión tributaria, siendo la figura de la
herencia yacente como centro de imputación de las obligaciones tributarias del causante el ejemplo más nítido de esta segunda función. CALVO ORTEGA, R. (Director): La nueva Ley General Tributaria, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, págs. 140, 141 y 158.
(19) Párrafos primero y tercero del art. 39.3 de la Ley General Tributaria de 2003, que reproducen las previsiones del art. 15.3 del Reglamento General de Recaudación de 1990: «Mientras se
halle la herencia yacente, la gestión recaudatoria de las deudas tributarias pendientes podrá continuar dirigiéndose contra los bienes y derechos de la herencia y entendiéndose con quien ostenta
la administración o representación de ésta». A propósito de la administración de la herencia yacente, LACRUZ pone de relieve que, en la vida real, lo que importa es vigilar y establecer la administración y representación del caudal relicto, a fin de conservarlo para el heredero, asegurar la
posición de los acreedores y crear un punto de referencia al que puedan dirigir sus pretensiones
contra el causante y las nacidas luego de causarse la herencia. LACRUZ BERDEJO, J. L.; SANCHO REBULLIDA, F.; LUNA SERRANO, A.; DELGADO ECHEVERRÍA, J.; RIVERO HERNÁNDEZ, F. y RAMS ALBESA, J.:
Elementos de Derecho Civil V. Sucesiones, op. cit., pág. 34.
(20) Art. 45.3 de la Ley 58/2003, en la línea de lo preceptuado por el art. 15.3 del Reglamento
General de Recaudación de 1990. En sede de administración de la herencia pueden distinguirse diversos supuestos:
a) El propio Código Civil regula algunos casos específicos de puesta en administración de la herencia, ya sea hasta su aceptación, ya sea, incluso, después de ella. Estos casos son, principalmente, los siguientes: el supuesto previsto por el art. 1020 del CC («en todo caso, el juez
podrá proveer a instancia de parte interesada, durante la formación del inventario y hasta
la aceptación de la herencia, a la administración y custodia de los bienes hereditarios, con
arreglo a lo que se prescribe para el juicio de testamentaría de la LEC»), el de diferimiento
de la herencia bajo condición (arts. 801 y ss. del CC) o el de la herencia del nasciturus (arts.
965, 966 y 967 del CC).
b) La administración de la herencia puede ser también establecida por el testador.
c) Sin embargo, el caso general de puesta en administración de la herencia es el de incoación de
los procedimientos de testamentaría o abintestato, bien en toda su amplitud, bien reducidos
a la intervención y liquidación del caudal en interés de los acreedores del mismo. LACRUZ
BERDEJO, J. L.; SANCHO REBULLIDA, F.; LUNA SERRANO, A.; DELGADO ECHEVERRÍA, J.; RIVERO
HERNÁNDEZ, F. y RAMS ALBESA, J.: Elementos de Derecho Civil V. Sucesiones, op. cit., págs. 35
y 36.
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2.2. Ámbito objetivo
De lo dispuesto por el art. 39.1 de la Ley 58/2003 se desprende, como regla general,
que, a la muerte de las personas físicas, sus obligaciones tributarias pendientes se
transmitirán a sus herederos y legatarios. Sin embargo, esta regla presenta dos excepciones: no son transmisibles ni las sanciones derivadas de infracciones tributarias cometidas por el causante ni la obligación del responsable salvo que el acuerdo de derivación de responsabilidad se hubiese notificado antes del fallecimiento del mismo (21).
De estas previsiones se infiere, pues, que el ámbito objetivo de la sucesión puede estar constituido por la cuota tributaria o cantidad a ingresar resultante de la obligación
tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta así como por los restantes elementos integrantes de la deuda tributaria (22), tanto si en el momento de producirse la muerte del causante ésta está liquidada como si se encuentra pendiente de liquidación (23). Sin embargo, como se ha indicado, la transmisión no tendrá lugar respecto de las sanciones, cuya intransmisibilidad constituye un postulado clásico, fundado
en el principio de responsabilidad personal de las infracciones.
Por el contrario, la intransmisibilidad de la obligación del responsable constituye una
novedad introducida por la Ley General Tributaria de 2003 (24), configurándose como
una excepción a la regla general de transmisibilidad de las deudas tributarias pendientes de liquidación (25). A diferencia del régimen instaurado por la Ley General Tributaria de 1963, en el que se consagraba con la máxima extensión la sucesión en las obligaciones tributarias con la única excepción de las sanciones, la vigente Ley General Tributaria sienta el principio de no sucesión en la obligación del responsable salvo que el
acuerdo de derivación de responsabilidad le hubiese sido notificado antes de su fallecimiento (26).
A propósito del principio general de intransmisibilidad de la obligación del responsable, se impone hacer referencia a las novedades que la Ley 58/2003 ha incorporado en
(21) Párrafo tercero del art. 39.1 de la Ley 58/2003.
(22) Es decir, el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del
período ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos (art. 58.2 de la Ley 58/2003).
(23) Art. 39.2 de la Ley 58/2003. Como pone de manifiesto, entre otros autores, Pérez Royo, el
acto de liquidación no tiene efectos constitutivos sino meramente declarativos: es una condición de
exigibilidad pero la deuda ya ha nacido y, en consecuencia, se transmite a los herederos. PÉREZ ROYO, F.: Derecho financiero y tributario. Parte General, op. cit., pág. 182.
(24) Se trata, en este caso, de limitar la responsabilidad en aras de la seguridad de los herederos del responsable. FERREIRO LAPATZA, J. J.: La nueva Ley General Tributaria. (Ley 58/2003, de
17 de diciembre), op. cit., pág. 154.
(25) MARTIN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CASADO OLLERO, G.:
Curso de Derecho Financiero y Tributario, op. cit., pág. 293.
(26) A juicio de PÉREZ ROYO, la intransmisibilidad de la obligación del responsable permite afirmar que el acuerdo de declaración de responsabilidad tiene carácter constitutivo y no meramente
declarativo. PÉREZ ROYO, F.: Derecho financiero y tributario. Parte General, op. cit., pág. 182. Por el
contrario, Calvo Ortega opina que el acuerdo de derivación de responsabilidad no tiene naturaleza
constitutiva, de manera que la responsabilidad surgiría por la realización del presupuesto de hecho de cada figura de responsabilidad y no por el acuerdo de derivación de responsabilidad. Por lo
tanto, a su juicio, el fundamento de la intransmisibilidad de la obligación del responsable está en
que el acto de derivación de responsabilidad se produce después de un procedimiento contradictorio, con audiencia y alegaciones del interesado, que puede contestar no sólo su propia declaración
de responsable sino incluso la liquidación del contribuyente. La falta de acto de derivación supone,
por tanto, ausencia de contradicción y, por ello, indefensión. CALVO ORTEGA, R. (Director): La nueva Ley General Tributaria, op. cit., pág. 157.
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materia de responsabilidad tributaria. Como se recordará, en el régimen de responsabilidad tributaria previsto por la Ley 230/1963, General Tributaria, el acto de derivación
de responsabilidad era condición necesaria –«en todo caso»– para el nacimiento tanto de
la responsabilidad subsidiaria como de la solidaria (27).
En cambio, la Ley General Tributaria de 2003, aun manteniendo como postulado general que la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requiere un acto administrativo en el que, previa audiencia
del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, contempla la posibilidad que una norma con rango de ley excepcione la obligatoriedad de
tal acto de derivación de responsabilidad (28). Tal es el caso del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuyo art. 9.3 determina que no es necesario un
acto administrativo previo de derivación de responsabilidad para que la Administración
tributaria pueda dirigirse contra uno de los responsables solidarios previstos por la normativa de aquel impuesto: el pagador de rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por el contribuyente no residente (29).
Poniendo en relación lo establecido en este artículo con la previsión de intransmisibilidad de la obligación del responsable excepto cuando se le hubiese notificado el acuerdo
de derivación de responsabilidad antes de su fallecimiento, se observa cómo un mecanismo inicialmente pensado como una garantía reforzada para la Administración –responsabilidad solidaria del pagador de rendimientos a no residentes sin necesidad de un
acto administrativo previo de derivación de responsabilidad– da lugar a la intransmisibilidad de la obligación de dicho pagador a sus sucesores. Todo ello con los consiguientes
efectos indeseados en orden a la satisfacción de la deuda tributaria ya que, téngase presente, el contribuyente es un no residente en territorio español.
