Manual Auditoria ( curs gestió comptalbe)

[ADGD0108] GESTIÓ COMPTABLE I
GESTIÓ ADMINISTRATIVA PER A
AUDITORIA
MF0232_3 AUDITORIA
• UF0317 PLANIFICACIÓ DE L’ AUDITORIA
• UF0318 AUDITORIA
L’EMPRESA
DE
LES
ÀREES
DE
22/FOAP/621/0177592/004
FORMADOR/A: Javier Moreno
• UF0317
• Planificación de la Auditoría
2
1. Introducción a la auditoría
1. Información empresarial
¿Cómo se puede garantizar la fiabilidad de la información que nos proporciona la contabilidad?
Si analizamos en detalle la definición anterior de una auditoría de cuentas, observamos que los
elementos que la componen son:
1) El informe de auditoría, que es el resultado final.
2) La opinión, que es el objetivo principal y se basa en la evidencia obtenida.
3) La imagen fiel, cumplimiento de los PYNCGA (principios y normas contables generalmente
aceptados) para la confección de la información contable verificado mediante técnicas de
auditoría.
4) El auditor, que es el profesional independiente que realiza la auditoría.
Para las empresas que deban elaborar sus cuentas anuales según lo dispuesto en el Plan General
de Contabilidad (aprobado mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre), los
principios y normas de contabilidad generalmente aceptados son los recogidos en el apartado
7° de la primera parte. Marco conceptual del Plan General de Contabilidad (PGC): 7.° Principios
y normas de contabilidad generalmente aceptados.
Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos
en:
a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.
3
b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.
c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
d) La demás legislación española que sea específicamente aplicable.
El punto de partida para un auditor para poder cumplir con el objetivo de la auditoría de las
cuentas anuales de una empresa es el marco conceptual de la contabilidad del PGC. En él, el
auditor de cuentas encontrará la materia prima para lleva a cabo su tarea: cuáles son y cuál es
el contenido de las cuentas anuales, qué se debe entender por imagen fiel de las cuentas
anuales, cuáles son los requisitos de la información contenida en las cuentas anuales, y cuáles
son los principios contables que debe cumplir la empresa en su proceso de elaboración y
formulación de la información contable.
El ejercicio de la actividad de auditoría
Tanto el auditor como la constitución de una sociedad de auditoría deben cumplir una serie de
requisitos, el primero de los cuales es inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas
(ROAC).
Así, por tanto, pueden realizar la actividad de auditoría de cuentas las personas físicas o jurídicas
que, reuniendo los requisitos que se detallan a continuación, estén inscritas en el Registro Oficial
de Auditores de Cuentas (ROAC) del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y
hayan prestado fianza en garantía de las responsabilidades que pudieran derivarse del ejercicio
de su actividad profesional.
Los requisitos a los que hace referencia el párrafo anterior son:
1) Ser mayor de edad.
2) Tener la nacionalidad española o la de alguno de los estados miembros de la Unión Europea.
3) No tener antecedentes penales por delitos dolosos.
4) Haber obtenido la correspondiente autorización del ICAC. Esta autorización se concede a
quien reúna las condiciones siguientes:
a) Tener titulación universitaria.
b) Haber seguido programas de enseñanza teórica y haber adquirido una formación
práctica sobre el tema. Las enseñanzas teóricas requeridas se refieren a las materias siguientes:
• Auditoría de cuentas.
• Análisis económico, financiero y patrimonial.
• Contabilidad general.
• Contabilidad analítica de explotación y contabilidad de gestión.
• Control interno.
4
• Normas relativas a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas.
• Normas jurídicas y profesionales relativas a la auditoría.
• Otras materias restringidas al nivel de conocimiento que requiere la actuación del
auditor: derecho de sociedades, derecho concursal, derecho tributario, derecho civil, derecho
mercantil, derecho del trabajo y de la seguridad social, informática, economía de la empresa,
matemáticas y estadística, entre otras.
La formación práctica ha de suponer un período mínimo de ocho años trabajando en el ámbito
financiero y contable, especialmente en tareas relacionadas con el control de cuentas anuales,
cuentas consolidadas o estados financieros análogos. Es preciso haber trabajado durante cinco
años de este período práctico con alguna persona habilitada para el ejercicio de la auditoría de
cuentas y en el ejercicio de esta actividad.
c) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el
Estado. El examen de aptitud está encaminado a la comprobación rigurosa de la capacitación
del candidato para el ejercicio de la auditoría de cuentas, y consta de dos fases:
• En la primera fase se comprueba el nivel de conocimientos teóricos adquiridos.
• En la segunda fase, a la que se accede después de haber finalizado la formación
práctica, se determina la capacidad de aplicar los conocimientos teóricos adquiridos a la práctica
de la actividad profesional de la auditoría de cuentas.
Las sociedades de auditoría son personas jurídicas o cualesquiera otras entidades,
independientemente de su forma jurídica, autorizadas para realizar auditorías de cuentas.
Pueden constituirse sociedades de auditoría de cuentas siempre que se cumplan los siguientes
requisitos:
1) Que todos los socios sean personas físicas.
2) Que la mayoría de los socios sean auditores de cuentas en ejercicio y posean la mayoría del
capital social y de los derechos de voto.
3) Que la mayoría de los administradores y directores de la sociedad sean socios auditores de
cuentas en ejercicio. En todo caso, debe serlo el administrador único.
Pueden inscribirse en el ROAC las sociedades de auditoría que reúnan las condiciones anteriores
y presten la fianza pertinente.
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)
El ICAC es un organismo autónomo de carácter administrativo adscrito al Ministerio de
Economía y Hacienda.
Los órganos rectores del ICAC son el presidente y el comité consultivo. Este comité consultivo
está compuesto por once miembros designados por el Ministerio de Economía y Hacienda. Cinco
de ellos son representantes del mismo Ministerio y los seis restantes, propuestos por las
corporaciones.
5
El ICAC, además de otras funciones, ejerce el control técnico de los auditores de cuentas y edita
y distribuye el boletín del organismo (BOICAC).
El ICAC también gestiona el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC), que consta de dos
secciones: una de personas físicas y otra de sociedades.
En la de personas físicas se especifica la situación en la que se encuentra el auditor: en ejercicio,
prestando servicios para otros, sin ejercer.
Los auditores de cuentas causan baja temporal o definitiva del ROAC en los siguientes supuestos:
1) Defunción.
2) Incumplimiento de cualquiera de los requisitos de inscripción en el ROAC.
3) Renuncia voluntaria.
4) Sanción.
Los auditores y las sociedades de auditoría han de enviar al ROAC, cada mes de enero,
información sobre las cuestiones siguientes:
1) Domicilio profesional.
2) Corporación de derecho público a la cual pertenecen.
3) Volumen de negocio relativo a auditoría de cuentas.
4) Miembros del ROAC al servicio del auditor.
5) Personas no inscritas en el ROAC al servicio del auditor.
6) Relación de empresas o entidades auditadas.
Además, en el caso de las sociedades de auditoría se debe añadir:
7) La relación nominal de socios, con indicación de si pertenecen o no al ROAC.
8) El capital social y su distribución entre los socios.
9) La relación nominal de administradores y directores.
La fianza que debe depositar el auditor para ser inscrito en el ROAC se puede realizar en efectivo,
en valores de deuda pública, en aval bancario o en seguro de responsabilidad civil. Para el primer
año de ejercicio de la actividad, la fianza se establece en 300.000 euros más el 30% de la
facturación que supere los 300.000 euros. Las mencionadas fianzas mínimas, en el caso de
sociedades de auditoría, se multiplican por el número de socios.
ICAC → Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas:
-
Homologa y publica las Normas Técnicas de Auditoría (NTA)
Gestiona el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC)
6
-
Controla la actividad de los auditores
Ejerce potestad sancionadora en caso de infracción de la actividad auditora.
Propuesta de modificaciones normativas.
Contesta las consultas relativas a la aplicación de la auditoría.
1.1. Las cuentas anuales.
Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de
cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria, documentos que
conforman una unidad.
La información contable elaborada y contenida en las cuentas anuales debe ser comprensible y
útil para la toma de decisiones respecto a la empresa que las formula, debiendo mostrar la
imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Imagen fiel → Dada la incertidumbre con que se lleva a cabo la actividad económica, la
información contable no puede alcanzar una exactitud completa de los hechos económicos que
ocurren en una entidad, por ello debe ofrecer una información contable que sea una
representación razonable de los mismos, prevaleciendo el fondo sobre la forma
Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales
La información contable incluida en las cuentas anuales debe cumplir dos requisitos
fundamentales: relevancia y fiabilidad. Y debe presentar tres cualidades: integridad,
comparabilidad y claridad.
Principios contables
7
A continuación se detallan los seis principios básicos que han de regir el registro y la valoración
de los elementos integrados en las cuentas anuales:
1) Empresa en funcionamiento. Los estados financieros se preparan tomando como base que la
actividad de la empresa continuará en un futuro previsible, y que la aplicación de la normativa
no va encaminada a determinar el valor liquidativo de la misma.
2) Devengo. Implica el registro contable de las transacciones y demás sucesos empresariales
atendiendo a la corriente real que los origina (cuando suceden) y no a la corriente monetaria
(cuando se pagan o se cobran).
3) Uniformidad. Establece la obligatoriedad de mantener en el tiempo un criterio adoptado por
la empresa dentro de las alternativas permitidas. Únicamente podrá modificarse si se alteran los
supuestos que condujeron a su adopción; en tal caso, se debe hacer constar en la memoria la
incidencia cualitativa y cuantitativa de este cambio.
4) Prudencia. Implica la inclusión de un razonable grado de precaución en las estimaciones
realizadas bajo condiciones de incertidumbre de acontecimientos y circunstancias. En concreto,
indica la obligación de contabilizar únicamente los beneficios devengados hasta la fecha de
cierre del ejercicio, mientras que los riesgos de pérdida, con origen en el ejercicio o en otro
anterior, se deberán contabilizar tan pronto sean conocidos.
5) No compensación. Prohíbe la compensación de las partidas de activo con las de pasivo, así
como las de gastos con las de ingresos, y obliga a la valoración de manera separada de los
elementos integrantes de las cuentas anuales.
6) Importancia relativa. Permite la no aplicación estricta de algún principio o criterio contable
cuando su incidencia cuantitativa y cualitativa sea de escasa relevancia, así como la agrupación
de partidas por naturaleza o función cuando la importancia de su importe sea escasamente
significativa.
Ejemplos prácticos de principios contables
Vamos a determinar si se incumple algún principio contable en los casos siguientes:
1) Una sociedad farmacéutica, que en los últimos dos años ha iniciado la investigación para un
nuevo medicamento, decide en el tercer año activar los gastos de investigación, dado que prevé
que ésta tenga éxito y confía en la rentabilidad económica del proyecto. ¿Incumple algún
principio? ¿Cuál?
Solución:
2) Una sociedad que tiene activado un fondo de comercio para la compra de otra sociedad,
decide deteriorar la totalidad de dicho fondo para compensar fiscalmente los buenos resultados
económicos del año. ¿Incumple algún principio? ¿Cuál?
8
Solución:
3) Una sociedad sabe que será sancionada de aquí a dos años (cuando finalice la investigación)
por un delito ecológico. El importe de la sanción varía sustancialmente entre la hipótesis más
pesimista y la más optimista. La sociedad decide contabilizar una provisión con el importe de la
hipótesis más optimista. ¿Incumple algún principio? ¿Cuál?
Solución:
4) Una sociedad que se encuentra en situación de liquidación, para hacer frente al concurso de
acreedores decide valorar todos sus activos y pasivos a valor de mercado y como más pasivo
incorpora las indemnizaciones de los trabajadores que tendrá que despedir para poder liquidar
la sociedad. ¿Incumple algún principio? ¿Cuál?
Solución:
2. Normas de auditoría generalmente aceptadas
La actividad de auditoría de cuentas debe ser realizada necesariamente por un auditor de
cuentas mediante la emisión del correspondiente informe y de acuerdo con los requisitos y las
formalidades establecidos en el R.D. Legislativo 1/2011, de 1 de julio, texto refundido de la Ley
de Auditoría de Cuentas (adaptado a la nueva redacción de la VIII Directiva de la UE de 2006);
en el RD 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el (RAC) Reglamento que Auditoría
de Cuentas y en las normas técnicas de auditoría editadas en el Boletín del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC).
Las normas técnicas de auditoría constituyen los principios y requisitos que el auditor debe
observar necesariamente durante la ejecución de su función, con el fin de expresar una opinión
técnica responsable.
Las normas técnicas se clasifican en tres grupos:
9
En cualquier caso, y para todo aquello que no haya sido establecido en las normas técnicas
publicadas por el ICAC, tienen la consideración de norma los usos y prácticas habituales de los
auditores de cuentas.
2.1. Normas de carácter general
Regulan las condiciones que debe reunir el auditor de cuentas y su comportamiento en el
desarrollo de su actividad.
Las principales normas técnicas generales son siete:
1) Formación técnica y capacidad profesional. La auditoría la debe llevar a cabo una empresa o
persona que tenga formación teórica o capacidad profesional como auditor de cuentas y
disponga de la autorización exigida legalmente. Independientemente de la capacidad de una
persona en otros campos, el auditor debe poseer una adecuada formación y una experiencia
específica dentro del campo de la auditoría, y debe destacar como experto contable. Esta
capacidad profesional se obtiene mediante una formación teórica y una experiencia práctica.
2) Independencia, integridad y objetividad. En su actuación profesional el auditor de cuentas
mantiene una posición de independencia, integridad y objetividad absolutas.
a) La independencia implica una actitud mental que permita al auditor emitir con toda
libertad su juicio profesional, razón por la cual no debe tener ningún tipo de predisposición que
limite su imparcialidad en la consideración objetiva de los hechos o en la formulación de sus
conclusiones.
b) La integridad debe entenderse como la rectitud irreprochable en el ejercicio
profesional que obliga al auditor –en el ejercicio de su profesión– a ser honrado y sincero en la
realización de su trabajo y en la elaboración de su informe. En consecuencia, todas y cada una
10
de las funciones que el auditor debe realizar han de estar presididas por una honradez
profesional irreprochable.
c) La objetividad implica el mantenimiento de una actitud imparcial en todas las
funciones. Para ello, el auditor debe disponer de independencia absoluta en las relaciones con
la entidad auditada. Debe ser justo y no permitir ningún tipo de influencia o prejuicio.
3) Diligencia profesional. En la ejecución de su trabajo y en la emisión de su informe el auditor
de cuentas actúa con la adecuada diligencia profesional. La adecuada diligencia profesional
impone, a cada persona de la organización del auditor, la responsabilidad del cumplimiento de
las normas en la ejecución del trabajo y en la emisión del informe.
4) Responsabilidad. El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de
auditoría establecidas (es, por tanto, responsable de que los profesionales del equipo de
auditoría las cumplan).
5) Secreto profesional. El auditor debe mantener la confidencialidad de la información obtenida
en sus actuaciones y no puede revelar el contenido a ninguna persona sin autorización escrita
del cliente. Asimismo, el auditor debe garantizar el secreto profesional en las actuaciones de sus
ayudantes y colaboradores.
6) Honorarios y comisiones. Los honorarios profesionales se basan en tarifas horarias y han de
tener en cuenta tanto los conocimientos y la habilidad requerida como el nivel de formación
técnica y práctica de las personas que han colaborado en la ejecución del trabajo de auditoría.
7) Publicidad. El auditor no puede realizar ningún tipo de publicidad que tenga como objeto la
captación de clientes mediante anuncios en la prensa o cualquier otro medio de comunicación.
No obstante, se puede mencionar el nombre del auditor en conferencias, coloquios y artículos
de prensa.
2.2. Normas sobre la ejecución del trabajo
Tienen como objetivo la determinación de los medios y actuaciones que han de ser utilizados y
aplicados por los auditores de cuentas independientes en la realización de la auditoría de las
cuentas anuales.
Las normas técnicas sobre ejecución del trabajo de auditoría son seis:
1) Contrato o carta de encargo. No se trata de una norma de auditoría propiamente dicha, pero
el auditor deberá acordar por escrito con el cliente el objetivo y el alcance del trabajo que
realizará, así como los honorarios o los criterios para su cálculo, indicando el número total de
horas estimado para realizar el trabajo.
2) Planificación. El trabajo se planificará apropiadamente, lo que implica:
11
a) Se deberá obtener una adecuada comprensión del negocio del cliente, de sus
procedimientos y principios contables, y del grado de eficacia y de fiabilidad del sistema de
control interno de la compañía.
b) Se deberá realizar un plan de auditoría en el que el auditor habrá de determinar la
naturaleza, el alcance y el momento de ejecución del trabajo a realizar.
c) Se deben preparar los programas de auditoría, donde se especificarán en detalle las
pruebas de auditoría que deben realizarse. Los programas de trabajo sirven de guía para el resto
del equipo y de control de que todos los procedimientos se están llevando a cabo.
3) Estudio y evaluación del control interno. Deberá efectuarse un estudio y evaluación
adecuada del control interno como base fiable para la determinación del alcance, naturaleza y
momento de realización de las pruebas en las que deberán concretarse los procedimientos de
auditoría. Se realizará en dos etapas:
a) Primero: se deberá realizar una revisión preliminar del sistema de control interno que
tiene la empresa para conocer y entender los procedimientos y métodos utilizados.
b) Segundo: se deberán realizar pruebas de cumplimiento para asegurar que el sistema
de control de la sociedad es fiable, es decir, que los controles están en uso y son efectivos.
