UNIVERSIDAD DE GUADALAJARA CENTRO UNIVERSITARIO DE CIENCIAS ECONÓMICO ADMINISTRATIVAS DOCTORADO EN ESTUDIOS FISCALES CON ORIENTACIÓN EN HACIENDA PÚBLICA. Título: Empresas fantasmas como vehículo de evasión fiscal y los indicadores de evasión fiscal en México. Trabajo recepcional para obtener el Grado de Doctor en Estudios Fiscales con orientación en Hacienda Pública. Presenta: Ivonne Alejandra Orozco González Director: Dr. Clemente Hernandez Rodríguez Zapopan, Jalisco, Junio de 2021 1 Dedicatoria: A mi padre por su apoyo incondicional. 2 Agradecimientos: A la Universidad de Guadalajara, mi alma mater, SMART, a mi director de tesis el Dr. Clemente Hernandez Rodriguez y al Lic. Carlos Coello por su apoyo en la elaboración de este documento. 3 Abreviaturas. AGAFF: Administración General de Auditoría Fiscal Federal. AGR: Administración General de Recaudación. AGSC: Administración General de Servicios al Contribuyente. AGGC: Administración General de Grandes Contribuyentes. CESD: Certificado especial de sello digital. CFD: comprobante fiscal digital. CFDI: comprobante fiscal digital a través de internet. CFF: Código Fiscal de la Federación. CIF: Cédula de Identificación Fiscal. CURP: Clave Única de Registro de Población. CSD: certificado de sello digital. DOF: Diario Oficial de la Federación. Fiel: Firma Electrónica Avanzada. IDE: impuesto a los depósitos en efectivo. IEPS: impuesto especial sobre producción y servicios. IETU: impuesto empresarial a tasa única. INPC: Índice Nacional de Precios al Consumidor. ISR: impuesto sobre la renta. IVA: impuesto al valor agregado. OEA: Organización de Estados Americanos. OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos. ONU: Organización de las Naciones Unidas. PIB: producto interno bruto. 4 PGR: Procuraduría General de la República. RMF: Resolución Miscelánea Fiscal. RFC: Registro Federal de Contribuyentes. SAT: Servicio de Administración Tributaria. SHCP: Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Sicofi: Sistema Integral de Comprobantes Fiscales. Solcedi: Solicitud de certificado de sello digital. 5 Índice de tablas y gráficos. Figura 1. “México composición de contribuyentes, Histórico anual” Figura 2. Padrón de contribuyentes por entidad Federativa (SAT, 2019) Figura 3. Estimación de la tasa de evasión fiscal en México por ejercicio Figura 4. Tasa de evasión fiscal del IVA, IEPS, ISR por ejercicio fiscal en millones de pesos. Figura 6. Variables y factores que inciden en la evasión fiscal Figura 7. Formula de factor de ponderación Figura 8. Tabla factores de ponderación respecto “lavado de dinero” Figura 9. Tabla de ponderación respecto de la evasión fiscal Tabla 10. Factor de ponderación de la cultura fiscal. Figura 11. Recaudación de impuestos federales del período 20162020. Figura 12. Porcentaje de recaudación por tipo de impuesto federal Junio 2020 Gráfico 13. Nivel de desequilibrio fiscal vertical en México año 2017 11 12 Gráfico 14. Desequilibrio fiscal vertical Gráfico 15. Mapa coprológico de Mexico del PIB por entidad federativa (2014-2015) Gráfico 16. Comparativo del PIB por entidad federativa (2014-2015) Gráfico 17. Gráfico comparativo de los índices de equilibrio financiero 2017-2018. Figura 18. “Tipología de evasores fiscales en Argentina, 2014” 35 35 Figura no 19. Tipificación del delito de evasión fiscal en el Código Fiscal de la Federación. Figura No.20 Tabla comparativa de empresas detectadas con operaciones simuladas y número de reportes de operaciones relevantes en efectivo por Estado. Figura No. 21 Gráfico de operaciones inexistentes de los ejercicios 2017, 2018 y 2019. Figura No. 22 Grafico de operaciones inexistentes por tipo societario que concentra el número de sociedades de los ejercicios 2017, 2018 y 2019. Figura No. 23 Calificación obtenida respecto al índice de evasión fiscal. Tabla No. 24 Indicador internacional respecto del secreto bancario en 55 6 12 13 19 20 20 22 22 31 34 34 36 39 43 65 66 67 67 75 México medido con porcentajes respecto al cumplimiento en estándares internacionales Tabla No. 25 Indicadores de desempeño del sistema financiero mexicano en el periodo 2014-2018. Tabla 26. Relación entre operaciones relevantes y operaciones inexistentes Tabla No. 27 Lavado de dinero en el 2018, “Ranking lavado de dinero en Latinoamérica”. Tabla No. 28 Grafico pastel que contiene el porcentaje por entidad federativa sobre el total de operaciones inusuales reportadas en el 2015. No. 29 Gráfico que muestran los montos asociados a reportes inusuales por entidad federativa: Gráfico No 30. Reportes de transferencias internacionales considerados relevantes y preocupantes por tipo de persona. Gráfico 31. Municipios del estado de Jalisco donde se presentan sanciones y embargos a cuentas por parte de la OFAC. Gráfico 32. Número de personas morales y físicas detectadas cometiendo el ilícito de lavado de dinero en el período 2013-2017 Gráfico 33. Personas morales detectadas por la OFAC cometiendo el delito de lavado de dinero, por tipo de sociedad. Gráfico 34. Índice de lavado de dinero Gráfico 35. Porcentaje de la población sobre la frecuencia de la corrupción (INEGI,2015) Gráfico 36. Recaudación derivada de la vigilancia de obligaciones (Millones de pesos) Gráfico 37. Recaudación derivada de actos de fiscalización (Millones de pesos) Tabla 38. Índice de cultura fiscal a nivel estatal. Tabla 39. Tabla comparativa de los índices propuestos para medir la evasión fiscal a nivel estatal. Tabla 40. Bibliografía. 7 76 77 81 85 86 87 89 90 90 94 95 99 100 103 104 110 Índice: Dedicatoria Agradecimientos Abreviaturas índice de tablas y gráficos Introducción 2 3 6 Capítulo I. Metodología I. a. Planteamiento del problema de investigación I. b. Pregunta de investigación I. c. Justificación I.d. Objetivos I.e. Hipótesis de investigación I.f. Marco conceptual I.g Operacionalización de variables Capitulo II. Contexto general de la evasión fiscal en México a. Antecedentes del federalismo tributario fiscal. b. Los infra niveles del federalismo y su papel en las contribuciones c. El papel del impuesto sobre la renta e IVA en las finanzas. d. Desequilibrio fiscal vertical como indicador de evasión fiscal. e. Definición de evasión fiscal f. Las obligaciones fiscales g. Los evasores fiscales. h. El responsable de la evasión fiscal i. La evasión fiscal por la persona moral j. La evasión fiscal como infracción. k. La evasión fiscal como delito. l. Antijuricidad del delito y la tutela del bien protegido. m. La evasión y los paraísos fiscales. n. Empresas fantasma y evasión fiscal Capitulo III. Corrupción del sistema bancario como indicador de la evasión fiscal. III. a. Definición de corrupción del sistema bancario en México III. b. Normativa bancaria vigente. 8 4 4 4 10 10 10 12 17 25 27 31 33 34 36 37 45 46 47 54 56 58 III. c. El secreto bancario y su relación con la evasión fiscal. III. d. Participación del sistema bancario en la comisión de delitos fiscales y lavado de dinero. III. e. Mecanismos de detección de lavado de dinero y evasión fiscal a través del sistema bancario. III. e. Detección de evasión fiscal y lavado de dinero a través de la Unidad de inteligencia financiera. III. f. Indicadores internacionales III. g. Empresas fantasma y corrupción del sistema bancario Capitulo IV. Lavado de dinero como indicador de evasión fiscal. IV. a. Definición de lavado de dinero IV. b. Lavado de dinero y su relación con la evasión fiscal. IV. b. Tipificación del delito de lavado de dinero IV. c. Esquemas y mecanismos de lavado de dinero. IV. c. Tratados internacionales sobre el lavado de dinero y su aplicación en el marco jurídico nacional IV. d. Empresas fantasma como vehículo de lavado de dinero Capitulo V. Finanzas, transparencia, corrupción y recaudación como indicador de evasión fiscal. V.d. Transparencia y su papel para evitar la corrupción. V. e. Delitos de corrupción y su relación con la evasión fiscal V. f. El papel de las empresas fantasma en la corrupción. V. g. Desequilibrio fiscal vertical. Capítulo VI. Cultura fiscal VI. a. Marco conceptual de la cultura fiscal. VI. b. Programas para incentivar la cultura fiscal VI. c. Cultura tributaria como herramienta de política fiscal VI. d. Cultura fiscal como indicador de la evasión fiscal Capitulo VII. Análisis de los resultados. VII. a. Conclusiones. VII. b. Aportación VII. c. Apéndice VII. d. Bibliografía 9 Capitulo I. I. Metodología a. Planteamiento del problema de investigación. La evasión fiscal es una conducta tipificada como delito, que afecta las finanzas públicas, y por ello afecta al gasto público, reduciendo los recursos para otorgar servicios y bienes públicos que mejoren el bienestar social. Así mismo genera competencia desleal con respecto a aquellas personas físicas y morales que si pagan sus impuestos. La evasión fiscal tiene entre otras consecuencias la inequidad económica en el país, de aquellos que sí cumplen con sus obligaciones fiscales con aquellos que no lo hacen. Esta conducta delictiva por la cual una persona de manera intencional incumple con el pago de sus obligaciones fiscales vulnerando la aportación solidaria en beneficio del conjunto social. I. b. Preguntas de investigación. ¿Existen factores que determinen la evasión fiscal y cuáles son en México? ¿Cuáles son las zonas geográficas de México donde existe la mayor concentración de evasión fiscal? ¿Se puede construir un indicador que mida la evasión fiscal y que determine los elementos que incentivan la evasión fiscal? ¿Cuáles son los factores principales de los cuales depende la evasión fiscal para desarrollarse? I. c. Justificación Existen importantes insuficiencias dentro del sistema fiscal mexicano, siendo insuficiente el monto recaudado para satisfacer los gastos del erario, según Luna estas deficiencias pueden deberse al abuso de técnicas para evadir o eludir las cargas fiscales (Luna, 2015). 10 Figura 1. “México composición de contribuyentes, Histórico anual” Composición de Contribuyentes (Millones). Personas morales Personas Físicas Asalariados TÍTULO DEL EJE 30 25 20 15 10 5 0 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 HISTÓRICO ANUAL Fuente: Centro de estudios sociales, Diciembre 2014, “Evasión Fiscal” Cámara de Diputados. La evasión fiscal es todo acto u omisión en contradicción de las leyes fiscales para disminuir o evitar el pago de impuestos, es decir, una violación a lo establecido en la ley, por lo tanto, lleva consigo consecuencias pues este hecho es generador de un crédito fiscal y una sanción por el supuesto del ilícito. Partiendo de esta definición, se debe aclarar que también existe la evasión licita que es como algunos doctrinistas han definido la elusión fiscal, que es una figura que consiste en eliminar o reducir la carga tributaria a través de medios lícitos. Las deficiencias señaladas encuentran sustento en otros estudios que señalan que “el IVA e ISR presentan una alta tasa de evasión fiscal, donde la tasa de evasión fiscal del Impuesto sobre la renta es del 19.2 % de los contribuyentes y un 16.4% del impuesto al valor agregado para el ejercicio 2016” (Monterrey, 2017, pág. 35), lo cual puede deberse a la excesiva carga administrativa para el pago de impuestos aunado al abuso de las practicas evasoras mencionadas que terminan por dificultar el cumplimiento de las obligaciones fiscales. 11 Figura 2. Padrón de contribuyentes por entidad Federativa (SAT, 2019) Padrón contribuyentes SAT por entidad federativa. 14,000,000 12,000,000 10,000,000 8,000,000 6,000,000 4,000,000 2,000,000 Aguascalientes Baja California Baja California Sur Campeche Chiapas Chihuahua Coahuila Colima Ciudad de México Durango Estado de México Guanajuato Guerrero Hidalgo Jalisco Michoacán Morelos Nayarit Nuevo León Oaxaca Puebla Querétaro Quintana Roo San Luis Potosí Sinaloa Sonora Tabasco Tamaulipas Tlaxcala Veracruz Yucatán Zacatecas 0 2016 Diciembre 2017 Diciembre 2018 Diciembre Fuente: (SAT, 2019) Elaboración propia con https://www.datos.gob.mx/busca/dataset/padron-de-contribuyentes. los 2019 Junio datos obtenidos de: Existen distintos escenarios que impulsan o inhiben la evasión fiscal como, por ejemplo: la falta de un sistema fiscal eficiente que promueva la cultura fiscal, un complejo sistema administrativo para el pago de impuestos, la falta de un sistema digital amigable e incentivos al alcance de cualquier contribuyente. Figura 3. Estimación de la tasa de evasión fiscal en México por ejercicio. Año Tasa evasión del IVA Tasa evasión ISR Tasa evasión de IEPS Evasión Total Porcentaje de la Evasión Total Respecto del PIB 2005 33.6 49.4 14.7 41.9 5.2 2006 27.7 44.7 14.3 36.7 4.5 2007 30.4 39.3 13.1 34.7 4.2 2008 24.9 41.7 12.9 34.0 4.2 2009 32.2 47.5 11.5 40.4 5.2 2010 27.9 44.8 15.6 37.1 5.1 2011 31.9 39.8 21.1 35.9 4.9 12 2012 31.2 40.2 21.0 35.7 4.8 2013 29.1 38.0 19.6 33.6 4.6 2014 21.7 38.0 13.3 30.3 4.3 2015 19.4 25.8 8.8 22.4 3.2 2016 16.4 19.2 4.7 16.1 2.6 Fuente: (Reyna, Sánchez, Alonso, & Campo, 2017, pág. 4) Figura 4. Tasa de evasión fiscal del IVA, IEPS, ISR por ejercicio fiscal en millones de pesos. Tasa de evasión fiscal (IVA, IEPS, ISR) Millones de pesos. 120 100 80 60 40 20 0 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Tasa evasión del IVA Tasa evasión ISR Tasa evasión de IEPS Fuente Elaboración propia con los datos obtenidos de (Reyna, Sánchez, Alonso, & Campo, 2017, pág. 4) La evasión fiscal es un hecho sancionado por la ley y se tipifica como defraudación fiscal en el Código Fiscal de la Federación de la legislación mexicana (León, 2014). Puesto que para cometer el ilícito de defraudación se debe evadir fiscalmente las obligaciones, siendo una consecuencia de la otra, se dice que comete el delito de defraudación fiscal aquel que “…con el uso de engaños o aprovechamiento de error, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución o bien obtenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal” (Defraudación Fiscal, Delito de.Tipo Genérico y tipos especificos. Su Diferencia., 1993). Este tipo de delitos, como el de declarar deducciones falsas (Artículo 108 y 109 CFF) merecen la misma pena para el fisco, con características similares, pero con la distinción que la defraudación lleva implícito el dolo mientras que la evasión fiscal. en algunos 13 supuestos, no, como por ejemplo no inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes por desconocimiento de la ley. Según el penalista Vega: “el Fraude es un delito patrimonial que consiste, en términos generales, en obtener mediante falacias y engaños, o por medio de maquinaciones o falsos artificios, la usurpación de cosas o derechos ajenos” (Vega, 2006) lo cual coincide con la definición del Código Fiscal de la Federación pues para omitir o evadir las obligaciones fiscales se hace uso de engaño o aprovechamiento de error por lo que el contribuyente transgrede las normas. El calificativo de paraíso fiscal que algunos tratadistas han otorgado a México (León, 2014) merece un estudio exhaustivo para determinar el por qué se le da ese calificativo; entre las causas se encuentran: una tributación privilegiada (países con escasa o nula tributación) a la que se suma la opacidad debido al hecho de que los operadores económicos gozan de anonimato debido a la corrupción del sistema bancario (puesto que no se presentan los avisos pertinentes respecto del uso de efectivo y la información relacionada con transacciones reportables de acuerdo a las normas financieras), la existencia de un sistema jurídico permisible y malas medidas de fiscalización. A continuación, se hablará del paraíso fiscal, debido a su trascendencia para la comprensión del fenómeno de la evasión y la elusión fiscal. El termino paraíso fiscal proviene de una traducción del término anglosajón “tax heaven”, denominado así porque es un refugio para los denominados “hombres de negocios” quienes buscan legislaciones con baja tasa tributaria impositiva para residir, operar o simplemente resguardar sus ingresos (Ordoñez, 2017). Las motivaciones de los paraísos fiscales son variadas, pero las principales son la atracción de capital extranjero e industrialización, factores importantes donde existe un apoyo tácito o expreso por parte de las jurisdicciones y sus gobiernos para ello. El primer indicador para recibir el calificativo de paraíso fiscal es la corrupción del sistema bancario (Simser, 2012) mantenido en el anonimato de aquellos contribuyentes que se encuentran en un supuesto de lavado de dinero. Éste es definido por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores como “el proceso a través del cual es encubierto el origen de los fondos generados mediante el ejercicio de algunas actividades ilegales o criminales (tráfico de drogas o estupefacientes, contrabando de armas, corrupción, fraude, prostitución, extorsión, piratería y últimamente terrorismo)” (CNBV, 2016). Así mismo está contemplado en el Código Penal Federal, artículo 400 BIS, que establece que los sujetos guardarán responsabilidad con pena corpórea por la comisión de dichos ilícitos. 14 Con motivo del surgimiento de diversos casos de paraísos fiscales, terrorismo y lavado de dinero, a nivel internacional surgió la idea de prescindir del secreto bancario, es por ello que se expone dicha necesidad en el G20 1 cumbre llevada a cabo en Londres en el 2013, exigiendo transformaciones a nivel interno ( the secrecy bank) las cuales fueron implementadas en diversas etapas por aquellos países miembro (Al-Nuemat, 2014). El código Penal Federal no guarda un procedimiento específico para la comisión de ilícitos de las personas morales en cuanto al levantamiento del velo corporativo y la responsabilidad de los socios o accionistas sobre la comisión de ilícitos a través de personas morales. Es importante señalar el mencionado fundamento legal donde se prevé la pena corpórea para este tipo de ilícito ya que existe una necesidad creciente por el derecho internacional de estandarizar las leyes y modelos jurídicos para blindar los procesos financieros para la persecución de este ilícito. A nivel internacional existe una discusión latente sobre el uso de corporaciones para el lavado de dinero usando estrategias jurídicas, el autor de numerosas obras (Malish, 2017) y en la corte de los Estados Unidos de Norteamérica abordaba diversos cuestionamientos sobre si los abogados están facilitando el lavado de dinero a través de sociedades, citando en específico los Panamá Papes, suceso que se presentó en el año 2017 donde se descubriría el uso de compañías offshore para evadir impuestos en Países catalogados como paraísos fiscales el cual envolvía firmas y despachos jurídicos; realizando dichos actos al amparo de la corrupción dentro de los sistemas financieros (Tuttle, 2016),. El procedimiento realizado por 16 firmas norteamericanas evidenció el uso de sociedades para encubrir el origen de fondos que eran depositados en distintas sociedades, lo cual se interpretó como una violación a las leyes antilavado de dinero; por lo cual la American Bar Association respondió a dichas acusaciones alegando que los abogados tienen derecho a aconsejar a sus clientes. En este caso concreto expuesto en el párrafo que antecede, no existen penalizaciones para la intervención de los abogados en las acciones ejecutadas por sus clientes en materia fiscal; pero los cuestionamientos estaban en el aire 1 El G20 es el Grupo de los Veinte (G20) es el principal foro de coordinación de políticas macroeconómicas entre las veinte economías más importantes del mundo, que incluye las perspectivas tanto de países desarrollados, como de economías emergentes. El grupo empezó a sesionar a nivel de Líderes desde 2008 con el objetivo principal de hacer frente a la crisis económica internacional que inició ese año. Lo integran: Alemania, Arabia Saudita, Argentina, Australia, Brasil, Canadá, China, Corea del Sur, Estados Unidos, Francia, India, Indonesia, Italia, Japón, México, Reino Unido, Rusia, Sudáfrica, Turquía y la Unión Europea. Juntos, los miembros del G20 representan alrededor del 90% de la economía mundial y el 80% del comercio internacional. (https://www.gob.mx/sre/fr/acciones-y-programas/mexico-y-el-grupo-de-los-veinte-g20) 15 para el resto de naciones de los cuales provenían los recursos, sobre si el sistema financiero es lo suficientemente fuerte e incorruptible para conseguir la detección y detención de este tipo de operaciones, y si existen suficientes normas para blindar y castigar a los responsables sobre estos. I. d. Objetivos 1.- Determinar si la evasión fiscal depende de factores inmersos en un sistema fiscal. 2.- Si esos mismos factores son determinantes para detectar zonas geográficas que requieren mayor vigilancia o control fiscal. 3.- Realizar un indicador que ayude a medir la evasión fiscal a través de la operacionalización de esos factores. I. e. Hipótesis de investigación Un sistema fiscal ineficiente, baja o nula recaudación, baja cultura fiscal, altos niveles de desequilibrio fiscal vertical, un alto índice de lavado de dinero y corrupción del sistema bancario son factores determinantes e indicadores de evasión fiscal. I.f. Marco conceptual. Existen varias metodologías para medir la evasión fiscal y todas coinciden en que la observación es indirecta ya que es un comportamiento no observable por estar fuera de la ley y son las siguientes: A) Informes sobre las estadísticas del SAT para medir el efecto del incumplimiento tributario sobre la generación del ingreso para la administración tributaria. B) Agregados macroeconómicos empleando las estadísticas del Sistema de Cuentas Nacionales, el mercado laboral, la economía subterránea y el incumplimiento tributario C) Técnicas microeconómicas utilizando encuestas sobre una muestra de contribuyentes” (Alarcon, 2012) Las líneas de conocimiento van encaminadas a medir si existen evidencias de impacto económico a causa de la evasión fiscal y si afecta el crecimiento económico, si es un factor importante para la eliminación de la desigualdad o aquellas externalidades como factores de medición, por ello el articulo seminal elegido es “Cheating Ourselves: The Economics of Tax Evasión” (Slemrod, 2007) este artículo revisa la magnitud, naturaleza y determinantes de la evasión fiscal. 16 En la presente investigación se revisará el modelo formulado por Allingham y Sandmo (Sandmo y Allingham, 1972) que mide la toma de riesgos influenciado por la penalización del crimen, el tamaño de la pena por la comisión del ilícito y el grado individual por la aversión del riesgo, en él se concluye con un análisis de como la severidad del castigo afecta la toma de decisión sobre evasión fiscal. El defecto de este modelo es que no identifica con precisión los contribuyentes, ni responde al cuestionamiento si de verdad incide la gravedad de la pena en el comportamiento fiscal de los contribuyentes. Se analizaron otras propuestas de modelos para estimar la evasión fiscal, los cuales se refieren específicamente a cuántos impuestos se deberían pagar en cuanto al impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, por el nivel de ingresos sin aplicar deducibles, obteniendo un aproximado de cuanto debería el estado obtener. Una de las propuestas más novedosas avanza en la línea de conocimiento al aplicar los mismos métodos, pero con conclusiones distintas, entre las cuales destaca “que los contribuyentes con mayores ingresos son los mayores evasores, puesto que tienen los medios legales para hacerlo” (Andreoni, 1998). Otras consideraciones económicas sobre los efectos de la evasión fiscal analizan si existe una relación entre la evasión fiscal y el crecimiento económico Milos aborda este fenómeno desde un punto de vista económico en 27 países, sus niveles de evasión fiscal en el periodo de 1995-2010, con una regresión lineal donde el PIB es la variable dependiente, concluyendo que dicha evasión fiscal afecta el crecimiento económico, la principal limitante de esta investigación es que no logra establecer cuál es la relación causa- efecto entre ambas variables, es decir evasión fiscal y crecimiento económico (Milos, 2015). Existen algunas investigaciones que analizan los efectos de la evasión fiscal en el desequilibrio fiscal, ya que a corto plazo se reportan desequilibrios en los países Europeos (Andrea Kralik, 2014) proponiendo como conclusión teórica la existencia de una correlación entre ambas variables, las mismas líneas de investigación ofrecen otras propuestas sobre el papel de la evasión fiscal en un territorio de manera general llamándolos paraísos fiscales por sus características Murcia, (2010) propone 3 consideraciones o aspectos a analizarse de los paraísos fiscales: a) Consideraciones societarias b) Consideraciones bancarias c) Consideraciones penales Así como los siguientes rasgos según Hernández (Vigueras, 2000): 17 1.-Ausencia o excesiva moderación de los impuestos sobre los beneficios empresariales, sobre las donaciones y herencias. 2.-Deficiencias o carencias en materia de supervisión y control bancario 3.-Carencia de información y estadísticas sobre operaciones financieras 4.- Un volumen de operaciones financieras no residentes en moneda no local, desproporcionada de acuerdo con el tamaño de la economía 5.- Ausencia de penalización o tolerancia en relación con el blanqueo de dinero y deficiencias normativas. Estas investigaciones ofrecen solamente factores explicativos para la evasión fiscal y la existencia de paraísos fiscales; como lo es la corrupción, los mercados negros y la poca cultura fiscal, pero no establecen modelos de medición sino únicamente alternativas para responder a el cuestionamiento de qué es lo que origina la evasión fiscal. Investigaciones recientes proponen medir la evasión fiscal a través de una muestra de sociedades denominadas “caparazón”, detallando el tipo de sociedades y como se ha abusado de este tipo de sociedades para delinquir evadiendo las obligaciones tributarias. Contiene un panel elaborado con los resultados de los cuestionarios aplicados a los socios o accionistas, el cual servirá como base para la investigación propuesta (Wadlinger, 2017). I.g. Operacionalización de variables Objetivo: construcción de un índice compuesto de la evasión fiscal: El objetivo del índice es resumir la información obtenida con el análisis de los componentes principales, es decir el conjunto de variables consideradas para la construcción del índice (Lavado de dinero, corrupción del sistema bancario, cultura fiscal, evasión y desequilibrio fiscal). Mediante este índice se pretende explicar, a través de técnicas de análisis estadístico multivariado y analizando tres o más variables a la vez, el grado de evasión fiscal. Este método debe cumplir con dos requisitos para ofrecer un resultado confiable según Bisquerra (1989): 1.