De todos modos, la propia regulación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
permite matizar el alcance práctico de aquellos efectos, limitándolos de forma notable. Y
ello por cuanto la responsabilidad del pagador de rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los no residentes –al igual que la del depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente– no existirá en los numerosos casos en los que resulta aplicable la obli-
(27) Art. 37.4 de la Ley General Tributaria de 1963. No obstante, en el caso de la responsabilidad subsidiaria, la concurrencia de aquel acto, aun siendo condición necesaria, no era suficiente ya
que para su exigibilidad se requería, además, la previa declaración de fallido del deudor principal
y de los demás responsables solidarios.
(28) «Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine
su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con
anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares
del artículo 81 de esta Ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en
los artículos 142 y 162 de esta Ley.
La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa
declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios» (art. 41.5 de la Ley
58/2003).
(29) Por todos, MARTÍNEZ-CARRASCO PIGNATELLI, J. M.: «Los responsables en la Ley 58/2003,
General Tributaria», Impuestos, núm. 14, julio de 2004, La Ley, pág. 29. Sin embargo, Pérez Royo,
a propósito del pagador de rendimientos a no residentes, entiende que, aunque la Ley General Tributaria hable de responsable, nos encontramos con la estructura de la sustitución, dado que no
existe relación con el sujeto pasivo principal. PÉREZ ROYO, F.: Derecho financiero y tributario. Parte General, op. cit., pág. 173.
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gación de retener o ingresar a cuenta a que se refiere el art. 31 del Real Decreto Legislativo 5/2004 (30), incluso en los supuestos previstos en el apartado 4 de este precepto (31), sin perjuicio de las responsabilidades derivadas de la condición de retenedor.
2.3. Procedimientos para hacer efectivas las deudas tributarias pendientes
Tratándose de las actuaciones de gestión liquidatoria, se parte del postulado que no
constituye impedimento para la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas
el hecho que, a la fecha de la muerte del causante, la deuda tributaria no estuviese liquidada. En este caso, las actuaciones se entenderán con cualquiera de los sucesores, si
bien la liquidación resultante debe notificarse a todos los interesados que consten en el
expediente (32).
Teniendo en cuenta el carácter voluntario de la aceptación de la herencia (33), parece
claro que para que las actuaciones de liquidación puedan entenderse con los sucesores
deberá constar su aceptación expresa o tácita de la herencia. Una vez producida ésta, la
Administración les notificará la iniciación o continuación de las actividades liquidatorias y, desde este instante, asumirán la posición del causante.
(30) De conformidad con lo dispuesto por el art. 31.1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, están
obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas al Impuesto sobre
la Renta de no Residentes satisfechas o abonadas:
– Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
– Las personas físicas residentes en territorio español que realicen actividades económicas,
respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquéllas.
– Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes mediante establecimiento
permanente o sin establecimiento permanente, si bien, en este segundo caso, en relación con
los rendimientos derivados de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente.
– Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero.
– El representante designado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86.1 y la disposición
adicional decimoséptima de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión
de Seguros Privados, que actúe en nombre de la entidad aseguradora que opere en régimen
de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España.
(31) En el art. 31.4 del Real Decreto Legislativo 5/2004 se dispone que no procede practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
– Las rentas exentas en virtud de lo dispuesto por el art. 14 del propio Real Decreto Legislativo regulador del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar.
– El rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones o de la reducción de capital.
– Las rentas satisfechas o abonadas a contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de la exención.
– Los beneficios distribuidos con cargo a los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español así como las rentas derivadas de la transmisión de
la participación correspondiente cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español.
– Aquellas rentas que se establezcan reglamentariamente.
(32) Art. 39.2 de la Ley 58/2003.
(33) Art. 988 del CC: «La aceptación o repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres».
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Mª M. CASTILLO / «La sucesión en las obligaciones tributarias pendientes»
Si no se hubiese producido la aceptación de la herencia y ésta se encontrase yacente,
corresponderá al representante de la misma tanto la realización o continuación de las
actuaciones administrativas tendentes a la cuantificación, determinación y liquidación
de las obligaciones tributarias del causante como su cumplimiento, una vez liquidadas (34). Si a la finalización del procedimiento de gestión los herederos no fuesen conocidos, las deudas tributarias deberán liquidarse a nombre de la herencia yacente y podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la misma (35).
A propósito de la recaudación de las deudas tributarias pendientes, la Ley 58/2003
distingue entre las actuaciones a efectuar frente a los herederos y legatarios y frente a
la herencia yacente. Respecto de los primeros, se prevé, reproduciendo, en esencia, lo
dispuesto por el art. 15.2 del Reglamento General de Recaudación de 1990, que el fallecimiento del obligado al pago de la deuda tributaria determina la continuación del procedimiento de recaudación con sus herederos y, en su caso, legatarios, siempre que concurran dos requisitos: constancia del fallecimiento del obligado tributario y notificación
a los sucesores, con requerimiento del pago de la deuda tributaria y costas pendientes
del causante (36).
La constancia del fallecimiento del obligado tributario puede obtenerse a través de
medios diversos como la exhibición de la partida de defunción o la declaración judicial
de fallecimiento. A propósito de la notificación del requerimiento de pago de la deuda
tributaria y las costas pendientes, el Reglamento General de Recaudación de 2005, tras
reiterar las previsiones del art. 177.1 de la Ley General Tributaria de 2003, puntualiza
que los herederos y legatarios se subrogan en la misma posición en que se hallaba el
causante en el momento de su fallecimiento «sin perjuicio de lo dispuesto en el primer
párrafo del apartado 3 del artículo 182 de la Ley General Tributaria» (37).
La Administración, una vez acreditada de forma fehaciente la condición de heredero
del solicitante, expedirá un certificado que deberá contener el nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal, último domicilio
del causante y del heredero y detalle de las deudas y demás responsabilidades del causante pendientes a la fecha de expedición del certificado (38). Por otra parte, el propio
Reglamento General de Recaudación fija los plazos en los que el sucesor o sucesores de-
(34) Párrafo primero del art. 39.3 de la Ley 58/2003 e inciso primero del párrafo segundo del
art. 39.3 del mismo texto legal.
(35) Inciso segundo del párrafo segundo del art. 39.3 de la Ley 58/2003 y párrafo tercero del art.
39.3 del mismo texto legal.
(36) Párrafo primero del art. 177.1 de la Ley 58/2003. Calvo Ortega considera que la continuación con los herederos del procedimiento de recaudación ya iniciado con el causante sin otros requisitos que la constancia del fallecimiento de éste y el requerimiento de pago a aquéllos constituye, juntamente con la conceptuación de los sucesores como obligados tributarios, uno de los principales argumentos para poder concluir que la voluntariedad en la aceptación de la herencia y, por
tanto, también de la obligación tributaria no impide la exigencia de ésta, una vez aceptada conforme a las normas fiscales que ofrecen una coactividad específica y un procedimiento de ejecución
administrativo muy distinto a la exigencia civil propia de una obligación privada. CALVO ORTEGA,
R. (Director): La nueva Ley General Tributaria, op. cit., págs. 152 y 153.
(37) Art. 127.1 del Real Decreto 939/2005. Con esta expresión, se está aludiendo a la intransmisibilidad de las sanciones tributarias a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras previstas en el párrafo primero del art. 182.3 de la Ley 58/2003, en la línea de lo dispuesto en
el inciso primero del párrafo tercero del art. 39.1 de la propia Ley 58/2003. En este sentido, debe
recordarse que, a diferencia de la Ley General Tributaria de 1963, la de 2003 no reputa a las sanciones como elemento integrante de la deuda tributaria (art. 58.3 de la Ley 58/2003).
(38) Último párrafo del art. 127.1 del Reglamento General de Recaudación de 2005.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 124-2007
ben satisfacer la deuda tributaria y las costas pendientes, atendiendo al momento en
que haya tenido lugar el fallecimiento del causante:
– Si dicho fallecimiento se produjese dentro del período voluntario de pago, se requerirá al sucesor para que satisfaga la deuda tributaria y las costas pendientes
dentro del plazo que la Ley General Tributaria prevé para el pago, en período voluntario, de las deudas tributarias resultantes de las liquidaciones practicadas
por la Administración (39).