El estudio y evaluación del control interno servirán de base a la planificación de la auditoría.
4) Evidencia. Debe obtenerse evidencia suficiente y adecuada, mediante la realización y
evaluación de las pruebas de auditoría que se consideren necesarias, al objeto de obtener una
base de juicio razonable sobre los datos contenidos en las cuentas anuales que se examinan y
para poder expresar una opinión con respecto a las mismas.
5) Documentación del trabajo. El trabajo del auditor debe documentarse a través de los papeles
de trabajo. En los papeles de trabajo se incluye toda la información preparada o recibida por el
auditor que le ha servido para obtener evidencia y concluir sobre la razonabilidad y fiabilidad de
la información incluida en las cuentas anuales.
6) Supervisión. El trabajo de cada profesional del equipo de auditoría debe ser revisado para
asegurar que se ha realizado adecuadamente. Es trabajo del auditor asegurarse de la
razonabilidad de la información contenida en las cuentas anuales. Para ello es necesario obtener
evidencia suficiente sobre las cuentas anuales. Esta evidencia debe obtenerse en función de:
• Riesgo probable de error.
• Importancia relativa de las partidas que confeccionan el balance y la cuenta de
pérdidas y ganancias.
• Experiencia adquirida en auditorías anteriores.
• Resultados obtenidos de los procedimientos de auditoría.
• Calidad de la información suministrada.
12
• Confianza en la Dirección y en los empleados de la empresa.
Los principales métodos para obtener evidencia son: inspección, observación, preguntas,
confirmaciones, cálculos y revisiones analíticas.
Esquema
2.3. Normas para la preparación de informes
El informe de auditoría de cuentas anuales es un documento mercantil en el que se muestra el
alcance del trabajo efectuado por el auditor y su opinión profesional sobre estas cuentas, según
lo que establecen la Ley de Auditoría de Cuentas y las normas técnicas correspondientes. En la
preparación de su informe el auditor debe cumplir con las cinco normas siguientes:
1) Conformidad con los PYNCGA. El auditor debe manifestar en el informe si las cuentas anuales
contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada
y han sido formuladas de conformidad con principios y normas contables generalmente
aceptados.
2) Uniformidad. El informe expresará si los principios y normas contables generalmente
aceptados guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.
3) Imagen fiel. El auditor debe manifestar si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos
significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la entidad y de los
resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados.
4) Opinión. El auditor expresará en el informe su opinión en relación con las cuentas anuales
tomadas en su conjunto, o la afirmación de que no se puede expresar una opinión, y en este
caso, las causas que lo impidan.
5) Informe de gestión. El auditor indicará en su informe si la información contable que contiene
el informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales auditadas.
13
2.4. Normas internacionales de información financiera (NIIF)
Normas contables adoptadas por el IASB.
Constituyen las normas internacionales en el desarrollo de la actividad contable y suponen un
manual contable, ya que en ellas se estudia la posibilidad de una contabilidad aceptada en el
mundo.
¿Qué ajustes se requieren para la adopción de las NIIF?
- Ajustes de valoración.
- Ajustes de presentación.
¿Y en España? Las NIIF para PYMES no han sido adoptadas ni está previsto hacerlo.
14
UF0317 Planificación de la Auditoría
2. Planificación de la auditoría
1. El control interno
Las Normas Técnicas de Auditoría definen el control interno como “el plan de organización
y el conjunto de métodos y procedimientos que aseguren que los activos están debidamente
protegidos, que los registros contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se
desarrolla eficazmente y se cumplen según las directrices marcadas por la Dirección”.
El auditor no es responsable del control interno de la empresa, pero sí podrá asesorar en su
implantación.
Debe realizarse un estudio y evaluación adecuado del control interno de la empresa para
obtener una base fiable que permita la determinación del alcance, naturaleza y momento
de realización de las pruebas a las que deberán concretarse los procedimientos de auditoría.
1.1. Conceptos básicos
De la definición dada del control interno en las NTA, se desprenden las siguientes características:
a) Salvaguarda de activos →protección física, económica, jurídica y contable.
b) Asegurar la exactitud y veracidad de las transacciones contables y estados financieros.
c) Promover la eficiencia operativa.
d) Alentar la adhesión a la política de la gerencia → motivación e integración del personal.
1.2. Clases
15
El control interno puede clasificarse en dos categorías en función de los objetivos que se
pretenden lograr:
- Controles contables: formados por todos los métodos y procedimientos para la salvaguarda de
los bienes de activo y la fiabilidad de los registros contables.
- Controles administrativos: procedimientos cuyos objetivos es la eficiencia operativa y el
acatamiento de las políticas de la dirección.
El auditor debe centrar su actividad e intervención en los controles contables, pero ello no evita
que, si considera que algún control administrativo tiene incidencia significativa en la información
contable, no deba extender su análisis a éste.
1.3. La evaluación del control interno
El estudio y evaluación del control interno incluye dos fases:
1. La revisión preliminar del sistema con objeto de conocer y comprender los procedimientos y
métodos establecidos por la entidad.
2. La realización de pruebas de cumplimiento para obtener una seguridad razonable de que los
controles se encuentran en uso y que están operando tal como se diseñaron.
El grado de fiabilidad de un sistema de control interno, se puede tener por:
-
-
Cuestionario
Diagrama de flujo
Un cuestionario, utilizando preguntas cerradas, permitirá formarse una idea orientativa del
trabajo de auditoría. Debe realizarse por áreas, y las empresas auditoras, disponen de modelos
confeccionados aplicables a sus clientes.
La representación gráfica nos permitirá realizar un adecuado análisis de los puntos de control
que tiene el sistema en sí, así como de los puntos débiles del mismo que nos indican posibles
mejoras en el sistema. Se trata de la representación gráfica del flujo de documentos, de las
operaciones que se realicen con ellos y de las personas que intervienen. Este sistema resulta
muy útil en operaciones repetitivas, como suele ser el sistema de ventas en una empresa
comercial. En el caso de operaciones individualizadas, como la adquisición de bienes de
16
inversión, la representación gráfica, no suele ser muy eficaz. La información que debe formar
parte de un diagrama de flujo, es:
-
los procedimientos para iniciar la acción, como la autorización del suministro,
imputación a centros de coste, etc.
la naturaleza de las verificaciones rutinarias, como las secuencias numéricas, los precios
en las solicitudes de compra, etc.
la división de funciones entre los departamentos,
la secuencia de las operaciones,
el destino de cada uno de los documentos (y sus copias).
la identificación de las funciones de custodia.
Una prueba de cumplimiento es el examen de la evidencia disponible de que una o más técnicas
de control interno están operando durante el periodo de auditoría. El auditor deberá obtener
evidencia de auditoría mediante pruebas de cumplimiento de:
-
-
Existencia: el control existe
Efectividad: el control está funcionando con eficiencia
Continuidad: el control ha estado funcionando durante todo el periodo.
El objetivo de las pruebas de cumplimiento es quedar satisfecho de que una técnica de control
estuvo operando efectivamente durante todo el periodo de auditoría.
Realizados los cuestionarios y representado gráficamente el sistema de acuerdo con los
procedimientos vistos, hemos de conjugar ambos a fin de realizar un análisis e identificar los
puntos fuertes y débiles del sistema. En esa labor de identificación, influye primordialmente la
habilidad para entender el sistema y comprender los puntos fuertes y débiles de su control
interno. La conjugación de ambas nos dará el nivel de confianza de los controles que operan en
la empresa, y será preciso determinar si los errores tienen una repercusión directa en los estados
financieros, o si los puntos fuertes del control eliminarían el error.
1.4. Las limitaciones del control interno
17
Las posibles limitaciones de un sistema de control interno, pueden originarse en:
a) La propia puesta en marcha del sistema → equivocaciones involuntarias.
b) La segregación de funciones → equivocaciones intencionadas.
c) La credibilidad en la dirección → efecto dominó en los demás miembros de la organización.
d) La envergadura de las operaciones → condiciona el establecimiento de un sistema de control.
El auditor, cuando realiza su trabajo de auditoría, y en el momento de emitir una opinión técnica
sobre las cuentas anuales, tiene la obligación de comunicar a sus clientes las debilidades
significativas detectadas en el sistema de control interno.
1.5. Planificación de la auditoría. Fases
18
2. Riesgo de auditoría
2.1. Clases de riesgos en auditoría
Riesgo es la apreciación de la posibilidad de que se presenten problemas o de que algo falle.
Clases:
2.2. Niveles de riesgos de auditoría
Los factores de los que depende el riesgo global de una auditoría, también están relacionados
con el uso futuro previsto del informe:
•
Auditorías con nivel elevado de riesgo →(las primeras que se realizan, empresas con
dificultades económicas, que el informe se utilice en litigios …)
•
Auditorías con riesgo normal → los restantes trabajos de auditoría.
Los niveles de riesgo serán:
-
Bajos → controles muy eficaces para prevenir errores.
-
Moderados → poca posibilidad de errores.
-
Altos → alta probabilidad de errores.
2.3. Métodos para obtener la evidencia
•
Métodos de confirmación (circularizaciones) → corroborar directamente de terceros.
19
•
Métodos de inspección → recuento y examen de elementos físicos (corte de
opeaciones).
•
Métodos de observación → asistencia sin participar en la ejecución de un proceso
efectuado por otros.
•
Métodos reejecución → verificar o rehacer los cálculos necesarios para la
determinación de las partidas.
•
Métodos de verificación → constatar la documentación soporte de las transacciones.
•
Métodos basados en encuestas → medio para obtener una determinada información.
•
Métodos de examen analítica → comparaciones entre los importes registrados y las
expectativas del auditor.
•
Métodos basados en declaraciones internas → cuentas anuales, carta de
manifestaciones u otras declaraciones.
•
Otros métodos → conciliaciones, lectura de actas, contratos, cartas a abogados
3. Documentación de trabajo (NIA ES-230)
3.1. Concepto y contenido. Clases
Son documentos preparados por el auditor que le permiten tener informaciones y pruebas de
la auditoría efectuada, así como las decisiones tomadas para formar su opinión.
Su misión es ayudar en la planificación y realización de la auditoría y en la supervisión y revisión
de la misma y suministrar evidencias del trabajo llevado a cabo para argumentar su opinión.
Han de ser completos y detallados para que un auditor normal experto, sin haber visto dicha
auditoría, sea capaz de averiguar a través de ellos las conclusiones obtenidas.
Deben estar redactados de forma que la información que contengan sea clara e inteligible.
Deberán facilitar de un vistazo una rápida evaluación del trabajo realizado.
Es el registro material que conserva el auditor del trabajo realizado, incluyendo los
procedimientos empleados, pruebas realizadas e información obtenida.
Deben realizarse en el momento de hacer el trabajo. Son propiedad única del auditor que los
tiene que custodiar y guardar durante cinco años. Se presentarán ante los jueces que lo
demanden y ante el ICAC.
Cada sociedad de auditores tiene su forma normal de trabajar y de presentar los papeles,
aunque no sea una forma estándar.
La finalidad de los papeles de trabajo es doble:
20
-
Dejar constancia del trabajo realizado por el auditor.
-
Señalar que la auditoría se planificó y ejecutó siguiendo la legislación aplicable.
Contenido mínimo de los papeles:
1. Evidencia los estados contables y demás información, sobre los que va a opinar el auditor.
Presenta la conformidad de acuerdo con los registros de la empresa.
2. Relación de los pasivos y activos, demostrando cómo tiene el auditor evidencia de su
existencia física y valoración.
3. Análisis de las cifras de ingresos y gastos que componen la cuenta de resultados.
4. Prueba de que el trabajo fue bien ejecutado, supervisado y revisado.
5. Forma del sistema de control interno que ha llevado el auditor y el grado de confianza de ese
sistema y cuál es el alcance realizado para revisar las pruebas sustantivas.
6. Detalle de las definiciones o desviaciones en el sistema de control interno y conclusiones a las
que llega.
7. Detalle de las contrariedades en el trabajo y soluciones a las mismas.
3.2. Codificación
El auditor tiene la obligación de conservar la información de cada auditoría en dos grupos o
archivos complementarios (nunca sustitutivos).
1. Archivo permanente. Se guardará la información que resulta útil para conocer la empresa en
sus aspectos generales y sirve de orientación para cualquier contacto con ella.
2. Archivo de auditoría en curso. Para cada auditoría se abre uno, cuando acaba la auditoría se
verán los aspectos que tienen aspecto permanente y se pasará a otra carpeta o archivo.
Contenido del archivo permanente: Facilita a los auditores información básica sobre clientes,
para comprender con mayor facilidad su sistema y están en condiciones de hacer referencia a
documentos relevantes, año a año. Es conveniente que incluya:
1. Escritura de sociedad y estatutos.
2. Acuerdos del consejo importantes. Extractos de actas, tanto de años anteriores como del
ejercicio que se audita.
3. Detalle de las escrituras de titularidad.
4. Direcciones de la sede social, fábricas, filiales, etc.
5. Fax, teléfonos, etc.
21
6. Copia del organigrama de la empresa, personal ejecutivo y sus funciones.
7. Explicación de los procedimientos contables de la escritura y formularios que utiliza.
8. Dónde están los registros contables y persona responsable de los mismos.
9. Nombre y apellidos de las personas autorizadas para aprobar pagos, etc.
10. Firma con autoridad en los bancos.
11. Cuestionario de control interno pasado a la empresa.
12. Deficiencias encontradas.
13. Entrevista con la empresa y pequeños detalles.
Contenido del archivo en curso:
1. Deben ofrecer constancia del trabajo realizado.
2. Debe permitir a cualquier persona (auditor) que los revise, llegar al convencimiento de que se
han hecho todas las pruebas necesarias para sustentar la opinión de esa auditoría.
Debe contener:
1. Correspondencia y notas marginales que se mantienen con la dirección.
2. Certificados recibidos de verificaciones de activos.
3. Calendario de trabajo maestro, cálculo horario, etc.
22
4. Extracto de actas del consejo que hacen referencia a esa auditoría.
5. Pruebas de verificación de saldos de balances y cuentas anuales.
6. Asuntos que han quedado pendientes y el porqué.
Tal como se muestra en el cuadro de abajo, para el balance es usual utilizar el abecedario simple
en orden directo a la liquidez, y el abecedario doble para el pasivo en orden directo a la
exigibilidad. Para la cuenta de resultados se utiliza la abreviatura PG seguida de un número.
3.3. Custodia y conservación
Art. 24 del TRLAC
«Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría de cuentas conservarán y custodiarán
durante el plazo de cinco años, a contar desde la fecha del informe de auditoría, la
documentación referente a cada auditoría de cuentas por ellos realizada, incluidos los papeles
de trabajo del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten
en el informe».
3.4. Informe de Auditoría
Informe de Auditoría → Documento mercantil que contendrá la identificación de la entidad, sus
cuentas anuales, marco normativo, nombre de persona/s encargada/s del trabajo, NTA
aplicadas; y una opinión técnica en la que se manifestará de forma clara y precisa si las cuentas
ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa
auditada.
NO podrá ir acompañado el informe de auditoría, de información que no haya sido auditada.
23
Es necesario señalar fecha y firma de quien o quienes lo hubieran realizado.
24
UF0317 Planificación de la Auditoría
3. Problemática de la auditoría
El auditor debe asumir la responsabilidad plena en la auditoría de cuentas. Para tener seguridad
en su trabajo es preciso fijar un sistema de fuentes jurídicas al que debe sujetarse, constituido
por tres grupos de normas:
1. Problemática de auditor
Problemática del auditor → Casos en los que el profesional ejerciente de la auditoría, requiera
de un equipo de encargo donde la firma de auditoría asignará la responsabilidad a un socio del
encargo, y establecerá las políticas y procedimientos para asignar el personal apropiado con la
competencia y la capacidad necesaria.
Ante un encargo, la firma de auditoría, se verá obligada a demostrar:
a) Que tiene competencia para realizar el encargo.
b) Que puede cumplir los requerimientos de ética aplicables: integridad, objetividad,
competencia y diligencia profesional, confidencialidad, y comportamiento profesional.
c) Que el cliente sea íntegro (reputación empresarial, indicios en blanqueo de capitales …)
1.1. El trabajo en equipo
Equipo del encargo (NICC 1 o NIA-ES 220) → «Todos los socios y empleados que realizan el
encargo, así como cualquier persona contratada por la firma de auditoría o por una firma de la
25
red, que realizan procedimientos sobre el encargo. Se excluyen los expertos externos
contratados»
Es necesario que se cierre el trabajo del equipo del encargo mediante revisión de control de
calidad de los encargos.
26
UF0317 Planificación de la Auditoría
4. Comunicación en la empresa
1. Comunicación en la empresa
1.1. Clases de comunicaciones que se producen en la empresa
1.2. Medios que se emplean en las comunicaciones empresariales
1.3. Comunicaciones urgentes
Comunicaciones urgentes → aquellas que tienen como finalidad transmitir órdenes o avisos
que interesen que lleguen al destinatario a la mayor brevedad.
27
2. La comunicación oral
2.1. Elementos y funciones
2.2. La influencia del lenguaje verbal
La influencia del lenguaje verbal (anterior a la escritura) será distinta según la cultura en la que
nos movamos, y como emisores tendremos que adaptarnos y conocer el contexto para poder
llevar el mensaje correctamente a nuestro receptor.
2.3. Características de la comunicación verbal
• Uso del canal auditivo y de la voz para poder establecerse.
• Se capta por medio de la percepción.
• Es espontánea.
• Es efímera.
• Se apoya en soportes no verbales (gestos)
• Posee sintaxis muy diversa.