- El principio de parsimonia que establece que todo modelo debe de ser más simple que los datos en que se basa. 2.-El número de factores elegidos debe de ser interpretable. 18 El antecedente a este tipo de construcción estadística nos remonta a Galton y su discípulo Spearman, discípulo que en 1901 presenta el método de componentes principales, donde propone la teoría bifactorial, a través de un estudio sobre la inteligencia del ser humano, la cual es desglosada en dos factores: el factor general y los factores específicos. El mayor aporte de Spearman son las pruebas psicométricas de inteligencia que son usadas hasta la actualidad. Este tipo de análisis no llego a ser popular hasta que Thurstone lo utilizara con los mismos fines que Sperman para investigar los factores que intervienen en la inteligencia humana quien añade modelos matemáticos, y es gracias a esta evolución que se conocen distintas variaciones de este método pero que podemos clasificar principalmente en dos: a) Análisis factorial exploratorio: tiene por objeto explorar la dimensionalidad latente sobre un conjunto de variables expresadas, a través de sus factores comunes, cuya estructura debe de ser lo más simple posible. b) Análisis factorial confirmatorio: se realiza con un conocimiento previo de la estructura de los factores. La solidez matemática de este tipo de análisis denominado método multivariante proporciona, a través de análisis exploratorio de datos, el nivel de relación entre las variables consideradas para llevar a cabo el Análisis Factorial. Figura 6. Variables y factores que inciden en la evasión fiscal. Corrupción de sistema bancario Lavado de dinero Desequilibrio fiscal vertical Evasión fiscal a través de Empresas caparazón Sistema fiscal ineficaz Cultura fiscal Existencia de figuras jurídicas para amparar la evasión Débil aplicación de sanciones 19 Para el índice propuesto se expresan las variaciones de promedio a través de la ponderación, para reflejar la importancia relativa de cada elemento respecto del total, donde el índice elemental “I” y el factor de ponderación expresa la proporción del valor de un elemento componente respecto del total (Llanos, 2017): Figura 7. Formula de factor de ponderación a) Lavado de dinero: Para medir este factor se tomaron en cuenta: 1) Los reportes de operaciones inusuales bancarios obtenidos de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (UIF, 2020) en el Informe de Reporte de Operaciones emitido anualmente, en el cual se monitorea los movimientos inusuales transaccionales y aquellas operaciones en efectivo que consideran pudieran vulnerar el sistema financiero. 2) El segundo factor tomado en cuenta para el índice compuesto, se tomaron de las listas de sanción emitidas por el departamento del tesoro de los Estados Unidos Norteamericanos en las cuales se sanciona de manera definitiva por lavado de dinero a personas físicas y morales de México, por lo cual se investigó cada uno de ellos (treassure, 2018) , los cuales se emiten con domicilio y razón social, incluyendo en algunos casos RFC y sitio web. Por lo cual se concentra por estado, ejercicio y tipo de sujeto. 3)El tercer factor fue la calificación por país otorgada por un organismo internacional que toma en cuenta los siguientes factores: Secreto bancario, confianza, limites, transparencia financiera, los niveles de transparencia del propio país, jurisdicción fiscal, integridad, corrupción, evasión fiscal, estándares de cooperación internacional y tratados bilaterales internacionales (FSI, 2019). La importancia de este factor radica en que este índice busca ayudar a organismos internacionales en la búsqueda de paraísos fiscales y detección de legislaciones vulnerables. 4)El cuarto factor es la calificación otorgada por Banco Mundial a México respecto del marco regulatorio antilavado, que comprende el análisis a la legislación y aplicación de sanciones (Mundial, 2019). Figura 8. Tabla factores de ponderación respecto “lavado de dinero” Factor Reportes de operaciones inusuales bancarios Ponderación 45% 20 Sanction List 45% Financial secrecy 5% BM 5% Fuente: Elaboración propia (véase apéndice A). b) Evasión fiscal. 1) Para este indicador se tomaron en cuenta los listados definitivos del 69-B emitidos por el SAT, es decir aquellas empresas que no pudieron desvirtuar la presunción de operaciones inexistentes y que por tanto son consideradas empresas fantasma o facturadoras. Para la construcción de este factor se localizó el domicilio, para determinar a qué Estado corresponde, ejercicio, se separó en tipo societario y por tipo de servicio. 2) Desequilibrio fiscal vertical: El desequilibrio vertical es la eficiencia recaudatoria en los niveles de gobierno, es decir que sean autosuficientes con sus propios recursos todos los niveles de gobierno (federal, estatal y municipal) para satisfacer sus necesidades de gasto, lo cual ayuda a entender si en una región determinada existe eficiencia recaudatoria, cultura fiscal y transparencia, calculados de la forma siguiente: “Índice de autonomía financiera: Ingresos que provienen de transferencias y aportaciones) / Gastos no financieros totales *100. Índice de suficiencia financiera: Ingresos no financieros totales/ Gastos no financieros totales *100. Índice de equilibrio financiero: Ingresos propios no financieros/ Gastos no financieros totales *100 (Prieto, Universidad de Cantabria, 2017)” Las principales variables que explican los desequilibrios en el actual contexto tienen que ver con la aún persistente heterogeneidad de ingresos y gastos de los gobiernos subnacionales con respecto al gobierno nacional. Como el espacio propuesto se refiere a un gobierno subnacional, es decir el municipio, se analizarán estos índices para comprender si los ingresos propios, es decir la recaudación del municipio, es suficiente para satisfacer sus necesidades de gasto. Los datos serán obtenidos de la página del INEGI y se propone comparar los 3 municipios que tienen mayor parecido en cuanto a evasión fiscal y lavado de dinero, así mismo deberá ser revisado junto con los municipios de control, es decir aquellos que no tienen niveles de evasión fiscal altos ni han sido reportados como cunas de lavado de dinero. 3) El índice de contribución fiscal por entidad federativa (Impuestos federales) I 21 4) Para el segundo y tercer factor en tomó en cuenta uno de los componentes del índice FMI que califica el sistema fiscal y su administración. 5) Respecto de la calificación emitida por el Banco Mundial se toma mercado informal, gasto público e ineficiencias y estructura fiscal. Figura 9. Tabla de ponderación respecto de la evasión fiscal. Factor Ponderación Operaciones inexistentes 69-B 30% SAT Desequilibrio Fiscal vertical 30% Índice de contribución fiscal 30% BM 5% FMI 5% Fuente: Elaboración propia (Véase apéndice B) c) Cultura fiscal. Para integrar este índice se observaron los siguientes factores: 1) El índice de competitividad estatal (IMCO,2018) 2) La calificación sobre la informalidad otorgada por el Banco Mundial (World Bank, 2018) 3) Gasto, ineficiencia y estructura fiscal (Banco Mundial, 2018) 4) Se toma como factor el índice de transparencia estatal emitido por el IMCO. 5) El índice de corrupción otorgado por el Banco Mundial. Tabla 10. Factor de ponderación de la cultura fiscal. Factor Ponderación Índice de competitividad estatal 35% Informalidad 5% Gasto, ineficiencia y estructura 15% fiscal Índice de transparencia 40% Corrupción 5% Elaboración propia (Véase apéndice C) 22 II. Federalismo tributario fiscal a. Antecedentes del federalismo tributario fiscal. El primer antecedente o propuesta, del que se tiene registro sobre la descentralización política y económica provino de Ramos Arizpe, diputado electo con anterioridad a las cortes de Cádiz y quien había propuesto crear en cada provincia una junta gubernativa o diputación de provincia con funciones ejecutivas y judiciales. Además, “sugirió que en cada población se formara un cuerpo municipal o cabildo que tendría jurisdicción únicamente en su territorio. Posteriormente, como miembro de la comisión que redactó la Constitución de 1824, Arizpe defendió el establecimiento de un régimen federal2” (Garmendia, 2010). En sentido opuesto, en el Congreso constituyente existían algunas personas que no compartían los mismos ideales, a quienes se les denominó “detractores del federalismo”, como “Fray Servando Teresa de Mier, quien alegaba la falta de personal capacitado y recursos financieros en las provincias. Teresa de Mier, quien fue diputado constituyente en 1824, rebatió a quienes ponían como ejemplo de un buen régimen político al federalismo de Estados Unidos de América: Ellos eran [decía Teresa de Mier] ya Estados separados e independientes unos de otros, y se federaron para unirse contra la opresión de la Inglaterra; federarnos nosotros estando unidos, es dividirnos y atraernos los males que ellos procuraron remediar con esa federación3” (Viesca, 2004, pág. 48).Era evidente que las afirmaciones de Teresa de Mier eran falsas; México no era una nación unida; prueba de esto, es que las fuerzas liberales y conservadoras después entrarían en una guerra en la segunda mitad del siglo XIX. A pesar de las oposiciones, la Constitución de 1824 adquirió vigencia y la nación inició el proceso hacia el federalismo. Para 1820 y los años subsecuentes, el gobierno federal tuvo un buen inicio: “No sólo logró el reconocimiento británico, 2 Garmendia, E. S. (2010). La democracia y el sistema político en México. México: Universidad Autónoma Metropolitana. 3 Viesca, J. F. (2004). El federalismo mexicano: régimen constitucional del sistema federal. México: Porrúa. 23 sino que logró expulsar a los españoles de San Juan de Ulúa y derrotar un intento de reconquista en 18294” (Vázquez J. Z., 2004, pág. 397) En 1843 el Congreso emitió las “Bases de organización política de la República Mexicana”, que se publicarían en ese mismo año. Estas desaparecen el Supremo Poder Conservador y adoptan para el gobierno una estructura centralista bajo “la forma de República representativa popular, dividida en departamentos y estos en distritos, partidos y municipalidades, teniendo cada distrito una asamblea compuesta por un número variable entre once y siete vocales 5” (Moya, 1999, pág. 36). Muchas provincias no estaban de acuerdo con esta estructura centralista y en consecuencia se declararon en contra de estas disposiciones. El caso extremo fue el de Yucatán, pues declaró su independencia del poder central. Es, en esta misma época, que en 1844 Estados Unidos reconoció la independencia de Texas y tras la invasión norteamericana de 1846-1847 el país pierde la mitad de su territorio. Los federalistas culparon al centralismo por las derrotas y es así, como el jefe del Ejército supremo mexicano decreta el retomar la Constitución Federal de 1824, para después verse quebrantada por el gobierno dictatorial de Santa Anna. El 4 de marzo de 1854 se proclama el Plan de Ayutla que terminaría con la dictadura de Santa Anna. Entonces se promulga un plan para reestructurar transitoriamente el país y el 5 de febrero de 1857, el Congreso General Constituyente juró la Constitución Federal de los Estados Unidos Mexicanos, la que en su artículo 40 establecía que “es voluntad del pueblo mexicano constituirse en una república representativa democrática federal, compuesta por estados libres y soberanos en todo lo concerniente al régimen interior, pero unidos en una federación establecida según los principios de esta ley fundamental”. La Constitución de 1857 consolida el régimen federal, constituido por estados libres y soberanos en lo que respecta a su régimen interior, e independientes de los demás. La soberanía, como en la Constitución de 1824, se constituye por un poder Ejecutivo (depositado en el presidente de la República), un Legislativo (depositado en la Cámara de Diputados) y el Judicial (depositado en la Suprema Corte de Justicia y en los juzgados locales y de distrito). Quizá un reclamo que hoy pueda hacerse a los constitucionalistas de 1857 (lo mismo que a los de 1917) es el haber limitado parte de la “soberanía” de los estados, al prohibir en el artículo 111 “celebrar alianza, tratado o coalición con otro Estado6” (Viesca, 2004). 4 Vázquez, J. Z. (2004). Una visión del pasado libre de mitos y maniqueísmos. México: Instituto Nacional de Estudios Históricos de las Revoluciones de México. 5 Moya, M. A. (1999). El federalismo y la coordinación impositiva en México. México: Universidad Nacional Autónoma de México. 6 Viesca, J. F. (2004). El federalismo mexicano: régimen constitucional del sistema federal. México: Porrúa. 24 El régimen federal adoptado en la Constitución de 1857 se fue consolidando y perfeccionando a partir de varios hechos, entre ellos la creación de nuevos estados como Coahuila, Hidalgo y Morelos en 1863, 1868 y 1869, respectivamente, y el establecimiento del senado en noviembre de 1874. Con la creación de la Cámara de Senadores se avanzó en la representación directa de cada estado de la República en el Congreso de la Unión. En el corto plazo, la plena vigencia de la Constitución de 1857 fue interrumpida, entre 1858 y 1860, por la Guerra de los Tres Años, y de 1862 a 1867 por la intervención francesa y el imperio de Maximiliano. Durante el gobierno de Benito Juárez, al regresar a la ciudad de México, se restableció el orden constitucional y las Leyes de Reforma. Después el Constituyente de 1917 el asunto del federalismo no se pone a discusión; la Constitución de 1917 retoma la organización federal del Estado planteada en 1857 y ratifica los dos niveles de gobierno: el federal y el estatal, y reglamenta (por primera vez) el municipal. En relación al municipio, la Constitución de 1917 establece en su artículo 115: “Los estados adoptarán para su régimen interior, la forma de gobierno republicano, representativo, popular, teniendo como base de su división territorial y de su organización política y administrativa, el Municipio Libre 7” (Legislativo, 1999, pág. 141) Aunque el Constituyente de 1917 decidiera adoptar un sistema federal descentralizado, Marcela Astudillo dice al respecto que: “En México, a principios de este siglo se optó en lo jurídico por un sistema descentralizado, adoptándose una Constitución federal; sin embargo, en la práctica las decisiones políticas, económicas y de toda índole responden a un sistema centralizado 8” (Moya, 1999, págs. 8-9). Desde la Independencia se presentó tensión entre los órdenes de gobierno federal y estatal, principalmente por la ausencia de reglas de coordinación y autoridad, y entre 1921 y 2000 por un presidencialismo autoritario, a pesar de la centralización, lo que produjo diversos enfrentamientos entre los gobiernos locales y el Estado nacional, es decir el gobierno federal. En este proceso de pesos y contrapesos del federalismo en México se encuentra inmerso el fenómeno de la alternancia política, que se presenta a nivel municipal desde los primeros años de la década de los ochenta del siglo pasado y a nivel estatal desde 1989, con la victoria del panista Ernesto Ruffo en el estado de Baja California. La alternancia es también impulsada por la reforma política de 1977; 7 Legislativo. (1999). Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. México: Diario Oficial de la Federación. 8 Moya, M. A. (1999). El federalismo y la coordinación impositiva en México. México: Universidad Nacional Autónoma de México. 25 así, en 1987 se reformó el Código Federal Electoral y en 1996 se crea el Instituto Federal Electoral (IFE), lo que da pie a que en 1997 haya mayoría opositora durante la LVII Legislatura, y se eligió al presidente opositor a Vicente Fox en las elecciones presidenciales del año 2000. Esta alternancia provoca otra tendencia novedosa en los gobiernos locales y en el régimen federal: los gobiernos divididos; esto es, gobiernos donde el poder Ejecutivo y la mayoría del Legislativo pertenecen a diferentes partidos políticos. Resulta destacable en la construcción del federalismo mexicano las transformaciones constitucionales que sobre el municipio tuvieron lugar en 1983 y 1999, por ejemplo las modificaciones introducidas al artículo constitucional 115 en 1983 otorgaron al municipio nuevas funciones en materia de suministro de servicios públicos, recaudación fiscal (predial) y planeación y control del uso del suelo; simultáneamente, la fracción I de dicho artículo contempla la posibilidad y los supuestos bajo los cuales las legislaturas locales pueden decretar la suspensión o desaparición de algún ayuntamiento o revocar el mandato a alguno de sus miembros. Esta reforma es una involución en el federalismo municipal, pues no resuelve ni clarifica el carácter libre del municipio y, por el contrario, lo somete formalmente a un orden de gobierno diferente (el estatal). Posteriormente, en 1999, una nueva reforma al artículo 115 constitucional otorgó al municipio el carácter de ámbito de gobierno; le agregó nuevas funciones propias y concurrenciales con los estados, reconoció su capacidad de asociación y creó condiciones para el ejercicio de un gobierno local más autónomo en el manejo de sus bienes y recursos. Después de dicha reforma, el municipio tiene amplias facultades para actuar en relación con la planeación territorial y ambiental y suministrar servicios públicos (agua potable y alcantarillado, mercados, etc.); y precisamente para ello, el artículo 115 prevé la coordinación entre municipios de determinada región e incluso entre entidades vecinas, en particular cuando forman parte de un área metropolitana: “Los Municipios de un mismo Estado, previo acuerdo entre sus ayuntamientos y con sujeción a la ley, podrán coordinarse y asociarse para la más eficaz prestación de los servicios públicos que les corresponda (fracción III), y con el acuerdo de las legislaturas cuando pertenezcan a dos o más estados9” (Ziccardi, 2004, pág. 133). Con el inicio de una nueva era en la que diversos partidos políticos comenzaban a converger, se presenta el fenómeno del priismo, que anteriormente se denominada el partido nacional revolucionario, después de este escenario de la vida democrática de México, se presenta la llegada de un no priista a la presidencia, que ocurrió en un escenario político poco propicio a la gobernabilidad. 9 Ziccardi, A. (2004). Las ciudades y la cuestión social. Buenos Aires, Argentina: Fundación Banco de la Provincia de Buenos Aires. 26 Después de un siglo de los pesos y contra pesos del centralismo en nuestro país para intentar mantener la cohesión nacional, en la década de 1920 se inicia el camino hacia la construcción del federalismo fiscal, implementando mecanismos de la autonomía tributaria, la descentralización fiscal, el incremento de la capacidad impositiva y la diferenciación de facultades impositivas sobre la base del fortalecimiento del municipio. El objetivo del federalismo fiscal En pocas palabras es “entender y definir qué instrumentos y funciones recaudatorias son más conveniente centralizar y cuáles es mejor poner en esferas descentralizadas de gobierno10” (Oates, 1999, págs. 1120-1137). La naturaleza del federalismo fiscal requiere una definición de competencias de los diferentes niveles de la administración federal para llevar a cabo la recaudación de impuestos y el gasto público. El federalismo fiscal, por lo tanto, es un conjunto de normas utilizado por los países –federalistas o centralistas- que intentan descentralizar la labor fiscal, respecto a esto Wallace E. Oates, señala que el federalismo fiscal trata la estructura vertical del sector público englobando los roles de los diferentes niveles de gobierno y las formas en que se relacionan a través de mecanismos, como la transferencia de recursos11 (Oates, 1999). Al respecto Chanchal Kumar Sharma, menciona que “mientras el federalismo fiscal constituye un conjunto de principios guías, un concepto guía, que ayuda a diseñar relaciones fiscales entre el nivel nacional y los niveles subnacionales de gobierno, la descentralización fiscal, por otro lado, es el proceso de aplicación de dichos principios12 (Sharma, 2005, págs. 38-45). El marco jurídico del federalismo fiscal mexicano parte de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, parte del artículo 40 que define el carácter republicano, democrático, representativo y federal del régimen, compuesto de estados libres y soberanos; estos últimos divididos administrativa y políticamente en municipios, respecto al tema de coordinación fiscal en 1978 se aprobó la Ley Federal de Coordinación Fiscal, que señala en su primer artículo como objetivo central: coordinar el sistema fiscal de la Federación con los de los Estados, Municipios y Distrito Federal, establecer la participación que corresponda a sus haciendas públicas en los ingresos federales; distribuir entre ellos dichas participaciones; fijar reglas de colaboración administrativa entre las diversas autoridades fiscales; constituir los organismos en materia de coordinación fiscal y 10 Oates, W. E. (1999). An Essay on Fiscal federalism (Vol. 37). EE.UU: Journal of Economic Literature. Ibídem. 12 Sharma, C. K. (2005). When Does decentralization deliver? The Dilemma of Design (Vol. 6). EE.UU: South Asian Journal of Socio-Political Studies. 11 27 dar las bases de su organización y funcionamiento13 (Legislativo, Semanario Judicial de la Federación, 2017). Para fortalecer el sistema nacional de coordinación fiscal se crea un “Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Públicas” (Indetec), que es un organismo del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, cuyas funciones incluyen apoyar en materia de capacitación, asesoría y consultoría técnica, así como realizar estudios e investigaciones fiscales, además de informar y difundir todo lo relacionado con la fiscalización. En el año 2000, respecto a las participaciones que recibían los gobiernos subnacionales, estos se programaron en los ramos 28 y 33, los cuales se “etiquetaron” para los siguientes rubros: educación básica y normal; salud; infraestructura social; fortalecimiento municipal; educación tecnológica y de adultos y, finalmente seguridad pública14 (INDETEC, 2017). El Ramo 28 -Participaciones a entidades federativas y municipios- transfiere recursos federales a las entidades federativas y municipios, de acuerdo con la Ley de Coordinación Fiscal y los Convenios de Adhesión al Sistema de Coordinación Fiscal, su característica principal radica en que se trata de recursos de uso irrestricto, mientras que los recursos provenientes del Ramo 33 o Aportaciones Federales son fondos de uso restringido. Antes de la reforma a la Ley aprobada en 2007 las participaciones federales que se entregan a las entidades federativas y municipios se distribuían considerando el número de habitantes (45.17%), los impuestos asignables (45.17%) y un pequeño fondo resarcitorio (9.66%) I.-El número de habitantes se tomará de la última información oficial que hubiera dado a conocer el Instituto Nacional de Estadística, Geografía e Informática, en el año que se publique. II.- En cuanto a los impuestos asignables, 45. 17% en los términos del artículo 3º de la Ley de Coordinación Fiscal, en el cual se encuentra determinada la fórmula de distribución de esta segunda parte, tomando como base los impuestos asignables, o federales que son responsabilidad de la entidad cobrar; dichos impuestos federales sobre tenencia o uso de vehículos, especial sobre producción y servicios y sobre automóviles nuevos. III.- El restante 9. 66%, se distribuirá en proporción inversa a las participaciones por habitante que tenga cada entidad, éstas son el resultado de la suma de las 13 Legislativo. (18 de 04 de 2017). Semanario Judicial de la Federación. Obtenido de Semanario Judicial de la Federación: http://www.diputados.gob.mx 14 INDETEC. (18 de Abril de 2017). INDETEC. Obtenido de http://www.indetec.gob.mx 28 participaciones a que se refieren las fracciones I y II de este artículo en el ejercicio de que se trate. Al Fondo General de Participaciones se adicionará con un 1% de la recaudación federal participable en el ejercicio que corresponderá a las entidades federativas y los municipios cuando éstos se coordinen en materia de derechos y, previa comprobación de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público de que se ajustan estrictamente a los lineamientos establecidos en el artículo 10-A. El porcentaje citado será distribuido entre las entidades mencionadas Sin embargo, la reforma de 2007 modificó la fórmula de distribución del Fondo General de Participaciones, el cual se constituye con el 20 por ciento de la Recaudación Federal Participable Neta (RFP), y considera los siguientes fondos: -El Fondo de Fomento Municipal, integrado con 1 por ciento de la RFP. -El Fondo de Fiscalización, que se integra con 1.25 por ciento de la RFP, para reconocer la fiscalización que realizan las entidades federativas. -El Fondo de Compensación, mediante el cual se distribuye la recaudación derivada del aumento a la gasolina y diésel, en una proporción que intenta favorecer a las entidades con menor PIB. -El Fondo de Extracción de Hidrocarburos, que es relativamente marginal para la mayoría de los estados. -El Fondo de Compensación del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, creado a partir del ejercicio fiscal 2006, con el objetivo de resarcir a las entidades federativas la disminución de ingresos derivada de la ampliación de la exención de dicho impuesto. - Un porcentaje de 0.136 de la RFP, que se entrega a los municipios fronterizos y marítimos por los que materialmente se realiza la entrada o la salida del país, de los bienes que se importan o exportan. - Un porcentaje de 3.17 del 0.0143 por ciento del Derecho Ordinario Sobre Hidrocarburos, que se distribuye entre los municipios por los que se exporta petróleo crudo y gas natural. En los últimos dos casos, es evidente que favorece a un número reducido de entidades, pero se les reconoce su papel en la actividad comercial internacional. El Ramo 33 es el renglón presupuestal del gobierno central que agrupa ocho fondos de aportaciones que se distribuyen a los estados y municipios, cuya asignación también se encuentra plasmada en la Ley de Coordinación Fiscal (LCF) y se apega al calendario anual del ejercicio presupuestal propuesto por el 29 gobierno federal y aprobado por la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión. La regulación de este ramo está determinada por el Capítulo V de la Ley de Coordinación Fiscal (LCF). Los fondos agrupados bajo este Ramo son: 1. FAEB. Fondo de Aportaciones para la Educación Básica y Normal. 