– Si el fallecimiento hubiese tenido lugar antes de la notificación al causante de la
providencia de apremio, ésta deberá notificarse al sucesor. Pero si éste hace efectivo el pago antes de recibir la notificación de la providencia de apremio sólo se le
exigirá el recargo ejecutivo del 5 por 100.
– Si el fallecimiento se hubiese producido una vez notificada la providencia de apremio al obligado al pago pero antes de la finalización del plazo fijado en la misma (40), se requerirá al sucesor para que satisfaga la deuda tributaria y el recargo de apremio «reducido» del 10 por 100 en el referido plazo, advirtiéndole que si
no lo efectuase así se procederá el embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda, con inclusión del recargo de apremio
ordinario o «pleno» del 20 por 100 (41).
– Si el fallecimiento se hubiese producido después de la finalización del plazo fijado
por la providencia de apremio, se requerirá al sucesor para que satisfaga la deuda
tributaria y el recargo de apremio ordinario del 20 por 100.
Ahora bien, puede suceder que el heredero alegue haber hecho uso del derecho a deliberar (42). Esta alegación producirá una doble consecuencia: la suspensión del procedimiento de recaudación hasta el transcurso del plazo concedido para deliberar y la posibilidad de solicitar de la Administración tributaria la relación de las deudas tributarias
(39) Art. 127.1.a) del Reglamento General de Recaudación de 2005. Este precepto se remite al
art. 62.2 de la Ley General Tributaria de 2003, que señala que «en el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá
hacerse en los siguientes plazos:
a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil,
hasta el inmediato hábil siguiente.
b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la
fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no
fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente».
(40) Este plazo es el contemplado en el art. 62.5 de la Ley 58/2003. Con arreglo a este precepto,
«una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda
tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos:
a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la
fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera
hábil, hasta el inmediato hábil siguiente».
(41) Como es conocido, en el sistema de la Ley General Tributaria de 2003, los recargos del período ejecutivo, que se devengan con el inicio de dicho período, son de tres tipos: recargo ejecutivo,
recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario. Estos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario.
(42) Con arreglo al art. 1010.2º del C.C., el heredero puede «pedir la formación de inventario
antes de aceptar o repudiar la herencia, para deliberar sobre este punto».
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Mª M. CASTILLO / «La sucesión en las obligaciones tributarias pendientes»
pendientes del causante con efectos meramente informativos (43). Ahora bien, la suspensión del procedimiento de recaudación cuando el heredero alegue haber hecho uso
del derecho a deliberar, no afectará a las posibles actuaciones recaudatorias que se lleven a cabo frente a la herencia yacente (44).
En este sentido, y a propósito del procedimiento de recaudación de las deudas tributarias pendientes mientras la herencia se encuentra yacente, se dispone que dicho procedimiento puede dirigirse o continuar contra los bienes y derechos de la misma, debiendo
entenderse las actuaciones con quien ostente su administración o representación (45).
Finalmente, por lo que respecta a los procedimientos de revisión en vía administrativa, parece claro que los sucesores, en su indudable condición de interesados, están facultados para instar los procedimientos especiales de revisión de actos nulos de pleno derecho (46), de rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no
hubiese transcurrido el plazo de prescripción (47), así como el procedimiento de devolución de ingresos indebidos (48). Además, están también legitimados para interponer, en
su caso, recurso de reposición (49) y reclamaciones económico-administrativas (50).
3. LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS PENDIENTES
DE LAS PERSONAS JURÍDICAS Y LOS ENTES SIN PERSONALIDAD
JURÍDICA
3.1. Supuestos
De modo parecido a lo que ocurre en sede de personas físicas, la Ley General Tributaria de 2003 regula la figura de los sucesores en las obligaciones tributarias pendientes
de las personas jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica (51) de forma más
pormenorizada que la Ley General Tributaria de 1963. En efecto, mientras que la Ley
230/1963 únicamente hacía referencia a la transmisión de las obligaciones tributarias
pendientes de las sociedades o entidades disueltas y liquidadas, y lo hacía, además, al
tratar de las infracciones y sanciones (52), el art. 40 de la Ley 58/2003 contempla cuatro
(43) Párrafo segundo del art. 177.1 de la Ley 58/2003, en la línea de lo dispuesto, en su momento, por el art. 15.2 del Reglamento General de Recaudación de 1990.
(44) Párrafo segundo del art. 127.2 del Reglamento General de Recaudación de 2005.
(45) Párrafo tercero del art. 177.1 de la Ley 58/2003 y párrafo primero del art. 127.2 del Reglamento General de Recaudación de 2005. En este sentido, se prevé que desde que conste que no existen herederos conocidos o cuando los conocidos hayan renunciado a la herencia o no la hayan aceptado expresa o tácitamente, se pondrán los hechos en conocimiento del órgano competente que dará
traslado al órgano con funciones de asesoramiento jurídico a efectos de que se solicite la declaración
de heredero que proceda, sin perjuicio de la continuación del procedimiento de recaudación contra
los bienes y derechos de la herencia (art. 127.3 del Reglamento General de Recaudación de 2005).
(46) Art. 217 de la Ley 58/2003.
(47) Art. 220 de la Ley 58/2003.
(48) Art. 221 de la Ley 58/2003.
(49) Párrafo segundo del art. 222.2 de la Ley 58/2003.
(50) Art. 232.1.a) de la Ley 58/2003.
(51) Art. 40 de la Ley 58/2003.
(52) «En el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias
pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado» (art.
89.4 de la Ley General Tributaria de 1963). Esta previsión se completaba con lo dispuesto por el
art. 15.1 del Real Decreto 1684/1990 que regulaba el procedimiento de recaudación de las obligaciones tributarias pendientes de estas sociedades o entidades.
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supuestos, aunque no todos ellos constituyen supuestos de sucesión en sentido estricto (53). Estos supuestos son:
– la sucesión en las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas (54);
– la sucesión en las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades mercantiles disueltas pero no liquidadas (55);
– la sucesión en las obligaciones tributarias pendientes en el caso de disolución de
fundaciones (56), y
– la sucesión en las obligaciones tributarias pendientes de entidades carentes de
personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición (57).
3.1.1. Sucesión en las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades
disueltas y liquidadas
Una vez constituidas, las sociedades se configuran como personas jurídicas que mantienen relaciones jurídicas con sus propios socios y con terceros, de manera que para que
se produzca su extinción deben poner fin a estas relaciones. La extinción de una sociedad viene precedida de un proceso complejo que se inicia con la constatación de la existencia de una causa de disolución de la misma (58), continua con una amplia gama de
operaciones de liquidación (59) y concluye con la división del haber social y la cancelación del correspondiente asiento registral.
De conformidad con el tenor literal del art. 40.1 de la Ley General Tributaria de 2003,
en los casos de disolución y liquidación de una sociedad o entidad con personalidad jurídica, sus obligaciones tributarias pendientes se transmiten a sus socios, partícipes o cotitulares, que quedan solidariamente obligados a satisfacerlas hasta el límite que co-
(53) Por todos, CALVO ORTEGA, R. (Director): La nueva Ley General Tributaria, op. cit., pág. 159.
(54) Art. 40.1.
(55) Art. 40.3.
(56) Primer supuesto de los regulados en el art. 40.4.
(57) Segundo supuesto de los contemplados en el art. 40.4.
(58) Entre las causas de disolución de las sociedades mercantiles, cabe distinguir entre causas
comunes a todas las sociedades (arts. 221 del Código de Comercio, 260 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades
Anónimas, y 104 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, por la que se aprobó la Ley de Sociedades de
Responsabilidad Limitada) y causas específicas de las sociedades colectivas y comanditarias. Estas últimas son: muerte de uno de los socios colectivos, si la escritura de constitución de la sociedad no contiene pacto expreso de que continúen los herederos del socio fallecido o que la sociedad
subsista entre los socios sobrevivientes (art. 222.1 del Código de Comercio); inhabilitación de un
socio gestor para administrar sus bienes o la quiebra de cualquier socio colectivo (art. 222.2ª y 3ª
del Código de Comercio) y la denuncia del contrato realizado por tiempo indefinido, si es solicitada
por alguno de los socios.