• Se puede redactar
2.4. Las comunicaciones orales en la empresa
•
Cuando se exija presencia del trabajador → reuniones de grupo, reuniones personales,
seminarios o ponencias y conversaciones informales.
•
Cuando no se exija presencia del trabajador → videoconferencias, aplicaciones
informáticas, teléfono, etc.
2.5. El teléfono en la actividad empresarial
Buen criterio y sentido común
28
3. El liderazgo
3.1. Se nace o se hace
• Tesis personalista → los líderes sólo pueden ser aquellos que han nacido para tales fines.
• Tesis situacionalista → el ambiente determinará la aparición de un líder en un momento
oportuno.
3.2. Cualidades
• Necesitan ser dinámicos.
• Se dará importancia a la formación de los trabajadores
• Se promoverá la creatividad.
3.3. Capacidad de motivación
• El líder ha de señalar los objetivos
• Se ha de percibir cómo el líder toma decisiones, gestiona el estrés, cómo comunica,
cómo negocia …
3.4. Capacidad de control
• El líder nunca perderá la calma y sabrá actuar ante situaciones no cotidianas y difíciles
que se den en el día a día de una empresa.
4. Trabajo en equipo
4.1. Bases
• Compromiso por parte de todos los integrantes.
• Confianza en todos los integrantes.
• Comunicación entre todos.
• Coordinación en las actuaciones.
• Complementariedad.
4.2. Desarrollo
• Formación-inicio → optimismo y observación.
• Agitación → El líder obligará a cumplir horarios, turnos de palabra …
• Acoplamiento → Observación de los avances.
• Madurez → En esta fase se sacará el trabajo que se pedía.
29
UF0318
Auditoría de las áreas de la empresa
1. Auditoría del activo
30
1.1. Inmovilizado Material
Control interno → Verificar que la empresa conserva convenientemente los elementos del
inmovilizado material mediante una buena división de funciones en la adquisición, venta y
custodia, y protección de los mismos. El auditor comprobará:
-
La existencia de una política de aseguramiento de los bienes del inmovilizado, exigiendo
pólizas de seguros actualizadas según el valor de los elementos y su custodia.
-
La existencia de inventarios y documentos que prueben la valoración que se aplicó en
su contabilización.
-
Que las cuentas de inmovilizados materiales representan realmente activos materiales.
-
Que se han aplicado los principios contables y las normas de valoración.
-
Que se han utilizado los criterios de clasificación en cuentas separadas según el fin del
activo.
-
Que no se ha incluido gastos donde se tenían que haber reconocido inmovilizados.
-
Que los activos materiales abandonados, vendidos, retirados o eliminados, estén
realmente así considerados en la contabilidad y se hayan dado de baja.
-
Que las correcciones valorativas a estos elementos se ajusten a lo señalado en la
legislación.
Que existe toda la documentación necesaria que aplica la existencia física y la contabilización de
los bienes.
31
EJERCICIO Nº 1. Inmovilizado material
Se contrata a Auditores, S.L. para realizar una auditoría parcial a la maquinaria de la empresa.
La información que recabó el auditor al revisar los documentos fue que la empresa adquirió la
maquinaria con las siguientes condiciones:
-
Por derechos arancelarios en aduana 120 € y 280 € del transporte.
Con un descuento por pronto pago de 400 € al haber pagado al contado.
La puesta en funcionamiento de la máquina es la misma que el día que se realizó la
compra, el 1 de enero 2016, estimándose una vida útil de 4 años. Por cuestiones ajenas al
vendedor, hubo un problema de reubicación y le supuso a la empresa un coste de 1.200
€, entrando a funcionar la máquina el 1 de abril de 2015.
Las cuentas relacionadas con dicho activo, tanto en el balance como en la cuenta de pérdidas y
ganancias de 2016, son las siguientes:
-
(213) Maquinaria: 8.400 €
(629) Otros servicios (aduana y transporte por adquisición de maquinaria): 400 €
(769) Otros ingresos financieros (descuento por pronto pago): 400 €
(622) Reparaciones y conservación: 1.200 €
(281) Amortización acumulada de la maquinaria : 2.100 €
Con esta información, analizar los hechos desde el punto de vista del auditor, explicando los
errores de criterio cometidos y proponiendo los ajustes oportunos.
32
EJERCICIO Nº 2. Inmovilizado material
La sociedad Dalia, S.A., cobró, con fecha 20/07/20XX-2, una subvención no reintegrable de
700.000 euros del Ministerio de Cultura, destinada a la adquisición de un edificio totalmente
terminado más los terrenos circundantes, con el fin de dedicarlo a unos estudios de grabación.
Con fecha 30/06/20XX-2, se adquirieron el edificio y los terrenos mediante escritura pública de
compraventa por un importe global de 1.800.000 euros (más IVA). Los gastos relacionados con
la operación, devengados y pagados todos en el año 20XX-2 (contabilizados como gastos, a
excepción del IVA), fueron los siguientes:
-
IVA: en todos los casos íntegramente deducible.
Gastos de explanación y derribo: 180.000 euros + IVA.
Notaría: 3.520 euros + IVA
Registro de la Propiedad: 2.115 euros + IVA.
Según peritación encargada por nuestra firma de auditoría a una sociedad de tasación,
corresponde a los terrenos un 30% del valor total del inmueble adquirido. Además, se sabe que
el nuevo inmovilizado entró en funcionamiento el 01/07/20XX-2 y se le asignó una vida útil de
20 años.
Nos encontramos auditando el ejercicio 20XX, entregándonos la sociedad, los siguientes
extractos históricos de las citadas cuentas:
a) Cuenta 210: Terrenos y bienes naturales: no está creada.
b) Cuenta 211/01: Construcciones (edificio oficinas):
c) Cuenta 2811/01: Amortización acumulada de edificio de oficinas:
33
d) Cuenta 130/01: Subvenciones oficiales de capital:
e) Cuenta 746/01. Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado
del ejercicio.
34
Habrás observado que los saldos que la compañía presenta a 31/12/20XX (fecha de cierre del
ejercicio auditado) son erróneos. Elabora los papeles de trabajo necesarios para, finalmente,
poder proponer a la sociedad los ajustes y/o reclasificaciones necesarios.
EJERCICIO Nº 3. Inmovilizado material
En Marítima, S.A., nos encontramos al iniciar la auditoria con los siguientes extractos, a
31/12/20XX, con la siguiente información:
a) Extracto histórico de la cuenta 213: Maquinaria
35
b) Extracto histórico de la cuenta 2813: Amortización acumulada maquinaria:
c) El asiento del diario referente a la venta de la máquina A, que se vendió al contado en
19.520 euros, fue el siguiente (prescinda del IVA)
d) En la cuenta 622: Reparaciones y Conservación, se han encontrado las siguientes
anotaciones cuya clasificación puede ser dudosa:
e) Aunque las vidas útiles de todas las máquinas se encuentren establecidas en las
especificaciones técnicas en 10 años de forma lineal, los responsables de la sociedad nos
han manifestado que practican la amortización n función de que los beneficios sean
mayores o menores, es decir, sin aplicación de ningún criterio sistemático, La puesta en
condiciones de funcionamiento de cada una de las máquinas se entiende producida el
mismo día que se contabiliza la factura de instalación y montaje de las mismas.
Habrás observado que los saldos que la compañía presenta a 31/12/20XX (fecha de cierre
del ejercicio auditado) son erróneos. Elabora los papeles de trabajo necesarios para,
finalmente, poder proponer a la sociedad los ajustes y/o reclasificaciones necesarios.
36
1.2. Inmovilizado Intangible
Control interno → Verificar que la empresa conserva convenientemente los elementos del
inmovilizado intangible mediante una buena división de funciones en la adquisición, venta y
custodia, y protección de los mismos. El auditor comprobará:
-
La existencia de un adecuado sistema de autorización en las operaciones que se realizan
sobre estos activos, dándole mucha importancia a las operaciones donde se activaron
costes.
-
La existencia de una política de aseguramiento, exigiendo pólizas de seguros
actualizadas según el valor de los elementos y su custodia.
-
La existencia de documentación que explique la propiedad del activo intangible y su
contabilización.
-
Que se han aplicado los principios contables y las normas de valoración.
-
Que se han utilizado los criterios de clasificación en cuentas separadas según el fin del
activo.
-
Que los gastos e ingresos relacionados con estos activos sean reales y se puedan imputar
al resultado del ejercicio (gastos de investigación y desarrollo)
-
Que las correcciones valorativas a estos elementos se ajusten a lo señalado en la
legislación.
37
EJERCICIO Nº 4. Inmovilizado intangible
Auditores, S.L. es contratada para que revise si se ha actuado correctamente en la
contabilización de un inmovilizado intangible. La información que recabó el auditor sobre gastos
en investigación fue la siguiente:
-
Se encargó hace 4 años una investigación para crear un aparato que secara los guantes de
los esquiadores de forma rápida. Este proyecto generó unos gastos de 30.000 € anuales.
El año anterior, todavía se consideraba viable el proyecto, aunque se abandonó al existir
dudas sobre su éxito. Se prevé su amortización a partir del año que viene y durante 10
años.
Con esta información, analizar los hechos desde el punto de vista del auditor, explicando los
errores de criterio cometidos y proponiendo los ajustes oportunos.
38
EJERCICIO Nº 5. Inmovilizado intangible
Una empresa presenta la siguiente información a 31/12/20XX:
a) Extracto histórico de la cuenta 206: Aplicaciones informáticas:
b) Extracto histórico de la cuenta 2806: Amortización acumulada Aplicaciones
informáticas:
c) La sociedad recibió una subvención oficial para la adquisición del software de diseño
gráfico ascendente a 11.500 euros; el citado importe fue cargado en cuentas de tesorería
con abono a la cuenta 130. Subvenciones oficiales de capital. El saldo de la citada cuenta
a fecha 31/12/20XX (fecha de cierre del ejercicio auditado).
d) En la cuenta 624: Transportes, se ha encontrado la siguiente anotación:
39
e) En la cuenta 629: Otros servicios, se ha encontrado la siguiente anotación:
f) Aunque la vida útil de todos los elementos del inmovilizado intangible se encuentra
establecida en 5 años de forma lineal, los responsables de la sociedad nos han manifestado
que practican la amortización en función de que los beneficios sean mayores o menores,
es decir, sin aplicación de ningún criterio sistemático.
Habrás observado que los saldos que la compañía presenta a 31/12/20XX (fecha de cierre
del ejercicio auditado) son erróneos. Elabora los papeles de trabajo necesarios para,
finalmente, poder proponer a la sociedad los ajustes y/o reclasificaciones necesarios.
40
EJERCICIO Nº 6. Inmovilizado intangible
En LexNova, S.A., nos encontramos al iniciar la auditoria del ejercicio 20XX (cierre 31/12/20XX)
con la siguiente información:
a) Extracto histórico de la cuenta 200: Gastos de investigación y desarrollo:
b) Extracto histórico de la cuenta 202: Concesiones administrativas:
c) Extracto histórico de la cuenta 204: Fondo de Comercio:
41
d) La cuenta 280: Amortización acumulada del inmovilizado intangible y ninguna de sus
subcuentas han sido creadas por la empresa. La vida útil de todos los elementos del
inmovilizado intangible se encuentra establecida en 5 años de forma lineal.
e) El detalle del importe del proyecto de desarrollo 4S está compuesto únicamente por
sueldos y salarios y materiales diversos específicamente relacionados con el proyecto, el
cual, la empresa dio por finalizado en el momento de su activación. Posteriormente,
debido a su éxito, el 1/11/20XX se obtuvo la correspondiente patente para un periodo de
20 años, cuyos derechos de inscripción en el registro ascendieron a 700 euros, siendo
estos últimos contabilizados en la cuenta 631: Otros tributos. Por otro lado, a partir del
último mes, han empezado a surgir dudas razonables sobre el éxito del proyecto 19J.
f) El 31/03/20XX se obtuvo, mediante concurso, la concesión del servicio de gestión de un
aparcamiento público durante 12 años, por importe de 120.000 euros. Para redactar el
proyecto requerido para participar en dicho concurso, se necesitaron los servicios de un
profesional experto en derecho administrativo, cuya factura ascendió a 4.000 euros. Junto
a él, trabajaron dos miembros del personal de la empresa durante 40 horas cada uno (coste
medio de la hora: 20 euros; seguridad social a cargo de la empresa por hora: 5 euros).
Todos estos conceptos fueron contabilizados por la empresa en sus correspondientes
cuentas de gastos.
g) El fondo de comercio que registró la compañía en el año 20XX-2, fue como consecuencia
de un estudio encargado a una empresa especializada, donde se afirmaba que su marca
LexNova, tenía un valor en el mercado de 18.000 euros. La compañía lo registró
contablemente contra reservas voluntarias, siendo éste el único concepto que aparece en
dicha cuenta.
Habrás observado que los saldos que la compañía presenta a 31/12/20XX (fecha de cierre
del ejercicio auditado) son erróneos. Elabora los papeles de trabajo necesarios para,
finalmente, poder proponer a la sociedad los ajustes y/o reclasificaciones necesarios.
42
1.3. Activo financiero
Control interno → Conocer quién o quiénes se encargan de la custodia de los títulos, como son
los controles periódicos que se llevan a cabo y cuál es el procedimiento o método que utilizan
para dejar constancia del resultado de este trabajo. El auditor comprobará:
-
Que existen físicamente los documentos que acreditan el título de propiedad de los
activos financieros estudiados, que están en poder de la empresa o en depósito en una
entidad.
-
Que la empresa posee el control económico de las inversiones financieras que aparecen
en sus cuentas anuales.
-
Que se han aplicado los principios contables y las normas de valoración.
-
Que los saldos figuran en el balance de situación de la empresa correctamente.
-
Que los rendimientos periódicos de estas inversiones aparecen debidamente
contabilizados.
-
Que los métodos de control interno de las empresas sean eficaces en sus objetivos.
43
EJERCICIO Nº 7. Activo Financiero
Se están auditando los estados financieros de la Compañía FinTax, S.A., referida al ejercicio 20XX.
Tras practicar algunos procedimientos de auditoria, hemos verificado que en el área de
inversiones financieras, posiblemente se han producido errores de aplicación de PyNCGA en el
ejercicio 20XX, ya que el balance de situación a 31/12/20XX presenta los siguientes datos (en
euros):
44
Información complementaria con respecto a las inversiones financieras:
a) El extracto histórico de adquisición de las acciones de Filler, S.A. a 31/12/20XX es el
siguiente:
b) El día 21 de marzo de 20XX, se han vendido 1.000 acciones de la serie “A” en mercado
secundario organizado, cotizándose la acción a 2.400 euros. La sociedad las ha dado de
baja al precio de la primera entrada (método FIFO), realizando el siguiente apunte en el
libro Diario:
45
c) Por otra parte, a efectos del cálculo de posibles correcciones valorativas, las cotizaciones
de las acciones de Filler, S.A., son las siguientes:
d) El capital social de Filler, S.A., es de 30.000.000 euros íntegramente suscrito y
desembolsado, y está compuesto por 15.000 acciones de 2.000 euros nominales cada una.
Los valores teóricos de la acción de Filler, S.A., son del 97% y 80,55%, a 31/12/20XX-1
y 31/12/20XX (según el último balance aprobado) respectivamente.
Habrás observado que los saldos que la compañía presenta a 31/12/20XX (fecha de cierre del
ejercicio auditado) son erróneos. Elabora los papeles de trabajo necesarios que reflejen:
1.
2.
3.
4.
5.
La verificación de la relación de dependencia que existe entre las sociedades participadas.
La valoración de la inversión financiera que mantiene la compañía.
La verificación del asiento de venta de acciones.
La verificación de la posible corrección valorativa de la inversión en acciones.
Los saldos ajustados que deben aparecer en los estados financieros sujetos a examen.
46
EJERCICIO Nº 8. Activo Financiero
Se están auditando los estados financieros de la Compañía Haxaralia, S.A., referida al ejercicio
20XX. Tras practicar algunos procedimientos de auditoria, hemos verificado que en el área de
inversiones financieras, posiblemente se han producido errores de aplicación de PyNCGA en el
ejercicio 20XX, ya que el balance de situación a 31/12/20XX presenta los siguientes datos (en
euros):
47
Información complementaria con respecto a las inversiones financieras:
a) Respecto a los bonos, el importe que aparece en el balance a 31/12/20XX, corresponde a
una única transacción el 02/01/20XX de 100 bonos cotizados, a un precio de mercado
unitario de 495 euros con el objetivo de mantenerlos hasta su vencimiento. La operación
llevó aparejada unos gastos de 500 euros. Además, se sabe que los bonos se amortizarán
por 600 euros al final de la vida de los títulos que es de cinco años, y que devengarán un
cupón anual de 3,83% sobre el valor de reembolso.
b) El 31/12/20XX, la empresa realiza el siguiente apunte contable para registrar los intereses
devengados por los bonos:
c) El extracto histórico de adquisición de las acciones de Llópez, S.A. a 31/12/20XX es el
siguiente:
48
d) El día 2 de abril de 20XX, se han vendido 9.500 acciones de la serie “A” en mercado
secundario organizado, cotizándose la acción a 75,35 euros. La sociedad las ha dado de
baja al precio medio ponderado (método PMP), realizando el siguiente apunte en el libro
Diario:
e) El capital social de Llópez, S.A., es de 600.000.000 euros íntegramente suscrito y
desembolsado, y está compuesto por 10.000.000 acciones cotizadas de 60 euros
nominales cada una. Los valores teóricos de la acción de Llópez, S.A., son del 126% y
del 164%, a 31/12/20XX-1 y 31/12/20XX (según el último balance aprobado)
respectivamente. Por otro lado, la empresa manifiesta que el objetivo perseguido con la
adquisición de las distintas partidas de acciones es negociar con ellas para obtener
beneficios en el corto plazo.
f) A efectos del cálculo de posibles correciones valorativas, hemos consultados las
siguientes cotizaciones:
49
Habrás observado que los saldos que la compañía presenta a 31/12/20XX (fecha de cierre del
ejercicio auditado) son erróneos. Elabora los papeles de trabajo necesarios que reflejen:
1.