2. FASSA. Fondo de Aportaciones para los Servicios de Salud. 3. FORTAMUNDF. Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de los Municipios y Demarcaciones Territoriales del Distrito Federal. 4. FAETA. El Fondo de Aportaciones para la Educación Tecnológica y de Adultos. 5. FAM. Fondo de Aportaciones Múltiples. 6. FAIS. Fondo de Aportaciones para la Infraestructura Social 7. FASP. Fondo de Aportaciones para la Seguridad Pública 8. FAFEF. Fondo de Apoyo Federativas15(CEFP, 2010). al Fortalecimiento de las Entidades Como hemos señalado, las participaciones fiscales federales se conforman por el Fondo General de Participaciones, Fondo de Fomento Municipal, Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos, Impuesto sobre Automóviles Nuevos, Fondo de Fiscalización, Fondo de Compensación, Fondo de Extracción de Hidrocarburos e Impuesto a la venta final de Gasolinas y Diesel. Por su parte, las Aportaciones del Ramo 33 transferibles a los municipios, se integran por el Fondo de Aportaciones para la Infraestructura Social Municipal (FAISM) o Fondo III y el Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de los Municipios (FORTAMUN) o Fondo IV, los cuales se incorporaron a la LCF a partir del ejercicio fiscal 1998. Respecto al tema que se pretende abordar debemos reiterar que los desequilibrios fiscales se entienden como los ingresos en el Gobierno (nacional, departamental y municipal) los cuales son menores a los gastos. Para corregir los desequilibrios hay transferencias desde el Gobierno nacional a los subnacionales. De ahí que los desequilibrios y las transferencias para corregirlos pueden afectar las condiciones de vida en nuestros territorios. El gobierno nacional ha conservado la potestad para recaudar impuestos como el IVA, ISR, IEPS, y aquellos relacionados con el comercio exterior, pues tienen la infraestructura necesaria para su cobro, así como los elementos para hacer 15 INDETEC. (18 de Abril de 2017). INDETEC. Obtenido de http://www.indetec.gob.mx 30 efectivos los medios coercitivos para quien se resiste al pago de impuestos en contraposición con el fenómeno de la descentralización del gasto, siendo cada vez más frecuente, porque se argumenta que localmente conocen mejor las necesidades y las demandas de los ciudadanos. Así, se considera que un presidente municipal o gobernador están en mejores condiciones de decidir los gastos. Esto, significa en teoría que mayor descentralización del gasto permite mayor eficiencia. Figura 11. Recaudación de impuestos federales del período 2016-2020. Recaudación de impuestos federales (Período 20162020) Diciembre Enero Diciembre Enero Diciembre Enero Diciembre Enero Abril Junio $200,000.00 $150,000.00 $100,000.00 $50,000.00 $- 2016 2017 2017 2018 2018 2019 2019 2020 2020 2020 Impuesto Sobre la Renta Impuesto al Valor Agregado Impuesto Especial sobre Producción y Servicios Otros ingresos tributarios Elaboración propia, con los datos obtenidos de la página del SAT (2020): http://omawww.sat.gob.mx/cifras_sat/Paginas/datos/vinculo.html?page=IngresosTributarios.html b. Los infra niveles contribuciones. del federalismo y su papel en las En este apartado se ofrecerán las teorías económicas de la descentralización fiscal, con el propósito de establecer cuáles son los fundamentos teóricos que se ocuparon del estudio y la regulación de los diferentes niveles de gobierno que coexisten en los Estados de la República Mexicana a fin de establecer un marco 31 que sirva de referencia para el estudio del desequilibrio vertical, las transferencias intergubernamentales y su relación con los índices de equilibrio financiero en los municipios. Respecto a la teoría del federalismo fiscal en México en los antecedentes históricos se expusieron los distintos sucesos que dieron lugar a este, pero la explicación teórica del federalismo fiscal se ocupa principalmente de las relaciones fiscales entre los diferentes niveles de gobierno independientemente de la organización política. Se dice que nace de la rama de la microeconomía, a través de las externalidades y de los impuestos pigovianos en homenaje al economista Arthur Pigou, uno de los primeros a defender de los impuestos para corregir los efectos de las externalidades negativas, acercando más la asignación de recursos al óptimo social. De la misma manera “las subvenciones, con relación a las externalidades positivas clásica, aplicada principalmente a la búsqueda de eficiencia en la asignación de recursos públicos entre los diferentes niveles de gobierno”16 (Corcuera, 2017). El Federalismo Fiscal tiene el objetivo de asociar descentralización con la coparticipación de los gobiernos subnacionales a partir de la autonomía de los gobiernos subnacionales para generar recursos propios. Es decir, que “los gobiernos subnacionales desempeñan un mejor trabajo cuando la obtención de los ingresos y los gastos se encuentran estrechamente relacionados”17 (Bird, 1999). Después surgiría la idea de que los impuestos que pagan los contribuyentes deben estar relacionados con los beneficios que reciben, sustentado con lo que se denominó la equivalencia fiscal18 (Saavedra, 2012) puesto que la provisión de servicios públicos a cargo de cada nivel de gobierno debe ser eficaz y eficiente, contemplar principios de equidad y garantizar la estabilidad macroeconómica. Musgrave, así mismo, señaló las tres funciones que debe desempeñar el sector público, señala tres motivos por los que una economía sin sector público no tendrá un buen funcionamiento: En primer lugar, se producirán asignaciones de recursos ineficientes, el segundo inconveniente es que la distribución de la renta entre los individuos que resulta de la acción del mercado difiere de la socialmente deseable y por último, se plantea el problema de la incapacidad del mercado para alcanzar el equilibrio de la economía 19 (Musgrave, 1959) A cada uno de los fallas del mercado, Musgrave, asigna una tarea a realizar por el sector público. Las tres 16 Corcuera, A. J. (25 de Abril de 2017). Universidad de la Rioja. Obtenido de Facultad de Ciencias Empresariales: http://biblioteca.unirioja.es/tfe_e/TFE000820.pdf 17 Bird, R. M. (1999). Rethinking subnational taxes: A new look a tax assignment. U.S.A.: International Money Found. 18 aavedra, E. L. (2012). Teoría y Práctica de la descentralización fiscal. Santiago, Chile: Ediciones UC. 19 Musgrave. (1959). Theory of Public Finance. U.S.A: University of Harvard. 32 deficiencias se producían en la asignación eficiente de recursos, en la distribución equitativa de la renta, y en la estabilidad de la economía. Por lo que engloba en tres funciones la intervención del sector público en la economía: asignación, distribución y estabilización. Tras la aportación de Musgrave, se acepta que las funciones del sector público son asegurar un uso eficiente de los recursos, establecer una distribución equitativa de la renta y mantener a la economía en niveles altos de empleo con razonable estabilidad de precios. Es por ello que teóricamente debe existir un esquema de asignación de recursos descentralizados a través de: 1.-Transferencias intergubernamentales: Las transferencias intergubernamentales se destinan a resolver desequilibrios verticales y horizontales, como también a fortalecer los objetivos de políticas públicas del gobierno central (que emanan del Presupuesto de Egresos de la Federación) deben orientarse a la eficiencia, autonomía y simplicidad). 2.-Las Transferencias Condicionadas, son aquellas que tienen un fin o un destino determinado, esto se debe a que son concebidas, para determinados bienes públicos en el territorio nacional y por lo cual no son de libre disponibilidad. Algunos tratadistas como Buchanan señalan que existe una necesidad de corregir o ajustar los ingresos de cada jurisdicción en relación a sus gastos, porque de no hacerlo así, la estructura fiscal seria inequitativa, puesto que los individuos en condiciones similares deberían tener residuos fiscales similares; por ello propone que para hacerlo posible habría que acudir a transferencias intergubernamentales calculadas de acuerdo a las necesidades relativas de los ciudadanos de cada jurisdicción para hacer esto posible20 (Porto, 2008). Musgrave al respecto propone una fórmula que consta de tres variables-opción para hacer efectiva la redistribución interterritorial: la relación de ingresos-gastos, las capacidades fiscales y las diferencias en necesidades y capacidades fiscales, así mismo propone que interviene un criterio técnico de la eficiencia21 (Head, 2009). Entonces, si el sistema de transferencias contribuye a la eficiencia de la economía de México porque inhibiría la migración ineficiente por motivos fiscales, entonces se detendrían los desplazamientos de los individuos, porque obtendrían 20 Porto, A. (2008). Estudio sobre finanzas provinciales y el sistema de coparticipación federal de impuestos. En Buchanan, Equidad Tributaria (págs. 107-108). Buenos Aires: Ministerio de Economía de la Provincia de Buenos Aires. 21 Head, J. G. (2009). Tax reform in the 21st century. En Musgrave, Public Finance in Democratic Society (pág. 180). Great Britain: Kluwer Law international . 33 el mismo residuo fiscal sin tener que migrar a zonas más favorecidas (Residuo fiscal: es la diferencia entre el beneficio que un individuo obtiene de la prestación de los servicios públicos y la carga fiscal que debe soportar). c. El papel del impuesto sobre la renta e IVA en las finanzas. Por la forma en la que se encuentra distribuido el impuesto en México respecto a la recaudación entre los niveles de gobierno, se genera un esquema centralizado, porque el gobierno central (la federación) tiene importante superávit, lo opuesto a lo que sucede en los gobiernos subnacionales, donde el déficit, los vuelve dependientes del sistema de transferencias verticales, que es el motivo del presente análisis. Figura 12. Porcentaje de recaudación por tipo de impuesto federal Junio 2020. Ingresos federales por tipo de impuesto (porcentaje) Junio- 2020 13% ISR 25% 62% IVA IEPS Elaboración propia, con los datos obtenidos de la página http://omawww.sat.gob.mx/cifras_sat/Paginas/datos/vinculo.html?page=IngresosTributarios.html del SAT 2020: En el caso de los gobiernos subnacionales enfrentan una alta dependencia en materia de ingresos, por los motivos ya expuestos , pero como hemos analizado se debe en gran medida a que, los desequilibrios fiscales verticales hace referencia a la formación de un desequilibrio estructural entre ingresos y gastos subnacionales, como consecuencia de que las base impositivas locales son relativamente restringidas y, por ende tienden a estar muy por debajo del costo total de bienes y servicios cuya provisión es preferible en el nivel subnacional. Gráfico 13. Nivel de desequilibrio fiscal vertical en México año 2017 34 Desequilibrio Fiscal Vertical Ingresos de la federación 0% 1% 0% Gastos de la feración 33% Ingresos Propios nivel estatal Gastos nivel estatal 66% Ingresos propios nivel municipal Gastos propios nivel municipal Fuente: Elaboración Propia, periodo 2017, Ley de Ingresos y Egresos de cada nivel de Gobierno. Modelo aplicado: (C, R, L: Central, Regional y Local), si realmente son simultáneamente autosuficientes se producirá una situación de equilibrio financiero vertical: Donde IPC: Ingresos Propios; IPR: Ingreso Propio Regional, IPL: Ingreso Propio Local, GNFT: Gastos No Financieros Totales= (Gasto corriente + Gasto de capital). Según, este modelo de equilibrio, apliquemos a la realidad de México. IPC = IPR = IPL = 1. Por lo tanto, dentro de los ingresos de los gobiernos subnacionales no se consideraron las transferencias o aportaciones, puesto que lo que se pretende mostrar es la autosuficiencia de acuerdo a sus percepciones fiscales, así como dentro de los gastos de dichos gobiernos no fueron considerados aquellas aportaciones, subvenciones que se hace al resto de los niveles, si no aquellos que corresponderían a el gasto corriente programable propio u social. Gráfico 14. Desequilibrio fiscal vertical DESEQUILIBRIO FISCAL VERTICAL 4,888,892,500,000.00 2,428,221,098,148.30 15,848,000,000.00 Ingresos de la federación Gastos de la feración Ingresos Propios nivel estatal 81,152,502,309.00 Gastos nivel estatal 9,001,691,852.00 23,712,394,253.00 Ingresos Gastos propios nivel propios nivel municipal municipal Fuente: Elaboración Propia con los mismos lineamientos que el gráfico anterior. Según la teoría abordada en el apartado anterior, que dio lugar al marco teórico del presente documento, indica que existen los desequilibrios fiscales verticales por la desigualdad económica de las regiones, en este caso en específico en México, y que fue una de las razones que originaron el pacto por el federalismo históricamente, para lograr contrarrestar dicha desigualdad económica que se presentaba en las distintas regiones del país. Entonces el 35 Estado debe intervenir como agente económico para redistribuir socialmente los ingresos como integrador económico. Gráfico 15. Mapa coprológico de Mexico del PIB por entidad federativa (20142015) Fuente: Elaboración propia a partir de los datos proporcionados por el INEGI periodo 2014-2015, en la página: http://www.inegi.org.mx/est/contenidos/proyectos/cn/pibe/default.aspx. (Mapa coprológico, Excel) Una importante cuestión para analizar es la distribución de la renta, así como los impuestos funcionan como un equilibrador económico, pues en México dichos impuestos son progresivos, para garantizar que los que más perciben sean los que más tributan, así una vez recaudados dichos impuestos por nuestro sistema fiscal sean redistribuidos para contrarrestar los fallos del mercado. El número de contribuyentes a nivel nacional , es decir la base tributaria, depende en gran medida de la producción, de los ingresos y el patrimonio de cada espacio estatal o municipal existente, por ello existen problemas estructurales y de los espacios regionales que obedecen a espacios con menores regiones productivas, sin capital físico, bases tributarias débiles e insuficiencia para proveer servicios públicos a sus habitantes; mientras que otras regiones poseen todos estos elementos de manera basta y suficiente. Por lo que es necesario evaluar los niveles de desequilibrio fiscal vertical para afrontar los desequilibrios económicos de manera eficiente sin volver una entidad o municipio dependiente del gobierno central. Gráfico 16. Comparativo del PIB por entidad federativa (2014-2015) 36 PIB por Entidad Federativa 3,000,000 2,000,000 1,000,000 0 2014R 2015P Aguascalientes Baja California Baja California Sur Campeche Coahuila de Zaragoza Colima Chiapas Chihuahua Ciudad de México Durango Guanajuato Guerrero Hidalgo Jalisco México Michoacán de Ocampo Morelos Nayarit Nuevo León Oaxaca Puebla Querétaro Quintana Roo San Luis Potosí Fuente: Elaboración propia a partir de los datos proporcionados por el INEGI periodo 2014-2015, en la página: http://www.inegi.org.mx/est/contenidos/proyectos/cn/pibe/default.aspx. (Excel) Algunas razones para disminuir las brechas fiscales horizontales y verticales se basan en el derecho de los contribuyentes, a recibir bienes y servicios públicos en igualdad de condiciones que el resto de los habitantes de la República Mexicana, asegurándoles el acceso a dichos servicios públicos e incrementar la eficiencia económica desincentivando las migraciones internas causadas sólo por diferencias fiscales y en tercer lugar, para mermar la formación de desequilibrios estructurales entre ingresos y gastos subnacionales, es decir para atender las asimetrías de las capacidades fiscales de los gobiernos subnacionales. d. Desequilibrio fiscal como indicador de evasión fiscal. Para comprender el desequilibrio fiscal primero debemos de comprender el concepto de equilibrio, ya que en una situación ideal, los gobiernos nacionales y subnacionales desde su autonomía pudieran obtener todos sus ingresos mediante el ejercicio de la recaudación fiscal, sin recibir aquellas transferencias que a través del gobierno nacional se hacen llegar, es decir, “desde su suficiencia, los ingresos no financieros fueran iguales al total de gastos no financieros22” (Prieto, 2013). 22 Prieto, D. C. (2013). Los desequilibrios financieros. Cantabria, España. Recuperado el 04 de Abril de 2017, de http://personales.unican.es/cantared/2.%20hm%20APUNTES.pdf 37 Solo para reafirmar estos conceptos debemos establecer los principios del equilibrio financiero: autonomía, suficiencia y equilibrio financiero. Pero, dado que, para algunos autores, “en las haciendas estatales y municipales de los países federales esta situación es prácticamente inexistente por la falta de autosuficiencia, lo normal, es, entonces hablar de desequilibrio financiero de los gobiernos subcentrales23” (Prieto, 2013). Entonces para solucionar esta situación de insuficiencia y como respuesta a esta situación latente en los gobiernos subnacionales, comenzaron a transferirse ingresos no financieros adicionales a los propios, que como explicaremos más a adelante en el sistema fiscal mexicano son aquellas transferencias provenientes de lo recaudado a nivel federales por aquellos impuestos recaudados por este nivel de gobierno (federal). El desequilibrio fiscal es un indicador de la evasión fiscal porque es la falta de recaudación de los gobiernos subnacionales, hablando propiamente de los municipios donde se han detectado altos índices de evasión fiscal y lavado de dinero, aunque algunas corrientes advierten que hay una contradicción sin comprobarse que los impuestos municipales son en mayor medida pagados que los impuestos federales, porque los primeros gravan la propiedad de las personas físicas sobre las cosas y los segundos gravan actos. Estas mismas corrientes mencionan que las personas físicas suelen evadir menos impuestos por la responsabilidad que un crédito fiscal puede generar sobre sus posesiones, en cambio se tiene conductas más abusivas cuando se sienten protegidos dentro de una persona moral, lo cual se analizará más adelante. Después de haber expuesto la situación que guarda el equilibrio financiero, podemos distinguir los dos tipos de desequilibro: a) “verticales, que tienen lugar cuando para el conjunto de las unidades de un nivel subcentral de gobierno existe un desequilibrio entre sus necesidades de gasto agregadas y su capacidad fiscal agregada (capacidad para generar ingresos tributarios); b) horizontales, que son desequilibrios fiscales entre las unidades de un mismo nivel de gobierno, a causa de la falta de correspondencia entre su capacidad fiscal y sus necesidades de gasto24” (Núria Bosch, 2011). 23 Ibídem. Núria Bosch, M. E. (09 de 2011). Política municipal. Guía para la mejora de la calidad. Fundación, democracia y gobierno local, 73. Obtenido de http://repositorio.gobiernolocal.es/xmlui/bitstream/handle/10873/941/claves11_05_snf.pdf?sequence=1 24 38 Los índices de autonomía financiera que se han presentado en este capítulo sirven para analizar la recaudación de los niveles de gobierno, es decir la creación de las empresas fantasma para evadir principalmente el impuesto al valor agregado y el impuesto sobre la renta, en contrario sensu de los impuestos estatales y municipales que gravan bienes ejemplo: Impuestos estatales: Impuesto sobre nómina (2% en Jalisco), impuesto sobre remuneración personal, tenencia vehicular, impuesto sobre hospedaje, impuesto sobre enajenación de boletos, impuesto sobre loterías y rifas. Impuestos municipales: impuesto predial, impuesto sobre Adquisición de Inmuebles y Transmisión de Dominio, Impuesto para el Fomento Deportivo y Educacional, Impuesto para el Fomento Turístico, Desarrollo Integral de la Familia y Promoción de la Cultura, Impuesto sobre Asistencia a Juegos Permitidos y Espectáculos Públicos, Impuesto para el Mantenimiento y Conservación de las Vías Públicas, Impuesto por Alumbrado Público e Impuesto de Plusvalía. Es decir que se podría presumir que, en las zonas de alta creación de empresas fantasma, lavado de dinero tendría que haber poca autonomía puesto que también debería afectar la recaudación a nivel estatal y municipal, pero esto no sucede pudiendo deberse a que dichos impuestos solo gravan bienes personales y algunos actos relacionados con ciertos sectores. Pero también podría deberse a el gasto que se ejerce. Gráfico 17. Gráfico comparativo de los índices de equilibrio financiero 2017-2018. 35 30 25 20 15 10 5 0 AGUASCALIENTES BAJA CALIFORNIA BAJA CALIFORNIA… CAMPECHE COAHUILA COLIMA CHIAPAS CHIHUAHUA DURANGO GUANAJUATO GUERRERO HIDALGO JALISCO ESTADO DE… MICHOACAN MORELOS NAYARIT NUEVO LEON OAXACA PUEBLA QUERETARO QUINTANA ROO SAN LUIS POTOSI SINALOA SONORA TABASCO TAMAULIPAS TLAXCALA VERACRUZ YUCATAN ZACATECAS índices de equilibrio financiero 2017-2018 Indice de Equilibrio Financiero Indice de Equilibrio Financiero Fuente elaboración propia usando la fórmula propuesta es decir: Ingresos propios no financieros: Impuestos, Aportaciones de Seguridad Social, Contribuciones de Mejoras, Derechos, Productos, Aprovechamientos, Otros Disponibilidad inicial entre los Gastos no financieros totales: Servicios personales, Materiales y suministros, generales, Transferencias, asignaciones, subsidios y otras ayudas, Bienes muebles, inmuebles e intangibles, 39 Cuotas y ingresos, Servicios Inversión pública, Recursos asignados a municipios, Otros egresos, Disponibilidad final*100. Con el objetivo de medir la independencia de los ingresos asignados por la federación. Una mala administración del gasto por parte de los gobiernos subnacionales, refiriéndonos a la recaudación sobre sus contribuciones estatales y municipales, la baja recaudación y eficiencia administrativa podrían ser las posibles causantes de desequilibrio fiscal y por ende de dependencia a transferencias federales; aunque apoyándonos en los gráficos podemos observar que los impuestos que generan mayores ingresos son aquellos federales, por lo que algunos tratadistas apuestan a que sean los municipios los que administren lo recaudado por estos impuestos. El desequilibrio fiscal vertical que hemos venido analizando se origina cuando gobiernos subnacionales no son capaces de recaudar para satisfacer su propio gasto teniendo que recurrir a otras fuentes de financiamiento, pero esto podría deberse a que los principales impuestos ( en cuanto a recaudación) son administrados y centralizados por la federación. Contexto general de la evasión fiscal en México e. Definición de evasión fiscal La evasión fiscal, según la biblioteca digital del senado, es un ilícito que pretende ocultar las ganancias dejando de pagar impuestos afectando las finanzas y limitando los recursos del gobierno para llevar a cabo programas sociales y sus políticas públicas (Republica, 2019). Camargo Hernández señala que “la evasión tributaria o fiscal es la disminución de un monto de tributo producido dentro de un país por parte de quienes estando obligados a abonarlo no lo hacen, en cambio, sí obtienen beneficios mediante comportamientos fraudulentos” (Hernandez, 2005) Por otra parte, el Sistema de Administración Tributaria define la evasión fiscal como toda acción u omisión parcial o total, tendiente a eludir, reducir o retardar el cumplimiento de la obligación tributaria (SAT, 2018) .La OCDE define la evasión fiscal como una conducta transgresora cuyo objetivo es el ocultamiento de bienes, rendimientos, ingresos y derechos económicos con el propósito de incumplir con sus obligaciones fiscales o disminuirlas (OCDE, Informe de progreso Transparencia fiscal, 2016). El calificativo de ilícito para algunos tratadistas es incorrecto, pues por ejemplo para Zavala existe la evasión fiscal legal y la evasión fiscal ilícita; definiendo entonces que la evasión fiscal legal es en realidad elusión y evasión fiscal ilícita como el no pago de una contribución; es equivalente a eludir el deber de cubrirla. Se trata de la violación de la ley que establece la obligación de pagar al fisco lo que este órgano tiene derecho de exigir (Zavala, 2002, pág. 268). 40 f. Las obligaciones fiscales Para que la evasión fiscal se originé debe existir de antemano una obligación fiscal, es decir una carga tributaria, pero el primer fundamento de esto es “el poder jurídico del Estado” para establecer las contribuciones forzadas, recaudarlas y destinarlas a expensar los gastos públicos, lo cual se encuentra fundamentado en el artículo 31 fracción IV, 73 fracción VII y XXIX, 115, 117, 122 y 131 (Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos) que contienen las facultades a nivel tanto federal, como estatal y municipal. La explicación detrás de la potestad tributaria tiene que ver con la necesidad del estado de financiar su propio gasto (costos relacionados con la existencia misma del Estado) así como el gasto público. La obligación de contribuir nace de nuestra relación con el Estado, que se remite al inicio de la civilización y nuestra propia necesidad de agruparnos y organizarnos, entonces es ahí que nace el vínculo jurídico y psicosocial con el Estado al que pertenecemos (Rousseau, 1789). Los límites en México de la potestad tributaria son los mismos aplicables a todo orden jurídico, esto es que la validez de las normas fiscales internas depende de que en su proceso de creación se respeten los lineamientos establecidos por la Constitución Federal. Por lo tanto, los lineamientos establecidos en la Constitución Federal respecto de la potestad tributaria no solo indica que órganos pueden dictar normas fiscales y de acuerdo con que procedimientos, sino que también determina los límites al contenido de dichas normas por la obligación de respetar las garantías constitucionales. El artículo 73 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos regula las facultades exclusivas del Congreso de la Unión, de las cuales destaca la de imponer las contribuciones necesarias para cubrir el Presupuesto de Egresos de la Federación (fracción VII) en un documento llamado Ley de Ingresos de la Federación, y que debe ser aprobada por la Cámara de Diputados, quien contiene la facultad exclusiva de aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federación, previo examen, discusión y modificación en su caso; esto tiene su razón de ser ya que históricamente la Cámara de Diputados en México es vista como el representante del pueblo en general. La ley de ingresos tiene una vigencia anual (art 74 fracción IV Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos) y el Ejecutivo Federal tendrá que enviar cada año antes del 15 de Noviembre, o el 15 de Diciembre solo el año en que inicia el sexenio presidencial, una iniciativa de Ley de Ingresos en la que se contemplen las contribuciones a cobrarse en el año siguiente para cubrir el Presupuesto de Egresos. 