(59) La liquidación es el proceso en el que la sociedad, tras su declaración de disolución, lleva a
cabo una serie de actos, como son el cobro de créditos y el pago de deudas sociales, encaminados a
la fijación del haber social, que se distribuirá entre los socios. La disolución de la sociedad no supone su extinción inmediata sino que, para realizar las operaciones de liquidación, la sociedad declarada disuelta conserva su personalidad jurídica. Desde el momento en que la sociedad está en
liquidación, su actividad consiste en percibir los créditos, extinguir las obligaciones contraídas según vayan venciendo y realizar las operaciones pendientes.
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Mª M. CASTILLO / «La sucesión en las obligaciones tributarias pendientes»
rresponda, atendiendo a la clase de sociedad de que se trate. Pero en este caso, no cabe
hablar de sucesión en sentido estricto (60) sino de un supuesto impropio de sucesión, por
dos órdenes de razones.
En primer lugar, porque el acuerdo de disolución va seguido de la liquidación de la sociedad o entidad, no cumpliéndose, por lo tanto, la exigencia de mantenimiento de la
identidad del aspecto objetivo de la relación jurídica. Por otra parte, porque a pesar del
rótulo que encabeza el redactado del art. 40 de la Ley 58/2003, el número 1 del mismo,
en realidad, establece un supuesto de responsabilidad solidaria de los ex socios, partícipes o cotitulares de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas cuyas consecuencias no se corresponden con lo dispuesto por la legislación
mercantil (61).
Con arreglo a la legislación mercantil, los socios no pueden recibir su parte del haber
social sin que previamente se hubiesen satisfecho las deudas de los acreedores de la sociedad. Esta previsión vedaría la posibilidad de que la Administración tributaria pudiera dirigirse contra los ex socios, partícipes o cotitulares de las sociedades y entidades con
personalidad jurídica disueltas y liquidadas reclamándoles las obligaciones tributarias
pendientes de éstas.
Sin embargo, la Ley General Tributaria de 2003 diseña un sistema de responsabilidad por las deudas tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en el que se prevé la responsabilidad solidaria de los
ex socios, partícipes y cotitulares de las mismas (62), así como la responsabilidad subsidiaria de los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades
y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas
situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. En relación con las
(60) En sentido técnico-jurídico, sucesión equivale a sustitución de un sujeto por otro en una
determinada relación jurídica que, permaneciendo idéntica, no se extingue. Con base en este concepto, cabe señalar como notas características de la sucesión en las deudas tributarias las siguientes: a) La relación jurídica tributaria debe permanecer objetivamente idéntica. b) Se produce, no
obstante, un cambio de titularidad en la misma, desapareciendo del círculo de obligados tributarios el titular originario, que es sustituido por el sucesor o sucesores.
(61) Las divergencias existentes en este punto entre la normativa mercantil y la tributaria ya
se pusieron de manifiesto en su momento por parte del prof. SAINZ DE BUJANDA al analizar, entre
otros preceptos, el art. 89.4 de la Ley General Tributaria de 1963, en su redacción derivada de la
Ley 10/1985. SAINZ DE BUJANDA, F.: «La transmisión a los socios de las obligaciones tributarias
pendientes de las sociedades disueltas y liquidadas (Comunicación a la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación)», Civitas Revista Española de Derecho Financiero, núm. 70, abril-junio de
1991, en especial, págs. 152 y ss.
(62) Comentando el art. 40 del proyecto de la Ley General Tributaria de 2003, FALCÓN Y TELLA
señalaba que la responsabilidad contemplaba en el número 1 era solidaria respecto de la sociedad
o entidad disuelta y liquidada, en el sentido de que no era necesaria la declaración de insolvencia
de ésta pues dicha insolvencia ya se presume legalmente por el hecho mismo de la disolución y liquidación; solidaria de los socios entre sí, de manera que la Hacienda pública puede dirigirse frente a cualquiera de los socios, sin perjuicio de la facultad de éstos de repetir frente a los demás o de
exigir la responsabilidad en que puedan haber incurrido administradores o liquidadores; y limitada a la cuota de liquidación en los supuestos de sociedades anónimas y de responsabilidad limitada, y en relación con los socios comanditarios en las sociedades en comandita simple, y con los no
gestores en las sociedades comanditarias por acciones, pero limitada en relación con los socios colectivos de las comanditarias y los partícipes en sociedades colectivas. FALCÓN Y TELLA, R.: «Las
obligaciones tributarias pendientes de las sociedades disueltas y liquidadas: especial referencia a
la representación (I)», Quincena Fiscal, núm. 18, octubre de 2003, págs. 8 y 9.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 124-2007
obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones, los integrantes de
la administración concursal y los liquidadores responderán, subsidiariamente, como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración (63).
Cuestión distinta es que los administradores y liquidadores hubiesen colaborado en
la comisión de una infracción tributaria. En este caso, su responsabilidad sería solidaria (64) y consideramos que podría exigirse con carácter previo a la de los socios, partícipes o cotitulares de la sociedad o entidad.
En cualquier caso, las divergencias entre la normativa tributaria y la mercantil a las
que nos hemos referido nos llevan a sostener, con PÉREZ ROYO, que si el proceso de liquidación de una sociedad o entidad se desarrolla normalmente, no se producirá el presupuesto de hecho del art. 40.1 de la Ley General Tributaria de 2003, pues la Administración tributaria habrá obtenido el cobro o, en su caso, el aseguramiento de sus créditos.
Lo dispuesto en este precepto sólo tiene sentido cuando los liquidadores no hayan respetado el mandato de satisfacer a los acreedores antes de proceder al reparto del haber social, es decir, cuando se hubiese procedido a la distribución del patrimonio social entre
los ex socios, cotitulares y partícipes, sin atender al pago de las obligaciones de la sociedad o, al menos, sin proveer a la satisfacción de las obligaciones tributarias devengadas
anteriormente y no satisfechas en su integridad (65).
Sentado lo anterior, se constata que en la transmisión de las obligaciones tributarias
pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas, la vigente Ley General Tributaria distingue según que se trate de sociedades y entidades en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de sus socios, partícipes o
cotitulares y sociedades o entidades en las que no se fija límite alguno en la responsabilidad de aquéllos (66). Si se trata de una sociedad o entidad en la que la ley prevé la limitación de la responsabilidad de sus socios, partícipes o cotitulares, éstos quedarán solidariamente obligados al cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes, pero únicamente «hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda» (67) en
la división del haber social, configurándose un supuesto de solidaridad impropia.
En cambio, si se trata de una sociedad o entidad disuelta y liquidada en la que la responsabilidad patrimonial de sus socios, partícipes o cotitulares no está limitada, las
obligaciones tributarias pendientes «se transmitirán íntegramente a éstos», que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento (68). En este caso, cada socio responderá con todo su patrimonio, sin límite alguno, en los términos del art. 1911 del C.C., sin
perjuicio de las acciones de regreso de que disponga frente a los restantes socios.
(63) Art. 43.1.c) de la Ley 58/2003. Este precepto ha introducido dos modificaciones respecto de
la regulación de este supuesto de responsabilidad tributaria por parte de la Ley General Tributaria de 1963. Así, mientras que ésta, para el nacimiento de la responsabilidad tributaria, exigía que
las gestiones para el cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes no se hubiesen realizado por «negligencia o mala fe», la Ley General Tributaria de 2003 considera suficiente que tales
actuaciones no se hubiesen llevado a cabo, objetivándose la responsabilidad. Por otra parte, la vigente Ley General Tributaria excluye del círculo de responsabilidad a los interventores.
(64) Art. 42.1.a) de la Ley 58/2003.
(65) PÉREZ ROYO, F.: Derecho financiero y tributario. Parte general, op. cit., pág. 184.(66) El art.
89.4 de la Ley General Tributaria de 1963 únicamente se refería, de forma implícita, al primero de
estos dos supuestos.
(66) El art. 89.4 de la Ley General Tributaria de 1963 únicamente se refería, de forma implícita, al primero de estos dos supuestos.