2.
3.
4.
5.
La valoración de la inversión financiera en bonos que mantiene la compañía.
La valoración de la inversión financiera en acciones que mantiene la compañía.
La verificación del asiento de venta de acciones.
La verificación de la posible corrección valorativa/ajuste de la inversión en acciones.
Los saldos ajustados que deben aparecer en los estados financieros sujetos a examen.
50
Conceptos Básicos
FENÓMENO FINANCIERO. CONCEPTO DE CAPITAL FINANCIERO
Cuando se dispone de una cantidad de dinero (capital) se puede destinar, o bien a gastarlo
(satisfaciendo alguna necesidad), o bien a invertirlo para recuperarlo en un futuro más o menos
próximo, según se acuerde.
De la misma manera que estamos dispuestos a gastarlo para satisfacer una necesidad,
estaremos dispuestos a invertir siempre y cuando la compensación económica nos resulte
suficiente. En este sentido el principio básico de la preferencia de liquidez establece que, a
igualdad de cantidad, los bienes más cercanos en el tiempo son preferidos a los disponibles en
momentos más lejanos. La razón es el sacrificio del consumo.
Este aprecio de la liquidez es subjetivo pero el mercado de dinero le asigna un valor objetivo
fijando un precio por la financiación que se llama interés. El interés se puede definir como la
retribución por el aplazamiento en el tiempo del consumo, esto es, el precio por el alquiler o uso
del dinero durante un período de tiempo.
Esta compensación económica se exige, entre otras, por tres razones básicas:
• Por el riesgo que se asume.
• Por la falta de disponibilidad que supone desprenderse del capital durante un tiempo.
• Por la depreciación del valor del dinero en el tiempo.
La cuantificación de esa compensación económica, de los intereses, depende de tres variables,
a saber:
• La cuantía del capital invertido,
• El tiempo que dura la operación, y
• El tanto de interés al que se acuerda la operación.
51
COMPARACIÓN DE CAPITALES FINANCIEROS
Cuando se habla de capital financiero (C; t) nos referimos a una cuantía (C) de unidades
monetarias asociada a un momento determinado de tiempo (t).
Finalmente, en una operación financiera no tiene sentido hablar de capitales iguales (aquellos
en los que coinciden cuantías y vencimientos), sino que siempre estaremos refiriéndonos a
capitales equivalentes, la idea básica es que hay equivalencia entre dos capitales cuando a su
propietario le resulta indiferente una situación u otra. Es decir, si a usted le resulta indiferente
cobrar hoy 1.000 euros a cobrar 1.050 euros dentro de un año, entonces diremos que ambos
capitales (1.000; 0) y (1.050; 1) son equivalentes.
El concepto de equivalencia no significa que no haya ganancia o coste en la operación. Todo lo
contrario, la equivalencia permite cuantificar ese beneficio o pérdida que estamos dispuestos a
asumir en una operación concreta.
52
CAPITALIZACIÓN SIMPLE
Las operaciones en régimen de simple se caracterizan porque los intereses a medida que se van
generando no se acumulan y no generan intereses en períodos siguientes (no son productivos).
De esta forma los intereses que se producen en cada período se calculan siempre sobre el mismo
capital -el inicial-, al tipo de interés vigente en cada período.
Este régimen financiero es propio de operaciones a corto plazo (menos de un año).
El capital al final de cada período es el resultado de añadir al capital existente al inicio del mismo
los intereses generados durante dicho período.
Fórmula fundamental de la capitalización simple :
C’ = C · ( 1 + i · t)
C → Cuantía inicial
C’→ Cuantía Final
i → tanto nominal de interés (tanto anual)
t → T’ – T: plazo de la operación, expresado en años
EJERCICIO Nº 9. Activo Financiero.
Interés simple.
Calcular la cuantía final que se obtiene de una imposición de 12.000 € colocados al 5% anual en
interés simple vencido durante 11 meses.
Solución: 12.550 €
53
EJERCICIO Nº 10. Activo Financiero
. Interés simple.
Hace 8 meses se ingresaron 1.800 € en una cuenta bancaria al 3,5% anual de interés simple
vencido, y hace 5 meses 1.500 €. Calcular el saldo hoy de esa cuenta.
Solución: 3.363,88 €
EJERCICIO Nº 11. Activo Financiero.
Interés simple.
¿Cuál es la cuantía que debe ingresarse hoy en una cuenta bancaria para disponer de 19.000 €
dentro de 5 meses, si se aplica un 4% de interés simple vencido?
Solución: 18.668,52 €
54
CAPITALIZACIÓN COMPUESTA
Las operaciones en régimen de compuesta se caracterizan porque los intereses, a diferencia de
lo que ocurre en régimen de simple, a medida que se van generando pasan a formar parte del
capital de partida, se van acumulando, y producen a su vez intereses en períodos siguientes
(son productivos). En definitiva, lo que tiene lugar es una capitalización periódica de los
intereses. De esta forma los intereses generados en cada período se calculan sobre capitales
distintos (cada vez mayores ya que incorporan los intereses de períodos anteriores).
Fórmula fundamental de la capitalización compuesta:
C’ = C · ( 1 + i ·p)n
C → Cuantía inicial
C’→ Cuantía Final
i → tanto nominal de interés (tanto anual)
p → periodo de capitalización, expresado en años
n → número de periodos de capitalización en que se divide el plazo de la operación. Se cumple
que:
𝑡
n=𝑝=m·t
m →frecuencia de capitalización (número de periodos de capitalización en un año. Se cumple
1
que: m = 𝑝
t → T’ – T: plazo de la operación, expresado en años
EJERCICIO Nº 12. Activo Financiero.
Interés compuesto.
Se depositan 30.000 € en una cuenta bancaria durante 4 años, bajo régimen financiero de interés
compuesto a tanto constante del 3% anual capitalizable mensualmente. Hallar el saldo que
tendrá la cuenta al cabo de los 4 años.
Solución: 33.819,84 €
EJERCICIO Nº 13. Activo Financiero.
Interés compuesto.
55
Calcular la cuantía acumulada en un depósito bancario a plazo fijo de 2 años si se ingresan 1.200
€ y retribuye el 3,75% anual pagadero bimestralmente.
Solución: 1.293,16 €
EJERCICIO Nº 14. Activo Financiero.
Interés compuesto.
¿Cuál es la cuantía que debe ingresarse hoy en una cuenta bancaria para disponer de 50.000 €
dentro de 4 años, si se aplica un 3% anual capitalizable trimestralmente de interés compuesto?
Solución: 44.365,88 €
EJERCICIO Nº 15. Activo Financiero.
56
Interés nominal / Interés Efectivo
Si i12 = 0,03 es el tanto nominal de interés anual capitalizable mensualmente, ¿cuál es el tanto
efectivo mensual?
Solución: I12 = 0,0025
Factor financiero: actualización y capitalización
Actualización: valoración al momento actual de un capital futuro que es el resultado de
depositar un determinado capital C, durante un determinado plazo de tiempo n y bajo un
determinado tipo de interés In.
C
57
0
n
Valor actual de C = C x (1+In)-n
Ejemplo:
Determine la cantidad que debe ingresar hoy en una cuenta a plazo, para que después de 3
años y un tipo de interés del 5% efectivo anual, obtengamos 200.000 euros.
Solución:
Valor actual = 200.000 x (1+ 0,05)-3 = 172.767,5€
Capitalización: valoración al momento final de un plazo de tiempo n, de un capital C` que es el
resultado de depositar un capital C, durante un determinado plazo de tiempo n y bajo un
determinado tipo de interés In.
C
C`
0
n
Valor final de C = C x (1+In)n
Ejemplo:
Determine qué cantidad de dinero obtendremos si hoy depositamos 100.000 euros durante 4
años con un tipo de interés de 2% efectivo anual.
Solución:
Valor final = 100.000 x (1+ 0,02)4 = 108.243,2€
Renta: flujo dinerario periódico A sometido a un determinado tipo de interés y limitado a un
determinado espacio de tiempo:
58
0
A
A
A
1
2
3
Valor actual renta = A(1+In)-1 + A(1+In)-2 + A(1+In)-3 + ...
Así,
Va= A(1-(1+In) )-n)/In
Ejemplo: Nos prestan 1 millón de euros a devolver en 3 años mediante pagos anuales constantes.
Tipo de interés efectivo 7%.
Calcular la cuota anual de devolución del préstamo.
Solución:
Valor actual renta = A(1+In)-1 + A(1+In)-2 + A(1+In)-3 + ...
Esto es:
1.000.000 = A(1+0,07)-1 + A(1+0,07)-2 + A(1+0,07)-3
Siendo A = 381.051,66
O bien:
1.00.0000 = A(1-(1+0,07) -3)/0,07
A = 381.051,66
Valor final renta = A(1+In)3 + A(1+In)2 + A(1+In)1
Así,
VF= Va x (1+In)n
Ejemplo: Disponemos de una plaza de aparcamiento que tenemos alquilada por 100 euros al
mes. El dinero del alquiler se ingresa directamente a una cuenta bancaria que nos retribuye un
tipo de interés del 0,25 efectivo mensual.
Calcule de cuánto dinero dispondremos en dicha cuenta transcurridos 4 años de alquiler.
Solución:
VF = 100((1-(1+0,0025)-48)/0,0025) x (1+0,0025) 48 =14.780,1€
EJERCICIO Nº 16. Activo Financiero.
Préstamo francés
Una persona solicita un préstamo hipotecario de 160.000 de nominal, a amortizar mediante
pagos mensuales, constantes y vencidos durante 10 años. El tanto de interés es del 6% anual
pagadero mensualmente. Calcular el término amortizativo.
Solución: 1.776,33 €
59
60
1.4. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
Existencias. El auditor:
-
Debe saber que las existencias al cierre del periodo son en general, para sociedades
industriales y comerciales, la cifra más importante que va directamente a resultados en
la cuenta de pérdidas y ganancias. Si están mal valoradas, el efecto puede afectar a más
de un ejercicio.
-
Deberá conciliar al cierre del ejercicio, que existe una correlación entre las cuentas de
existencias y las fichas de almacén, intentando cerciorarse de la inexistencia de cuadres
artificiales.
-
Realizará las comprobaciones oportunas sobre seguros, propiedad y consolidación de
los resultados por la facturación.
Cuentas a cobrar. El auditor:
-
Establecerá contacto con los deudores de la empresa, para así poder contrastar los
saldos que se señalan en las cuentas anuales.
-
Comprobará las posibles pérdidas por situaciones de dudoso cobro de clientes o
deudores; los gastos, bonificaciones o descuentos que puedan afectar a estas cuentas,
y las responsabilidad por ventas onerosas en garantías postventa, revisiones,
reparaciones.
61
EJERCICIO Nº 17. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
La empresa CIVI, S.A. quiere revisar una operación de venta de mercaderías a un cliente por
importe de 55.000 € más el 21% de IVA el día 1 de agosto de 2013. Ese mismo día el cliente fue
declarado judicialmente en situación de concurso.
El abogado de la entidad estimó que se podría recuperar el 50% de la deuda dentro de dos años.
Las operaciones contables que la empresa reflejó en la venta fueron las siguientes:
66.550
(430) Clientes
a
(700) Venta de mercaderías
(477) H.P. IVA repercutido
55.000
11.550
(430) Clientes
66.550
Por reclasificar el crédito de dudoso cobro:
66.550
-
(436) Cliente de dudoso
cobro
a
Con esta información, analizar los hechos desde el punto de vista del auditor, explicando
los errores de criterio cometidos y proponiendo los ajustes oportunos, sabiendo que se
está auditando en el año 2016.
62
EJERCICIO Nº 18. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
Depara, S.A. está sometiendo sus cuentas anuales a auditoría. Suponga que nos encontramos
realizando la auditoría del ejercicio 20XX (cierre 31/12/20XX), concretamente, realizando el
corte de operaciones. Al respecto, obtenemos la siguiente información:
a) Registro de albaranes de entrega:
63
b) Registro de facturas emitidas:
64
c) Extracto cuenta 700: Venta de mercaderías:
65
d) Extracto de la cuenta 300: Existencias de mercaderías:
Debido a fuimos contratados el 01/01/20XX, pudimos verificar que el valor real de las existencias
a 01/01/20XX ascendía a 33.250 euros. Posteriormente, también hemos verificado que el valor
de las existencias reales en el inventario de la empresa a 31/12/20XX es de 42.500 euros.
Observa la razonabilidad de la información que la compañía presenta a 31/12/20XX.
En caso de no estar de acuerdo con la misma, según PyNCGA, elabora los papeles de trabajo
necesarios, para finalmente, poder proponer a la sociedad los ajustes y/o reclasificaciones
necesarios.
66
EJERCICIO Nº 19. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
Proyectora, S.A. se dedica al ensamblaje de proyectores para vehículos. Usted está auditando el
área de existencias correspondiente al ejercicio 20XX (cierre 31/12/20XX). Por ello, le pide al
responsable de contabilidad de Proyectora, S.A. que le entregue un detalle sobre las existencias
que aparecen en el balance de situación, mostrándole lo siguiente:
67
Además, le indica que la política de adquisición de la empresa es comprar en grandes lotes, ya
que así consiguen ahorros en costes de transporte. A través de contacto directo con los
proveedores de Proyectora, S.A., se obtiene información sobre los precios de los siguientes
artículos a 31/12/20XX:
No obstante, Proyectora, S.A., también vende bombillas blancas directamente tanto a
consumidores como a establecimientos minoristas cercanos, para su uso como repuesto, a
precio de 6,40 euros. Se estima que la empresa destina el 10 % de las bombillas blancas
adquiridas a la venta directa y el 90% quedan incorporadas al proceso de producción.
Además, se estima que el proyector 1, consume el 15% de las materias primas (carcasas, cristales
y adhesivos); el proyector 2, consume el 25%; el proyecto 3, el 50%; y el proyector 4, el 10%. Por
otro lado, también se sabe que los proyectores 1 y 3, consumen bombillas azules; y los
proyectores 2 y 4, consumen bombillas blancas.
En cuanto al precio de venta final de los proyectores a 31/12/20XX obtenemos la siguiente
información:
Los proyectores se distribuyen a través de una plataforma logística desde donde se sirven los
fabricantes de automóviles. Esta plataforma logística cobra una comisión por transporte y
almacenaje del 5% sobre el precio de venta final expuesto anteriormente. No obstante, según
un contrato de aprovisionamiento que tiene firmado Proyectora, S.A., con un conocido
fabricante de automóviles, está obligada a servirle directamente desde la fábrica las primeras
20.000 unidades disponibles anualmente del proyector 4 a un precio pactado de 22,5 euros.
68
Asimismo, el auditor le pide al responsable de contabilidad que le indique el grado de
incorporación de costes que tienen los productos semiterminados que figuran en el balance de
31/12/20XX, obteniendo lo siguiente:
Según todo lo expuesto anteriormente, y a raíz de que se ha comprobado que no figura en el
balance ningún deterioro de valor de existencias, plantee, si es necesario, los correspondientes
ajustes, según PyNCGA, a través de una cédula de ajustes y reclasificaciones, así como los
papeles de trabajo necesarios que crea conveniente.
69
EJERCICIO Nº 20. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
Amemal, S.A. se dedica a la comercialización de suministros de informática. Nos encontramos
auditando el área de ingresos y cuentas a cobrar. Al respecto, a 31/12/20XX, hemos obtenido la
siguiente información sobre las cuentas relacionadas con el área:
De los anteriores saldos, y a partir de información recogida en los registro de clientes y
facturas emitidas pendientes de cobro, se han circularizado los siguientes clientes y deudores:
70
71
Tras dicha confirmación directa, se ha obtenido la siguiente información:
1. Pasiego, S.L. (430/11) responde que sólo debe el importe correspondiente a la factura
7123, porque la mercancía relativa a la factura 7753 fue devuelta al día siguiente a
recibirla. Se comprueba que esta mercancía fue recepcionada por el almacén de Amemal,
figurando dichos bienes por su precio de venta como existencias finales. El precio de
costes de estas mercancías fue de 3.800 euros.
2. Maxim, S.L. (430/24) contesta que no tenía ninguna deuda con Amemal, y añade que la
única relación que ha tenido con la misma, es la solicitud de un presupuesto de un
megaservidor de red que no llegó a adquirir. Se comprueba la veracidad de esta
información, verificando que no ha salido del almacén de productos terminados de la
empresa, durante el segundo semestre de 20XX, ningún megaservidor de red de las
características del citado presupuesto, y que por tanto se encuentran todos formando parte
de las existencias finales a su precio de coste.
3. Maca, S.L. (431/02) da el visto bueno al saldo presentado para su confirmación.
4. Dubas, S.A. (431/05) responde que su deuda con nuestra empresa es de 17.850 euros,
explicando que la diferencia es de 3.500 euros, corresponde al rappel que le fue aplicado
con posterioridad a la factura 8683, tras alcanzar un determinado volumen, lo cual queda
confirmado posteriormente.