41 El “Principio de legalidad” de conformidad con el artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, protege que no existan gravámenes o contribuciones sin una ley en sentido formal y material que los establezca, es decir, solo pueden ser establecidas mediante un acto que provenga de los órganos legislativos en leyes que cumplan con las características obligatorias, respetando el procedimiento de creación de las leyes previsto en la constitución. El “Principio de legalidad” consagra el Estado del Derecho asegurando y otorgando certeza jurídica a los gobernados mediante el establecimiento de estos requisitos mínimos obligatorios, exigiéndose a sí misma que sea una ley formalmente emanada del Congreso la que establezca la contribución, que reúna una serie de características inherentes a la creación de una norma, y que dicha ley determine, con toda exactitud, las características esenciales de la contribución. Para que una contribución cumpla con los requisitos de legalidad que comentamos en el párrafo anterior, debe tener los siguientes elementos esenciales de las contribuciones: Sujeto: el aspecto subjetivo del hecho imponible está representado por la atribución del hecho jurídico al sujeto pasivo generándose así, para este último, obligaciones tributarias y para el Estado (sujeto activo) la pretensión al crédito fiscal. Objeto: el objeto del gravamen es “lo que grava” dicha contribución. Es la realidad económica sujeta a imposición. Se define como la situación jurídica o de hecho gravada por la ley fiscal ósea, el supuesto previsto de la norma fiscal como generador de la obligación tributaria cuando el contribuyente se coloca dentro del mismo. Base: es la cantidad sobre la que se calcula el impuesto. Tasa o tarifa: hay diferentes conceptos relacionados con el elemento esencial de los impuestos que se conoce como tasa o tarifa, pues se clasifican por el tipo de mecanismo por el cual operan. Es la cantidad o porcentaje que se aplica a la base imponible para determinar el monto de la contribución. Época de pago: es el plazo o momento establecido en la ley para que satisfaga la obligación: por lo tanto, el pago debe hacerse dentro del plazo o en el momento que para ese efecto señale la ley. Estos elementos básicos para la existencia de una obligación contributiva se establecieron para poder otorgar y garantizar la seguridad jurídica del contribuyente pues si faltase alguno de estos el contribuyente no tendría la 42 información basta y necesaria para cumplir con sus obligaciones fiscales adecuadamente. g. Los evasores fiscales. En este apartado se aborda de manera general las características del agente evasor, es decir, el sujeto activo del delito. Para el derecho penal como hemos mencionado no existe la persona moral en la comisión de delitos, aun así, debemos distinguirlos respecto de su calidad como contribuyente, pudiendo entonces dividirse en personas físicas y personas morales como las propias leyes tributarias lo señalan, que en el caso de la persona moral, para responder penalmente por dicha responsabilidad deberá levantarse el manto o coraza corporativa para distinguir a la persona física detrás de esta en la comisión del delito. Ahora respecto de la comisión del ilícito, algunos penalistas los clasifican de la siguiente forma: a) El evasor accidental: es quien sólo por excepción no paga sus contribuciones. b) El evasor habitual: es el sujeto que en forma constante realiza conductas gravadas y que lo normal es que eluda el pago de sus obligaciones fiscales (Mejía, 2018). Campos asevera que “La economía mexicana se caracteriza por tener una de las recaudaciones tributarias más bajas del mundo y por sus elevados niveles de desigualdad” (Vázquez, 2014) esto debido a que los únicos que tributan de manera directa en el sistema fiscal mexicano por las retenciones que se efectúan vía pago de nómina del ISR son la clase trabajadora por el diseño del sistema fiscal mexicano, teniendo las personas morales la oportunidad de deducir y acreditar este mismo impuesto por las facilidades fiscales que se les otorgan. Este fenómeno de baja contribución y evasión fiscal en todos los niveles que se presenta particularmente en México y el resto de América Latina donde se muestra una tendencia de resistencia al pago de impuestos “principalmente porque los impuestos son muy altos y la existencia de corrupción en el sistema político” (Rivillas, 2014),por tal motivo el contribuyente se encuentra desmotivado y con una sensación de que el pago de impuestos no trae retorno; en relación a esto un informe de la OCDE afirma que el “62% de los habitantes de América Latina ve justificable la evasión fiscal y solo un 34% afirma que “nunca es justificable” (OCDE, 2014). Figura 18. “Tipología de evasores fiscales en Argentina, 2014” 43 Tipología de evasores fiscales AMBICIOSO DESPREOCUPADO SOBREVIVIENTE IMITADOR ILEGAL INTOLERANTE JUSTICIERO INSATISFECHO ESPECULADOR AMORAL 4.5 5.1 6.1 7.2 8.4 11.8 12.8 13.7 15.1 15.3 0 2 4 6 8 10 12 14 16 18 Fuente: Victoria Giarrizzo, “La evasión fiscal en Argentina, caracterización del contribuyente según su predisposición a cumplir con sus impuestos”, en Cultura Contributiva en América Latina, Procuraduría de la Defensa del contribuyente, México, Prodecon, 2014. h. El responsable de la evasión fiscal. Como se mencionó en el apartado anterior para definir el sujeto activo del delito de evasión fiscal se atiende a su calidad como contribuyente que en el caso de las personas físicas no existe mayor grado de dificultad a la hora de definir el sujeto activo y grado de participación de los delitos fiscales, ya que a su letra el Código Fiscal de la Federación en su artículo 70 dispone: “Son responsables en la comisión de las infracciones previstas en este Código las personas que realicen los supuestos que en este Capítulo se consideran como tales, así como las que omitan el cumplimiento de obligaciones previstas por las disposiciones fiscales, incluyendo a aquellas que lo hagan fuera de los plazos establecidos. Cuando sean varios los responsables, cada uno deberá pagar el total de la multa que se imponga.” Sobre esta responsabilidad en los delitos fiscales la propia ley define al sujeto activo que realice o lleve a cabo las siguientes conductas: I. II. III. IV. V. VI. VII. Concierten la realización del delito. Realicen la conducta o el hecho descritos en la Ley. Cometan conjuntamente el delito. Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo. Induzcan dolosamente a otro a cometerlo. Ayuden dolosamente a otro para su comisión. Auxilien a otro después de su ejecución, cumpliendo una promesa anterior. 44 VIII. Tengan la calidad de garante derivada de una disposición jurídica, de un contrato o de los estatutos sociales, en los delitos de omisión con resultado material por tener la obligación de evitar el resultado típico (Artículo 95 CFF). Al respecto del responsable de la evasión fiscal, en el caso de la persona moral se señala en el artículo 26 del CFF quienes serían responsables solidarios comprendiendo los siguientes: I. Los socios o accionistas, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenía tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, sin que la responsabilidad exceda de la participación que tenía en el capital social de la sociedad durante el período o a la fecha de que se trate, cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los siguientes supuestos: a) No solicite su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes. b)Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los términos del Reglamento de este Código, siempre que dicho cambio se efectúe después de que se le hubiera notificado el inicio del ejercicio de las facultades de comprobación previstas en este Código y antes de que se haya notificado la resolución que se dicte con motivo de dicho ejercicio, o cuando el cambio se realice después de que se le hubiera notificado un crédito fiscal y antes de que éste se haya cubierto o hubiera quedado sin efectos. c)No lleve contabilidad, la oculte o la destruya. d)Desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio en los términos del Reglamento de este Código. e) No se localice en el domicilio fiscal registrado ante el Registro Federal de Contribuyentes. f) Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que las leyes establezcan, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado. g) Se encuentre en el listado a que se refiere el artículo 69-B, cuarto párrafo de este Código, por haberse ubicado en definitiva en el supuesto 45 de presunción de haber emitido comprobantes que operaciones inexistentes a que se refiere dicho artículo. amparan h) Se encuentre en el supuesto a que se refiere el artículo69-B, octavo párrafo de este Código, por no haber acreditado la efectiva adquisición de los bienes o recepción de los servicios, ni corregido su situación fiscal, cuando en un ejercicio fiscal dicha persona moral haya recibido comprobantes fiscales de uno o varios contribuyentes que se encuentren en el supuesto a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 69-B del este código, por un monto superior a $7’804,230.00. i)Se encuentre en el listado a que se refiere el artículo 69-B Bis, octavo párrafo de este Código, por haberse ubicado en definitiva en el supuesto de presunción de haber transmitido indebidamente pérdidas fiscales a que se refiere dicho artículo. Cuando la transmisión indebida de pérdidas fiscales sea consecuencia del supuesto a que se refiere la fracción III del mencionado artículo, también se considerarán responsables solidarios los socios o accionistas de la sociedad que adquirió y disminuyó indebidamente las pérdidas fiscales, siempre que, con motivo de la reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de cambio de socios o accionistas, la sociedad deje de formar parte del grupo al que perteneció. La responsabilidad solidaria a que se refiere el párrafo anterior se calculará multiplicando el porcentaje de participación que haya tenido el socio o accionista en el capital social suscrito al momento de la causación, por la contribución omitida, en la parte que no se logre cubrir con los bienes de la empresa La responsabilidad a que se refiere esta fracción únicamente será aplicable a los socios o accionistas que tengan o hayan tenido el control efectivo de la sociedad, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenían tal calidad. Se entenderá por control efectivo la capacidad de una persona o grupo de personas, de llevar a cabo cualquiera de los actos siguientes: a) Imponer decisiones en las asambleas generales de accionistas, de socios u órganos equivalentes, o nombrar o destituir a la mayoría de los consejeros, administradores o sus equivalentes, de una persona moral. b) Mantener la titularidad de derechos que permitan ejercer el voto respecto de más del cincuenta por ciento del capital social de una persona moral. 46 c)Dirigir la administración, la estrategia o las principales políticas de una persona moral, ya sea a través de la propiedad de valores, por contrato o de cualquier otra forma. Esto implica la desestimación de la personalidad jurídica en materia fiscal, entendiéndose ésta como el develamiento del velo corporativo que cubre la sociedad pues como la propia ley general de sociedades mercantiles indica en su artículo 2, las sociedades inscritas tienen personalidad jurídica distinta a la de los socios. Respecto del análisis a las ultimas fracciones destacamos el control efectivo de una sociedad que implica imponer decisiones lo cual es consecuencia del ejercicio de derecho de voto o parte social, ya que como observamos el órgano supremo de la Sociedades es la Asamblea de socios o accionistas. Juan Antonio Duque Duque escribió en su obra “El control de las sociedades por participación en el capital”, (p76, Colombia, 2000) que para la Sociedad Anónima existen 3 tipos de control, el control interno por participación en el capital: cuando se posea más del 50% del capital; el control interno por el derecho de emitir votos constitutivos de mayoría mínima decisoria que esta modalidad se presenta cuando se tiene el poder de voto en las juntas de socios o en las asambleas de accionistas, o por tener el número de votos necesario para elegir la mayoría de los miembros de junta directiva, si la hubiere; y por último el control externo también denominado subordinación contractual y se verifique mediante el ejercicio de influencia dominante en los órganos de administración en razón de un acto o negocio celebrado con la sociedad controlada o con sus socios”. Es inevitable notar el absoluto parecido con las modalidades contenidas en el artículo 26 fracción X que también fueron adaptadas en estas tres modalidades. Se dice que se ostenta el control efectivo de la Sociedad, no solo si se es titular del 50% o más del capital social, sino que además se presume salvo prueba en contrario cuando conviva y sea pariente hasta el segundo grado de algún otro socio, o de varios de ellos, cuya participación conjunta en el capital social supere el 50%, caso en el cual se ejercería el control de la sociedad. Existe, además de los supuestos abordados, que es el de la persona que tiene la concentración del 50% o más, el de aquellos accionistas que por su parentesco en conjunto ejercen el control efectivo y el caso de que esa concentración de participación en el capital lo tenga una sociedad distinta. Dice Duque Duque que además en la Sociedad Anónima podría darse aquel control de una sociedad distinta que adquiere participación por medio de las acciones y siendo así que, “La participación en el capital social de la controlada por parte de la controlante, le otorga a éste la categoría de socio, y como 47 consecuencia de ello, todos los demás efectos que de tal calidad se deriven. Las acciones de las que es propietario le otorgan los derechos políticos y económicos que le corresponden, por lo que la persona socia podrá intervenir directamente en las decisiones trascendentales de la sociedad”. Existe una variante, en la legislación de España, donde para ejercer el control no se requiera ser propietario de las acciones de la sociedad controlada, sino que basta con que la persona ostente los derechos de voto, así éstos sean cedidos o usufructuados y que la acción de la que se derivan no le pertenezca. (Martinez Machuca, 1999). Es de esta manera, que la misma ley reconoce la existencia de este fenómeno cuando dos o más personas, por medio de la participación en el capital pueden someter el poder de decisión de una sociedad a su voluntad. Algunos autores como el profesor Enrique Gaviria, estiman necesario la existencia de un pacto previo entre las múltiples controlantes, en el sentido de que sus decisiones se emitan en una misma dirección para ejercer el control efectivo. Sin embargo, dicho pacto o acuerdo no es necesario que se configure por escrito, porque la situación de control se presenta por el sólo hecho de someter la voluntad. Es decir, que si bien es cierto que se requiere que los controlantes actúen de común acuerdo, no se requiere que se plasme por escrito, para que se pueda imponer la voluntad colectiva”(Enrique Gaviria, citado por la resolución 1960 del 21 de diciembre de 1999 de la Superintendencia de Sociedades: “Cuando un porcentaje mayoritario del capital no pertenezca a una sino a varias personas no podrá decirse, en principio, que el grupo conformado por éstas ejerce control sobre la sociedad, a menos que todas ellas se hayan puesto de acuerdo para que, a lo largo de un cierto período, emitan sus votos en un sentido uniforme y logren así imponer su voluntad colectiva”. No se puede caer en el error de estimar que la unanimidad de las decisiones de la sociedad hace que desaparezca el control, o que sea muestra de la inexistencia de tal fenómeno, la ley únicamente exige que los controlantes tenga la posibilidad de someter la decisión de la empresa a su voluntad, lo que se logra por diferentes medios, entre ellos, por el control en el capital, así que, si tal capacidad se da en la práctica, es suficiente para configurar la situación de subordinación. Nada impide que, en la práctica, el grupo controlador, por su buena gestión, se haga merecedor del respaldo de los demás socios minoritarios, y, en consecuencia, éstos voten de la misma manera a como lo hacen aquéllos, logrando unanimidad en las decisiones. Para este autor que tal unanimidad se dé no implica, que no exista el grupo controlador, o que éstos no estén en capacidad de subordinar la empresa, sino que simplemente todos estén de acuerdo. Entonces entendemos que la aplicación del régimen de matrices y subordinadas 48 no puede pender de virtuales desacuerdos en la toma de decisiones, por lo que la construcción jurídica hecha por la ley se aplica siempre que la posibilidad de imponer a una sociedad la voluntad de otra, esté presente. El tema de control no exige como elemento esencial «conflicto» o diversidad de votos entre los asociados, puesto que lo que establece la ley es que existan circunstancias que permitan ejercer una influencia dominante en una sociedad y, en el caso de los grupos, la existencia de elementos vinculantes en la dirección de las empresas,(Resolución 125-001620 del 17 de septiembre de 2001, Superintendencia de Sociedades.) y si bien el régimen de grupos busca, entre otros objetivos, la protección de los socios minoritarios, la estructuración jurídica de los conglomerados no puede depender de la eventual diversidad de voto de los asociados, sino que se basa en la posibilidad real y efectiva que una o más personas tengan de imponer su poder de decisión sobre una o más sociedades..., (Resolución 125-001620 del 17 de septiembre de 2001, Superintendencia de Sociedades). Ahora respecto del inciso c) del artículo 26 CFF último párrafo, respecto a dirigir la administración, la estrategia o las principales políticas de una persona moral, ya sea a través de la propiedad de valores, por contrato o de cualquier otra forma, podemos decir que es el caso de aquellos accionistas que mediante el Consejo de Administración ejercen la función de administrador o aquellos que mediante contrato, son los Gerentes y representantes de los negocios de la Sociedad, pero en calidad de socios o accionistas, porque el sujeto en el que recae debe estar legitimado para actuar en nombre de la Sociedad. Su legitimación recae en el nombramiento en el órgano supremo de la sociedad y que cumpla con los requisitos legales y estatuarios para que dicho nombramiento surta efectos. “En el seno del órgano administrativo tiene la formación de la voluntad social en la medida necesaria para realizar los actos de administración y de gestión que le compete. De ahí que la voluntad de los administradores expresada dentro de los cauces legales y estatuarios sea imputable a la sociedad y no a los administradores. De acuerdo con este principio el órgano de administración goza de autonomía frente a la asamblea de accionistas y no se requiere de instrucciones expresas para llevar a cabo los actos que le competen.” (Garfias, 2014, pág. 987) Uno de los fenómenos ante los cuales podemos estar presentes es que no exista unidad de sujetos en los supuestos, es decir, que el socio o accionista mayoritario no sea el socio que administra y dicta las políticas de la sociedad, caso en el cual ambos responderían indistintamente por las obligaciones de la sociedad, de injusto se podría calificar para el socio mayoritario porque ve comprometidas sus posesiones sin existir un nexo causal jurídico de hecho que lo ubique en la 49 realización del acto, sino que el nexo que lo ubica en el supuesto es inherente a la calidad que tiene en la sociedad. Esta forma de control también se ha denominado subordinación contractual y se verifica mediante el ejercicio de influencia dominante (en términos del numeral tercero del artículo 27 de la Ley 222 de 1995) en las decisiones de los órganos de administración, debido a un acto o negocio celebrado con la sociedad controlada o con sus socios. Como más arriba se mencionó, todos los tipos sociales existentes en la legislación son susceptibles de dominar o ser dominados, por la configuración de cualquiera de los supuestos en los que se someta la voluntad de una sociedad a la voluntad de otra persona. Sin embargo, como también lo habíamos mencionado, consideramos que la sociedad anónima es el tipo social más accesible que controlar (por medio de la primera presunción mencionada), por la facilidad con la que pueden ser intercambiados los socios que participan en el capital, a diferencia de las demás sociedades, las que a pesar de no estar e imposibilidad de mutar sus socios, se les dificulta mucho más hacerlo. (Francisco, 1999, pág. 16) Podemos entonces asumir, por la interpretación que hemos llevado acerca de la redacción de los supuestos que contemplan el control efectivo de la sociedad, que la finalidad última es proteger la voluntad individual e independiente del ente y que, según Savigny (en su obra Sistema del Derecho romano actual expuso los fundamentos de su teoría de la ficción que dominó desde el siglo XIX y mediados de XX pág. 84), deben tener todas las personas morales, es decir cuando obedecen a la voluntad dolosa de un último beneficiado, perdiendo este, su objeto plasmado en el contrato colectivo “se convierte en el vehículo de una voluntad injerida de su integrante, violando así el espíritu de su máxima: su constitutiva” (Guido de Rossi, 1962, pág. 99). Solo para concluir sobre este apartado, se debe esclarecer que para aquellos socios o accionistas que además ejercen funciones de administración, a ojos del juzgador tienen que responder de forma distinta a los socios o accionistas quienes ven limitada su responsabilidad al importe de sus aportaciones sociales, la cual dispone lo siguiente: (Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, 2011, pág. 1574) señalando como requisitos, para que esto ocurra, los siguientes según Tribunal Colegiado de Circuito: (Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, 2013) RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN MATERIA FISCAL. PROCEDIMIENTO PARA DETERMINARLA RESPECTO DE LOS SOCIOS O ACCIONISTAS DE UNA EMPRESA (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 26, FRACCIONES III Y X, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN). 50 El monto total de un crédito fiscal adeudado por una empresa contribuyente no puede exigirse a uno de sus socios bajo el argumento de la solidaridad fiscal; ciertamente, este tipo de responsabilidad extiende la obligación de pago al patrimonio del socio o accionista de la sociedad deudora e incluso la constituye en un garante del cumplimiento de la obligación fiscal responsabilizándolo de la deuda tributaria con su propio patrimonio; sin embargo, la solidaridad fiscal de los socios o accionistas de una empresa no opera automáticamente, sino que antes deben seguirse ciertos pasos por parte de la administración tributaria. Consecuentemente, el procedimiento a seguir en ese supuesto es el siguiente: I. II. III. IV. V. Debe determinarse un crédito fiscal a cargo de una persona moral cuyo capital se conforme por las participaciones de socios o accionistas; Deberá presentarse alguno de los supuestos de hecho por parte de la empresa contribuyente previstos en el artículo 26, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, es decir, que: a) no solicite su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes; b) cambie su domicilio sin dar el aviso debido; c) no lleve contabilidad, la oculte o la destruya, y d) desocupe el lugar en donde manifestó que tendría su domicilio fiscal sin presentar el aviso correspondiente; Previo a proceder a responsabilizar solidariamente a los socios, el fisco deberá determinar el valor de los bienes de la empresa; Si fuera el caso que fueran suficientes, el crédito será enterado con éstos y, Sólo si no fueran suficientes para cubrir el adeudo, lo cual tendría que encontrarse debidamente comprobado, se podrá exigir directamente a los socios el pago del crédito, siempre y cuando se tenga en cuenta: a) que esta responsabilidad solidaria sólo será efectiva para cubrir la parte del adeudo que no alcance a ser pagado con los bienes de la empresa; y b) que ese diferencial, al momento de ser ejecutado, no exceda la participación del socio en el capital de la empresa. (TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO. Revisión fiscal 116/2011. Secretario de Hacienda y Crédito Público y otras. 1 de diciembre de 2011. Unanimidad de votos. Ponente: Emmanuel G. Rosales Guerrero. Secretario: Enrique Orozco Moles). Basándonos en el principio de que “El eventual desconocimiento de la personalidad jurídica societaria es de aplicación restrictiva y subsidiaria. Debe partirse siempre del hermetismo de la personalidad jurídica como presupuesto fundamental para requerir la decisión de mérito, sobre la base de existir causa suficiente, necesaria y demostrada.” Y que “la causa primaria es la existencia de un hecho ilícito que genera la responsabilidad de indemnizar, para legitimar la 51 enervación de la personalidad jurídica. “Esto significaría que si una sociedad actúa de buena fe y cumpliendo con todas las disposiciones legales del caso palabras de este supremo tribunal “el reconocimiento de la diferencia, autonomía e independencia de las personas jurídicas es invulnerable.” i. La evasión fiscal por la persona moral. Ahora, como se ha establecido en el apartado anterior, en el caso de persona moral en la comisión de ilícitos, se debe atender para encontrar al sujeto activo del delito quien es el responsable solidario, la persona que se demuestre poseer el control efectivo en términos del Código Fiscal de la Federación, y que por lo tanto haya utilizado de manera ilícita a la persona moral para evadir fiscalmente sus cargas tributarias o para ser el vehículo para que un tercero evada fiscalmente las suyas. La persona moral como sujeto obligado de las obligaciones fiscales tiene una personalidad jurídica distinta a la de los socios o accionistas y se dice que esta “personalidad jurídica colectiva es una creación de la sociedad por razones económicas, sociológicas o de otra índole. que crea un centro de imputación de normas jurídicas alrededor de una estructura que el propio derecho crea para que la persona jurídica colectiva tenga un objeto, un fin licito, derechos que exigir y obligaciones que cumplir”; entonces la persona jurídica colectiva es una creación del derecho positivo donde varias personas naturales o físicas, o bien, jurídicas colectivas concurren para formar una nueva persona jurídica colectiva para realizar un fin licito, un objeto común y a la que el derecho le otorga todos los atributos para que exista al margen de su existencia fáctica real. Según un estudio publicado en la revista de la judicatura existen cuatro teorías que justifican la naturaleza de las personas jurídicas (Roberto, 2008, págs. 163169) “Son cuatro las principales teorías que han justificado la naturaleza jurídica de las personas morales, a saber: A. Teoría de la ficción. Su principal representante fue Savigny, quien sostuvo que las personas morales existen por una razón de conveniencia social o de interés económico, y el Derecho las equipara a la persona física. Así, en el Derecho norteamericano, la persona jurídica es un ser invisible, intangible, y existe únicamente bajo el amparo del Derecho, y posee las propiedades que su acta constitutiva le concede. (Douglas, 1999, pág. 449) B. Teorías negatorias de la personalidad. Fueron sostenidas principalmente por diversos autores alemanes del siglo XIX, quienes negaron la existencia de las personas morales (Duguit, 1889). 