(67) Párrafo primero del art. 40.1 de la Ley 58/2003, que reproduce, en esencia, lo dispuesto por
el art. 89.4 de la Ley 230/1963.
(68) Párrafo segundo del art. 40.1 de la Ley 58/2003.
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Mª M. CASTILLO / «La sucesión en las obligaciones tributarias pendientes»
3.1.2. Sucesión en las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades mercantiles
disueltas pero no liquidadas
La Ley General Tributaria de 2003 prevé que en los casos de disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán
a las personas o entidades que sucedan o sean beneficiarias de la correspondiente operación, disposición que es aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil (69). El legislador se está refiriendo a la fusión (70), la
escisión sin liquidación (71) o cualquier otro supuesto de cesión global del activo y el pasivo de una sociedad como, por ejemplo, la disolución con cesión del patrimonio social a
uno o varios de los socios.
A diferencia de la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas, en la de las obligaciones tributarias de las sociedades mercantiles disueltas pero no liquidadas, sí se está
en presencia de una auténtica sucesión a título universal en sentido técnico-jurídico. Y
ello por cuanto, en este caso, no tiene lugar la liquidación y consiguiente desaparición de
la sociedad sino la subrogación de la entidad sucesora en las relaciones y el patrimonio
de la entidad disuelta pero no liquidada (72).
La Ley General Tributaria de 1963 no contemplaba la modalidad de sucesión o transmisión inter vivos de las obligaciones tributarias pendientes prevista por el art. 40.3 de
la Ley 58/2003 (73). En este sentido, era opinión generalizada que el art. 72 de la Ley
(69) Art. 40.3 de la Ley 58/2003.
(70) La fusión puede definirse como un proceso de naturaleza social, que puede tener lugar entre todos los tipos de sociedades mercantiles, al final del cual dos o más sociedades, previa disolución de alguna o de todas ellas, agrupan a sus respectivos socios en una única sociedad, en la que
se integran todos los patrimonios, formando uno solo.
(71) En sentido estricto, la escisión implica un acuerdo de modificación estatutaria por el que
se divide el patrimonio –y el capital– social, destinándose una parte del mismo a la constitución de
una o varias nuevas sociedades.
Según el destino de la parte de patrimonio que se escinde se puede llegar a un supuesto de fusión. Si cada parte del patrimonio que se separa tiene como destino la constitución de una nueva
sociedad, no hay fenómeno alguno de fusión. Pero la parte o partes separadas del patrimonio pueden estar destinadas a agruparse con otros patrimonios, bien integrándose en una sociedad preexistente bien constituyendo una nueva; en estos dos casos, se estaría en presencia de un fenómeno
de fusión anejo a la previa escisión.
Ahora bien, para que pueda hablarse de fusión de forma más precisa, las participaciones en la
sociedad absorbente o en la nueva correspondientes a la parte del patrimonio escindido han de ser
entregadas a socios de la sociedad escindida, que adquieren así la condición de socios de la sociedad resultante de la integración.
(72) En realidad, lo dispuesto por el art. 40.3 de la Ley 58/2003 es una consecuencia necesaria
de la propia operación por la cual se extingue la personalidad de la sociedad transmitida, fusionada o absorbida, para ser sustituida por otra. Esta será sucesora universal de la primera, incluyendo entre su pasivo las deudas tributarias de la entidad extinguida, como cualquier otra deuda de
la misma. MARTIN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CASADO OLLERO, G.:
Curso de Derecho Financiero y Tributario, op. cit., pág. 294.
(73) A propósito de la transmisión inter vivos de las obligaciones tributarias, FERREIRO recuerda que no puede ser voluntaria, no puede efectuarse por la simple decisión del obligado tributario,
ya que, de conformidad con el art. 17.4 de la Ley 58/2003, la posición del sujeto pasivo no puede alterarse en virtud de pactos o convenios de los particulares. No obstante, sí puede producirse cuando opera por obra de la ley, caso de los sucesores de personas jurídicas del art. 40 de la Ley General Tributaria de 2003. FERREIRO LAPATZA, J. J.: La nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de
17 de diciembre), op. cit., pág. 154.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 124-2007
230/1963 no regulaba la sucesión o transmisión inter vivos a título universal de las obligaciones tributarias pendientes sino un supuesto de responsabilidad tributaria, aunque
no estuviese incluido en la sección dedicada a ésta (74).
La promulgación de la Ley General Tributaria de 2003 ha clarificado definitivamente la cuestión al incorporar a su articulado dos preceptos, cada uno de ellos con un presupuesto de aplicación bien definido. Por una parte, el art. 42.1.c) (75), que prevé la responsabilidad tributaria solidaria de quienes sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, en lo que constituye un supuesto de transmisión inter vivos de las obligaciones tributarias pendientes a título particular. Por otra, el art. 40.3 que, como se ha visto, regula la sucesión o transmisión inter vivos a título universal de las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades
mercantiles disueltas pero no liquidadas (76).
(74) Así lo señaló, entre otros muchos autores, Arribas León fundándose tanto en los pronunciamientos del Tribunal Supremo, que consideraba que la sucesión a título universal era más amplia que la del art. 72 de la Ley 230/1963, como en la función típica de garantía que subyacía en este precepto que no era posible encontrar en las transmisiones universales, caracterizadas porque
el sucesor se sitúa en lugar de y no junto al transmitente. En estas operaciones no se produce una
ampliación del lado pasivo que dote de mayor protección al crédito tributario sino una simple definición de un sujeto pasivo distinto o nuevo. ARRIBAS LEÓN, M.: Sucesión de empresas y responsabilidad tributaria, Marcial Pons, Madrid, 2004, págs. 89 a 91.
En el mismo sentido se había pronunciado ya RODRÍGUEZ BEREIJO, quien señaló que la responsabilidad tributaria podía conceptuarse como una auténtica garantía personal del crédito tributario a
través de una ampliación de las personas obligadas al pago de la deuda. En cambio, la sucesión tributaria, en la que se produce una novación subjetiva de la obligación por desaparición del sujeto pasivo contribuyente, como consecuencia de un fenómeno integral de continuación por un nuevo sujeto –el sucesor o heredero– de la personalidad jurídico-patrimonial del causante, no cumple una función de garantía en sentido técnico sino de protección de la seguridad del tráfico jurídico. RODRÍGUEZ
BEREIJO , A.: «Artículo 72» en Comentarios a las leyes tributarias y financieras, dirigidos por Narciso AMORÓS RICA, Tomo I, (Ley General Tributaria, arts. 1 a 89), Edersa, 1982, pág. 641 y 642.
(75) De conformidad con el art. 42.1.c) de la Ley 58/2003, que se corresponde con el art. 72 de la
Ley General Tributaria de 1963, «1. serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de
su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de
ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar.
Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 175 de esta Ley, la responsabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones
impuestas o que puedan imponerse (...)».
(76) Como pone de manifiesto PÉREZ ROYO, el verdadero sentido del art. 40.3 de la Ley 58/2003
es aclarar que en los supuestos descritos en este precepto no cabe aplicar la responsabilidad por
adquisición de la titularidad de empresas del art. 42.1.c) de la Ley 58/2003 sino que el procedimiento aplicable será el de la sucesión a título universal previsto en el número 3 del art. 40. La diferencia es importante dado que mientras que en el caso del art. 42.1.c) se exige la declaración de
responsabilidad, en la sucesión del art. 40.3 no es necesario este trámite. PÉREZ ROYO, F.: Derecho
financiero y tributario. Parte general, op. cit., pág. 185. En la misma línea, Arribas León señala
que desde los primeros pasos dados en pos de una nueva Ley General Tributaria se dejó claro que
el nuevo titular que adquiere una explotación económica debe responder de los débitos pendientes
en calidad de responsable. Ya el Informe de julio de 2001 se expresó con firmeza, recomendando
«suprimir cualquier mención que pueda hacerlo parecer como un supuesto de sucesión inter vivos
de la deuda tributaria». Siguiendo esa sugerencia, la Ley General Tributaria de 2003 recoge el
mandato en el artículo 42, integrado en la Sección 3ª, que lleva por rúbrica «Responsables tributarios». ARRIBAS LEÓN, M.: Sucesión de empresas y responsabilidad tributaria, op. cit., pág.125.