5. Mistérico, S.A. (4404/01) responde que sabe que tiene una deuda con la sociedad pero
que no sabe exactamente de qué importe se trata, puesto que llegaron al acuerdo de
liquidarla en libras esterlinas. Tras revisar el contrato de venta, se confirma lo anterior,
concretamente se estipuló un precio de venta de 10.000 libras esterlinas. El tipo de cambio
a 04/11/20XX era de 1,42 €/libra. A 31/12/20XX el tipo de cambio es de 1,48 euros/libra.
6. Honré, S.L. (441/033) contesta dando el visto bueno al importe de su deuda y afirmando
que la totalidad está instrumentada en letras de cambio. No obstante, aclara que la factura
8770 corresponde a dos ordenadores.
7. Teflaria, S.L. (430/37). La empresa permite a sus clientes el pago a 90 días. A
31/12/20XX no hay ninguna deuda vencida, exceptuando la de Teflaria, por importe de
7.400 €. Tras entablar negociaciones para su cobro, nos transmite que está atravesando
por dificultades transitorias de liquidez, pero nos asegura que nos pagará 3.500 euros el
31/12/20XX+1 y 3.900 euros en 31/12/20XX+2. Amemal acepta esta propuesta. Según
PyNCGA, para calcular el deterioro de valor, el auditor acuerda calcular el valor actual
de los flujos de efectivo futuros, descontados a un tipo de interés efectivo del 4%.
Además, se sabe que la compañía tenía registradas unas existencias iniciales de mercaderías por
importe de 23.200 euros y a final de ejercicio ha registrado unas existencias finales de
mercaderías por importe de 25.700 euros. Igualmente, la compañía tiene contabilizadas unas
ventas de mercaderías totales de 1.908.470 euros.
Observando los saldos que la compañía presenta a 31/12/20XX (fecha de cierre del ejercicio
auditado) y la información suministrada al respecto, elabore los papeles de trabajo necesarios
para, finalmente, poder proponer a la sociedad los ajustes y/o reclasificaciones necesarios.
72
Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de
producción.
«BOE» núm. 97, de 23 de abril de 2015, páginas 35493 a 35519 (27 págs.)
Esta Resolución constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de registro y valoración
para la determinación del coste de producción.
A tal efecto, la Disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, habilita
al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) a aprobar, mediante resolución,
normas de aplicación obligatoria para las empresas que apliquen el Plan General de Contabilidad
de Pymes.
NRV 10.ª Existencias:
«1. Valoración inicial: Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su
coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.
(…).
1.2 Coste de producción:
73
El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas
y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá
añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a
los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de
fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y
se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de
producción.»
En consecuencia, de acuerdo con los criterios recogidos en el PGC, los rasgos o características
que delimitan el modelo para determinar el coste de producción son los siguientes: el coste se
cuantifica a partir de un modelo de costes reales completos incurridos durante la fabricación,
elaboración o construcción del producto;. (…).
DEFINICIÓN DE COSTE
Coste: Se entiende por coste “la medida y valoración del consumo realizado o previsto por la
aplicación racional de los factores para la obtención de un producto, trabajo o servicio”.
Ejemplos de medida del consumo:
-
Unidades físicas que expresan el consumo; litros, kilos, centímetros cúbicos, horas,..: se han
fabricado 10 millones de tornillos que han implicado el consumo de 30 toneladas de acero.
Ejemplos de valoración del consumo:
-
Unidades monetarias que expresan la valoración: euros, dólares,..: se han consumido 11
toneladas de acero por valor de 6.000 euros.
CLASIFICACIÓN
Costes vinculados a la producción y a la estructura de la empresa
74
Este criterio distingue los costes según su comportamiento y relación con el nivel de
productividad, de esta forma existen:
- Costes variables.
- Costes fijos.
Coste: medida y valoración de un consumo
Proceso
Factor técnico o de
cantidad, se mide en
unidades físicas
Factor económico o
de precio, se mide en
unidades monetarias
Coste
Inpu
Proceso
Inputs y elementos
necesarios para su
transformación
Output
Los costes variables aumentarán o disminuirán de forma directa en función del nivel de
producción. Un ejemplo clásico de coste variable es el coste de materia prima.
Los costes fijos, por el contrario, se mantienen inalterados sea cual sea el nivel de producción.
Un ejemplo paradigmático de coste fijo es el alquiler de las instalaciones.
Costes vinculados a productos o procesos productivos específicos
En relación al control y relevancia, habrá costes que podrán asignarse de forma indubitable a un
proceso, producto u objetivo de coste otros que requerirán de un criterio de reparto objetivo,
esto es:
- Costes directos.
- Costes indirectos.
Se entiende por costes directos aquellos que se vinculan a la actividad del proceso de
transformación de los productos sin necesidad de aplicar método de reparto alguno. En cambio
los costes indirectos se vinculan a través de un método de reparto.
Conclusión:
El modelo general de costes propuesto para su aplicación obligatoria en la contabilidad
financiera es:
75
Costes de
fabricación
Costes de
distribución
Coste de la
producción
del periodo
Cargas del
periodo
Coste de
administració
n
Siendo los costes de fabricación: los factores del proceso (materias primas, mano de obra y
gastos generales de fabricación) sean variables o fijos, directos o indirectos.
Coste de la materia
prima
Costes
variables y
costes fijos
Coste de la mano de
obra
Coste de los gastos
generales de
transformación
76
Coste del
producto
Costes
directos y
costes
indirectos
El modelo propuesto, se conoce como modelo full cost industrial o full cost de producción. Es un
modelo genérico de amplia difusión y aceptación, especialmente en empresas industriales.
Dicho modelo, puede considerarse como la opción ideal para determinar el coste de producción.
Ahora bien, es un modelo que muchas veces resulta inapropiado para el proceso de toma de
decisiones.
A continuación, se presentan dos modelos alternativos, el modelo direct cost y el modelo de
costes parciales, acompañados de un ejemplo de razonamiento sobre toma de decisiones, con
el objetivo de visualizar la diferencia entre un modelo de costes de tipo obligatorio, respecto a
un modelo de costes apropiado.
Modelo direct cost:
Costes
directos
Costes
indirectos
Coste del
producto
Cargas del
periodo
Modelo de costes parciales:
77
Costes
variables
Costes
fijos
Coste del
producto
Cargas del
periodo
EJERCICIO Nº 21. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
DDecisión
eliminar sección
Se presentan los datos de un local. Dicho local se distribuye de forma interna en tres zonas
distintas pero de idénticas características.
Costes:
Alquiler: 120.000 €
Personal:
- Zona 1: 40.000 €
- Zona 2: 40.000 €
- Zona 3: 40.000 €
Bebidas:
-
Zona 1: 50.000 €
Zona 2: 60.000 €
Zona 3: 30.000 €
Ingresos: 420.000 €
Trabajo a realizar:
1) Calcule el resultado de explotación de una forma simple.
2) Calcule el resultado de explotación considerando zonas.
3) Se dispone de nueva información. Calcule el resultado global y por zonas considerando que
los ingresos (420.000 €) se distribuyen de la siguiente forma:
- Zona 1: 150.000 €
- Zona 2: 180.000 €
- Zona 3: 90.000 €
4) ¿Debe eliminarse la zona 3?
Solución:
78
79
Métodos de valoración de las existencias (Resolución ICAC)
1. El coste de las existencias de productos que no sean habitualmente intercambiables entre sí,
y el de los bienes y servicios producidos para proyectos específicos, se determinará a través del
método de identificación específica de sus costes individuales.
2. Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de
bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o
coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo
considerase más aceptable para su gestión.
3. El método del coste medio ponderado determina el coste de cada unidad de producto a partir
del promedio ponderado del coste de los productos similares, poseídos al principio del periodo, y
del coste de los mismos artículos comprados o producidos durante el periodo. El método FIFO
asume que los productos en inventarios comprados o producidos antes serán vendidos en primer
lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en las existencias finales serán los
producidos o comprados más recientemente.
4. Con carácter general, la aplicación de los métodos indicados se realizará, durante el ejercicio
económico, en cada momento en que tengan lugar las correspondientes entradas y salidas de
existencias. No obstante, se admitirá la aplicación de dichos métodos cada cierto período de
tiempo, siempre que resulte necesario para la gestión propia de la empresa y de tal forma que
el final del último período considerado coincida con la fecha de cierre del ejercicio. En cualquier
caso, se deberán aplicar de forma sistemática y uniforme al conjunto de existencias de la
empresa.
Valoración de inventarios permanentes
Objetivos específicos de la contabilidad analítica:
- La obtención y determinación del coste de los productos, centros y del total de la
empresa.
- La fijación de los precios de venta.
- El control, valoración y formación de los inventarios permanentes.
- La determinación del resultado interno.
- El control de la explotación de la empresa.
80
Materiales (factor materia prima, inputs)
Productos semiterminados
Inventarios
permanentes
Productos terminados
Otros (materiales auxiliares, repuestos...)
etc.)
Representación gráfica del movimiento de inventarios:
Existencia inicial:
Entradas (o compras):
Existencia final:
Salidas (consumo o ventas):
81
Criterio básico * de
valoración de las
entradas al inventario:
Precio de compra *
Modelo de costes:
full cost, direct cost,
Criterios de valoración
de las salidas del
inventario:
Materiales
-
(factor materia prima, inputs)
-
Productos
semiterminados
Productos terminados
-
Coste
específico
Promedio
Ponderado
Fifo
Lifo
Hifo
* Nota: sin perjuicio de que pudieran aplicarse criterios más complejos, por ejemplo sistemas basados en estandarizaciones
Métodos de valoración de salidas del inventario
Métodos de valoración aceptados en la contabilidad financiera:
- Promedio ponderado: el valor de las salidas del inventario se determina mediante la media
aritmética de las entradas.
- Fifo: first in-first out o primera entrada-primera salida.
- Coste específico o identificado: coincide el movimiento físico de la salida con el valor que se le
asigna.
Otros métodos de valoración:
- Lifo: last in-first out o última entrada-primera salida.
- Hifo: highest in-first out o entrada más alta-primera salida.
- Nifo: next in-first out o próxima entrada-primera salida.
La elección del método: en función de las necesidades de información;
82
EJERCICIO Nº 22. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
Razonamiento de la elección de un criterio de valoración
La compañía GM elabora piezas de motores especiales. Dichas piezas deben soportar elevadas
temperaturas y presiones. Por ello, la fabricación se fundamenta en un proceso de sinterización
cuya materia prima es el polvo de hierro micronizado.
Datos relevantes:
Durante el ejercicio se compra al proveedor habitual una partida de 20 toneladas de polvo de
hierro micronizado. Dicho proveedor vende ese material a razón de 3 €/kg. Al final del ejercicio
de las 20 toneladas, quedan 5.
A mitad del ejercicio suceden dos acontecimientos importantes:
83
- El proveedor del hierro micronizado nos informa que cesa de forma inminente su actividad
debido a una fuerte caída de la demanda. Dicho proveedor era el único fabricante nacional de
ese material, motivo por el cual, de forma necesaria los nuevos pedidos deberán adquirirse a
un fabricante de Alemania. El fabricante alemán, tiene un precio de venta superior y además se
aumenta el coste debido al transporte del material. Los nuevos pedidos deberán pagarse a razón
de 4 €/kg.
- Se recibe una oferta por parte de un nuevo cliente donde se plantea un contrato firme de
suministro de piezas durante 5 años. Como parte esencial de la negociación, el cliente pide un
presupuesto detallado que defina el coste de cada pieza. Como forma de contraprestación a la
duración del contrato, el nuevo cliente impone como condición un pacto de estabilidad de
precio. De igual forma, se compromete a dar una serie de garantías y ventajas en forma de pagos
anticipados.
El contrato que se negocia implica fabricar 20.000 unidades anuales de una determinada pieza
que tendría las siguientes características:
- Material: 1 kg de hierro micronizado por unidad.
- Mano de obra: 10 € por unidad.
- Gastos generales de fabricación: 6 € por unidad.
Se propone un margen de beneficio del 25% sobre el coste de producción.
Por las características de la compañía GM, si acepta este pedido deberá operar de forma
exclusiva, por lo que no podrá atender a otros clientes.
Trabajo a realizar:
1) Con los datos que se plantean, determine el coste por unidad de la pieza que solicita el nuevo
cliente, y determine el precio de venta.
84
Solución:
1) Con los datos que se plantean, determine el coste por unidad de la pieza que solicita el nuevo
cliente.
Detalle del presupuesto que se le facilita al cliente; coste unitario de fabricación:
Material
= 4 € (1 kg x 4 €/kg)
Mano de obra = 10 €
Gastos gen. fab. = 6 €
Coste unitario = 20 €
Nota: Como puede observarse, se ha escogido como precio de la materia prima el
correspondiente a la siguiente entrada. Se escoge esta opción como un criterio prudente ante
la expectativa futura del precio de la materia prima.
Precio de venta = Coste + Margen de beneficio; Pvp = C + Mg
Si Mg = 25% C = 0,25 C, entonces
Pvp = C + 0,25C
Pvp = 1,25C
Pvp = 1,25 x 20€/u = 25 €/u
85
EJERCICIO Nº 23. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
Cálculo y valoración del movimiento de inventarios de material
Se nos facilitan los siguientes datos relativos a los inventarios permanentes de:
Materia prima A:
Existencia inicial
Compras
Existencia final
Cantidad
300 kg
1.200 kg
0 kg
Precio
10 €/kg
12 €/kg
Valor
3.000 €
14.400 €
Existencia inicial
Compras
Existencia final
Cantidad
400 kg
1.000 kg
600 kg
Precio
20 €/kg
21 €/kg
Valor
8.000 €
21.000 €
Materia prima B:
86
Materia prima C:
Existencia inicial
Compras
Existencia final
Cantidad
300 kg
500 kg
100 kg
Precio
8 €/kg
7 €/kg
Valor
2.400 €
3.500 €
Trabajo a realizar:
1) Calcule el valor del consumo de cada materia prima, y el valor de las existencias finales según
el método FIFO.
Solución:
Método FIFO (primera entrada, primera salida):
Materia prima A:
Cantidad consumida = existencia inicial + compras – existencia final = 300 kg + 1.200 kg – 0 kg =
1.500 kg
Valor consumo = (300 kg x 10 €/kg) + (1.200 kg x 12 €/kg) = 3.000 € + 14.400 € = 17.400 €
Valor existencia final = 0 € (0 kg)
Materia prima B:
Cantidad consumida = existencia inicial + compras – existencia final = 400 kg + 1.000 kg – 600 kg
= 800 kg
Valor consumo = (400 kg x 20 €/kg) + (400 kg x 21 €/kg) = 16.400 €
Valor existencia final = (600 kg x 21 €/kg) = 12.600 €
Materia prima C:
Cantidad consumida = existencia inicial + compras – existencia final = 300 kg + 500 kg – 100 kg =
700 kg
87
Valor consumo = (300 kg x 8 €/kg) + (400 kg x 7 €/kg) = 2.400 € + 2.800 € = 5.200 €
Valor existencia final = (100 kg x 7 €/kg) = 700 €
EJERCICIO Nº 24. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
Criterios de valoración de inventarios
Una empresa aporta los siguientes datos correspondientes a su ejercicio:
- Existencia inicial: 70 kg. por valor de 2.030 €.
- Se compran: el mes de febrero 300 kg. a 27 €/ kg y el mes de octubre 200 kg. por valor de
5.600 €.
- Se consumen: el mes de marzo 300 kg y el mes de noviembre 150 kg.
Trabajo a realizar:
1) Valoración de los consumos y la existencia final usando los criterios FIFO y Precio Medio
Ponderado (PMP).
Solución:
88
FIFO
€/unidad
Unidades
Existencia inicial
Valor
70
29
2.030 €
Febrero
Entrada
300
27
8.100 €
Marzo
Salida
-70
29
-2.030 €
Salida
-230
27
-6.210 €
200
28
5.600 €
Octubre
Entrada
Subtotal
Noviembre
-70
27
-1.890 €
Salida
-80
28
-2.240 €
120
28
3.360 €
Existencia final
PMP
Marzo
Octubre
Noviembre
€/unidad
Unidades
Valor
70
29
2.030 €
300
27
8.100 €
Subtotal
370
27,38
10.130 €
Salida
-300
27,38
-8.214 €
Subtotal
70
27,38
1.916 €
Entrada
Existencia Inicial
Febrero
7.490 €
270
Salida
Entrada
200
28
5.600 €
Subtotal
270
27,84
7.516 €
Salida
-150
27,84
-4.176 €
120
27,84
3.340 €
Existencia final
Productos semiterminados
Definición: productos intermedios que han completado la incorporación de factores de una
determinada fase del proceso y están a la espera de entrar a las siguientes fases para configurar
el producto final.
Ejemplo: Sector automoción (simplificación):
89
Fase 1: fabricación componentes principales:
-
Sección 1: fabricación de la carrocería.
Sección 2: fabricación chasis.
Sección 3: fabricación motor.
Sección 4: fabricación otras piezas.
Fase 2: ensamblaje 1:
- Sección 5: ensamblado carrocería y chasis.
Fase 3: ensamblaje 2:
- Sección 6: ensamblado de motor (a la carrocería y chasis de la sección 5).
Fase 4: ensamblaje 3:
- Sección 7: ensamblado otras piezas (a la carrocería, chasis y motor de la sección 6).