52 C. Teorías “realistas”. Estas teorías han dado las siguientes explicaciones acerca de las personas jurídicas: • Señalan como falso que sólo el hombre individual, debido a su naturaleza, pueda ser titular de derechos. • La persona jurídica como tal responde a la realidad de fenómenos sociales que señalan una existencia del ente diferente a la de sus miembros. • Rechazan por inaceptable toda explicación basada en el artificio o la ficción (Carvajal, 2015). D. Teoría de la institución. La institución es una idea de obra o de empresa que se realiza y dura jurídicamente un medio social y que sujeta a su servicio voluntades indefinidamente renovadas. (Roberto, 2008) Es importante destacar que en la legislación mexicana, se ve a la persona moral dotada de autonomía y personalidad jurídica distinta a la de los socios o accionistas, y de acuerdo con la Ley General de Sociedades Mercantiles, el nacimiento de la personalidad jurídica de la sociedad se concibe a partir de la fecha de inscripción en el Registro Público de la propiedad y el comercio, es decir, a partir de esa fecha tiene personalidad jurídica distinta a la de los socios y accionistas, tal y como lo señala el artículo 1 de la Ley General de Sociedades mercantiles. La síntesis de dicha ley seria concluir que es indiscutible la existencia de la persona moral al amparo del derecho y así como señala Savigny es equiparable a la persona física, ya que tiene capacidad para obligar y ser obligado, el espíritu de la persona moral en México también se distingue por poseer voluntad independiente a la de los socios o accionistas y un patrimonio para ejecutar su fin último (Douglas, 1999, pág. 449). j. La evasión fiscal como infracción. El estado, en uso de sus facultades de cobro, busca en esencia la liquidación y la recaudación que constituyen la esencia del tributo en cuanto a su aplicación. La cuantificación o liquidación de la obligación tributaria principal y el cobro o recaudación dan razón de ser al tributo. (Lapatza, 2004, pág. 193) La liquidación, en sentido amplio, puede definirse como un conjunto de actos emanados de la administración del particular, o de ambos, destinados a establecer, en cada caso, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible, el alcance cuantitativo de la obligación. Comprende todo el conjunto de procedimientos para verificar si se ha realizado el hecho imponible, si hay 53 cantidad a pagar y en todo caso a cargo de quien está. (Alvarez S. V., Derecho Fiscal, 2012, pág. 270) La determinación por la administración puede tener lugar por el mandato de ley, simple y llano, o bien el mandato de ley por incumplimiento total o parcial del contribuyente. Según el artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades fiscales podrán practicar visitas a los contribuyentes a fin de ejercer las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 48 del mismo código, y una vez practicada esta se deberá determinar si existen contribuciones omitidas por el contribuyente en un plazo máximo de 6 meses a partir de que se inicia la visita. Una vez aplicados los preceptos expuestos la autoridad podrá aplicar el procedimiento administrativo de ejecución si así resultara oportuno, este procedimiento en el que el ente público titular del crédito fiscal procede, sin necesidad de acudir a una instancia jurisdiccional, al cobro coactivo del mismo, el cual se inicia y se desarrolla de oficio. Esta facultad que posee el Estado para cobrar coactivamente los créditos fiscales mediante el procedimiento administrativo de ejecución se le denomina facultad económico-coactiva, su fundamento legal está contemplado en los artículos 145 a 196-B. El Procedimiento Administrativo de Ejecución (PAE) se integra por diversas acciones legales que el SAT realiza con el objeto de efectuar el cobro forzoso de los créditos fiscales, comúnmente conocidos como adeudos fiscales. Si la autoridad efectuó previamente requerimiento de pago del crédito fiscal sin obtener respuesta por parte del contribuyente podrá optar por el embargo: Es el acto de la autoridad que tiene por objeto la recuperación de los créditos fiscales, mediante el secuestro o aseguramiento de bienes propiedad del contribuyente o deudor, para en su caso, rematarlos, o adjudicarlos a favor del fisco mediante el procedimiento establecido. (SAT, 2014). k. La evasión fiscal como delito. Para comenzar se debe analizar las peculiaridades del derecho penal fiscal pues “las diferencias o particularismos propios del derecho penal tributario sólo lo apartan del derecho penal común en algunos aspectos; pero ambos parten de la misma base común”. Las principales diferencias que se observan son: El derecho penal tributario concibe la reparación civil y delictual; en cambio, el derecho penal común sólo la delictual, pues cuando hay lugar a la reparación del daño, ésta se gradúa o determina conforme al derecho privado. 54 El derecho penal tributario sanciona tanto a las personas físicas, como a las personas morales; en cambio, el derecho penal común sólo a las personas físicas. El derecho penal tributario puede sancionar a personas que no intervienen en la relación jurídica tributaria, como a los agentes de control; en cambio, el derecho penal común sólo puede sancionar a los que intervinieron en la comisión del delito y a los que encubren a éstos. En el derecho penal tributario, tratándose del delito, el dolo se presume, salvo prueba plena en contrario; en cambio, para el derecho penal común, el dolo no se presume. El derecho penal tributario a veces sólo tiende a obtener la reparación del daño; en cambio, el derecho penal común tiende, principalmente, al castigo corporal y, secundariamente, a la reparación del daño.” (Emilio, Introduccion al Estudio del Derecho Tributario Mexicano, 1969, pág. 324) Del primer apartado de este capítulo y escogiendo la mejor definición se analizan algunas definiciones de evasión fiscal, pero para efecto de analizar la tipología del delito, tomaremos la definición de Carlos María Folco que define la evasión fiscal como “todo acto u omisión que, en contradicción con la ley fiscal aplicable al mismo, provoca indebidamente la disminución o eliminación de la denominada carga tributaria” (Folco, 2004). La primera consideración que debe observarse es que solo “son responsables como sujetos activos del delito las personas físicas como puede ser algún miembro o representante de una persona jurídica, y está en todo caso, podrá ser objeto de medidas de seguridad que consisten en la suspensión y aun en la disolución de la persona moral, cuando se estime necesario para la seguridad pública” (Wiarco, El delito de defraudación fiscal, 2004, págs. 95-98) Entonces para confirmar en palabras de Orellano “El sujeto activo únicamente puede ser una persona física y así lo acepta la generalidad de los penalistas, excluyendo la posibilidad de las llamadas personas morales puedan ser sujetos activos del delito” (Wiarco, El delito de defraudación fiscal, 2004, pág. 95). Solo la persona física que además sea imputable podrá cometer los delitos en materia fiscal, generalmente lo podrá llevar a cabo aquella que reúna la calidad de contribuyente, de representante legal, de obligado solidario o retenedor de este e incurra en la conducta típica, como es el caso de los obligados solidarios que son materia de nuestro estudio. En contraposición y para comenzar a hablar del sujeto pasivo y su papel en la investigación del delito “Mir Puig considerando la definición de Antolisei, afirma que el sujeto pasivo es el titular del interés cuya ofensa constituye la esencia del 55 delito” (Michel, 2008, pág. 20) Entonces se puede decir que es el Estado el sujeto pasivo a través del fisco, que es el organismo encargado de su resguardo. Como se ha analizado los delitos descritos y por los cuales se les impone responsabilidad solidaria a los socios o accionistas en su mayoría son de omisión y “se configuran con: a) La voluntad del agente y b) La inactividad para que este tipo de delitos se configure debe existir un deber jurídico de obrar y se manifiesta la voluntad del sujeto al no realizar la obligación jurídica. En los delitos de simple omisión no emerge resultado material alguno en ellos no es dable preocuparse por la relación causal, pero en los delitos de comisión por omisión que son los que ocupan nuestro estudio existe nexo de causa-efecto” (Madrazo, 1997) En resumen, la evasión fiscal se configura a través de la realización de actos preparatorios en contra de normas fiscales y que causen, como resultado, una ganancia por la disminución en el pago de contribuciones o por evitar pagar totalmente la misma, componiéndose entonces por los siguientes elementos: Sujeto activo: Aquel que ejerce o dirige los actos preparatorios por los cuales se omitirá o disminuirá el pago de la contribución contenida en la ley fiscal. Sujeto pasivo: El Estado por el perjuicio a sus intereses que son los ingresos. El objeto: Son los bienes tutelados por el Estado. Hecho delictivo: Cualquier acto preparatorio cuyo resultado perseguido sea la diminución o la omisión de manera ilícita de la carga. La evasión fiscal no se encuentra tipificada en ningún artículo del Código Fiscal de la Federación, lo cual algunos tratadistas suponen que es por la amplitud de supuestos que podría abarcar, por lo que se pueden destacar de estos los siguientes: Figura no 19. Tipificación del delito de evasión fiscal en el Código Fiscal de la Federación. Tipo de delito Compraventa de facturas Omisión total o parcial de Artículos que comprende 69-B y 113 BIS CFF. 70-A y Análisis jurídico. Este artículo en particular habla de las empresas fantasma, puesto que son empresas que amparan operaciones inexistentes y que no cuentan ni con el personal, activos o infraestructura para prestar servicios Este artículo plasma la evasión fiscal respecto 56 contribuciones 75,109 CFF. La no inscripción al RFC. 79 y CFF. Esquemas Reportables 82-A CFF No llevar contabilidad, la destruya o lleve doble registro. 83 y CFF. 110 111 de la omisión de contribuciones en relación con el 75, donde se abordan los agravantes que es que se omita la contribución haciendo uso de documentos falsos, comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes etc. Abarca a aquellos contribuyentes que en contraposición con las leyes fiscales no se inscriben al RFC o lo hacen extemporáneamente. Aquellas Asesorías fiscales cuyo propósito sea planificar o llevar a cabo esquemas reportables en contraposición con las normas fiscales. No llevar contabilidad, no asentar o registrar correctamente las operaciones y omitir presentar información a que las leyes obligan. Fracción III. Beneficie de un estímulo fiscal 109 CFF o subsidio. Fuente: Elaboración propia con base a el Código Fiscal de la Federación, Ultima reforma 9 Diciembre 2019, publicado en el Diario Oficial de la Federación, Estados Unidos Mexicanos: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/8_090120.pdf. Todos los actos mencionados en la tabla requieren de actos preparatorios por parte del sujeto activo para su comisión, evadiendo así las cargas tributarias impuestas por las normas vigentes tributarias, respecto a las mencionadas normas tributarias vigentes, es necesario abordar el endurecimiento penal de las normas fiscales y a través de la presente investigación extender consideraciones constitucionales sobre la reforma al Código Penal Federal, por la cual se añade la posibilidad de otorgar prisión preventiva de oficio por delitos fiscales. La prisión preventiva oficiosa surge en 1917 como respuesta a aquellos delitos que rebasaran la medida aritmética de 5 años de prisión, es decir, que se aplicaba la pena de cárcel sin discusión sobre la necesidad o no de esta. Con la evolución de las normas penales desde la Constitución de 1917 hasta el año 1993 se reformó, en varias ocasiones, sobre cuando podía enfrentar el proceso penal en libertad, además de que México se adhirió a diversos tratados internacionales donde asumió diversos compromisos para proteger los derechos humanos frente a la aplicación de la justicia en el proceso penal. Para el año 2006 la aplicación de prisión preventiva reflejaba el abuso de esta medida, en el estado de Sonora se analizaron 40 expedientes de los cuales, 33 estaban en prisión por delitos menores (Zepeda, 2006), el 42 % de las personas que se encuentran en prisión no han recibido condena, 90 mil de las 210 mil personas de las personas privadas de libertad en México se encuentran en prisión preventiva. 57 Existen dos corrientes que critican duramente la aplicación de prisión preventiva una de ellas liderada por Sergio García Ramírez quien tilda de injusta su aplicación vulnerando el principio de presunción de inocencia, y la segunda corriente (Antonio Caballero y Carlos Natarén) que no solo hablan de esta misma violación a la garantía en el proceso penal, sino también abordan sobre la excesiva aplicación. Algunos penalistas, abordan en materia fiscal sobre el escalamiento de la pena que primero debió de haber sido impuesto antes de llegar a la prisión preventiva, hablando directamente sobre el delito de defraudación fiscal y sus equiparados, es decir, elevar la pena de prisión antes de llegar a este tipo de medidas que pueden resultar desproporcionadas, a su letra el artículo 18 CPEUM dice lo siguiente en u primer párrafo: “Artículo 18. Sólo por delito que merezca pena privativa de libertad habrá lugar a prisión preventiva. El sitio de ésta será distinto del que se destinare para la extinción de las penas y estarán completamente separados.” En materia fiscal no se logra bajo este precepto de constitucionalidad la aplicación de esta medida cautelar más grave porque asume la aplicación de la pena de manera general con la sola presunción, siendo ineficaz en la lucha contra la evasión fiscal, porque esta aplicación deliberada solo ha incrementado el número de presos, mas no la aplicación de sentencias por falta de certeza jurídica, medios de prueba durante el proceso y demás violaciones al debido proceso penal. Como se mencionó existen elementos violatorios a los derechos humanos y garantías constitucionales, por las mencionadas medidas cautelares impuestas en la lucha contra la evasión fiscal, al respecto la segunda parte del párrafo segundo del artículo 19 constitucional actualmente establece lo siguiente: “El Ministerio Público sólo podrá solicitar al juez la prisión preventiva cuando otras medidas cautelares no sean suficientes para garantizar la comparecencia del imputado en el juicio, el desarrollo de la investigación, la protección de la víctima, de los testigos o de la comunidad, así como cuando el imputado esté siendo procesado o haya sido sentenciado previamente por la comisión de un delito doloso. El juez ordenará la prisión preventiva, oficiosamente, en los casos de delincuencia organizada, homicidio doloso, violación, secuestro, trata de personas, delitos cometidos con medios violentos como armas y explosivos, así como delitos graves que determine la ley en contra de la seguridad de la nación, el libre desarrollo de la personalidad y de la salud.” Por lo que el primer argumento a revisar es si son necesarias dichas medidas cautelares para garantizar la comparecencia del imputado en el juicio o si es una 58 medida excesiva que resulte violatoria a las garantías constitucionales y derechos humanos, lo cual es violatorio a los tratados internacionales de los cuales es parte México, ejemplo de ello el articulo 9.3 Pacto Internacional de Derechos civiles y políticos, el cual establece que la prisión preventiva no debe ser regla sino su aplicación debe de estar sujeta a un análisis que atienda la gravedad y peligrosidad del delincuente el cual dispone lo siguiente: “3. Toda persona detenida o presa a causa de una infracción penal será llevada sin demora ante un juez u otro funcionario autorizado por la ley para ejercer funciones judiciales, y tendrá derecho a ser juzgada dentro de un plazo razonable o a ser puesta en libertad. La prisión preventiva de las personas que hayan de ser juzgadas no debe ser la regla general, pero su libertad podrá estar subordinada a garantías que aseguren la comparecencia del acusado en el acto del juicio, o en cualquier momento de las diligencias procesales y, en su caso, para la ejecución del fallo”. Esta medida cautelar solo habría de ser impuesta cuando otras medidas no resultasen suficientes, no como una primera opción lo cual haría esta medida violatoria a los derechos humanos por imponerse de manera general y dejar la posibilidad de que sea impuesta a cualquier otro delito, por no haber atendido la revisión que exigen los tratados internacionales sobre la necesidad de imposición, la gravedad y el estado de derecho. Siendo el supuesto artículo 167 del CNPP señala expresamente los delitos que son considerados como delitos que ameritan la prisión preventiva oficiosa tales como traición a la patria, espionaje, terrorismo, sabotaje, tráfico de menores, contra la salud, genocidio, homicidio doloso y corrupción de menores, delitos que por su gravedad y naturaleza se consideran delitos graves y algunas veces denominados como delitos de carácter político, siendo distinto el caso de aquellos fiscales imponiendo esta medida de apremio excesiva y de forma arbitraria. Agregándose al mencionado artículo 167 como a continuación: Se consideran delitos que ameritan prisión preventiva oficiosa, los previstos en el Código Fiscal de la Federación, de la siguiente manera: I. Contrabando y su equiparable, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 102 y 105, fracciones I y IV, cuando estén a las sanciones previstas en las fracciones II o III, párrafo segundo, del artículo 104, exclusivamente cuando sean calificados; II. Defraudación fiscal y su equiparable, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 108 y 109, cuando el monto de lo defraudado supere 3 veces lo 59 dispuesto en la fracción III del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, exclusivamente cuando sean calificados, y III. La expedición, venta, enajenación, compra o adquisición de comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 113 Bis del Código Fiscal de la Federación, exclusivamente cuando las cifras, cantidad o valor de los comprobantes fiscales, superen 3 veces lo establecido en la fracción III del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación. (Párrafo con fracciones adicionado DOF 08-11-2019) Las mencionadas modificaciones para elevar la cuantía del delito de defraudación fiscal, no son resultado de un análisis de la doctrina para inhibir la comisión del delito, pues partiendo del análisis de la pena en material penal, la finalidad última es evitar que sea impuesta por regla general, puesto que también viola la garantía de igualdad ante la ley, ya que en la comisión de este ilícito se castiga únicamente a quien defraude el monto impuesto en la norma, es decir aunque sea el mismo supuesto penal no será castigado si no supera este, siendo a todas luces violatorio a las garantías individuales, porque hablamos de que la misma conducta no es castigada de la misma forma, por el tamaño del negocio y por ende por el perjuicio económico al Estado. La prisión preventiva es la medida cautelar más restrictiva y es una medida que, bajo lineamientos de aplicación general, es violatorio de la libertad personal y al principio de presunción de inocencia y esta medida que debería de atender un único objetivo o fin, que es asegurar la comparecencia en un proceso penal del imputado, por eso su imposición parte de la presunción de inocencia y debe estar motivada en un análisis individual del caso concreto a aplicarse, por ello: “La privación preventiva de la libertad, como medida cautelar y no punitiva, deberá además obedecer a los principios de legalidad, presunción de inocencia, necesidad y proporcionalidad, en la medida estrictamente necesaria en una sociedad democrática, que sólo podrá proceder de acuerdo con los límites estrictamente necesarios para asegurar que no se impedirá el desarrollo eficiente de las investigaciones ni se eludirá la acción de la justicia, siempre que la autoridad competente fundamente y acredite la existencia, en el caso concreto, de los referidos requisitos” (CIDH, 2008). Por lo tanto, la imposición de prisión preventiva oficiosa se convierte en una forma de detención arbitraria, además de que el mismo Grupo de Trabajo sobre la Detención Arbitraria de la ONU ha establecido que esto mismo, priva de sus 60 funciones como órgano de control al no permitir al poder judicial realizar un examen individualizado sobre la privación de libertad como medida cautelar. Esto también vulneraría el derecho a la integridad personal por la profunda crisis del sistema penitenciario, el exceso de presos en las prisiones incrementa los niveles de violencia que existen en las cárceles mexicanas (México, 2014) y que conlleva comprometer su seguridad física y psicológica. l. Antijuricidad del delito y la tutela del bien protegido. Franz Von Liszt ha elaborado una doctrina dualista de la antijuridicidad “El acto será formalmente antijurídico cuando implique transgresión a una norma establecida por el Estado (oposición a la ley) y materialmente antijurídico en cuanto signifique contradicción a los intereses colectivos”, así el fisco, que representa al Estado, resguarda el fin último que es la recaudación, por el interés general actúa porque existe una contradicción a los intereses colectivos y se hace necesaria su intervención para lograr la recaudación. El que exista un acto que es contrario a los intereses colectivos lo hace castigable y aún sin intención existe culpa, y la culpa para Socia Venegas “ocurre cuando se lleva a cabo la conducta sin orientar la voluntad a la producción de un resultado típico, sin embargo, este surge a pesar de ser previsible y evitable, por negligencia o por imprudencia”. (Alvarez S. V., Derecho Fiscal, 2012, pág. 235) Asi, los “elementos de la culpa para la mencionada autora son: conducta, carencia de cuidado, resultado previsible y evitable, tipificación del resultado y nexo de causalidad”, la culpa o no del sujeto que comete el ilícito fiscal se hace inminente al verse reunidos todos estos elementos. En su opuesto encontramos la inculpabilidad que “es la ausencia de culpabilidad, y opera cuando se encuentran ausentes los elementos esenciales de la culpabilidad, que son el conocimiento y la voluntad. Las causas de inculpabilidad son las circunstancias que anulan la voluntad o el conocimiento, tales como el error, la no exigibilidad de otra conducta y el temor fundado”. (Alvarez S. V., Derecho Fiscal, 2012, pág. 236); en tanto que el dolo es protagonista en el campo del Derecho Penal, la culpa lo es en el ámbito de las infracciones administrativas y, entre estas, las fiscales (Castillo, 2008, pág. 16), ya que para evadir fiscalmente se requiere alevosía, ventaja y dolo pues en el ejercicio de actos preparatorios para llevarlo a cabo el agente debe tener conocimiento y causa. Con esta definición se hace hincapié en que las causas que excluyen el delito son: ausencia de conducta, atipicidad, causas de justificación, causas de inimputabilidad y causas de inculpabilidad, y en la práctica, las justificantes por 61 derecho o por deber se refiere a que “La acción u omisión se realicen en cumplimiento de un deber jurídico o en ejercicio de un derecho, siempre que exista necesidad racional del medio empleado para cumplir el deber o ejercer el derecho y que, este último, no se realice con el solo propósito de perjudicar a otro” el cual exige la racionalidad del medio empleado y que esas causas de licitud se puedan agrupar en aquellas que corresponden al ejercicio de un derecho, o bien las relativas al cumplimiento de un deber. “La conducta del contribuyente será antijurídica siempre que no exista una causa de justificación que ampare la comisión del hecho imponible como delito” (Angel, 2008, pág. 70) y una causa para justificar los mencionados hechos está el estado de necesidad: “Aquella situación en que se encuentra un sujeto en la que para evitar la destrucción o lesión de un bien jurídico propio o ajeno no tiene otra alternativa que destruir o lesionar un bien jurídico distinto de un tercero o dejar de cumplir con un deber que le era exigible” (Angel R. S., 2008) Este supuesto se refiere a situaciones que requieren preponderar para buscar proteger legítimos intereses, por ello la doctrina lo refiere como aquel supuesto donde “Se protegen legítimos intereses lesionando los de otras personas”, pues los socios o accionistas son aquellos sujetos que se encuentran a la deriva de intereses legítimos del ente jurídico al que pertenecen, y que por tanto a veces pueden tener conductas lesivas, o encontrarse en situaciones contrarias a derecho tratando de salvaguardar otros intereses legítimos, como lo puede ser el pago y salvaguarda de los derechos de los trabajadores, así como el peligro de perder la sociedad. “Es preciso que exista un bien jurídico en situación de riesgo inminente o actual por cuanto, como es lógico, si el peligro se hubiera materializado ya (el bien jurídico hubiera sido efectivamente dañado) ninguna necesidad podría existir entonces de protegerlo y si, por el contrario el peligro resultara, más o menos cierto, pero futuro, debería aprovecharse el factor tiempo, acudirse para protegerlo a otros expedientes distintos de la lesión o puesta en peligro de un bien jurídico ajeno” entonces para salvar ese bien jurídico la única opción debe ser lesionar el bien jurídico ajeno. (Delgado, 2000, pág. 172) En pocas palabras, la atipicidad solo se presentará cuando falte alguno de los elementos del tipo penal de los delitos: “no exista el bien jurídico, no exista sujeto activo o pasivo, no se produzca el resultado, no exista el nexo causal, no se configure el dolo o la culpa; las referencias de lugar, tiempo, modo u ocasión no se satisfagan” (Angel R. S., 2008). 