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Mª M. CASTILLO / «La sucesión en las obligaciones tributarias pendientes»
3.1.3. Sucesión en las obligaciones tributarias pendientes en el caso de disolución
de fundaciones
Juntamente con la sucesión en las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades disueltas y liquidadas y la sucesión o transmisión a título universal de
las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades mercantiles disueltas pero no
liquidadas, el art. 40 de la Ley General Tributaria de 2003 se refiere, también como novedad, a la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes «en caso de disolución
de fundaciones (…)» (77).
A propósito de las fundaciones (78), se dispone que sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los destinatarios de sus bienes y derechos a los que la Ley de
Fundaciones de 2002 enuncia taxativamente (79) al tratar de su modificación, fusión y
extinción. En primer lugar, se prevé que sucederán en los bienes y derechos de las fundaciones disueltas –y, en consecuencia, en sus obligaciones y deudas tributarias– aquellas fundaciones o entidades no lucrativas privadas que cumplan una doble condición:
que persigan fines de interés general teniendo afectados sus bienes, incluso para el supuesto de disolución, a la consecución de tales fines y que hayan sido designadas como
sucesoras en el negocio fundacional o en los Estatutos de la fundación extinguida.
En defecto de tal designación, sucederán en los bienes y derechos y, en consecuencia,
en las obligaciones tributarias pendientes de la fundación disuelta aquellas fundaciones
o entidades no lucrativas privadas que, persiguiendo fines de interés general y teniendo
afectados sus bienes, incluso para el caso de disolución, a la consecución de tales fines,
sean designadas por el Patronato (80), siempre que este órgano tenga reconocida tal facultad de designación por el fundador. Por último, a falta de designación de sucesor en
el negocio fundacional o en los Estatutos o por parte del Patronato, corresponderá al
Protectorado la facultad de designar sucesor entre las fundaciones o entidades no lucrativas privadas que cumplan las condiciones a las que se ha aludido.
En el caso de disolución de las entidades que cumplen los requisitos previstos en el art.
3 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, la facultad de designar sucesor de su
patrimonio y, en consecuencia, de sus obligaciones y deudas tributarias, queda notablemente limitada. Concretamente, la norma reguladora de estas entidades determina que,
en este caso, únicamente pueden suceder en la totalidad de su patrimonio y, por lo tanto,
en sus obligaciones y deudas tributarias alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias del mecenazgo o entidades públicas de naturaleza no fundacional que
persigan fines de interés general, siempre que esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta (81).
(77) Art. 40.4 de la Ley 58/2003.
(78) Éstas son definidas por la Ley 50/2002, de Fundaciones, como «organizaciones constituidas
sin fin de lucro que, por voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general» (art. 2.1 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de
Fundaciones).
(79) Art. 33.2 y 3 de la Ley 50/2002.
(80) Tal y como dispone el art. 14 de la Ley 50/2002, en toda fundación debe existir, con la denominación de Patronato, un órgano de gobierno y representación de la misma, que adoptará sus
acuerdos por mayoría, en los términos establecidos en los Estatutos. El Patronato debe cumplir los
fines fundacionales y administrar con diligencia los bienes y derechos que integran el patrimonio
de la fundación, manteniendo el rendimiento y utilidad de los mismos.
(81) Art. 3.6º de la Ley 49/2002.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 124-2007
3.1.4. Sucesión en las obligaciones tributarias pendientes en el caso de disolución
de entidades sin personalidad jurídica que constituyan una unidad económica
o un patrimonio separado susceptibles de imposición
La Ley General Tributaria de 2003 reproduce, con una ligera variación consistente en
la utilización del término obligado tributario, lo dispuesto, en su momento, por la Ley
General Tributaria de 1963 a propósito de las entidades sin personalidad jurídica,
cuando determina que «tendrán la consideración de obligados tributarios en las Leyes
en que así se establezca las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición» (82). La condición de obligados tributarios de estas entidades determina que las deudas tributarias deban serles liquidadas y
exigidas, entendiéndose las actuaciones con quien lleve su administración, de derecho o
de hecho; pero, paralelamente, la Ley 58/2003 establece la responsabilidad solidaria de
los partícipes o cotitulares de estas entidades en las obligaciones tributarias materiales
de las mismas, en proporción a sus respectivas participaciones (83).
Por otra parte, la Ley General Tributaria de 2003 dispone también que, en caso de disolución de entidades sin personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o
un patrimonio separado susceptibles de imposición, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán «a los partícipes o cotitulares de estas entidades» (84). ¿Qué sentido debe darse a la previsión contenida en este precepto?. A nuestro juicio, estamos en
presencia de un supuesto de características similares al previsto en el art. 40.1 de la Ley
58/2003 y, al igual que en este caso, entendemos que no cabe hablar de sucesión en sentido estricto sino de un supuesto impropio de sucesión.
Por lo tanto, mientras la entidad sin personalidad jurídica de que se trate no esté disuelta, el cumplimiento de sus obligaciones tributarias pendientes será exigible a la propia entidad y, en concepto de responsables solidarios, a sus partícipes o cotitulares. En
cambio, si ha producido la disolución y extinción de la entidad y todavía existen obligaciones tributarias pendientes, la Administración tributaria, de conformidad con lo dispuesto por el art. 40.4 de la Ley 58/2003, puede dirigirse directamente contra los ex partícipes o ex cotitulares.
3.2. Ámbito objetivo
Al igual que sucede respecto de las obligaciones tributarias pendientes del causante
persona física, la Ley 58/2003 no especifica cuáles son las obligaciones tributarias transmisibles a los sucesores de las sociedades, las fundaciones y las entidades con y sin personalidad jurídica (85). No obstante, también en este caso cabe concluir que el ámbito
(82) Art. 35.4 de la Ley 58/2003. De la redacción de este precepto, al igual que sucedía con el
art. 32 de la Ley General Tributaria de 1963, se desprende que no se está imponiendo ningún mandato ni definiendo ninguna categoría sino que, en realidad, se trata de reconocer, con carácter general, una posibilidad que podrá ser utilizada por las leyes reguladoras de los distintos tributos.
Será de éstas de donde debe obtenerse el grado de efectividad, en el ordenamiento tributario, de
esta previsión genérica. MARTIN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CASADO
OLLERO, G.: Curso de Derecho financiero y tributario, op. cit., pág. 281.
(83) Art. 42.1.b) de la Ley 58/2003, que reproduce lo dispuesto por el art. 39 de la Ley General
Tributaria de 1963.
(84) Art. 40.4 in fine de la Ley 58/2003.
(85) En efecto, el art. 40 de la Ley 58/2003 alude a las «obligaciones tributarias pendientes», sin
concretar cuáles son.
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Mª M. CASTILLO / «La sucesión en las obligaciones tributarias pendientes»
objetivo de la sucesión está constituido por la cuota tributaria o cantidad a ingresar resultante de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a
cuenta así como, eventualmente, por los restantes elementos integrantes de la deuda
tributaria (86), tanto si en el momento de producirse la disolución de la sociedad, fundación o entidad la deuda está liquidada como si está pendiente de liquidación.
Pero existe un extremo en el que el alcance de la sucesión en las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y las entidades con o sin personalidad jurídica difiere
del de la sucesión en las obligaciones tributarias pendientes de las personas físicas: las
sanciones. Así, mientras que en la sucesión de las personas físicas, la Ley General Tributaria de 2003 establece que «en ningún caso se transmitirán las sanciones», a propósito de la sucesión de las sociedades y las entidades con y sin personalidad jurídica dispone que las sanciones procedentes de las infracciones cometidas por éstas «serán exigibles
a los sucesores de las mismas (…) hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que
les corresponda» (87), límite no aplicable a los supuestos de disolución sin liquidación (88).
3.3. Procedimientos para hacer efectivas las deudas tributarias pendientes
La transmisión de las deudas tributarias devengadas tendrá lugar no sólo si, en el
momento de extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad, se hallan liquidadas pero no pagadas sino también si están pendientes de liquidación (89). En este
caso, la Ley General Tributaria de 2003 dispone que las actuaciones pueden entenderse
con cualquiera de los sucesores (90).