Gráficamente:
90
Fase 1
Fase 2
M
Sec. 1
MB
Fase 3
1
Carrocería
Sec. 5
Fase 4
5
(1 + 2)
MC
Sec. 2
2
Sec. 6
6
(3 + 5)
Chasis
M
Sec. 3
ME
MF
Sec. 7
3
(6 + 4)
Motor
Sec. 4
M
Valoración de productos semiterminados:
P
t
4
Otras piezas
-
Valor de entrada al inventario: se asigna el coste en función de un modelo (full cost, direct cost,
imputación racional, etc.). El cálculo del coste del semiterminados implica la localización de
costes de las secciones donde se fabrican.
-
Valor de la salida del inventario: en función del método de valoración de inventarios (FIFO, PMP,
etc.)
Criterio general de formación del coste de los productos semiterminados y de los productos
terminados.
Representación esquemática, simple introducción a las fases del cálculo de costes:
Captación y clasificación
Localización
Mp
Coste de
los
factores
Mod
Ggf
Coste de
las
secciones
Coste de los
productos
semiterminados
Formación y
control de
inventarios
(consumos)
Coste de los
productos
terminados
Nota: El esquema es incompleto, sólo representativo de una explicación preliminar.
91
EJERCICIO Nº 25. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
Productos Semiterminados
Una empresa presenta el siguiente diagrama de producción:
M
p
Sección 1
Sección 2
S
P
t
Inventarios permanentes: (Criterio de valoración FIFO)
Materia prima:
Mp
Ex. inicial
Compras
Ex. final
Q
300 kg
1.200 kg
100 kg
P
5 €/kg
4 €/kg
Producto semiterminado:
Q
Coste
St
Ex. inicial
50 u 1.800 €/u
Entradas
200 u
Ex. final
0u
V
V
Producto terminado:
Pt
Ex. inicial
Entradas
Ex. final
Q
100 u
2.000 u
300 u
Coste
500 €/u
V
Coste de los factores:
- Mano de obra: el coste de la mano de obra del ejercicio ha ascendido a 360.000 €. Su reparto
a las secciones se realiza en función del número de trabajadores, siendo su detalle:
Nº de operarios
Sección 1
8
Sección 2
12
- Gastos generales de fabricación: el coste total de los gastos generales de fabricación del
ejercicio ha ascendido a 500.000 €. Su reparto a las secciones se realiza en función de las horas
de actividad, siendo su detalle:
92
Horas de actividad
Sección 1
1.000
Sección 2
1.500
Trabajo a realizar:
1)
2)
3)
4)
5)
Determinar el coste del consumo de materia prima.
Determinar el coste total y unitario del producto semiterminado fabricado durante el ejercicio.
Determinar el coste del consumo del producto semiterminado.
Determinar el coste total y unitario del producto terminado fabricado durante el ejercicio.
Determinar el coste de la producción vendida.
Solución:
1) Determinar el coste del consumo de materia prima.
Kilos consumidos Mp = 300 kg + 1.200 kg – 100 kg = 1.400 kg
Coste consumo Mp (FIFO) = (300 kg x 5 €/kg) + (1.100 kg x 4 €/kg) = 5.900 €
93
2) Determinar el coste total y unitario del producto semiterminado fabricado durante el ejercicio.
Coste St = Coste Mp + Coste Mod de la Sec. 1 + Coste de los Ggf de la Sec. 1
Coste consumo Mp = 5.900 €
Coste Mod de la Sec. 1 = 360.000 € x (8 trabaj. / 20 trabaj. totales) = 144.000 €
Coste Ggf de la Sec. 1 = 500.000 € x (1.000 horas / 2.500 horas totales) = 200.000 €
Coste St = 5.900 € + 144.000 € + 200.000 € = 349.900 €
Coste unitario St = 349.900 € / 200 u = 1.749,5 €/u
3) Determinar el coste del consumo del producto semiterminado.
Kilos consumidos St = 50 u + 200 u + 0 u = 250 u
Coste consumo St (FIFO) = (50 u x 1.800 €/u)+ (200 u x 1.749,5 €/u) = 439.900 €
4) Determinar el coste total y unitario del producto terminado fabricado durante el ejercicio.
Coste Pt = Coste consumo St + Coste Mod de la Sec. 2 + Coste Ggf de la Sec. 2.
Coste St = 439.900 €.
Coste Mod de la Sec. 2 = 360.000 € x (12 trabaj. / 20 trabaj. totales) = 216.000 €
Coste Ggf de la Sec. 2 = 500.000 € x (1.500 horas / 2.500 horas totales) = 300.000 €
Coste Pt = 439.900 € + 216.000 € + 300.000 € = 955.900 €
Coste unitario Pt = 955.900 € / 2.000 u = 477,95 € / u
5) Determinar el coste de la producción vendida.
Producción vendida = 100 u + 2.000 u – 300 u = 1.800 u
Coste producción vendida (FIFO) = (100 u x 500 €/u) + (1.700 u x 477,95€/u) =
94
862.515 €
EJERCICIO Nº 26. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
Productos Semiterminados
Una empresa presenta el siguiente diagrama de producción:
Sección 1
Mp
Sección 2
Sección 3
St 1
P
St 2
El coste de las secciones de este periodo es (euros):
Mano de obra
Ggf
Total
Sección 1
24.000 €
80.000 €
104.000 €
Sección 2
45.000 €
70.000 €
115.000 €
Sección 3
42.000 €
40.000 €
82.000 €
El movimiento de inventarios permanentes del periodo ha sido:
Materia prima:
Mp
Ex. inicial
Compras
Ex. final
Q
200 kg
1.500 kg
100 kg
Producto semiterminado:
Q
St 1
Ex. inicial
50 u
Entradas
800 u
Ex. final
200 u
P
55 €/kg
60 €/kg
V
11.000 €
90.000 €
95
Coste
200 €/u
V
10.000 €
Coste
550 €/u
V
66.000 €
St 2
Ex. inicial
Entradas
Ex. final
Q
30 u
650 u
20 u
Coste
400 €/u
V
12.000 €
Producto terminado:
Pt
Ex. inicial
Entradas
Ex. final
Q
120 u
670 u
70 u
El criterio de valoración de inventarios es el FIFO.
Trabajo a realizar:
Calcular el coste total y unitario de los productos semiterminados y del producto terminado
fabricados este periodo.
Solución:
Coste Semiterminado 1:
Consumo materia prima
Coste semiterminado 1
Coste sección 1
Kilos consumidos Mp = 200 kg + 1.500 kg – 100 kg = 1.600 kg
Coste consumo Mp = (200kg x 55 €/kg) + (1.400 kg x 60 €/kg) = 95.000 €
Coste Sec. 1 = 104.000 €
Coste St 1 = 95.000 € + 104.000 € = 199.000 €
Coste unitario St 1 = 199.000 € / 800 u = 248,75 €/u
Coste Semiterminado 2:
Consumo semiterminado 1
Coste semiterminado 2
Coste sección 2
Unidades consumidas St 1 = 50 u + 800 u – 200 u = 650 u
Coste consumo St 1 = (50 u x 200 €/u) + (600 u x 248,75 €/u ) = 159.250 €
Coste Sec. 2 = 115.000 €
Coste St 2 = 159.250 € + 115.000 € = 274.250 €
Coste unitario St 2 = 274.250 € / 650 u = 421,92 €/u
96
Coste Producto terminado:
Consumo semiterminado 2
Coste producto terminado
Coste sección 3
Unidades consumidas St 2 = 30 u + 650 u – 20 u = 660 u
Coste consumo St 2 = (30 u x 400 €/u) + (630 u x 421,92 €/u) = 277.811,53€
Coste Sec. 3 = 82.000 €
Coste Pt = 277.811,53 € + 82.000 € = 359.811,53 €
Coste unitario Pt = 359.811,53 € / 670 u = 537,03 €/u
EJERCICIO Nº 27. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
Productos Semiterminados
Una empresa presenta el siguiente diagrama de producción:
Mp
A
Sección 1
St
1
Sección 3
St
3
Sección 4
P
97
Mp
B
Sección 2
Inventarios permanentes (criterio FIFO):
St
2
Materia prima:
Mp A Ex. inicial
Compras
Ex. final
Q
200 kg
2.500 kg
300 kg
Producto semiterminado:
Q
St 1
Ex. inicial
300 u
Entradas
1.000 u
Ex. final
200 u
St 3
Ex. inicial
Entradas
Ex. final
P
3,0 €/kg
2,8 €/kg
V
600 €
7.000 €
Coste
64 €/u
V
19.200 €
Q
200 u
700 u
100 u
Coste
250 €/u
V
50.000 €
Q
200 u
800 u
100 u
Coste
450 €/u
V
90.000 €
Q
100 kg
1.800 kg
200 kg
Mp B Ex. inicial
Compras
Ex. final
P
4,0 €/kg
4,2 €/kg
V
400 €
7.560 €
Q
St 2
Ex. inicial
Entradas
Ex. final
850 u
50 u
Producto terminado:
Pt
Ex. inicial
Entradas
Ex. final
Coste de la mano de la mano de obra y gastos generales de fabricación:
98
- Coste Mod: 125.000 €
- Coste Ggf: 200.000 €
Distribución:
Sección 1
Sección 2
Sección 3
Sección 4
Mod
15%
20%
40%
25,00%
Ggf
20%
20%
25%
35,00%
Trabajo a realizar:
1) Coste total y unitario de los productos semiterminados.
2) Coste de la producción terminada y de la producción vendida.
Solución:
99
EJERCICIO Nº 28. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
Productos Semiterminados
Se nos facilitan los siguientes datos de una determinada empresa:
Diagrama de producción:
Sección 1
Mp 1
St
Sección 2
Sección 4
Mp 2
St
P
Sección 3
Mp 3
St
100
Datos de costes: Total costes de fabricación: 2.700.000 €
Localización de costes a las secciones:
Sección 1
20%
Sección 2
30%
Sección 3
35%
Sección 4
15%
Datos de producción: No hay existencias iniciales de ningún tipo.
- Sección 1: durante el periodo se han obtenido 2.000 unidades de semiterminado 1.
- Sección 2: durante el periodo se han obtenido 5.000 unidades de semiterminado 2.
- Sección 3: durante el periodo se han obtenido 3.000 unidades de semiterminado 3.
- Sección 4: durante el periodo se han obtenido 500 unidades de producto terminado.
Consumos: La sección 4 ha consumido las siguientes unidades de semiterminados:
- Consumo semiterminado 1 = 1.500 unidades
- Consumo semiterminado 2 = 2.500 unidades
- Consumo semiterminado 3 = 3.000 unidades
Trabajo a realizar:
1) Coste de las secciones.
2) Coste unitario de los semiterminados 1, 2 y 3.
3) Coste unitario del producto terminado.
101
Solución:
1) Coste de las secciones.
Sección 1
540.000 €
Sección 2
810.000 €
Sección 3
945.000 €
Sección 4
405.000 €
Total
2.700.000 €
Se reparten los 2.700.000 € de costes totales de fabricación en función del porcentaje
establecido.
2) Coste unitario de los semiterminados 1, 2 y 3.
Semiterminado 1:
Coste sección 1 = 540.000 €
Unidades producidas St 1 = 2.000 u
Coste unitario St 1 = 540.000 € / 2.000 u = 270 € /u
Semiterminado 2:
Coste sección 2 = 810.000 €
Unidades producidas St 2 = 5.000 u
Coste unitario St 2 = 810.000 € / 5.000 u = 162 € /u
Semiterminado 3:
Coste sección 3 = 945.000 €
Unidades producidas St 3 = 3.000 u
Coste unitario St 3 = 945.000 € / 3.000 u = 315 € /u
102
3) Coste unitario del producto terminado.
Coste total producto terminado = Coste Sección 4 + Consumo de semiterminados
Coste sección 4 = 405.000 €
Coste consumo de semiterminados:
-
Semiterminado 1 = 1.500 u x 270 €/u = 405.000 €
Semiterminado 2 = 2.500 u x 162 €/u = 405.000 €
Semiterminado 3 = 3.000 u x 315 €/u = 945.000 €
Total
= 1.755.000 €
Coste total Pt = 405.000 € + 1.755.000 € = 2.160.000 €
Unidades fabricadas Pt = 500 u
Coste unitario Pt = 2.160.000 € / 500 u = 4.320 €/u
103
EJERCICIO Nº 29. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
Productos Semiterminados
Se nos facilitan los siguientes datos de una determinada empresa:
Diagrama de producción:
Sección 1
Mp 1
St
Sección 2
Mp 2
Sección 4
St
P
Sección 3
Mp 3
St
Datos de la sección 4:
Mano de obra directa sección 4 = 350.000 €
Gastos generales de fabricación sección 4 = 500.000 €
Producción (producto terminado) = 2.000 unidades
104
Inventarios permanentes de productos semiterminados: (criterio de valoración FIFO)
Productos semiterminados
St 1
Ex. inicial
Entradas
Ex. final
Q
300 u
4.500 u
800 u
Coste
V
102 €/u 30.600 €
105 €/u 472.500 €
St 3
Ex. inicial
Entradas
Ex. final
Q
200 u
1.900 u
100 u
Coste
V
75 €/u 15.000 €
76 €/u 144.400 €
St 2
Ex. inicial
Entradas
Ex. final
Q
1.200 u
6.500 u
1.700 u
Coste
V
35 €/u 42.000 €
37 €/u 240.500 €
Trabajo a realizar:
1) Determine el coste unitario del producto terminado fabricado en este periodo.
Solución:
Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la
que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.
(…)
el reparto de los costes indirectos de producción se debe realizar según el nivel de utilización de
la capacidad normal de producción de la empresa; y, no se incluyen los costes de inactividad o
subactividad de la empresa respecto al ejercicio (o ejercicios) de fabricación, elaboración o
construcción.
(…)
Por lo que respecta a los costes de subactividad hay que resaltar que no forman parte del coste
de producción, en cumplimiento de lo dispuesto en el PGC que establece como requisito para
imputar los costes indirectos que los mismos se basen en el nivel de utilización de la capacidad
normal de trabajo de los medios de producción. La medición de la subactividad requiere un
planteamiento previo de los costes en que incurre una empresa por encima de la capacidad
productiva utilizada; esto es, la subactividad recogerá aquellos costes incurridos por una
empresa por la infrautilización de su capacidad productiva prevista como normal, por lo que
deben ser imputados al resultado del ejercicio. Y todo ello, sin perjuicio de que, en el caso de que
la subactividad se prolongase en el tiempo, dicha circunstancia deberá ser tenida en cuenta a
efectos de realizar, en su caso, las oportunas correcciones valorativas de los elementos
patrimoniales afectados.
La Norma define los costes de subactividad a partir de los costes indirectos fijos, es decir, aquellos
que no varían a corto plazo con el nivel de producción, estableciendo que a los mismos se les
deberá aplicar la proporción entre la actividad real y la capacidad normal de producción,
entendida como aquella que se daría en condiciones adecuadas en términos económicos
racionales; definición teórica que requerirá los correspondientes juicios de valor por parte del
personal directivo de la empresa, de la que constituye una referencia adecuada la producción
que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios
periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las
operaciones previstas de mantenimiento.
105
Respecto a aquellas situaciones en las que se produzca por encima de la capacidad normal de
producción en ningún caso se aplicarán mayores costes indirectos fijos de los efectivamente
incurridos de forma que nunca se valoren los activos producidos por encima del coste, ya que la
Norma se refiere únicamente a los costes de subactividad, es decir, a los casos en que la
producción es menor que la capacidad normal de los medios de producción.
(…)
106
Problemática específica de la fase de localización (I): imputación racional
Definición: Los modelos de imputación racional son aquellos que se caracterizan por considerar
el coste fijo infrautilizado como una pérdida del periodo.
Los costes fijos definen la capacidad productiva de la empresa. Esto es, el volumen de inversión
determina la capacidad de trabajo y producción del proceso.
Al margen de otras consideraciones, la actividad normal de un proceso podría definirse como
una función binaria de rendimiento cuyos ejes de abscisas y ordenadas explican el nivel de
obtención de outputs en función del tiempo trabajado. En el recorrido de esa función pueden
distinguirse tres áreas: la de máxima actividad, la de actividad normal, y la de actividad reducida
o subactividad:
Gráfico 1: Niveles de actividad
Q
107
Nivel de máxima actividad
Sobreactividad
Nivel de actividad normal
Subactividad
T
Q = cantidad de output obtenida
T = tiempo de trabajo
Los niveles de actividad máxima y normal, se definen según diferentes métodos de medición. En
ese sentido, se emplean tanto estadísticas de datos pasados, como cálculos de ingeniería.
Por muchas causas distintas la actividad real de un período puede divergir de la actividad normal.
En caso que la actividad real sea inferior a la normal, estamos ante un fenómeno de
subactividad. Lo que significa que podría haberse trabajado más horas. Esa infrautilización es
sinónima del desperdicio de recursos, y por lo tanto debe considerarse como una pérdida y no
como un coste de fabricación.
A modo de ejemplo, pueden ser causa de subactividad:
-
Desperfectos en la maquinaria.
Paros técnicos de reparación o rodaje de nuevos componentes.
Roturas de stock de suministro de materiales.
La incorrecta formación de los trabajadores.
Problemas de motivación, formación o salud de los trabajadores, así como otros conflictos
laborales como huelgas o paros.
- Etc.
Costes de subactividad: Es el porcentaje de coste fijo que se considera que no ha sido
correctamente aprovechado. El concepto sólo puede aplicarse a costes fijos, pues por definición
un coste variable no puede ser subactivo. Esto es, los costes variables se correlacionan con el
nivel de actividad, por lo tanto, si la actividad es menor, el coste variable también lo es de
manera proporcional.