62 Expresamente, en los artículos 122 Código de Procedimientos Penales del Distrito Federal y 168 del Código Federal de Procedimientos Penales, se establece que entre los elementos del tipo penal están precisamente el dolo y la culpa, conforme a estas disposiciones , una vez afirmada la acción o la omisión, la lesión o la puesta en peligro de un bien jurídico, los medios utilizados, el nexo de causalidad, entre otros elementos de carácter objetivo, habrá que determinar si la conducta se realizó dolosamente o culposamente, los cuales determinaran si tiene todos los elementos para que el juzgador justifique su decisión última. m. La evasión y los paraísos fiscales. Existen muchos conceptos de paraíso fiscal, en la presente investigación se utilizará el de Rosenberg quien dice que “son aquellos países con leyes fiscales muy favorables para el establecimiento de la residencia legal de personas físicas o jurídicas que quieren pagar menos impuestos” (Rosenberg, 2005). Dicho concepto ha ido evolucionando en el plano internacional, pues es en este plano que se establecen los requisitos para denominar un territorio como paraíso fiscal. Respecto a esto, la OCDE dispuso que un paraíso fiscal era un estado sin sistema fiscal teniendo 4 requisitos: (OCDE C. d., 1998) 1.- Nivel de tributación bajo o nulo, entendido como la ausencia de impuestos o la existencia de impuestos meramente nominales para las rentas generadas por las actividades económicas. 2.-Carencia de intercambio efectivo de información debido a la confidencialidad como norma rectora de la legislación y la práctica administrativa en el ámbito fiscal. 3.-Falta de transparencia en la aplicación del sistema fiscal. 4.- Inexistencia de actividad económica sustancial en su jurisdicción, es decir, la no exigencia de actividad económica real a personas físicas o jurídicas, domiciliadas en su territorio. Este informe puso en el plano internacional la conceptualización de paraíso fiscal y cuál sería el procedimiento de control, cuyos primeros objetivos era identificar, en un listado, los territorios considerados como tales y la eliminación dentro de un plazo de 5 años estas prácticas fiscales perniciosas. En el 2001, este concepto tuvo que evolucionar puesto que era ambiguo considerar que el estado, considerado paraíso fiscal, no tendría sistema fiscal por definición, por lo que, en el informe de ese año se define como “la opacidad de los regímenes y no a su bajo nivel de tributación, es decir, el criterio fundamental pasó a ser el del nivel de intercambio de información” (OCDE C. d., 2001). 63 Es por ello que se define la “información” por la OCDE, pues en el ámbito internacional, esta debe basarse en medidas de cooperación en el intercambio de información tributaria, por lo que en el párrafo 2 de los Comentarios del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, el primero en su artículo 26 sustenta que la información es todos aquellos: “Datos referentes a la sujeción fiscal de personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, a la actividad económica de determinados sujetos, al período de residencia o estancias de una persona concreta en el territorio de un Estado, a cuestiones contables, cuestiones relativas al régimen jurídico (fiscal o no) de ciertas operaciones, rentas (calificación/sujeción) o entidades, [...].” “Un Estado no puede denegar una solicitud de información únicamente por no existir interés doméstico tributario alguno en dicha información o por el mero hecho de hallarse ésta en manos de un banco u otra institución financiera, es decir, que la existencia de secreto bancario no impide el intercambio de información” (González, 2016). Dicho intercambio de información está basado en la reciprocidad y la protección de datos del derecho internacional para proteger a los estados contratantes. El término “tax heaven” es atribuido a los refugios fiscales con una connotación negativa en el ámbito internacional, en contraposición con un grupo de tratadistas del derecho internacional que los denomina centros financieros “offshore” o extraterritoriales, porque sus servicios financieros están diseñados para empresas o particulares no residentes (Centres, 2002), Antón nos ofrece al respecto su definición que dice que “(...) la mayoría de los autores identifican la utilización de los paraísos fiscales con actividades de evasión y fraude fiscal. Otros, en cambio, pensamos que tales territorios se relacionan más con actividades legítimas de Planificación Fiscal Internacional (Antón, 2008). Los paraísos fiscales por los beneficios ofrecidos se clasifican en: a) Los denominados “Zero Havens”, los cuales son países o territorios en los que no existe imposición de las rentas ni plusvalías de capital. b) Países en los que el impuesto sobre las rentas o beneficios se establece tomando en consideración la base territorial. Es decir, se eximen las operaciones realizadas fuera del territorio. c) Los países o territorios con tipos impositivos muy bajos o reducidos. Se entiende en estos casos, para operaciones off shore o correspondientes a operaciones realizadas fuera del territorio por no residentes. 64 d) Países o territorios con ventajas específicas a las Sociedades Holdings o a las sociedades off shore. e) Países o territorios que ofrecen exenciones fiscales a las industrias creadas para desarrollar la exportación. f) Países o territorios que ofrecen ventajas específicas y diversas (Gonzáles, 2010). n. Empresas fantasma y evasión fiscal. Una de las características de los paraísos fiscales es la posibilidad de crear sociedades con gran flexibilidad, de manera que no esté domiciliadas o con baja supervisión de estos, de bajo costo y que no llevan a cabo actividad comercial alguna, al amparo de un sistema financiero que por sus políticas de secreto bancario o sus bajas medidas de identificación de la procedencia de los recursos esto sea posible. A estas sociedades se les denomina “sociedad buzón” (letter box company), Shell entity, empresa fantasma o bien sociedades ficticias (sham corporation) dado que este tipo de sociedades no tienen ni medios de gestión ni actividad económica alguna. Una de las modalidades de evasión fiscal, en los denominados paraísos fiscales, es a través de sociedades a fin de explotar las ventajas que ofrecen estos territorios, por ello se identifican cuatro tipos: I. Sociedades base (Base companies): La sociedad base es aquella empresa denominada pantalla, con la que se amparan operaciones inexistentes o también llamadas facturadoras II. Sociedades instrumentales (Conduict companies): Son llamadas también “sociedades conductoras o de enlace”, reciben esta denominación porque suelen servir de intermediarias entre la sociedad residente en un país que tiene significativa tributación y las sociedades base domiciliadas en paraísos fiscales. III. Sociedades de prestaciones de servicios. Estas sociedades normalmente están constituidas en los paraísos fiscales a fin de reducir los gastos de funcionamiento, escapar a ciertos controles y por supuesto, para lograr minimizar la carga fiscal. Pueden tener por objeto diversas prestaciones de servicios, amplios estudios técnicos, estrategias de marketing y publicidad, informática o de asistencia técnica. 65 IV. Sociedades de domicilio: Son las que perciben directamente el ingreso, la principal función de estas sociedades es la de asumir la titularidad de la propiedad legal de las posesiones de un individuo o de una empresa (Gonzáles, 2010). En conclusión, una de las herramientas más importantes dentro de los paraísos fiscales, es la creación de sociedades que permitan evadir fiscalmente las normas tributarias, al amparo de un sistema fiscal permisivo y de la posibilidad de crear dichas empresas, pues la baja vigilancia sobre el origen de los recursos, la corrupción del sistema financiero y un sistema jurídico opaco serán los vehículos para que las mencionadas sociedades existan. Las empresas fantasmas en nuestra legislación aparecen como hemos mencionado como empresas facturadoras, cuyo único propósito es llevar a cabo operaciones inexistentes, es decir una simulación de operaciones: Figura No.20 Tabla comparativa de empresas detectadas con operaciones simuladas y número de reportes de operaciones relevantes en efectivo por Estado: LISTADO DEFINITIVO 69-B 2017 LISTADO DEFINITIVO 69-B 2018 LISTADO DEFINITIVO 69-B 2019 No ESTADO 1 AGUASCALIENTES 9 10 6 2 BAJA CALIFORNIA 8 8 6 3 CAMPECHE 11 9 8 4 CDMX 71 80 131 5 CHIAPAS 9 14 15 6 CHIHUAHUA 18 11 14 7 COAHUILA 9 14 13 8 COLIMA 2 8 7 9 6 4 6 18 10 DURANGO ESTADO DE MEXICO 11 GUANAJUANTO 48 9 24 12 GUERRERO 7 15 11 13 JALISCO 44 86 109 14 MICHOACAN 3 7 11 15 MORELOS 2 4 16 16 NAYARIT 3 2 5 17 NUEVO LEON 36 58 85 18 OAXACA 19 15 18 19 HIDALGO 2 4 7 20 PUEBLA 20 27 67 21 QUERETARO 10 6 22 52 28 66 7 10 18 SAN LUIS POTOSI 8 7 20 24 SINALOA 19 18 36 25 SONORA 10 16 30 26 TABASCO 16 25 16 27 TAMAULIPAS 16 23 40 28 TLAXCALA 2 3 13 29 VERACRUZ 21 33 46 30 YUCATAN 15 13 39 31 ZACATECAS 5 4 2 22 QUINTANA ROO 23 Fuente: Elaboración propia con los datos obtenidos de: http://omawww.sat.gob.mx/cifras_sat/Paginas/datos/vinculo.html?page=ListCompleta69B.html (Los domicilios fueron buscados y localizados de cada uno de los publicados de los distintos sitios de información pública para lograr determinar a qué Estado de la Republica corresponden. En la figura No. 10 podemos observar que el mayor número de contribuyentes que forman parte del listado definitivo del 69-B se encuentran en Jalisco, la Ciudad de México, Nuevo León y Guanajuato que son los estados que contienen las metrópolis con mayor número de habitantes. Figura No. 21 Gráfico de operaciones inexistentes de los ejercicios 2017, 2018 y 2019. Operaciones inexistentes 69-B ZACATECAS YUCATAN TLAXCALA VERACRUZ TABASCO TAMAULIPAS SONORA SINALOA SAN LUIS POTOSI QUERETARO QUINTANA ROO OAXACA HIDALGO PUEBLA NAYARIT Series2 NUEVO LEON MORELOS JALISCO Series1 MICHOACAN GUERRERO GUANAJUANTO ESTADO DE MEXICO COLIMA DURANGO COAHUILA CHIAPAS CHIHUAHUA CDMX CAMPECHE BAJA CALIFORNIA AGUASCALIENTES 140 120 100 80 60 40 20 0 Series3 Fuente: Elaboración propia con los datos obtenidos de http://omawww.sat.gob.mx/cifras_sat/Paginas/datos/vinculo.html?page=ListCompleta69B.html (Los domicilios fueron buscados y localizados de cada uno de los publicados de los distintos sitios de información pública para lograr determinar a qué Estado de la Republica corresponden. 67 Respecto al análisis de los listados definitivos publicados del 69-B por Secretaria de Administración Tributaria podemos observar que el mayor número de contribuyentes que efectuaron operaciones inexistentes es la sociedad anónima como se puede observar en la siguiente tabla: Figura No. 22 Grafico de operaciones inexistentes por tipo societario que concentra el número de sociedades de los ejercicios 2017, 2018 y 2019: Operaciones inexistentes por tipo societario: SOCIEDAD COOPERATIVA DE PRODUCCION ASOCIACION CIVIL SOCIEDAD CIVIL SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA SOCIEDAD ANONIMA 0 100 200 300 400 500 600 700 800 Fuente: Elaboración propia con los datos obtenidos de http://omawww.sat.gob.mx/cifras_sat/Paginas/datos/vinculo.html?page=ListCompleta69B.html (El tipo societario fue buscado de la cada una de las empresas publicadas, la cual fue clasificada para elaborar este estadístico). Dicha elección puede deberse a las características esenciales de la sociedad anónima como lo es la limitación de la responsabilidad frente a terceros, la negociabilidad y libre transmisión de sus acciones y el tipo de estructura impersonal que las distingue; por lo cual se habla de la coraza corporativa que protege este tipo de sociedades frente a terceros. Figura No. 23 Calificación obtenida respecto al índice de evasión fiscal: Estado Población Territorio Colima 568,642 5625 Baja California Sur 512,030 73922 Campeche 755,703 57924 Nayarit 952,230 27815 Tlaxcala 1,068,467 4016 Aguascalientes 1,066,233 5618 Zacatecas 1,368,391 75539 68 CALIFICACIÓN. SEMAFORO 55.2342139 54.8765 53.16 55.314 54.5255 52.459 55.164 Quintana Roo 1,135,436 42361 Durango 1,509,025 123451 Morelos 1,616,209 4893 Querétaro 1,598,179 11684 Yucatán 1,820,537 39612 Tabasco 1,991,059 24738 San Luis Potosí 2,413,811 60983 Hidalgo 2,345,514 20813 Sinaloa 2,611,306 57377 Sonora 2,395,297 179503 Coahuila de Zaragoza 2,501,413 151563 Baja California 2,856,361 71446 Tamaulipas 3,024,417 80175 Guerrero 3,115,237 63621 Chihuahua 3,241,513 247455 Oaxaca 3,508,986 93793 Michoacán de Ocampo 3,965,878 58643 Nuevo León 4,199,361 64220 Chiapas 4,293,414 73289 Guanajuato 4,894,608 30608 Puebla 5,386,250 34290 Jalisco 6,754,506 78599 Veracruz 7,117,300 71820 Ciudad de México 8,737,172 1485 México 14,174,039 22357 51.4465 53.9005 53.358 51.908 50.2895 53.014 52.758 55.7575 51.5855 47.4365 53.7935 55.4885 51.738 53.8265 50.8245 52.96 56.185 45.0105 53.8285 50.8515 47.1945 41.0605 52.9875 52.278 44.1535 Fuente: Elaboración propia Tomando en cuenta la calificación obtenida por ejercicio por el número de operaciones inexistentes detectadas, la calificación del banco mundial respecto a impuestos y sistema y el desequilibrio fiscal vertical. En este gráfico podemos observar que los Estados más grandes son los que tienen la calificación más baja, lo cual que puede deberse a la dificultad de administrar y eficientar la recaudación en territorios con esas proporciones. En el estudio de la evasión fiscal podemos observar su concentración en ciertas zonas geográficas, lo cual puede deberse a que como el número de contribuyentes es mayor, no existen suficientes mecanismos para la detección de los mecanismos existentes de evasión fiscal o a un fenómeno donde en el propio sistema, existen inmersos estímulos y elementos que lo hacen posible. Para algunos autores la concentración de evasión fiscal en algunas zonas geográficas se debe a tres instrumentos que se repiten en los paraísos fiscales: 69 Una legislación fiscal flexible, que permite crear, utilizar y disolver entidades rápidamente; un lugar que tenga buenos servicios financieros y la confidencialidad (Palan, 2018). Aunado a que una de las problemáticas de las haciendas públicas en territorios con las poblaciones más grandes enfrenta una mayor demanda, menor verificación de cumplimiento fiscal y una menor eficiencia en su infraestructura (Moutoukias, 2017). Ahora respecto a uno de los factores que componen el indicador de evasión fiscal se encuentra el de desequilibrio fiscal vertical, que básicamente es un medidor de eficiencia fiscal, es decir si las administraciones de los gobiernos estatales están recaudando lo suficiente para cubrir los gastos propios, por lo que expone la eficiencia recaudatoria de dichas administraciones. Para algunos autores es fundamental para evitar desequilibrios fiscales apostar a las administraciones más pequeñas: gobiernos locales con una asignación de mayores responsabilidades respecto a la recaudación (FAO, 2018). Esto sería fundamental para evitar la dependencia de los gobiernos locales (municipios) con los gobiernos centrales, lo cual ha representado una disminución en la evasión fiscal en algunos países de primer mundo (Mundial, Recaudación impositiva Germany, 2018), situación complicada para países latinoamericanos porque ven descentralización como una pérdida de control, por ello, siguen recaudando los principales impuestos y delegando al resto de niveles de gobierno impuestos de menor relevancia, en una situación que los deja en una total dependencia del gobierno central. Capitulo III. Corrupción del sistema financiero como indicador de la evasión fiscal. a. Definición de corrupción del sistema bancario en México. Para comenzar se debe definir propiamente el sistema financiero, el cual, según el diccionario de términos financieros, es el conjunto de organismos e instituciones que captan, administran y canalizan la inversión y el ahorro dentro del marco legal (Satandreu, 2010). Así mismo se denomina “la banca” como la actividad que realizan los bancos privados en desarrollo de su actividad como componente del sistema financiero, desde el proceso de creación de cuentas, admisión de recursos a nivel nacional o provenientes del extranjero para posteriormente otorgar intereses, créditos y préstamos (UNAM, 2006), es esta actividad en la que se enfoca el presente capítulo pues esta actividad es crucial para que las empresas fantasma (caparazón) puedan operar y autenticarse frente al sistema financiero. 70 Una vez agotadas las bases del sistema financiero, se debe abordar la expresión denominada como “corrupción del sistema bancario o financiero” que es la omisión del personal que lo compone de ajustarse a los lineamientos establecidos, omitir la presentación de avisos y ejecutar las revisiones exhaustivas impuestas para identificar y evitar el blanqueo de capitales, el fraude fiscal o la corrupción urbanística (Teitelbaum, 2016). Existen diversos modus operandi y facetas de la corrupción financiera, de tal suerte que opera a nivel corporativo-privado como gubernamental-publico, debido a las facilidades otorgadas a los empresarios y servidores públicos para acceder a créditos y transacciones ya que la propia banca que capta estos recursos se ve beneficiada (Hernandez D. C., 2012). b. Normativa bancaria vigente. La Normativa bancaria vigente para la detección de blanqueo de capitales y evasión fiscal se puede clasificar en los siguientes rubros: 1.-Tratados internacionales: Los cuales comprenden los acuerdos bilaterales para evitar la doble imposición, además de las reglas BEPS para lograr el intercambio de información fiscal, abordado en las Convenciones de la OCDE llevadas a cabo por el G20, del cual México es parte. De estos acuerdos de intercambio de información, uno de los más importantes es el que se sostiene con E.U.A. denominado como FATCA2, el cual fue creado con el propósito de intercambiar, de manera automática y recíproca, determinada información financiera respecto de inversiones mantenidas por sus contribuyentes en el otro país (su primer intercambio tuvo lugar desde finales del 2015). Por otro lado, en el Foro de Transparencia Fiscal del año 2016 de la OCDE, se decretó a los países miembro todos los lineamientos para la labor de identificación de las personas naturales detrás de las empresas y los fideicomisos y otros arreglos legales, pues es absolutamente crítica para lograr la transparencia financiera (Low, 2016).Dicho foro se centró en los siguientes puntos: 1. Aplicación rápida y efectiva de la norma de intercambio de información previa petición. 2. Aplicación rápida y efectiva de la norma de intercambio automático de información. 3. Apoyo a los países en desarrollo para aplicar las normas. 71 Con estos puntos se eliminó el secreto bancario estricto para que los países miembros puedan acatar las solicitudes de intercambio de información automática (AEOI por sus siglas en ingles), pues aunque el G20 había anunciado en el 2009 el fin de la era del secreto bancario, no se hizo posible hasta que los países miembros estuvieron en condiciones para hacerlo posible (Debido a la propia adaptación de las legislaciones, la automatización y modernización de los sistemas, y la adecuación a cada uno de los componentes de los estados miembro). A nivel nacional para acatar parte de las recomendaciones, la Comisión Nacional Bancaria y de Valores emitió una guía anticorrupción en el 2019, dirigida a los intermediarios financieros de todo el país, la cual contiene las directrices para identificar a las personas PEP (Políticamente expuestas), es decir cualquier persona que haya tenido un cargo de servidor público en el país para documentar el riesgo y llevar a cabo la debida diligencia sobre los movimientos bancarios que lleven a cabo. 2.-Leyes Federales. – A nivel federal, para evitar la evasión fiscal y el blanqueo de capitales, se fortalecieron los mecanismos para intercambiar información a nivel internacional, pero para ello se modifican los siguientes ordenamientos: a) Ley Federal para la prevención e identificación de operaciones con recursos de procedencia ilícita. b) Se adecua el código fiscal de la federación para la presentación de avisos sobre partes relacionadas y operaciones relevantes (art. 31 CFF). c) Se modifica el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para agregar un apartado sobre la identificación de operaciones en términos financieros (art. 21 LISR). d) De manera interna todas las instituciones que conforman el sistema financiero bajo regulación de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores debieron fortalecer su normatividad interna para cumplir con las siguientes normativas: Ley de Fondos de Inversión (DOF, 2014) Ley Monetaria (DOF, 2009) Ley Orgánica Nacional Financiera (DOF, 2014) Ley Orgánica del Banco del Ahorro Nacional y Servicios Financieros (DOF, 2014) Ley de la Sociedad Hipotecaria Federal (DOF, 2014) Ley de Instituciones de Crédito (DOF, 2019) Ley de Protección al Ahorro Bancario (DOF, 2014) Ley de los Sistemas de Ahorro Para el Retiro (DOF, 2014) 72 Ley de Transparencia y Fomento a la Competencia de Crédito Garantizado (DOF, 2014) Ley de Uniones de Crédito (DOF, 2014) Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito (DOF, 2018) Ley Para Regular las Agrupaciones Financieras (DOF, 2018). Ley Para Regular Las Sociedades de Información Crediticia (DOF, 2018). Ley del Banco de México (DOF, 2014) Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (DOF, 2018). Ley Para la Transparencia y Ordenamiento de los Servicios Financieros (DOF, 2018) Internamente de los decretos más destacables resalta el siguiente: a) Decreto por el cual se deben implementar manuales de prevención de operaciones con recursos de procedencia ilícita y financiamiento al terrorismo (DOF, 2012). c. El secreto bancario y su relación con la evasión fiscal. Según la comisión Nacional Bancaria y de Valores, el secreto bancario “consiste en la protección que los bancos e instituciones financieras deben otorgar a la información relativa a los depósitos, y captaciones de cualquier naturaleza, que reciban de sus clientes. Se entiende que esta información es parte de la privacidad de los clientes del sistema financiero” (Regulado por el artículo 117 de la Ley de Instituciones de Crédito) (CNBV, 2016). La normativa vigente establece que bajo orden judicial se podrán hacer excepciones de lo que se conoce como el levantamiento del secreto bancario siempre que exista un juicio en contra del titular de dicha cuenta o fideicomiso. Así mismo se establece que las personas facultadas para dicha solicitud de información sean los procuradores (Procurador General de la República, los procuradores generales de justicia de los estados de la federación y del Distrito Federal o subprocuradores) y a las autoridades fiscales (SHCP, el tesorero de la federación, el titular y los subsecretarios de la secretaría de la función pública y la unidad de fiscalización de los recursos de los partidos políticos, órgano técnico del consejo general del instituto federal electoral) quienes deberán formular dichos requerimientos de información debidamente fundados y motivados. El secreto bancario es un derecho humano que protege la intimidad, es decir, el derecho a la privacidad, respecto de lo cual mediante la resolución de un amparo la Suprema Corte Justicia de la Nación (SCJN), determinó que el 73 primer párrafo del artículo 16 de nuestra Carta Magna, donde se consagra la garantía de seguridad jurídica, está implícitamente el derecho a la privacidad e intimidad de los ciudadanos, “la garantía se traduce en que nadie puede ser molestado en la privacidad de su persona o posesiones si no es mediante mandato escrito debidamente fundado y motivado, emitido por autoridad competente”, es importante señalar que en términos amplios el término en juicio para otorgar o no información bancaria se refiere a todos los medios preparatorios de un juicio, es decir, en termino amplio lo que implica un proceso judicial. (SECRETO BANCARIO. EL TÉRMINO "EN JUICIO" A QUE ALUDE EL SEGUNDO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 142 DE LA LEY DE INSTITUCIONES DE CRÉDITO, DEBE INTERPRETARSE EN FORMA AMPLIA Y NO RESTRICTIVA., 2019). Ahora bien, en materia fiscal hemos señalado que se exceptúa el respeto al derecho humano a la privacidad, por ende al secreto bancario, para que cuando por fines fiscales, se pretenda ejercer facultades de comprobación, es decir para en términos del artículo 117 Ley de Instituciones de Crédito se haga el levantamiento del secreto bancario, se prevé restricciones para que, en protección del derecho a la privacidad de sus clientes y usuarios, en ningún caso puedan dar noticias o información de los depósitos, operaciones o servicios, sino a las personas facultadas para disponer de la cuenta o intervenir en la operación o servicio; sin embargo, establece excepciones para que aquéllas den información contenida bajo su resguardo a, entre otras, "las autoridades hacendarias federales, para fines fiscales" (fracción IV), de donde se sigue que la información está vinculada con la investigación, fiscalización o comprobación de las obligaciones fiscales del titular, cliente o deudor de las entidades bancarias, en su mera condición de contribuyente y con miras exclusivamente recaudatorias” (2019) Por lo tanto, se resuelve en esta jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que cualquier solicitud de información podía justificarse por sus fines fiscales, sin necesidad de que exista una probable causa penal. d. Participación del sistema bancario en la comisión de delitos. Para hablar de la participación del sistema financiero en la comisión de delitos, primero debemos conceptualizar el delito financiero, ya que el delito financiero es aquel que se comete por personas que dirigen o componen el sistema financiero Rafael Giranda define este, como “la conducta punible que produce una ruptura en el equilibrio que debe existir para el normal desarrollo de las etapas del hecho económico; o bien, la conducta punible que atenta contra la integridad de las relaciones económicas públicas, privadas o mixtas, y que, como consecuencia, 74 ocasionan daño al orden que rige la actividad económica o provoca una situación de la que puede surgir este daño” (Gallino, 1970). Es por lo que García Pablos de Molina propone al tenor de este concepto, que los delitos económicos sean percibidos como todos aquellos que atentan contra la determinación o formación de los precios, los delitos relativos a divisas y medios de pagos internacionales, las infracciones de contrabando y el delito fiscal (Molina, 1989). Es importante señalar, que este tipo de delito para autores de derecho penal como Luis Perez, es un delito clasista porque estas infracciones son cometidas por personas de nivel socioeconómico elevado, que “actuando en el ejercicio de su actividad profesional y mediante el abuso de confianza inherente al desempeño de su cargo o a las relaciones sociales, lesionan o ponen en peligro el orden económico; esto en relación estrecha con los acontecimientos punibles de índole económica que últimamente se han suscitado en nuestro país” (Perez, 1985). Para los delitos de evasión fiscal y blanqueo de capitales podemos afirmar que se requiere la participación en la comisión de estos ilícitos del sistema financiero, pues para que estos no sean detectados los trabajadores de dichas instituciones tendrían que haber omitido la presentación de avisos antilavado o de información sobre operaciones que resultan relevantes para su identificación. e. Mecanismos de detección de lavado de dinero y evasión fiscal a través del sistema bancario. Como hemos analizado, Mexico debe cumplir con obligaciones adquiridas a través de tratados internacionales sobre el intercambio de información fiscal y financiera, que puede ser solicitado por los Estados parte, pero de manera interna existen ordenamientos para que las instituciones financieras reporten la información recogida en sus operaciones habituales a la Unidad de Inteligencia financiera. Lo mencionado en el apartado anterior con fundamento en la Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita, puesto que impone directamente a las instituciones financieras y demás componentes del sistema financiero, la obligación de presentar los avisos de actividad vulnerable que sería analizados en la Unidad Especializada de Análisis Financiero de la Procuraduría General de la República, creada en el 2013 con el objetivo de investigar y detectar dichos ilícitos. Este fue el parteaguas de la Unidad de Análisis de delitos fiscales y financieros de la ahora denominada Fiscalía General de la Republica (2019), quien para el ejercicio de sus atribuciones y facultades podrá requerir la información financiera que estime pertinente a cualquier componente del sistema financiero. 