Respecto de las deudas tributarias ya autoliquidadas o liquidadas administrativamente pero no pagadas, la Ley 58/2003 determina que disuelta y liquidada una sociedad, entidad o fundación, el procedimiento de recaudación continuará contra sus socios,
partícipes, cotitulares o contra los destinatarios de los bienes y derechos de la fundación, una vez constatada la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad, entidad
o fundación (91). En cuanto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidación, es
obvio que no puede continuar un procedimiento de recaudación que todavía no se ha iniciado, razón por la cual no es aplicable lo dispuesto en el art. 177.2 de la Ley General
Tributaria de 2003.
(86) Art. 58.2 de la Ley 58/2003.
(87) Art. 40.5 de la Ley 58/2003. Como señala CALVO ORTEGA, tratándose de personas físicas, la
sucesión como tal no es querida por el sucesor y de ahí el postulado de intransmisibilidad de las
sanciones. En cambio, en el ámbito de las personas jurídicas, la sucesión es decidida voluntaria y
separadamente por las entidades sucedida y sucesora, de manera que la intransmisibilidad de las
sanciones no tiene sentido dado que es una norma de protección del sucesor que carece de finalidad
cuando éste ha cuidado y protegido sus intereses en el marco de una negociación global prevista y
reconocida además en una ley. CALVO ORTEGA, R.: «Obligados tributarios» en La nueva Ley General Tributaria, op. cit., pág. 159.
(88) Art. 127.6 del Real Decreto 939/2005, por el que se aprobó el Reglamento General de Recaudación.
(89) Como señala CALVO ORTEGA, se trata de una solución lógica ya que las obligaciones tributarias surgen con la realización del hecho imponible de que se trate y la falta de liquidación no
puede impedir su transmisión a los socios, cotitulares o partícipes. CALVO ORTEGA, R. (Director):
La nueva Ley General Tributaria, op. cit., pág. 160.
(90) Art. 40.2 in fine de la Ley 58/2003.
(91) Párrafos primero y segundo del art. 177.2 de la Ley 58/2003.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 124-2007
A propósito de las deudas tributarias ya liquidadas pero no pagadas, se determina
que disuelta y liquidada una sociedad, entidad o fundación, la Administración tributaria puede dirigirse contra cualquiera de los socios, partícipes o cotitulares de la sociedad
o entidad o destinatarios de los bienes y derechos de la fundación, o contra todos ellos
simultánea o sucesivamente, requiriéndoles el pago de la deuda tributaria y las costas
pendientes (92). Esta disposición fue objeto de crítica por parte de autores como FALCÓN
Y TELLA quien, al comentar la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes de
las sociedades disueltas y liquidadas en el proyecto de Ley General Tributaria, sostenía
que, a su juicio, para que la misma tuviese lugar se requería un acto de derivación de
responsabilidad a los socios, partícipes o cotitulares de la sociedad o entidad o a los destinatarios de los bienes y derechos de la fundación, notificándoles la liquidación y ofreciéndoles la posibilidad de recurso frente a ella, pues otra solución resultaría desproporcionada y produciría indefensión (93).
No obstante, como se ha constatado, la Ley General Tributaria de 2003 ha mantenido
la posibilidad de que la Administración tributaria pueda dirigirse directamente contra
cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios de los bienes y derechos,
en los términos fijados en el proyecto. Sin embargo, nótese que el Reglamento General
de Recaudación de 2005, al regular el procedimiento de recaudación frente a los sucesores (94), se refiere, estrictamente, a las sociedades, entidades o fundaciones «disueltas»,
sin mencionar la liquidación (95).
Así, para los casos de disolución de una sociedad, entidad o fundación, el Reglamento
General de Recaudación, en el sentido de la Ley General Tributaria de 2003, determina
la continuación del procedimiento de recaudación con los socios, partícipes o cotitulares
de la sociedad o entidad o con los destinatarios de los bienes y derechos de la fundación,
que se subrogarán en la misma posición en que se encontraba la sociedad, entidad o fundación en el momento de la extinción de su personalidad jurídica. Para que esta subrogación pueda hacerse efectiva, deberá notificarse al sucesor el requerimiento de pago de
la deuda tributaria en los siguientes plazos:
– Si la extinción de la personalidad jurídica se produce dentro del período voluntario
de pago, se notificará al sucesor para que satisfaga la deuda tributaria dentro del
plazo que la Ley General Tributaria prevé para el pago, en período voluntario, de
las deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración (96).
(92) Párrafo tercero del art. 177.2 de la Ley 58/2003.
(93) FALCÓN Y TELLA, R.: «Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades disueltas y
liquidadas: especial referencia a la representación de la sociedad (II)», Quincena Fiscal, núm. 19,
noviembre de 2003, pág. 6.
(94) Art. 127 del Real Decreto 939/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.
(95) Art. 127.4 del Real Decreto 939/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.
(96) Art. 127.4.a) del Reglamento General de Recaudación de 2005. Este precepto se remite al
art. 62.2 de la Ley General Tributaria de 2003, en cuya virtud, «en el caso de deudas tributarias
resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos:
a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil,
hasta el inmediato hábil siguiente.
b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la
fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no
fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente».
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Mª M. CASTILLO / «La sucesión en las obligaciones tributarias pendientes»
– Si la extinción de la personalidad jurídica hubiese tenido lugar antes de la notificación de la providencia de apremio, ésta deberá notificarse al sucesor. No obstante, si éste hace efectivo el pago de la deuda tributaria antes de la notificación de la
providencia de apremio, únicamente le será exigido el recargo ejecutivo del 5 por
100.
– Si la extinción de la personalidad jurídica se hubiese producido una vez notificada
la providencia de apremio al obligado al pago pero antes de la finalización del plazo fijado en la misma (97), se requerirá al sucesor para que satisfaga la deuda tributaria y el recargo de apremio «reducido» del 10 por100 en el referido plazo, con
la advertencia de que si no efectuase el ingreso del importe total de la deuda pendiente, incluido el recargo de apremio reducido del 10 por 100, en dicho plazo, se
procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda, con inclusión del recargo de apremio ordinario o «pleno»
del 20 por 100.
– Si la extinción de la personalidad jurídica se hubiese producido después de la finalización del plazo fijado por la providencia de apremio, se requerirá al sucesor
para que satisfaga la deuda tributaria y el recargo de apremio ordinario del 20 por
100 en los plazos establecidos en el art. 62.5 de la Ley 58/2003 a los que ya nos hemos referido (98).
Por último, se dispone que la Administración tributaria podrá dirigirse contra cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda tributaria y las costas pendientes (99). En este punto, la nueva regulación difiere de las previsiones del Reglamento General de Recaudación de 1990 que determinaba que la Administración únicamente
podía dirigirse contra cualquiera de los obligados solidariamente o contra todos ellos simultáneamente en el caso de «deudas tributarias ya liquidadas y notificadas» (100).
4.
CONCLUSIONES
Varias son las modificaciones que la Ley General Tributaria de 2003 ha introducido
en el tratamiento de la sucesión en las obligaciones tributarias pendientes. Entre estas
modificaciones, cabe destacar las siguientes:
1. Una ubicación sistemática más adecuada y una regulación más exhaustiva tanto
de los aspectos materiales como formales. A diferencia de la Ley General Tributa-
(97) Este plazo es el contemplado en el art. 62.5 de la Ley 58/2003, en cuya virtud, «una vez
iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria
deberá efectuarse en los siguientes plazos:
a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la
fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil,
hasta el inmediato hábil siguiente.
b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde
la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente».
(98) Por lo que respecta a las entidades sin personalidad jurídica, el art. 127.5 del Reglamento General de Recaudación de 2005 preceptúa que para la aplicación de las reglas descritas en el
número 4 del art. 127 se estará al momento de la disolución de aquéllas.
(99) Párrafo tercero del art. 177.2 de la Ley 58/2003.