En cambio el coste fijo es independiente del nivel de actividad. Aunque la actividad disminuya,
la empresa soporta los costes fijos exactamente igual, por ese motivo, la proporción de coste
fijo que se ha infrautilizado se considera como una pérdida del periodo.
108
Coste fijo
Coste fijo de actividad
Coste fijo subactivo
Coste del periodo
Cuenta de resultados (pérdida)
Los costes variables también son susceptibles de ser desaprovechados, pero esos fenómenos se
estudian desde otras perspectivas (cálculo de desviaciones) o englobados en otros conceptos
(mermas extraordinarias de materiales).
Para calcular volumen total de coste fijo subactivo se necesitan dos elementos: el coste fijo total
y el grado de subactividad. El grado de subactividad refleja la proporcionalidad entre la actividad
real y la normal. Proceso de cálculo de la imputación racional:
Actividad
normal
Actividad
real
Volumen de costes fijos
Grado de desaprovechamiento de los
costes fijos, o grado de subactividad
Coste fijo subactivo
El grado de subactividad puede definirse analíticamente de la siguiente forma:
% Subactividad = [(actividad real / actividad normal) – 1] x 100
Ejemplo: Una empresa soporta costes fijos por valor de 1.000.000 €. La actividad normal de
trabajo es de 1.000 horas. Las horas realmente trabajadas durante el ejercicio han sido 950.
Calcular el coste fijo imputable al producto en un contexto de imputación racional (coste fijo de
actividad)
Grado de subactividad = [(950 h / 1.000 h) – 1] x 100 = -5%
o bien
[(950 h – 1.000 h) / 1.000 h] x 100 = 5%
Coste fijo subactivo = 1.000.000 € x 5% = 50.000 €
Coste fijo de actividad = 1.000.000 € - 50.000 € = 950.000 €
EJERCICIO Nº 30. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
Imputación racional
Una empresa presenta los siguientes datos:
109
- Diagrama de producción:
Taller-1
Mp
1
Pt
- Datos de costes:
Coste consumo Mp 1 = 30.000 €.
Coste Mod = 50.000 €
Gastos generales de fabricación:
Consumo de electricidad = 35.000 €
Amortización máquinas = 20.000 €
Alquiler nave industrial = 45.000 €
- Clasificación de costes:
Son costes variables: el consumo de material, la mano de obra y el consumo de electricidad. El
resto de costes son fijos (amortización de las máquinas y alquiler de la nave).
- Datos de producción:
El Taller 1 ha obtenido 1.000 unidades de producto terminado 1, de las cuales ha vendido 800
unidades a razón de 250 €/u. No hay existencias iniciales de producto terminado.
Las horas de actividad del taller han sido:
Actividad real
Actividad normal
Trabajo a realizar:
Taller 1
1.260 h
1.400 h
110
1) Calcule el grado de subactividad del taller.
2) Calcule el coste de subactividad del taller.
3) Coste de la producción del periodo y cuenta de resultados según el modelo full cost industrial
con imputación racional.
Solución:
111
Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la
que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.
(…)
Quinta. Producción conjunta.
1. Si en un determinado proceso de fabricación, de forma inexorable, se fabrica simultáneamente
más de un producto, la asignación de los costes que no son imputables inequívocamente a un
producto concreto se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles con la
orientación, con carácter general, de que los costes imputados a cada producto sean lo más
paralelos o proporcionales al valor neto realizable del citado producto.
2. Si en el proceso de fabricación se obtienen adicionalmente subproductos, residuos, desechos,
desperdicios o materiales recuperados, su valoración se realizará de acuerdo con lo indicado en
el número anterior. No obstante, cuando esta valoración sea de importancia secundaria, se
podrán valorar por el valor neto realizable, importe que se deducirá del coste del producto o
productos principales.
Si alguno de estos componentes obtenidos en la producción conjunta tuviera un valor neto
realizable negativo, como puede ser el caso de los residuos que no tengan mercado y deban ser
objeto de un proceso de eliminación obligatorio, el coste separable del residuo se sumará al coste
del producto o productos principales.
3. A efectos de esta norma, tendrán la consideración de:
a) Subproductos: los de carácter secundario o accesorio de la fabricación principal.
b) Residuos, desechos o desperdicios: los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los
productos o subproductos, siempre que tengan valor intrínseco y puedan ser reutilizados o
vendidos.
c) Materiales recuperados: los que, por tener valor intrínseco, entran nuevamente en almacén
después de haber sido utilizados en el proceso productivo, y una vez que han sido
reacondicionados para su uso.
112
113
Problemática específica de la fase de imputación (1): producción conjunta
Producción conjunta: de un proceso productivo se obtienen diversos outputs.
Coproductos: del proceso se obtienen diversos outputs de idéntico estatus.
Subproducto: producto secundario de estatus o calidad que lo sitúa por debajo del producto
principal.
Método de la sustracción: método que asigna un valor determinado al subproducto para
restarlo del coste total del proceso, imputándose la diferencia al producto principal
A continuación se proponen diversos ejemplos de producción conjunta y subproductos, sin
perjuicio de que exista un sinfín de otras situaciones empresariales.
114
a) El subproducto se recicla como materia prima.
b) El subproducto tiene un mercado limitado y menor precio de venta respecto del producto
principal.
c) El subproducto no tiene valor de mercado.
d) El subproducto no tienen valor de mercado y además su eliminación implica un coste para la
empresa.
Método de la sustracción
Coste del
proceso
(producto
principal +
subproducto)
-
=
Valor
subproducto
Coste del
producto
principal
EJERCICIO Nº 31. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
Producción conjunta
Una compañía nos suministra los siguientes datos:
Diagrama del proceso:
P
Sección 2
Sección 1
Mp
P
S
p
115
El coste de todos las factores es de 200.000 €.
El reparto del coste de los factores a las secciones (localización) se realiza utilizando un modelo
alemán combinado con un modelo full cost industrial. Según este enfoque, el coste de las
secciones es:
Sección 1
80.000 €
Sección 2
120.000 €
Total
200.000 €
Las horas de actividad de la empresa se distribuyen por líneas de producto de la siguiente forma:
Producto:
Horas.
P1
1.000
P2
1.500
Total
2.500
Unidades producidas durante el periodo:
P1 = 400 u
P2 = 500 u
Sp = 100 u
Trabajo a realizar:
1) Coste total y unitario de cada línea de producto suponiendo que el subproducto no tiene
valor de realización y simplemente se desecha.
2) Coste total y unitario de cada línea de producto suponiendo que el subproducto se vende a
un mercado secundario a razón de 50 €/u.
3) Coste total y unitario de cada línea de producto suponiendo que el subproducto tiene un
coste de eliminación de 20.000 €.
116
Solución:
1) Coste total y unitario de cada línea de producto suponiendo que el subproducto no tiene
valor de realización y simplemente se desecha.
En este caso, el subproducto no recibe la imputación de ningún coste, por lo que el coste del
proceso se imputa a los productos principales en función de las horas de actividad.
Coste P1 = 200.000 € / 2500h x 1000 h = 80.000 €
Coste unitario = 80.000 € / 400 u = 200 €/u
Coste P2 = 200.000 € / 2500 h x 1500 h = 120.000 €
Coste unitario = 120.000 € / 500 u = 240 €/u
2) Coste total y unitario de cada línea de producto suponiendo que el subproducto se vende a
un mercado secundario a razón de 50 €/u.
En este supuesto, debe procederse a realizar el método de la sustracción;
Coste producto principal = coste proceso – valor realización SP
Coste proceso = 200.000 €
Valor realización SP = 100 u x 50 €/u = 5.000 €
Coste productos principales = 200.000 € - 5.000 € = 195.000 €
Coste P1 = 195.000 € / 2500 h x 1000 h = 78.000 €
Coste unitario = 78.000 € / 400 u = 195 €/u
Coste P2 = 195.000 € / 2500 h x 1500 h = 117.000 €
Coste unitario = 117.000 € / 500 u = 234 €/u
117
3) Coste total y unitario de cada línea de producto suponiendo que el subproducto tiene un
coste de eliminación de 20.000 €.
En este caso, debe añadirse el coste de eliminación al coste del proceso;
Coste productos principales = coste proceso + coste eliminación
Coste proceso = 200.000 €
Coste eliminación = 20.000 €
Coste productos principales = 200.000 € + 20.000 € = 220.000 €
Coste P1 = 220.000 € / 2500 h x 1000 h = 88.000 €
Coste unitario = 88.000 € / 400 u = 220 €/u
118
Coste P2 = 220.000 € / 2500 h x 1500 h = 132.000 €
Coste unitario = 132.000 € / 500 u = 264 €/u
EJERCICIO Nº 32. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
Producción conjunta
Una empresa presenta el siguiente diagrama de producción:
Sección 1
Mp
Sección 2
Sección 3
P
t
S
p
- Coste de la materia prima: 40.000€
- El coste de la mano de obra y los gastos generales de fabricación se localiza a las secciones
según la siguiente tabla:
Mano de obra (coste variable)
Ggf variables
Ggf fijos
Sección 1
10.000 €
20.000 €
15.000 €
Sección 2
15.000 €
8.750 €
10.000 €
Sección 3
30.000 €
10.000 €
20.000 €
119
- No hay existencias iniciales ni finales de productos semiterminados ni de productos
terminados.
Trabajo a realizar:
1) Coste total de fabricación del producto principal si el subproducto implica un coste de
eliminación de 5.000 €.
2) Coste total de fabricación del producto principal si el subproducto se vende a un mercado
secundario por un total de 15.000 €.
3) Calcule el coste de subactividad de la sección 3 considerando este nuevo dato (no afecta a los
apartados anteriores):
Horas actividad normal
Horas actividad real
Sección 1
100
90
EJERCICIO Nº 33. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
Decisión aceptar pedido especial
Una empresa produce un determinado modelo de silla de oficina. En un momento dado, recibe
un pedido especial por parte de un cliente. Dicho pedido, es sustancialmente diferente a la
producción normal, y nos interesa saber si debe ser aceptado o rechazado.
Producción normal:
Los datos de producción que nos facilita el gerente de la empresa, sin considerar el pedido
especial son:
Producción anual = 1.000 sillas. Esta cifra de producción, es también la cifra de ventas que puede
absorber el mercado potencial (oferta = demanda).
El coste de producir las 1.000 sillas se compone de:
- Materia prima: 30.000 €
- Mano de obra: 25.000 €. Nota: para obtener 1 silla, se requiere 1 hora de trabajo de los
operarios que cobran 25 €/h.
- Gastos generales de transformación: 100.000 €.
De los anteriores costes, la materia prima y la mano de obra son variables, los gastos generales
de fabricación son fijos. Los gastos generales de transformación se reparten al producto en
función de las unidades producidas.
La empresa calcula costes según el modelo full cost industrial, por lo que obtiene el siguiente
coste de producción unitario:
Materia prima = 30.000 € / 1.000 unidades = 30 €/u
Mano de obra = 25.000 € / 1.000 unidades = 25 €/u
Ggf
= 100.000 € / 1.000 unidades = 100 €/u
120
Coste unitario =
= 155 €/u
El precio de venta de cada silla es de 200 €/u
Pedido especial:
Un cliente nos solicita la producción de 250 sillas con una modificación de los componentes.
Dicha posibilidad, aumentaría el coste de la materia prima en 25 €/u. En relación a la mano de
obra, no se deberían hacer ajustes, por lo que cada silla implicaría 1 hora de trabajo de los
operarios.
La capacidad productiva de la empresa, permite aceptar el pedido sin modificar los costes fijos
(gastos generales de transformación en este caso). Por lo tanto, la empresa puede dar cobertura
tanto a la producción normal, como al pedido especial.
121
El precio de compra que nos ofrece el cliente es de 130 €/u.
Suponiendo que la empresa aceptara el pedido especial, soportaría los siguientes costes:
Materia prima producción normal = 30 €/u x 1.000 unidades = 30.000 €
Materia prima pedido especial = 55 €/u x 250 unidades = 13.750 €
Mano de obra producción normal = 25 €/u x 1.000 unidades = 25.000 €
Mano de obra pedido especial = 25 €/u x 250 unidades = 6.250 €
Gastos generales de transformación = 100.000 €
Trabajo a realizar:
1) Responda de forma razonada si se debe aceptar o no el pedido especial. El único requisito
para aceptar el pedido es que resulte rentable para la empresa.
2) Si la capacidad máxima de producción fueran exactamente 1.000 sillas (sin importar el
modelo). ¿Cuál sería el precio mínimo que debería pagar el comprador del pedido especial,
para que poder aceptar la oferta?
122
EJERCICIO Nº 34. Existencias, clientes, cuentas a cobrar y ventas.
Decisión deslocalización y externalización
Una empresa presenta el siguiente diagrama de producción:
Mp
1
Sección 1
Mp
2
Sección 2
Mp
3
Sección 3
St
1
Sección 4
St
2
P
t
St
3
Se nos facilitan los siguientes datos de costes:
123
Coste del consumo de materiales:
Materia prima 1
Materia prima 2
Materia prima 3
Total
30.000 €
20.000 €
25.000 €
75.000 €
Coste de la mano de obra por secciones:
Sección 1
40.000 €
Sección 2
50.000 €
Sección 3
45.000 €
Sección 4
60.000 €
Total
195.000 €
Gastos generales de fabricación:
Alquiler de la nave industrial
Consumo de electricidad
50.000 €
80.000 €
Amortización de las máquinas
Total
45.000 €
175.000 €
Nota: El alquiler de la nave es un coste fijo y estructural de la empresa. En caso que fuera
necesaria su imputación a las secciones, el criterio de reparto sería en función de la superficie
de las mismas, siendo esta:
Sección
Superficie m2
Sección 1
400
Sección 2
500
Sección 3
350
Sección 4
400
Total
1.650
El consumo de electricidad y las amortizaciones de las máquinas se consideran un coste variable
y directo a cada sección. La imputación correspondiente es:
Consumo electricidad
Amortización máquinas
Sección 1
10.000 €
10.000 €
Sección 2
20.000 €
15.000 €
Sección 3
25.000 €
15.000 €
Sección 4
25.000 €
5.000 €
Datos de producción:
La producción de semiterminados de cada sección ha sido:
Sección 1: 1.000 unidades
Sección 2: 3.000 unidades
Sección 3: 3.000 unidades
La producción de producto terminado (Sección 4) ha sido de 1.000 unidades.
Total
80.000 €
45.000 €
124
Por las características del negocio y del proceso de fabricación, la empresa opera estrictamente
bajo pedido y mantiene una política de stocks cero, esto es, no hay existencias iniciales ni finales
de materiales, productos semiterminados y productos terminados.
Trabajo a realizar:
1) Valore la viabilidad y de su opinión técnica en relación a las siguientes decisiones
empresariales:
- Decisión 1:
La dirección de la empresa se plantea deslocalizar el proceso de fabricación a un país del este
de Europa que presenta una ventaja clara en relación al coste de los factores. De forma concreta,
dicha deslocalización abarataría los factores en los siguientes porcentajes:
- materia prima: - 30%
- mano de obra: - 50%
- gastos generales de fabricación: - 60%
El coste de desmantelar la fábrica existente y montar la nueva se estima en 150.000 €.
Se impone como condición, que la operación de deslocalización sea rentable desde el primer
año.
Busque un modelo que simplifique la información y determine es conveniente la deslocalización.
- Decisión 2:
Alternativamente a la deslocalización, se está estudiando la externalización de la compra del
semiterminado 1. Esto es, se procedería a desmantelar la correspondiente sección y se
compraría el producto semiterminado directamente a un proveedor.
El precio que nos ofrece el proveedor del semiterminado es de 95 €/unidad.
Busque un modelo de costes que permita decidir si es conveniente dejar de fabricar los
semiterminados y comprarlos directamente a un tercero.
125
- Decisión 3:
En relación a la operación de deslocalización (decisión 1), se obtiene un nuevo dato. El coste de
transportar el producto terminado del país del este a España es de 100 €/unidad. Determine si
es conveniente la operación considerando esta nueva información. Nota: recuerde que la
operación debe ser rentable desde el primer año.
Costes financieros
Para definir los costes financieros, es necesario delimitar su concepto respecto a otro concepto
similar y tal vez más conocido, los gastos financieros.
Los gastos financieros son parte del Grupo 6 del Plan General Contable, siendo el reflejo de los
pagos de las contraprestaciones inherentes a la financiación ajena, esencialmente, intereses,
comisiones y gastos de mantenimiento. De esta forma, su cuantificación operativa corresponde
a la contabilidad financiera. Desde una perspectiva más elevada de análisis, su estudio se ubica
en la información suministrada por la Contabilidad de Gestión, especialmente cuando se trate
de planificación estratégica a largo plazo. A modo de ejemplo, procesos de toma de decisiones
sobre la elección de una alternativa de financiación óptima entre diversas alternativas posibles.
En estos casos, la matemática financiera será la disciplina apropiada para cuantificar dichas
alternativas.
Otra consideración importante sobre los gastos financieros, es que no pueden considerarse
como un coste interno de fabricación, pues no guardan relación alguna con el proceso de
transformación, siendo de naturaleza ajena y externa a dicho proceso. Cabe citar alguna posible
excepción donde la actividad empresarial es financiera como en el caso de los Bancos u otras
entidades de crédito, donde el gasto financiero se asimila a un coste del proceso.
Todo lo expuesto, aproxima el ámbito de estudio de los gastos financieros, e implícitamente
delimita aquellas parcelas donde no opera la contabilidad analítica. Siguiendo ese razonamiento,
los costes financieros que son objeto de estudio en la contabilidad analítica son
fundamentalmente:
-
Valoraciones de costes diferidos.