75 f. Detección de evasión fiscal y lavado de dinero a través de la Unidad de inteligencia financiera. La Unidad de Inteligencia financiera se creó mediante decreto el 7 de Mayo del 2004, con el objeto de recibir reportes de operaciones financieras y avisos de quienes realizan actividades vulnerables; analizar las operaciones financieras y económicas y otra información relacionada; y diseminar reportes de inteligencia y otros documentos útiles para detectar operaciones probablemente vinculadas con el lavado de dinero (LD) o el financiamiento al terrorismo (FT), y en su caso, presentar las denuncias correspondientes ante la autoridad competente (UIF, 2020). En el ámbito internacional la mencionada UIF se encarga de la emisión de estándares internacionales para la efectiva implementación de medidas legales, regulatorias y operativas para el combate al LD/FT y al Financiamiento de la Proliferación de Armas de Destrucción Masiva (PADM), así como otras amenazas al sistema financiero internacional. g. Indicadores internacionales. Existen algunos indicadores para medir el nivel de confianza en los sistemas financieros, a nivel internacional para el 2018 se reportaban los siguientes para Mexico, respecto al secreto bancario realizado por una organización independiente internacional (Financial secrecy, 2018). Tabla No. 24 Indicador internacional respecto del secreto bancario en México medido con porcentajes respecto al cumplimiento en estándares internacionales: OWNERSHIP REGISTRATION BANKY SECRECY 43% TRUST AND FOUNDATIONS REGISTER 50% RECORDED COMPANY OWERSHIP 100% OTHER WELT OWERSHIP 50% LIMITED PARTENSHIP TRANSPARENCY 100% LEGAL ENTITY TRANSPARENCY PUBLIC COMPANY OWERSHIP 100% PUBLIC COMPANY ACCOUNTS 100% COUNTRY BY COUNTRY REPORTYNG 100% CORPORATE TAX DISCLOUSURE 100% LEGAL ENTITY IDENTIFIER 50% 76 INTEGRITY OF TAX AND FINANCIAL REGULATION TAX ADMINISTRATION CAPACITY 63% CONSISTENT PERSONAL INCOME TAX 0% AVOIDS PROMOTIG TAX EVASION 0% TAX COURT SECRECY 100% HARMFUL STRUCTURES 25% PUBLIC STATISTICS 40% INTERNATIONAL STANDARS AND COOPERATION ANTI-MONEY LAUNDERING 49% AUTOMATIC INFORMATION EXCHANGE 1% BILATERAL TREATIES 0% INTERNATIONAL LEGAL COOPERATION 17% Fuente: Financial secrecy index, 2018, https://www.financialsecrecyindex.com/en/introduction/fsi2018-results Respecto del secreto bancario el score de Mexico estuvo en 54 siendo una calificación reprobatoria por los bajos niveles en integridad y una tendencia a la evasión fiscal. El Banco Mundial realiza su propio aporte respecto de un índice conformado por los promedios respecto de la peor y mejor calificación en un periodo de tiempo que va desde el 2014 al 2018, cuyos resultados más importantes para calificar al sistema financiero son los siguientes: Tabla No. 25 Indicadores de desempeño del sistema financiero mexicano en el periodo 2014-2018. Distance between Mexico and best performer reference in each reference group impediment/indicator Peers income Groupregion World 1. Concentration (and market power) in critical input markets and barriers to entry at the local level ● 71% ● 88% ● 50% ● 42% ● 55% 2. Acces to finance ● 83% ● 89% ● 74% ● 68% ● 72 3. Labor markets and informality ● 55% ● 72% ● 47% ● 45% ● 61% 4. Access to justice ● 78% ● 83% ● 62% ● 53% ● 66% 5. Corruption ● 70% ● 91% ● 64% ● 65% ● 73% 6. Crime and violence ● 90% ● 100 % ● 84% ● 73% ● 88% 7. Taxs structure and tax expenditures 8. Public spending: rigidities, inefficiencies and distributional issues ● 52% ● 72% ● 63% ● 58% ● 59% ● 70% ● 93% ● 57% ● 53% ● 46% 9. Coordination inefficiencies and investment planning ● 85% ● 90% ● 72% ● 84% ● 75% 10 investment infraestructura ● 74% ● 93% ● 60% ● 60% ● 67% 11. Quality and utilization of human capital ● 73% ● 91% ● 62% ● 59% ● 62% 12. Management of natural capital ● 73% ● 62% ● 72% ● 67% ● 69% Fuente: Banco Mundial, 2019, Systematic-Country-Diagnostic.pdf OECD http://documentos.bancomundial.org/curated/es/588351544812277321/pdf/Mexico- Los cuales se derivan en una calificación aprobatoria en su mayor parte porque se han seguido las recomendaciones del Fondo Monetario Internacional y Banco Mundial para impulsar el intercambio de información. 77 h. Empresas fantasma y corrupción del sistema bancario. Como hemos analizado, es necesario que para la operación y funcionamiento de una empresa denominada fantasma cuente con cuentas, fideicomisos y créditos del sistema financiero, que para que estos se generen han pasado positivamente los distintos mecanismos para comprobar el origen de los recursos, dictaminación de documentos y las verificaciones de domicilio a que son sujetas, por lo cual se afirma que es necesaria la confabulación por parte de funcionarios corruptos que componen el sistema financiero, para omitir dichas revisiones o validarlas sin contar con los elementos suficientes. Tabla 26. Relación entre operaciones relevantes y operaciones inexistentes: No . ESTADO Monto asociado a Operaciones Relevantes de Banca Múltiple, enerojunio 2019 SAT LISTADO DEFINITIV O 69-B 2018 AGUASCALIENT 1 ES BAJA 2 CALIFORNIA SAT LISTADO DEFINITIVO OPERACIONES 69-B 2019 RELEVANTES 2018 OPERACIONES RELEVANTES 2019 6 10 16,619 19,176 31,665 36,931 6 8 9 8 10209 10,473 80 131 381,414 384,771 14 15 23,252 22,715 6 CHIHUAHUA 11 14 16,810 20,442 7 COAHUILA 14 13 42,330 53,697 8 7 12,309 14,211 4 6 24,312 25,313 3 CAMPECHE 4 CDMX 5 CHIAPAS 8 COLIMA 9 DURANGO ESTADO DE 10 MEXICO 11 GUANAJUANTO 12 GUERRERO 52 28 38,778 40,095 9 24 28,887 31,662 15 11 9200 11278 86 109 61,817 65,966 14 MICHOACAN 7 11 21,723 23,939 15 MORELOS 4 16 18,629 20,589 16 NAYARIT 2 5 10,200 9,600 17 NUEVO LEON 58 85 24,014 25,437 18 OAXACA 15 18 19,162 21,473 4 7 22,998 24,581 27 67 45,214 49,856 6 22 29,240 32,860 13 JALISCO 19 HIDALGO 20 PUEBLA 21 QUERETARO 78 22 QUINTANA ROO SAN LUIS 23 POTOSI 18 10 32,523 34,166 20 7 23,688 25,989 18 36 39,800 45,067 25 SONORA 16 30 60,002 61,097 26 TABASCO 25 16 22,301 23,000 27 TAMAULIPAS 23 40 2,300 13129 28 TLAXCALA 3 13 4,200 4,000 29 VERACRUZ 33 46 31,000 32,123 30 YUCATAN 13 39 33,704 34,999 4 2 10200 10508 24 SINALOA 31 ZACATECAS Fuente: Elaboración propia obtenida de: http://omawww.sat.gob.mx/cifras_sat/Paginas/datos/vinculo.html?page=ListCompleta69B.html (Los domicilios fueron buscados y localizados de cada uno de los publicados de los distintos sitios de información pública para lograr determinar a qué Estado de la Republica corresponden) y respecto a las operaciones inusuales de los reportes contenidos en: https://www.gob.mx/cms/uploads/attachment/file/536829/informe2018.pdf Respecto de los datos contenidos en esta tabla se hicieron correr para hacer el análisis estadístico la correlación entre la columna de operaciones inexistentes y los reportes de operaciones relevantes, teniendo un resultado positivo, por lo que se puede presumir que existe una estrecha relación entre las operaciones simuladas y las operaciones relevantes detectadas en el sistema financiero, y esto se puede deber al uso de efectivo que es necesario para retornar a las personas físicas que componen las personas morales el dinero que es resultado de la evasión fiscal: Columna 1 Columna 1 Columna 2 1 0.63225875 Columna 1 Columna 1 Columna 2 Columna 2 1 Columna 2 1 0.69898622 1 Fuente: Elaboración propia con los datos de la tabla No. 13 Como fue planteado a lo largo de este capítulo los reportes de operaciones relevantes, inusuales e internas preocupantes recaban información de aquellas operaciones que de acuerdo a la debida diligencia de las normas en prevención de 79 lavado de dinero obligan a que el sistema financiero reporte a usuarios, tomando en cuenta los siguientes factores: si son personas políticamente expuestas, su perfil transaccional y el grado de riesgo por la clasificación del cliente, tomando en cuenta su profesión, antecedentes, origen, lugar de residencia y actividad( los montos para dichos reportes van de los 7,500 a los 10,000 dólares aplicando para operaciones en efectivo, activos virtuales, cheques de caja y transferencias de fondos internacionales) (CNBV, Prevención de Lavado de Dinero, 2018). Podemos entonces afirmar que dichas operaciones inusuales y relevantes guardan una correlación con la evasión fiscal, que por tanto apuntan al beneficiario último de la operación al intentar evadir efectuando transacciones que permitan el ocultamiento de la riqueza. Capitulo IV. Lavado de dinero como indicador de evasión fiscal. Como se ha plasmado en los capítulos que anteceden de la presente investigación, la creación de sociedades para evadir el pago de impuestos, es un tema conocido por el derecho internacional, diversas teorías sostienen que el costo de la planeación y la creación de dichas sociedades es inferior al del pago de impuestos en sistemas fiscales sofisticados (Weller, Avoiding Limited Partnership Income Tax Traps, 2009), por lo cual dichos sistemas fiscales son vulnerados a través de este tipo de prácticas, aun así, estas afirmaciones parten de la idea de que sí el sistema fiscal es agresivo en sus políticas pero con una baja aplicación de sanciones, los contribuyentes optaran por continuar transgrediendo las normas fiscales (Schizer, 2016). En este capítulo se abordará la relación del lavado de dinero y la evasión fiscal, tema que ha sido abordado desde distintas perspectivas, hay investigadores que afirman que el uso de efectivo, no solo es un indicador de los niveles de evasión fiscal, sino que guarda una relación intrínseca con el lavado de dinero (Lankri, 2017)., por lo cual se analizó en el trabajo en mención, si existía una correlación entre la evasión fiscal y el lavado de dinero, concluyendo con la existencia de una correlación entre estos dentro de los sistemas fiscales analizados, estudio que después fue replicado agregando una nueva perspectiva que indica variables institucionales sobre la Administración Tributaria y el análisis del sistema fiscal al que pertenecen (Mihu, 2012). En la discusión actual del tema existen estudios que afirman que el sistema fiscal puede crear el ambiente adecuando para prácticas ilegales como la evasión fiscal, de acuerdo con las estadísticas presentadas en estos estudios, existen una serie de factores que guarda relación directa sobre la evasión fiscal y la percepción de los contribuyentes sobre la autoridad, la inaplicación de sanciones (Hartl, 2015), es decir si el contribuyente ve legitimadas sus actuaciones, si reconoce como tales 80 las facultades de la autoridad y si existen los medios adecuados para darle seguimiento a los contribuyentes. II. a. Definición de lavado de dinero. Las primeras evidencias del uso de la palabra “lavado” en relación con el dinero se tiene en la década de los 20s en Norteamérica con la creación de lavanderías para esconder el dinero en efectivo resultado de sus crímenes, ya que la mafia utilizaba este mecanismo para operar los recursos, el primer caso documentado conocido es el de la mafia italiana liderado por Al Capone, cuya orden de aprehensión y arresto sobreviene por crímenes fiscales. Ahora bien, la manera en cómo se conceptualiza el lavado de dinero se produjo por primera vez en la década de los 70s con el narcotráfico, es en Colombia donde se producen los primeros hallazgos de efectivo y droga en una casa de seguridad (Tondini, 2004) . Ruiz Vadillo conceptúa el lavado de dinero como “el proceso por el cual se introduce al sistema financiero formal el dinero producto de ilícitos como el "obtenido como consecuencia de delitos, al sistema económico oficial, de tal forma que pueda incorporarse a cualquier tipo de negocio como si se hubiera obtenido de formal lícita y tributariamente correcta"25 es decir que a través de este proceso los recursos ilícitos se integran al sistema económico bancario legal, dándole una apariencia de recursos legales. La evolución en el marco del derecho internacional nos coloca en la convención de Viena de las Naciones Unidas (19 Diciembre 1988) donde se obliga a los estados miembro a sancionar lo que denominaban como “lavado de narco dólares”, de igual forma dentro de este convenio se prevé la confiscación de bienes que sean resultado de este ilícito (ONU, 1988). El segundo antecedente relevante es la creación del organismo GAFI (Grupo de Acción Financiera Internacional sobre el blanqueo de capitales) establecido en 1989 por el G7, organismo que estableció una serie de recomendaciones y ejercicios de autoevaluación para los sistemas financieros de los países (GAFI, 1989) . Estas medidas se endurecieron a partir de los sucesos del 11 de Septiembre del 2011 en Estados Unidos de Norteamérica para identificar y detener el financiamiento del terrorismo, lo cual trajo nuevos procesos de investigación y detección por parte de la Oficina del Tesoro y nuevas recomendaciones de los organismos internacionales para adecuar la legislación interna para la vigilancia y penalización de este ilícito. Citado por Caparrós, Fabián, El delito de blanqueo de capitales, Madrid, Colet, 1998, pág. 47. 25 81 Posteriormente surgen otros instrumentos como la Convención en Lavado, Registro, Embargo y Confiscación de los Productos del Crimen, (1990), el Tratado de la Comunidad Económica Europea que provee las bases del Consejo Directivo de Prevención del Uso del Sistema Financiero con propósitos de Lavado de Dinero, (1991); el Plan de Acción de Buenos Aires, (1995); la Declaración Política y el Plan de Acción contra el Lavado de Dinero de la Sesión Especial de la Asamblea General de las Naciones Unidas sobre el Problema Mundial de las Drogas y los Principios de Wolfsberg, (2000); entre otras herramientas y convenios de corte multilateral. De igual forma existen organismos para el combate de lavado de dinero como el Grupo Egmont; el Grupo de Acción Financiera del Caribe (CFATF, por sus siglas en inglés); el Comité de Expertos para la Evaluación de Medidas Contra el Lavado de Dinero del Consejo de Europa (PC-R-EV Committee, por sus siglas en inglés); el Grupo Contra el Lavado de Dinero del Este y Sur de África (ESAAMLG, por sus siglas en inglés); el Grupo Asia Pacífico Contra el Lavado de Dinero (APGML, por sus siglas en inglés) y el Grupo de Acción Financiera de América del Sur (GAFISUD), entre otras instancias internacionales que persiguen el mismo fin (Rodriguez, 2009). En el año 2008 se entregaron los resultados del “Mutual Evaluation Report un estudio elaborado por la Financial Action Task Force (FATF-GAFI) y su filial para los países de América Latina, la Financial Action Task Force on Money Laundering in Suoth America, (GAFISUD), en colaboración con el Fondo Monetario Internacional”26 en el cual se hicieron recomendaciones y un diagnóstico sobre el manejo de las políticas anti lavado en el cual se muestra el nivel de cumplimiento en el cual destacan tres subclasificaciones específicas: a) Delitos en materia de lavado de dinero, b) responsabilidad de las sociedades mercantiles ligadas a tal actividad; y c) decomiso y medidas provisionales. Este tipo de recomendaciones sugiere que existe una mala tendencia a no continuar por parte de los fiscales con las investigaciones penales que están relacionados con los sistemas financieros, es decir que las recomendaciones se centraron principalmente a nivel institucional y a las políticas fiscales penales de persecución de estos delitos. Bajo estos antecedentes se produce en América Latina diversas transformaciones en la legislación para vigilar y sancionar el lavado de dinero, siendo los países con mayor número de blanqueo de recursos los siguientes: 26 FATF,2008, Recuperado de: https://www.fatf-gafi.org/media/fatf/documents/reports/mer4/MERMexico-2018.pdf 82 Tabla No. 27 Lavado de dinero en el 2018, “Ranking lavado de dinero en Latinoamérica”. Puesto País 1 Colombia 2 Chile 3 Dominica 4 Uruguay 5 Perú 6 El Salvador 7 Santa Lucía 8 México 9 Costa Rica 10 San Vicente y las Granadinas Fuente: Índice Antilavado de Dinero, Basel Institute III. b. Lavado de dinero y su relación con la evasión fiscal. Como hemos abordado diversos autores sostienen que el ocultamiento de capitales y recursos por parte de empresarios para evadir impuestos y el lavado de dinero (capitales y recursos provenientes de ilícitos), tienen el mismo destino, pues se introducen al sistema financiero, es por ello que aquellos países con condiciones permisivas en cuanto a lavado de dinero y exenciones de impuestos27 son denominados paraísos fiscales, la denominación de paraíso fiscal como hemos establecido según “la evaluación de la OCDE atiende a diversos criterios relativos a los niveles de transparencia en materia impositiva, al intercambio Véase al respecto la reunión de los países industrializados y en vías de desarrollo denominado Grupo de los 20 (G-20) celebrada en Londres a inicios de abril de 2009 donde se impusieron severas sanciones al respecto. 27 83 internacional de información fiscal y a la implementación de convenios en el ramo” (OCDE, 2009). Respecto del tema que nos ocupa sobre el uso de corporaciones para el lavado de dinero, a nivel internacional existe una discusión latente pues utilizando estrategias jurídicas se crean sociedades con este único fin, el autor de numerosas obras (Malish, 2017) y general Consell en la corte de los Estados Unidos de Norteamérica abordaba diversos cuestionamientos sobre si los abogados están facilitando el lavado de dinero a través de sociedades, citando en específico los Panamá Papers, suceso que se presentó en el año 2017 donde se descubriría el uso de compañías offshore para evadir impuestos en Países catalogados como paraísos fiscales (Tuttle, 2016), el cual envolvía firmas y despachos jurídicos; realizando dichos actos al amparo de la corrupción dentro de los sistemas financieros. El procedimiento realizado por 16 firmas norteamericanas evidenció el uso de sociedades para encubrir el origen de fondos que eran depositados en distintas sociedades, lo cual se interpretó como una violación a las leyes anti lavado de dinero; por lo cual la American Bar Association respondió a dichas acusaciones alegando que los abogados tienen derecho a aconsejar a sus clientes, no existiendo penalizaciones para su intervención en dichas acciones ejecutadas por sus clientes; pero los cuestionamientos estaban en el aire para el resto de naciones de los cuales provenían los recursos, sobre si el sistema financiero es lo suficientemente fuerte e incorruptible para conseguir la detección y detención de este tipo de operaciones y si existen suficientes normas para blindar y castigar a los responsables sobre estos. IV. b. Tipificación del delito de lavado de dinero Como hemos abordado en el capítulo anterior la ley federal para la prevención e identificación de operaciones con recursos de procedencia ilícita, la cual fue publicada en el diario oficial de la federación en octubre del 2012, impone sanciones y medidas al sistema financiero y otros sectores vulnerables obligaciones para agilizar la detección de dichas operaciones, pero es en el Código Penal Federal donde se tipifica el delito de lavado de dinero, que a su letra dice lo siguiente: “Artículo 400 Bis Se impondrá de cinco a quince años de prisión y de mil a cinco mil días multa al que, por sí o por interpósita persona realice cualquiera de las siguientes conductas: 84 I. Adquiera, enajene, administre, custodie, posea, cambie, convierta, deposite, retire, dé o reciba por cualquier motivo, invierta, traspase, transporte o transfiera, dentro del territorio nacional, de éste hacia el extranjero o a la inversa, recursos, derechos o bienes de cualquier naturaleza, cuando tenga conocimiento de que proceden o representan el producto de una actividad ilícita, o II. Oculte, encubra o pretenda ocultar o encubrir la naturaleza, origen, ubicación, destino, movimiento, propiedad o titularidad de recursos, derechos o bienes, cuando tenga conocimiento de que proceden o representan el producto de una actividad ilícita. Para efectos de este Capítulo, se entenderá que son producto de una actividad ilícita, los recursos, derechos o bienes de cualquier naturaleza, cuando existan indicios fundados o certeza de que provienen directa o indirectamente, o representan las ganancias derivadas de la comisión de algún delito y no pueda acreditarse su legítima procedencia. En caso de conductas previstas en este Capítulo, en las que se utilicen servicios de instituciones que integran el sistema financiero, para proceder penalmente se requerirá la denuncia previa de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Cuando la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, encuentre elementos que permitan presumir la comisión de alguno de los delitos referidos en este Capítulo, deberá ejercer respecto de los mismos las facultades de comprobación que le confieren las leyes y denunciar los hechos que probablemente puedan constituir dichos ilícitos” (DOF, Ultima reforma 2020). Ahora bien, para llevar a cabo la persecución de este tipo de delitos, se requiere el apoyo del sistema financiero para obtener la información sobre operaciones que resultarán contener indicios de la comisión de un ilícito, por no haberse identificado plenamente el origen de los recursos. La mencionada ley antilavado señala como obligación del sistema financiero generar reportes clasificados en operaciones relevantes, inusuales y preocupantes, teniendo cada una de estas clasificaciones un monto determinado, un tipo de sujeto y la frecuencia con que se realizan, siendo como su nombre las describe las de mayor trascendencia las operaciones preocupantes y que se relacionan con directivos, funcionarios, empleados y funcionarios que violan las normas financieras. Las operaciones inusuales son transacciones inusuales de los clientes de las instituciones financieras y que resultan relevantes por los montos a que se refiere, por lo que se pudiera tratar de operaciones de lavado de dinero, que no 85 corresponden a la actividad del cliente ni sus ingresos habituales (Irwin, 2014). En el siguiente gráfico se muestran los reportes de operaciones inusuales de los estados que componen México. Tabla No. 28 Grafico pastel que contiene el porcentaje por entidad federativa sobre el total de operaciones inusuales reportadas en el 2015. REPORTES DE OPERACIONES INUSUALES POR ENTIDAD FEDERATIVA 4% 4% 5% 5% 5% 34% 8% 8% 14% 13% Distrito Federal Jalisco Baja California México Nuevo León Colima Guanajuato Michoacán Sinaloa Tamaulipas Fuente: Elaboración propia con los datos obtenidos de SHCP, Informe de Recepción, 2015, Unidad de Inteligencia Financiera file:///C:/Users/victor/Desktop/LAVADO%20DE%20DINERO/Estadisticas_Recepcion_y_Denun cias_0216.pdf Un estudio de Global Financial Integrity señala que “México es el tercer país en el mundo con el mayor flujo de recursos financieros ilícitos, con un monto estimado en 53 mil millones de dólares en promedio, entre 2004 y 2013. Sólo es superado por China y Rusia, con 139 mil y 105 mil millones de dólares en promedio por año” (GFI, 2012) . Cifras oficiales de la Unidad de Inteligencia Financiera (UIF) de la Secretaría de Hacienda revelan que el número de reportes de operaciones inusuales emitidos por las instituciones financieras sufrió un incremento en los últimos tres años, de 75 mil 500 en 2013 a casi 168 mil en 2016, sucediendo lo mismo con los reportes de operaciones preocupantes que también se duplicaron de 122 a 248. No. 29 Gráfico que muestran los montos asociados a reportes inusuales por entidad federativa: 86 MONTO ASOCIADO A REPORTES INUSUALES (MDP) 800,000 600,000 400,000 200,000 0 751,321 180,247 119,717 114,191 109,270 86,108 72,738 69,170 64,743 55,546 Fuente: Elaboración propia con los datos obtenidos de SHCP, Informe de Recepción, 2015, Unidad de Inteligencia Financiera file:///C:/Users/victor/Desktop/LAVADO%20DE%20DINERO/Estadisticas_Recepcion_y_Denun cias_0216.pdf El perfeccionamiento de los mecanismos de detección y su evolución ha permitido que se recaben mayores datos que guardan certidumbre por los medios de análisis financiero, ahora bien, de acuerdo con la Oficina del Tesoro el Estado donde hay mayor auge del lavado de dinero, es el estado de Jalisco ya que presenta el 98% de las operaciones detectadas con recursos de procedencia ilícita en los Estados Unidos de Norteamérica, donde los entes societarios son utilizados en su mayor medida para dichas operaciones (A.N., 2015). En Octubre del 2008 fue divulgado un documento del World Bank “Mutual Evaluation Report” (Force, 2008) en el cual hacía recomendaciones sobre el lavado de dinero, pero en especial sobre el uso de sociedades para cometer este ilícito, por lo que en dicho documento se recomendaba reforzar las normas y leyes a nivel federal sobre la comisión de este ilícito. En un análisis sobre la legislación mexicana del código Penal Federal, podemos afirmar que no guarda un procedimiento específico para la comisión de ilícitos de las personas morales en cuanto al levantamiento del velo corporativo y la responsabilidad de los socios o accionistas sobre la comisión de ilícitos a través de personas morales. Es importante señalar el mencionado fundamento legal donde se prevé la pena corpórea para este tipo de ilícito ya que existe una necesidad creciente por el derecho internacional de estandarizar las leyes y modelos jurídicos para blindar los procesos financieros para la persecución de este ilícito. Sobre las cifras analizadas en los últimos diez años podemos afirmar que las sociedades mercantiles continúan siendo utilizadas en algunos casos como un mero vehículo para la comisión de ilícitos. Para Alan Abel no solo se deben 87 incrementar medidas en el sistema financiero, sino que además se trata del papel de un organismo independiente dedicado a auditar de manera certera las instituciones que componen el sistema financiero (Abel, 2002) puesto que para este autor no solo es la facilidad con que se utilizan las corporaciones para el lavado de dinero, sino que es un tema de normativa interna y de las medidas que deben llevarse a cabo. Gráfico No 30. Reportes de transferencias internacionales considerados relevantes y preocupantes por tipo de persona. Reportes de transferencias internacionales por tipo de persona 23% Personas Morales Personas Fisicas 77% Fuente: Elaboración propia con los datos obtenidos de SHCP, Informe de Recepción, 2015, Unidad de Inteligencia Financiera: file:///C:/Users/victor/Desktop/LAVADO%20DE%20DINERO/Estadisticas_Recepcion_y_Denun cias_0216.pdf II. c. Esquemas y mecanismos de lavado de dinero. Una vez analizado el incremento de lavado de dinero en México debemos analizar los mecanismos del proceso de lavado de dinero, que según Escobar son los siguientes: “1.