(100) Párrafo segundo del art. 15.1 del Reglamento General de Recaudación de 1990.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 124-2007
ria de 1963, en la que la sucesión en las obligaciones tributarias pendientes se
abordaba al tratar de las infracciones y sanciones tributarias, la Ley 58/2003 dedica a esta cuestión la Sección II del Capítulo II de su Título II. En esta Sección se
incluyen diversos extremos relativos a la sucesión en las obligaciones tributarias
que bajo la vigencia de la Ley 230/1963, General Tributaria, se contenían en normas de carácter reglamentario, opción que estimamos adecuada dado el incompleto tratamiento que, de esta materia, efectuaba la Ley General Tributaria de 1963.
2. Respecto al ámbito subjetivo de la sucesión en las obligaciones tributarias pendientes por parte de las personas físicas, la Ley General Tributaria de 2003 no solo regula la sucesión de los herederos y legatarios sino que también incorpora a su
articulado la regulación del pago de las obligaciones tributarias transmisibles por
causa de muerte con cargo a los bienes de la herencia yacente.
3. A propósito del ámbito objetivo de la sucesión en las obligaciones tributarias pendientes por parte de las personas físicas, la Ley 58/2003, además de reiterar el clásico postulado de intransmisibilidad de las sanciones tributarias, establece el
principio de no sucesión en la obligación del responsable, salvo que el acuerdo de
derivación de responsabilidad le hubiese sido notificado antes de su fallecimiento.
En relación con este postulado, debe, no obstante, tenerse presente que, al tratar
de la responsabilidad tributaria, la Ley General Tributaria de 2003 prevé que una
norma con rango de ley pueda excepcionar la obligatoriedad del acto de derivación
de responsabilidad.
En este sentido, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes de 2004 dispone que no es necesario un acto administrativo previo de
derivación de responsabilidad para que la Administración tributaria pueda dirigirse contra el pagador de rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por el contribuyente no residente. Esta previsión determina la
intransmisibilidad, a sus sucesores, de las obligaciones tributarias pendientes del
pagador de rendimientos a no residentes, con los consiguientes efectos indeseados
en orden a la satisfacción de la deuda tributaria dado que, en este caso, el contribuyente es un no residente en territorio español. Sin embargo, estas consecuencias quedan mitigadas por el hecho que la responsabilidad del pagador de rendimientos a no residentes no se materializará en los numerosos supuestos en los que
resulta aplicable la obligación de retener o ingresar a cuenta.
4. En relación con la sucesión en las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas y los entes sin personalidad jurídica, se constata que mientras que
la Ley General Tributaria de 1963 únicamente regulaba la transmisión de las
obligaciones tributarias pendientes de las sociedades o entidades disueltas y liquidadas y lo hacía, además, en sede de infracciones y sanciones, la Ley General Tributaria de 2003 contempla cuatro supuestos, si bien no todos ellos son de sucesión
en sentido estricto. En particular, no cabe reputar como tales los relativos a las
obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas así como de las entidades sin personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.
5. A diferencia de la Ley General Tributaria de 1963, que únicamente se refería a la
transmisión de las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades o entidades disueltas y liquidadas, y lo hacía, además, en sede de infracciones y sanciones,
el art. 40 de la Ley 58/2003 contempla cuatro supuestos de sucesión en las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas y los entes sin personalidad, si bien no todos ellos constituyen supuestos de sucesión en sentido estricto.
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Mª M. CASTILLO / «La sucesión en las obligaciones tributarias pendientes»
Así, la Ley General Tributaria de 2003 prevé, con carácter general, en su art. 40.1,
la responsabilidad solidaria de los ex socios, partícipes o cotitulares respecto de las
obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas. No obstante, y teniendo en cuenta lo dispuesto por la legislación mercantil en materia de pago a los acreedores de las deudas
pendientes de las sociedades y entidades, debe concluirse que si el proceso de liquidación de una sociedad o entidad se desarrolla normalmente no se producirá el
presupuesto de hecho del art. 40.1 de la Ley 58/2003, dado que la Administración
tributaria habrá obtenido ya, previamente, el cobro o, en su caso, el aseguramiento de sus créditos.
Las previsiones de este precepto únicamente adquieren sentido cuando los liquidadores hubiesen procedido a la distribución del patrimonio social entre los ex socios, cotitulares y partícipes, sin atender al pago de las obligaciones de la sociedad
o, al menos, sin proveer a la satisfacción de las obligaciones tributarias devengadas anteriormente y no satisfechas en su integridad. En este caso, los ex socios, cotitulares y partícipes responderán solidariamente de las obligaciones tributarias
pendientes de las entidades disueltas y liquidadas, tanto si tales obligaciones ya
estuviesen liquidadas en el momento de producirse la extinción de la personalidad
jurídica de la sociedad o entidad como si estuviesen pendientes de liquidación.
Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto por el art. 43.1.c) de la Ley General Tributaria de 2003, los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de las sociedades o entidades se configuran como responsables subsidiarios de las obligaciones tributarias de las mismas, siempre que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. Asimismo, los integrantes de la administración
concursal y los liquidadores, cuando tengan atribuidas funciones de administración, responderán subsidiariamente, como administradores, de las obligaciones
tributarias y sanciones posteriores a aquellas situaciones.
No obstante, si los administradores y liquidadores hubiesen colaborado en la comisión de una infracción tributaria, su responsabilidad tendrá carácter solidario y
entendemos que puede exigirse con carácter previo a la de los ex socios, partícipes
o cotitulares de la sociedad o entidad.
6. También a diferencia de lo dispuesto por la Ley General Tributaria de 1963, la
Ley General Tributaria vigente, a propósito de la transmisión de las obligaciones
tributarias pendientes de las sociedades y entidades disueltas y liquidadas, distingue entre sociedades y entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita
la responsabilidad patrimonial de sus socios, partícipes o cotitulares, y sociedades
y entidades disueltas y liquidadas en las que no se prevé tal limitación. En el caso
de las primeras, los ex socios, partícipes o cotitulares quedan solidariamente obligados al cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes únicamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda en la división
del haber social mientras que, tratándose de las segundas, las obligaciones tributarias pendientes les serán transmitidas íntegramente, quedando obligados solidariamente a su cumplimiento.
7. Además de reiterar la responsabilidad solidaria de quienes sucedan por cualquier
concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, en
lo que constituye un supuesto de transmisión inter vivos de las obligaciones tributarias pendientes a título particular, la Ley General Tributaria, en su art. 40.3, incorpora a su articulado la regulación de la sucesión o transmisión inter vivos a título universal de las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades mer– 79 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 124-2007
cantiles disueltas pero no liquidadas. Ésta, a diferencia de la transmisión de las
obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades disueltas y liquidadas, se configura como un auténtico supuesto de sucesión en sentido estricto
dado que, en este caso, no tiene lugar la liquidación y consiguiente desaparición de
la sociedad disuelta del tráfico mercantil.
8. A diferencia de lo que ocurre en la sucesión en las obligaciones tributarias pendientes de las personas físicas, la Ley General Tributaria de 2003 dispone que las
sanciones derivadas de las infracciones cometidas por una sociedad o entidad con
o sin personalidad jurídica serán exigibles a sus sucesores hasta el límite del valor
de la cuota de liquidación que les corresponda, límite que no se aplicará en los supuestos de disolución sin liquidación de la sociedad o entidad (art. 127.6 del Reglamento General de Recaudación de 2005). A propósito del fundamento de la sucesión en las sanciones impuestas a las personas jurídicas, compartimos la opinión del profesor Calvo Ortega en el sentido que el mismo debe buscarse en que,
en este caso, la sucesión es decidida voluntariamente por las entidades sucedida y
sucesora que ha podido proteger sus intereses en el marco de una negociación global.
9. La transmisión de las deudas tributarias tendrá lugar no sólo si, en el momento de
extinción de la personalidad jurídica de las sociedades o entidades, se hallan liquidadas pero no pagadas sino también si están pendientes de liquidación. En sede de procedimiento de recaudación frente a los sucesores, la Ley General Tributaria de 2003 dispone que la Administración tributaria podrá dirigirse contra
cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos
simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda tributaria y las
costas pendientes, a diferencia de lo que disponía el Reglamento General de Recaudación de 1990 que determinaba que la Administración solo podía dirigirse
contra cualquiera de los obligados solidariamente o contra todos ellos simultáneamente, tratándose de deudas tributarias ya liquidadas y notificadas.
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