Aproximaciones de determinados costes de oportunidad.
Valoraciones de costes diferidos: en contextos de producciones plurianuales de larga duración
donde puede interesar actualizar el precio de los recursos consumidos a efectos de obtener una
noción clara del beneficio real del periodo en curso.
126
En estos casos, da lugar una capitalización en función del tiempo transcurrido y la tasa de
variación interanual aplicada, por ejemplo, el IPC. Se opera según funciones polinómicas
crecientes de manera lineal o acumulativa de manera análoga a las rentas financieras.
A modo de ejemplo: Un empresario invirtió un millón de euros en la producción de un ron de
alta calidad. El proceso de añejado implicó un reposo de 3 años en barricas de roble.
Considerando como único referente de tipo financiero el IPC, la inversión a tiempo presente,
debido al incremento del coste de los factores, en vez de requerir un millón de euros, requeriría
un millón cien mil euros, o dicho de otra forma, con la misma cantidad de dinero se puede
comprar menos que hace tres años. Siguiendo con el ejemplo, si el empresario vendiera la
producción de ron por un millón de euros que es lo que le costó a él, tendría una pérdida neta,
puesto que estaría vendiendo a un precio desfasado tres años, y por lo tanto inferior al precio
del mercado.
127
Caso 1: A un cliente se le ha ofrecido la compra de una cadena de hoteles. Los datos relevantes
del ejercicio son:
Contabilidad financiera:
Valor del activo: 40.000.000 €
Total deudas: 80.000.000 €
Pago anual de intereses: 8.000.000 €
Tipo de interés promedio de la deuda: 10%
Plazo medio de devolución: 7,5 años
Composición deuda: heterogénea; deudas comerciales con proveedores, bancos, hacienda
pública, recargos por demoras, etc.
Contabilidad de costes:
Total costes de explotación: 4.000.000 €
Total ingresos: 9.000.000 €
Resultado de explotación: 5.000.000 € (beneficio)
¿Recomendaría la compra de esta cadena de hoteles?
Caso 2: Partiendo del supuesto anterior, se nos amplía la información:
La operación de compra se asume por dos inversores al 50%. El pacto de compra establece los
siguientes términos:
La sociedad se divide en 12.000 acciones. Los inversores comprarían 8.000 acciones y el actual
propietario mantendría 4.000 acciones. El precio total pagado por la participación en la sociedad
de los inversores es de 80.000.000 €.
El pago de los accionistas se destinaría de forma inmediata a la cancelación de la deuda.
128
Se acepta la actual estructura de cálculo de costes, donde el actual propietario imputa el coste
de su sueldo como gerente de 100.000 €/año. Se garantiza la continuidad del cargo y del sueldo
del actual propietario
El beneficio de explotación resultante se repartirá entre los dos inversores. En caso de
disolución, el valor de los activos de ese momento se repartiría en las siguientes proporciones:
90% inversores, 10% propietario actual.
Datos de la contabilidad analítica de los 10 últimos ejercicios:
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Ingresos 8229058,42
8311349 8394462,49 8478407,12 8563191,19 8648823,1 8735311,33 8822664,44 8910891,09 9.000.000
Costes
3657359,3 3693932,89 3730872,22 3768180,94 3805862,75 3843921,38 3882360,59 3921184,2 3960396,04 4.000.000
Resultado 4571699,12 4617416,11 4663590,27 4710226,18 4757328,44 4804901,72 4852950,74 4901480,25 4950495,05 5.000.000
Nota: tanto ingresos como costes son perfectamente estables, variando solamente por el IPC.
129
¿Aconsejaría el pacto de compra a los inversores?
¿Aconsejaría el pacto de venta al actual propietario?
2. Auditoría del Patrimonio Neto
2.1. Fondos propios
Control interno 🡪 Verificar que en la empresa existe una división de funciones, que en esta área
se refiere a comprobar quienes son los responsables de las operaciones relacionadas con la
actividad de la empresa. El auditor comprobará:
•
La aprobación previa a través de juntas generales o extraordinarias de todos los
movimientos de cuentas afectadas.
•
Que los desembolsos de los socios sean efectivos y reales.
•
La existencia de accionistas morosos, de acciones propias o de la sociedad dominante, de
acciones sin voto o acciones reintegrables…
•
La existencia de derechos del fundador, bonos disfrute, etc. analizando sus
peculiaridades. Estudiar la existencia de aportaciones de socios para compensar pérdidas.
•
Que todas las operaciones estén debidamente autorizadas y justificadas.
•
Que se cumplan todos los requisitos legales.
•
Identificar la parte de capital pendiente de desembolso.
•
Analizar las cuentas de resultados, y estudiar cuando éstos estén pendientes de aplicación.
✍EJERCICIO Nº 1. Fondos propios
La sociedad VI, SL. se ha constituido con un capital de 3.010 euros. Los gastos de notario,
registro, asesor e impuestos corrientes ascienden a 1.525 euros.
Se han contabilizado las operaciones de emisión de participaciones, de suscripción y desembolso,
su inscripción en el Registro Mercantil, los gastos para la constitución, presentando las siguientes
cuentas:
•
•
•
Capital Social: 3.010 euros.
Bancos: 1.485 euros (3.010 - 1.525)
Reservas voluntarias: 1.525 euros
Con esta información, analizar los hechos desde el punto de vista del auditor, explicando los
errores de criterio cometidos y proponiendo los ajustes oportunos.
130
2.2. Ajustes por cambios de valor (Subvenciones, donaciones …)
Control interno 🡪 Verificar que los condicionantes de las subvenciones, donaciones y legados se
cumplan estimando las oportunas responsabilidades en este punto. El auditor comprobará:
•
Que lo contabilizado es lo realmente recibido.
•
Que se han aplicado los principios contables y normas de valoración.
•
Que se han utilizado los criterios de clasificación entre las distintas partidas,
diferenciando entre subvenciones oficiales, de capital, otras …
•
Que la memoria contenga las explicaciones suficientes y adecuadas dándoles importancia
según importes recibidos.
•
La documentación donde se establecen las condiciones pactadas para el otorgamiento de
estas subvenciones donaciones y legados.
131
•
Que están bien anotadas en sus cuentas correspondientes y no en la de ingresos del
ejercicio.
✍EJERCICIO Nº 2. Ajustes por cambio de valor
A la sociedad SEH, S.A. se le ha concedido el 1 de febrero de 2015, una subvención por importe
de 96.000 € para cubrir un déficit de explotación en una fábrica de embutidos ibéricos en
Salamanca.
La administración abona el 50% de la subvención el 1 de junio de 2015. Con fecha 31 de
diciembre de 2015, la sociedad sólo ha podido justificar el 80% de la subvención concedida.
La empresa tiene reconocida las siguientes cuentas de la operación:
•
•
•
( 4708) H.P. deudora por subvenciones concedidas: 19.200 euros.
(740) Subvenciones, donaciones y legados a la explotación: 96.000 euros.
(572) Bancos: 76.800 euros
Señalar lo que el auditor ha de estudiar en esta área y proponer las soluciones.
3. Auditoría del Pasivo
3.1. Proveedores, cuentas a pagar y compras.
Control interno 🡪 Verificar que la empresa tenga una clara distinción de quiénes son los
encargados de tomar la decisión de las compras y quiénes las aprueban. El auditor comprobará:
•
La existencia de deudas y cuáles no están registradas. Las compras realizadas han de estar
correctamente imputadas a la cuenta del proveedor, deben estar autorizadas y correctas
en el precio, el coste y los gastos cargados como mayor valor de la compra.
•
Que se hayan contabilizado perfectamente los descuentos, rappels, rebajas …
•
Que se presenten en la contabilidad de forma correcta.
•
Que los controles internos de la empresa se llevan a cabo y son eficientes.
•
Que la aplicación de principios y normas contables es la correcta. También se ha de
comprobar en esta área el cumplimiento de la legislación fiscal y laboral.
•
Que existe una política en la empresa de aseguramiento de las compras ante situaciones
de falta de respuesta de proveedores o acreedores.
✍EJERCICIO Nº 3. Proveedores, cuentas a pagar y compras
La empresa GLO, S.A. firma un contrato con un estudio de arquitectura para que le realice unos
cambios dentro de la oficina. Se firma el 1 de mayo de 2015 por un importe neto de 6.200 €. La
obra tiene prevista su terminación a finales del año 2016.
Señalar lo que el auditor ha de estudiar en esta área y proponer cuál sería el registro contable
correcto.
3.2. Pasivos financieros
Control interno 🡪 en esta área de la empresa, el control interno debe ser incrementado porque se
interrelaciona con la tesorería y con los recursos propios. El auditor comprobará:
•
La eficacia del control interno.
•
Que se cumplen todas las normas legales y fiscales, y las cláusulas estipuladas.
•
Que no hayan deudas no registradas, y ver si es razonable el volumen de los préstamos
en la empresa en función de los recursos propios, de las necesidades del negocio y de los
intereses comprometidos.
132
•
Que la contabilidad de los intereses es correcta con los tipos y condiciones pactadas y que
están amortizados los implícitos y los gastos financieros diferidos.
•
La existencia de políticas de renovaciones de deuda y las garantías otorgadas.
•
Que los pagos y reembolsos de estos pasivos son correctos tanto en su documentación
como en las salidas de tesorería.
•
La clasificación de los saldos individuales y la coincidencia de los saldos generales.
Estudiar que las deudas son auténticas.
✍EJERCICIO Nº 4. Pasivo financiero
El 1 de enero de 20XX la sociedad N,SA. Obtiene un préstamo por importe de 950.000 euros. los
gastos de formalización del mismo ascienden a 30.000 euros. el préstamo devengará un interés
anual de 5,40% pagadero por anualidades vencidas. El reembolso se realizará en cuatro
anualidades iguales, por el método francés.
En el momento de la concesión del préstamo, la sociedad recibe 920.000 euros (950.000 – 30.000
de gastos de formalización), y el prestamista le ha dado junto con la documentación de la
concesión el siguiente cuadro de amortización del préstamo francés:
Años
Cuota
Intereses
Amortización
Coste amortizado
0
1
2
3
4
270.404,96
270.404,96
270.404,96
270.404,96
62.590,64
48.452,35
33.352,18
17.224,67
207.814,32
221.952,61
237.052,78
253.180,29
920.000,00
712.185,68
490.233,07
253.180,29
0,00
Los asientos contables que la empresa realizó en el año 20XX son los siguientes:
Por la concesión del préstamo a 1 de enero:
920.000,00 (572) Bancos
a
(521) Deudas a c/p
207.814,32
a
(171) Deudas a l/p
712.185,68
Por la amortización de la anualidad del año 20XX, el 31 de diciembre:
62.590,64 (662) Int. de deuda
207.814,32 (521) Deudas a c/p
a
(572) Bancos
270.404,96
El auditor debe analizar si están bien aplicadas las normas de valoración.
3.3. Provisiones y contingencias
Control interno 🡪 en esta área de la empresa, es fundamental que en la empresa haya un sistema
de información y registro fiable que prevenga todos los riesgos. El control interno ha de detectar
133
que los procesos de comunicación, seguimiento y contabilización consiguen este fin en la
empresa. El auditor comprobará:
•
Que las provisiones contabilizadas se hayan apoyado en situaciones inciertas susceptibles
de registro.
•
Que se han aplicado los principios contables y las normas de valoración.
•
Que se han utilizado los criterios de clasificación en cuentas separadas según se define
en el PGC.
•
Que en la memoria se recoge la información suficiente para su correcta comprensión
sobre aspectos de cada provisión que se encuentra en balance, sobre cada posible
contingencia, su evolución, etc.
•
En el cierre del ejercicio, la situación del hecho incierto para llevar a cabo los ajustes
oportunos en el balance y añadir la información en la memoria presentada.
•
Basándose en el principio de empresa en funcionamiento, el auditor estimará si los hechos
posteriores son de elevada importancia en la actividad de la empresa.
✍EJERCICIO Nº 5. Provisiones y contingencias
Auditores, S.L. están trabajando en una empresa en la que se han encontrado dos hechos
pendientes de anotación:
134
1. Ha sido demandada por inspección en temas de seguridad e higiene en el trabajo. Aún
desconocen cómo se va a evaluar la cuestión, no siendo posible estimar la cuantía de la
sanción, aunque ésta sea previsible.
2. Está iniciando una demanda a otra empresa por competencia desleal. El juicio está
pendiente.
Señalar lo que estimaría la firma de auditoría.
135
4. Auditoría fiscal
4.1. Auditoría fiscal
Control interno 🡪 en esta área, el control interno permitirá al auditor darse cuenta de las
debilidades que se encuentran en la empresa para la revisión de los métodos organizativos y
contables y estimar los mecanismos de responsabilidad que puedan tener la dirección o la gestión
de la entidad auditada. El auditor comprobará:
- Que los ingresos recogen la totalidad de las operaciones facturadas y que hayan sido bien
anotadas.
•
Que los gastos por impuestos sean necesarios y efectivos.
•
Que la determinación del resultado se realice de forma legal según la normativa fiscal,
justificando las diferencias entre las normas contables y fiscales.
•
Que los créditos fiscales sean ciertos y estén justificados.
•
Que las deudas corrientes o las motivadas por una inspección se encuentren registradas.
Se comprobarán también las contingencias posibles.
✍EJERCICIO Nº 6. Auditoría fiscal
La sociedad H ha obtenido un beneficio antes de impuestos de 50.000 euros, y durante el ejercicio
ha adquirido el 1 de septiembre de 20XX un inmovilizado por importe de 20.000 euros y con una
vida útil de 5 años. El coeficiente máximo de amortización según las tablas fiscales es del 15%.
Las deducciones aplicables son 2.100 euros y los pagos a cuenta fueron de 3.000 euros. Tipo de
gravamen: 25%.
Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. Determinar el cuadro con las
diferencias temporarias durante la vida útil del activo. Contabilizar dichas diferencias.
136
5. Auditoría de la memòria, el estado de
flujos de efectivo y el estado de cambios en el
patrimonio neto.
5.1. La memoria
Se caracteriza porque su formulación ha de seguir una estructura y unas normas señaladas en el
PGC en la tercera parte:
- El modelo de la memoria recoge la información mínima a cumplimentar. Si no es significativa
la información en determinados casos, no se cumplimentarán los apartados correspondientes.
•
Deberá indicar cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria, si es
necesaria para conocer la situación y actividad de la empresa en el ejercicio.
Adicionalmente, en la memoria se incorporará cualquier información que otra normativa
exija incluir en este documento de las cuentas anuales.
•
La información cuantitativa requerida, deberá referirse al ejercicio al que corresponden
las cuentas anuales, así como el ejercicio anterior del que se ofrece la información
comparativa.
•
Todo lo establecido en la memoria para empresas asociadas, también será referido a las
empresas multigrupo.
•
Lo establecido en el apartado 4 de la memoria, normas de registro y valoración, se deberá
adaptar para su presentación de modo sintético y conforme a la exigencia de claridad.
La empresa informará en la memoria:
•
Los hechos posteriores al cierre que pongan de manifiesto situaciones que existían en
la fecha de cierre del ejercicio que no supusieran ajustes en las cifras contenidas en las
cuentas anuales; o de aquellas situaciones que no existían en la fecha de cierre pero que
tengan importancia porque podría afectar a la capacidad de evaluación de los interesados
en las cuentas anuales. Si ni se pueden cuantificar, se incluirá como una manifestación
expresa en funcionamiento.
•
Los hechos posteriores al cierre de las cuentas anuales que afecta a la aplicación del
principio de empresa en funcionamiento.
5.2. El estado de flujos de efectivo
Documento contable que indica los flujos de los activos monetarios representativos de efectivo y
otro activos líquidos y así se explica la variación de la tesorería de la empresa.
Contenido:
•
Flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación. Las actividades de
explotación son la principal fuente de ingresos de la empresa y también se enmarcarán
dentro de estas actividades aquellas que no puedan ser clasificadas como de inversión o
financiación.
•
Flujos de efectivo por actividades de inversión. La adquisición de activos no corrientes
y otros no incluidos en efectivo o equivalentes (intangibles materiales, inversiones
inmobiliarias o financieras), así como cobros procedentes de su enajenación o
amortización al vencimiento.
•
Flujos de efectivo por actividades de financiación. La adquisición por terceros de
títulos valores emitidos por la empresa o de recursos concedidos por entidades financieras
o terceros, en forma de préstamos u otros instrumentos de financiación.
5.3. El estado de cambios en el patrimonio neto
Documento contable que refleja el conjunto de variaciones producidas en el patrimonio neto
durante el ejercicio. A diferencia de la información que se puede sacar de dos balances
consecutivos que nos indica la variación del patrimonio neto en una empresa, el ECPN informará
del por qué de esta variación.
Contenido:
•
Estado de ingresos y gastos reconocidos. Recoge los cambios en el patrimonio neto
debidos a:
•
El resultado del ejercicio en la cuenta de pérdidas y ganancias.
137
•
Los ingresos y gastos que, según lo requerido por las normas de registro y valoración,
deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa.
•
Las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias según lo dispuesto por
el PGC.
•
Estado total de cambios en el patrimonio neto. Informa de los cambios en el patrimonio
neto debidos a:
•
El saldo total de los ingresos y gastos reconocidos.
•
Variaciones por operaciones con los socios o propietarios de la empresa; así como otras.
•
Los ajustes motivados por la subsanación de errores o cambios de criterio contable que
puedan producirse.
138