- Empresas con objetivos demasiados amplios. Es decir, empresas que se dedican a todo tipo de negocios, para justificar dinero proveniente de distintas empresas. 2.- Compraventa de Automóviles. 3.- Crear asociaciones y fundaciones que sirvan de pantalla y que por no ser lucrativas estén exentas de impuestos. 88 4.- Préstamos Garantizados: Obtención de préstamos con garantías obtenidas con dinero sucio, la finalidad es comprar bienes con dinero de los préstamos de tal manera que se pueda dar una apariencia legal. 5.- Facturación Doble: se utiliza para generar una apariencia de mayores ingresos, justificando de esta manera los cuantiosos ingresos. 5.- Sobre valoración de Importaciones o exportaciones. De este modo se justifican las grandes sumas de dinero provenientes del exterior. 6.-Protección Financiera: ocurre cuando un ente financiero, deja de cumplir con las obligaciones de declarar las transacciones sospechosas, aquí el delincuente deposita grandes sumas porque cuenta con un cómplice dentro del banco o la entidad financiera. 7.- Rompecabezas o estructurar: Rivera dice que supone gran cantidad de operaciones en pequeña escala por debajo de los montos sujetos a regulación, luego estos fondos sirven para adquirir valores a través de terceros llamados testaferros. 8.- Mezclas (ej. Casinos): Es procedimiento del lavado de dinero, es el más difícil de detectar, ya que lo que hacen es mezclar capitales legales con aquellos de procedencia ilícita. 9.-Comercios Controlados: Se utilizan comercios legalmente constituidos que participan en las actividades empresariales y que cumplen con todos los requisitos administrativos del lugar que funcionan. Estas empresas se utilizan para ocular el dinero mediante diversos mecanismos. 10.-Contrabando de dinero. Lo que hacen es enviar el dinero de las zonas narcotráfico a otras en las que pasarían desapercibidos alejados de esas zonas y en las que no hay tanto control. También se buscan áreas donde existe gran actividad financiera que les permite realizar diversas transacciones económicas sin levantar sospecha, para luego repatriar ese capital con visos de legalidad. 11.-Casa de Cambio: El negocio es comprar dólares en zonas que tienen mayor incidencia de Tráfico ilícito de drogas, lo que generalmente provoca una mayor oferta que demanda, bajando así el precio de los dólares. A través de la casa de cambio se saca el dinero sucio para luego comercializarlo en zonas financieras, de tal modo que se generan utilidades que sirven para justificar los ingresos lícitos, así como el proceso de lavado. 12.- Transferencias Electrónicas: El avance tecnológico, también ha sido utilizado por los delincuentes (ya sea narcotráfico, tráfico de armas, de órganos, etc.) 89 13.-Tarjetas de crédito: usualmente sirven para comprar bienes en el extranjero, pero se paga en el país de origen sin necesidad de portar el dinero. 14.- Giros: Se contratan servicios de un Courier o un intermediario para la entrega de dinero sin que salga físicamente para evitar controles” (Escobar, 1995, pág. 395) Este tipo de mecanismos ha ido evolucionando al amparo de figuras jurídicas cada vez más sofisticadas, que permitan ocultar la riqueza proveniente de la comisión de delitos, así mismo que permita evadir los nuevos mecanismos de aviso interbancario y de reportes sobre el origen de los recursos antes de ser transferidos bancariamente, los cuales en algunos casos han permitido su detección y su pronto embargo. Es importante mencionar que de acuerdo con la evolución del lavado de dinero por estados que componen México destaca en los últimos 3 años, el estado de Jalisco con una considerable concentración en cuanto a reportes de operaciones inusuales bancarias: Respecto a los municipios que integran el estado de Jalisco quien ha presentado un incremento de lavado de dinero según los reportes sancionatorios de la oficina del tesoro de los E.U.A. podemos observar cómo la zona metropolitana del estado de Jalisco encuentra su mayor concentración en los municipios de Guadalajara y Zapopan como se presenta en el siguiente: Gráfico 31. Municipios del estado de Jalisco donde se presentan sanciones y embargos a cuentas por parte de la OFAC. MUNICIPIOS DEL ESTADO DE JALISCO DONDE SE PRESENTA LAVADO DE DINERO 40 30 30 20 10 0 10 0 1 0 1 1 2017 0 0 0 0 10 5 2 2016 0 0 0 0 2015 0 0 0 4 2014 7 1 0 2 0 2013 Zapopan Guadalajara Tlajomulco Acatic Autlan Tonalá Tlaquepaque Puerto Vallarta Gráfico de elaboración propia con los datos de la Oficina del Tesoro de los Estados Unidos Americanos (OFAC) “The sanction list 2013-2017”. 90 Respecto de la evolución de las normas, la tipificación del delito de lavado de dinero en el código penal federal y las restricciones al sistema financiero, así como el incremento de medidas y políticas públicas para la detección, ha provocado según Sharman (2011) el uso de entidades para el lavado de dinero, siendo Jalisco el estado número uno a nivel nacional en el listado, cuya actividad ilícita es llevada a cabo por personas morales para el lavado de dinero según los listados mencionados anteriormente. Gráfico 32. Número de personas morales y físicas detectadas cometiendo el ilícito de lavado de dinero en el período 2013-2017 50 Evolución del Lavado de Dinero en México 2013-2017 48 40 30 20 10 2 0 0 0 1 2 0 0 0 14 10 7 0 0 0 0 1 0 0 0 1 0 0 1 0 2017 Jalisco 2016 Cualiacan 2015 CDMX 2014 Baja California 2013 Coahuila Elaboración propia con los datos de la Oficina del Tesoro de los Estados Unidos Americanos (OFAC) “The Sanction List 2013-2017”. En este grafico podemos observar que el estado de Jalisco está muy por encima de la media en comparación con los otros estados que han presentado sanciones por este mismo ilícito. Las características del sistema jurídico en torno del lavado de dinero, el sistema fiscal y el sistema financiero han propiciado una prominencia del uso de sociedades para el lavado de dinero y la evasión fiscal, las consecuencias a las finanzas públicas son la pérdida de ingresos por la evasión fiscal que representa, el uso de los recursos para el crimen organizado o incluso el terrorismo. Respecto de las sociedades en los listados de sanciones de la Oficina del Tesoro de los Estados Unidos de Norteamérica se muestra una prominencia en el uso de sociedades protegidas por el velo corporativo, es decir la Sociedad Anónima y la Sociedad de Responsabilidad Limitada. Gráfico 33. Personas morales detectadas por la OFAC cometiendo el delito de lavado de dinero, por tipo de sociedad. 91 34 TIPO DE SOCIEDAD UTILIZADA PARA EL LAVADO DE DINERO Sociedades Anónimas Sociedades de Responsabilidad Limitada Asociación Civil Sociedad de Producción Rural 2017 2016 2014 2 0 0 2 0 0 0 0 1 2015 0 0 0 0 0 0 3 0 2 3 1 6 7 11 13 Sociedad Civil 2013 Fuente: Elaboración propia con los datos obtenidos de “The sanction list 20132017” OFAC. Las consecuencias de un sistema financiero corrupto y un marco jurídico débil propician lo que en el derecho internacional se ha denominado paraíso fiscal, la facilidad con la que el blanqueamiento de activos es llevado a cabo dentro del sistema jurídico mexicano ha alcanzado niveles preocupantes, puesto que se convierten en delitos sin castigo por la justicia mexicana. El lavado de dinero debilita las finanzas públicas por la pérdida de ingresos, además está perdida de control en los sistemas financieros denota una falta de transparencia lo cual también merma el sistema fiscal, por ende, se debe criticar no solamente los cuerpos normativos que rigen el delito sino además se debe exponer la falta de medios coercitivos para castigar a los responsables. Existe una gran similitud entre el lavado de dinero procedente del crimen organizado y del fraude fiscal, pues para invertir los recursos, es decir para el proceso de blanqueamiento se requiere un proceso de defraudación fiscal, como podemos observar en el Gráfico 8 cuya prominencia coincide con el de operaciones inusuales y el listado de “The sanction List” cuya función principal es precisamente la detección de operaciones con recursos que provienen del crimen organizado. Algunos autores consideran que el empresario criminal paga los impuestos atribuibles a sus recursos de origen ilícito con el objeto de que no sean detectados por autoridades fiscales y enmascararlos para las instituciones financieras, el fraude fiscal ocurre cuando por el proceso de lavado de dinero, se ve en la necesidad de evadir pues no logra camuflar el origen de los recursos (Fernandez, 2009). 92 En México existe una necesidad latente por instaurar mayores sistemas preventivos de operaciones de lavado de dinero que permitan detectar procesos de lavado de dinero y defraudación fiscal; una aproximación a las tendencias en México sobre el vado de dinero nos permite observar prácticas de la comisión de estos ilícitos como se ha venido analizando. III. c. Tratados internacionales sobre el lavado de dinero y su aplicación en el marco jurídico nacional. El primer antecedente dentro del marco jurídico internacional, se encuentra la Convención de Naciones Unidas contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias Psicotrópicas de 1988 (Convención de Viena) que, entre sus propósitos, se destacaba el combate contra el lavado de dinero, en la cual se conceptualiza el lavado de dinero y se proponen estrategias novedosas para su combate, marcó un hito porque se impone a los estados la obligación de legislar en contra de este ilícito. El segundo tratado internacional es la Declaración de Principios del Comité de Basilia de 1988 donde se incita a los dirigentes de las instituciones financieras a ejecutar procedimientos eficaces contra el crimen organizado. A partir de Diciembre del 2002, México forma parte de la Convención contra la Delincuencia Organizada Transnacional o Convención de Palermo, que establece en su artículo 6 la penalización del blanqueo del producto del ilícito, en este instrumento se logra unificar definiciones y establecer la tipificación del delito a nivel internacional “La Convención contra la Delincuencia Transnacional contiene dos estrategias fundamentales de acción: armonizar las legislaciones nacionales de los Estados Parte para tipificar como delitos conductas ilícitas realizadas por grupos delictivos organizados, con la finalidad de lograr la compatibilidad de las acciones y desarrollar esquemas de cooperación entre los Estados para los procedimientos de extradición y asistencia jurídica mutua, abarcando una escala mundial, regional, subregional y bilateral”. El Grupo de Acción Financiera Internacional sobre el Blanqueo de Capitales (GAFI) es un organismo intergubernamental cuyo propósito es elaborar y promover medidas para combatir el blanqueo de capitales y que junto con las nueve recomendaciones especiales contra el financiamiento del terrorismo, del Grupo de Acción Financiera Internacional conforman las recomendaciones mas importantes y que marcan la pauta para que los estados continúen adecuando sus sistemas y legislaciones para facilitar la detección de blanqueo de capitales. 93 Finalmente, el Grupo Egmont conforma las unidades de inteligencia financiera a nivel global, de la cual Mexico es parte a partir de 1997 y que favorece el intercambio de información, así como ha agilizado las solicitudes de información (Cedillo, 2012). IV. d. Empresas fantasma como vehículo de lavado de dinero. Respecto del análisis de información podemos afirmar que de las operaciones detectadas por las instituciones bancarias como inusuales y aquellas publicadas en “the santcion list” por el departamento del tesoro de los EE.UU. están concentradas en las metrópolis más importantes de México, existiendo una evolución con el desarrollo de algunas ciudades, como lo es la ciudad de Guadalajara la cual ha sido denominada como la capital del lavado de dinero, alcanzando sus puntos máximos a partir del 2016 . Una práctica tendenciosa es el uso de sociedades protegidas por el velo corporativo (Aquellas donde los socios o accionistas únicamente responden solidariamente con la sociedad por el monto de sus aportaciones) siendo la Sociedad Anónima la sociedad más utilizada para para operaciones inexistentes (63% para el listado definitivo SAT, 2018) como para las operaciones de lavado de dinero (véase el grafico 7), lo cual podría deberse al uso de figuras jurídicas que blinden la protección de las personas físicas que actúan como prestanombres para recibir los fondos de origen ilícito o simplemente para la realización de defraudación fiscal. Las obligaciones impuestas a instituciones financieras y otros sujetos obligados por la Ley Federal para la prevención e identificación de operaciones con recursos de procedencia ilícita no han alcanzado sus objetivos, como se ha analizado en este capítulo, que puede deberse a la corrupción del sistema financiero o a las deficiencias de los mecanismos para concluir la investigación de tal suerte que se pueda imponer pena corpórea a los responsables, pues pareciera que dependemos de la investigación de la Oficina del Tesoro en EE.UU para la detección de dichas operaciones con recursos provenientes del crimen organizado, siendo obligación de la Unidad de Inteligencia Financiera. Como se ha venido abordando no han sido investigados adecuadamente los delitos financieros y fiscales que son causas penales relacionados con lavado de dinero, esto permite que aquellas personas relacionadas con la comisión de este tipo de ilícitos continúen operando, porque existe un grado de permisibilidad con las bajas medidas de investigación y de medios coercitivos dentro de los sistemas latinoamericanos y en el caso concreto a analizar de México. 94 En este capítulo queda debidamente documentado el uso de corporaciones para el lavado de dinero , por lo que se hace visible la falta de nuevos mecanismos para detectar la creación de sociedades que son meramente corazas para la comisión de ilícitos, ya sea de naturaleza fiscal o penal (lavado de dinero propiamente) es por ello que se debe blindar la constitución de sociedades fantasma que sean un mero instrumento del crimen organizado o de la comisión de ilícitos en el estado de derecho mexicano. Respecto al índice compuesto de lavado de dinero se obtuvieron los siguientes resultados: Gráfico 34. Índice de lavado de dinero Estado Población Territorio ÍNDICE LAVADO DINERO Colima Baja California Sur Campeche Nayarit Tlaxcala Aguascalientes Zacatecas Quintana Roo Durango Morelos Querétaro Yucatán Tabasco San Luis Potosí Hidalgo Sinaloa Sonora Coahuila de Zaragoza Baja California Tamaulipas Guerrero Chihuahua Oaxaca Michoacán de Ocampo 0.76 0.83 0.95 1.29 1.33 1.34 1.61 1.71 1.81 1.99 2.09 2.2 2.46 2.82 2.98 3.06 3.06 5625 73922 57924 27815 4016 5618 75539 42361 123451 4893 11684 39612 24738 60983 20813 57377 179503 88.399 74.899 90.649 90.649 95.149 88.399 90.649 74.899 81.649 81.649 77.149 72.649 81.649 81.649 81.649 39.949 54.649 3.07 3.63 3.66 3.69 3.82 4.09 151563 71446 80175 63621 247455 93793 63.649 50.149 92.899 90.649 83.899 83.899 4.69 58643 81.649 95 SEMAFORO Nuevo León Chiapas Guanajuato Puebla Jalisco Veracruz Ciudad de México México 5.3 5.44 5.96 6.37 8.19 8.22 8.79 17.6 64220 73289 30608 34290 78599 71820 1485 22357 81.649 81.649 77.149 68.149 20.299 77.149 54.649 70.399 Podemos apreciar en este gráfico que los Estados del norte tienen un comportamiento tendencioso respecto al lavado de dinero y operaciones con estas características, lo cual podría deberse a las divisas y la concentración de operaciones en dólares, aunado a la detección de recursos de procedencia de sujetos identificados con vinculo al narcotráfico. En la misma tesitura la Asociación de Especialistas Certificados en la Prevención de Lavado de Dinero (ACAMS, 2018) menciona que el lavado de dinero guarda una amplía relación con la corrupción, puesto que los actores involucrados o quienes cometen el ilícito de manera directa deben realizar una serie de acciones para ocultar los bienes provenientes de la corrupción, enriquecimiento ilícito o el peculado. Gráfico 35. Porcentaje de la población sobre la frecuencia de la corrupción (INEGI,2015) 96 Fuente: Elaboración propia con los https://www.inegi.org.mx/temas/transparencia/ datos obtenidos de INEGI, 2015, En este grafico podemos observar que aquellos estados con calificación reprobatoria respecto al índice de lavado de dinero también tienen altos porcentajes de percepción de corrupción. Capítulo VI. Cultura fiscal. II. a. Marco conceptual de la cultura fiscal. Armando Robles define la cultura tributaria como el conjunto de valores, creencias y actitudes de un determinado grupo social, pero respecto a la tributación y la observancia de las leyes que rigen la conducta manifestada en el cumplimiento permanente de los deberes tributarios con base en la razón, la confianza, la afirmación de los valores de la ética personal, el respeto a la ley, la responsabilidad ciudadana y la solidaridad social (Robles, 2013). Bromberg definió la cultura tributaria como un “conjunto de acciones con pretensión de sistematicidad que se financian mediante presupuesto de inversión y se diseñan con objetivos directos e impactos indirectos con el fin de mejorar la disposición de un sistema político a aceptar voluntariamente la carga y los procedimientos de tributos, tasas y contribuciones que se destinan a la provisión de bienes y servicios comunes o de bienes y servicios meritorios para el mismo sistema político que decide imponérselas” (Bromberg, 2009. p. 13). Para contribuir con el proceso de formación de una cultura contributiva se creó un organismo cuya atribución primordial es la de fomentar y difundir una nueva cultura contributiva, para que el ciudadano cumpla voluntariamente con sus obligaciones tributarias, llamado PRODECON Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, que fue creado en Septiembre del 2006, el cual define la cultura contributiva como “una vertiente de la cultura democrática” (PRODECON, 2014). Para algunos tratadistas el cumplimiento voluntario depende de factores como lo son los siguientes: El primer aspecto que determina si el contribuyente va a cumplir correctamente con sus obligaciones es el conocimiento que tenga respecto de esas obligaciones como de los mecanismos y procedimientos. Las facilidades para cumplir, esto es, del costo y requerimientos 97 formales para el contribuyente. Un 27.1% de los entrevistados por el SAT en la Encuesta Nacional de Intercepción del 2012, percibe que los trámites son complicados. Que los ingresos tributarios sirvan principalmente para soportar el gasto, la falta de claridad del destino del gasto público y la percepción del ciudadano de que se entrega más de lo que se obtiene. La percepción de que no existe equidad tributaria, es decir que tributen más que sus iguales, esto alimenta el incumplimiento. La percepción de riesgo, por la baja probabilidad de ser sancionado (Perales, 2013). En un estudio publicado por CEPAL (2013) menciona que “Existe la voluntad expresada por la mayoría de los hogares, de pagar más impuestos en la medida en que mejore la calidad de los servicios públicos de salud, educación y seguridad, y haya menos corrupción y más control de la evasión” (Juan Carlos Gomez Sabaini, 2013)(p. 41). Por estos razonamientos es tan importante la transparencia, el proceso de rendición de cuentas, equidad tributaria y un adecuando sistema para tributar, pues la percepción del contribuyente en general es que resulta complicado el pago de las contribuciones aunado a la falta de información para llevarlo a cabo. b. Programas para incentivar la cultura fiscal. Existen diversos programas para incentivar la cultura fiscal que mencionaremos en los siguientes, pero entre las primeras acciones, las que destacan son la inclusión de un apartado fiscal en los libros de texto gratuito (solicitado en 1997 la Dirección Técnica de Ingresos, ahora Administración General Jurídica de Ingresos de la Subsecretaría de Ingresos) puesto que con ello se iniciaba la formación en el ámbito tributario de los ciudadanos. Respecto a esto, en el 2010 se incorpora para los alumnos de tercer grado de primaria un rubro de formación fiscal, donde se elaboró una guía de estudio para el alumno y una guía para el docente como material de apoyo (Luisa, 2014). Después con los objetivos de llevar a cabo acciones de formación tributaria con los valores de ética y civismo, la SEP y la SHCP estrechan vínculos de colaboración a través de estos programas de “inserción de proyectos de cultura cívica y compromiso ciudadano en el Sistema Educativo Nacional, así como el impulso a programas que favorecieran la identidad nacional” (PRODECON, Cultura Contributiva en América Latina, 2015) 98 Con estos objetivos el SAT y la PRODECON presentaron diversos programas entre ellos, el presentado en el 2011 con el nombre de Programa de Educación Fiscal que después fue conocido como el Programa de Civismo Fiscal, para posteriormente llamarse Programa de Cultura Contributiva en el 2013 y finalmente para el 2018 se renombra como Programa Nacional de Educación Fiscal (PRODECON, Cultura contributiva en America Latina, 2015). Estos serían las bases de la cultura contributiva en México, existiendo además los que están dirigidos a niveles superiores como los impartidos en las Universidades a través de conferencias por el SAT entre otros. VI. c. Cultura tributaria como herramienta de política fiscal Según Musgrave (Musgrave, 1959) las funciones más importantes de la Hacienda Pública son: a) La asignación, es decir efectuar ajustes para conseguir una asignación eficiente de los recursos económicos. b) Redistribución, corregir la distribución de la renta y riqueza resultante de la actuación del mercado; para lograr una distribución más justa o adecuada. c) Estabilización, garantizar el funcionamiento estable de la economía, ayudándola en la consecución de niveles de crecimiento y desarrollo adecuado. En función de estos principios propuestos se crean políticas fiscales donde los ejes centrales son: el impuesto y el gasto, los cuales deben atender la capacidad de pago de sus ciudadanos, también llamada tributación progresiva, la cual vigila que las cargas tributarias crezcan solo en la medida que crece la capacidad económica del individuo (Mahou, 2015). El cumplimiento de estos principios son consideradas las bases de la cultura contributiva puesto que abordan las posibilidades económicas del contribuyente y mejoran la percepción al hacer una buena administración del gasto, porque “Siguiendo las tendencias internacionales, la base de dicho fortalecimiento deben ser los dos pilares que forman la base de un sistema tributario: la atención al contribuyente (información, servicios, educación) para promover una cultura de cumplimiento voluntario, y la capacidad de detectar y responder ante aquellos que no cumplen con las leyes (control de cumplimiento con obligaciones de registro, declaración y pago, capacidad de fiscalizar, realizar la cobranza coactiva, aplicar sanciones)” (Baer, 2006: 150). III. d. Cultura fiscal como indicador de la evasión fiscal 99 Existen muchos estudios sobre la evasión fiscal, pero entre los más importantes destaca el de Allingham y Sandmo (1972), los cuales analizaron cuales son los estímulos de los individuos para evadir impuestos respecto de la utilidad esperada, es decir, si aquellos evasores se ven influenciados por la posibilidad de ser inspeccionados (auditados) o como ellos denominan “la tasa de penalización por el incumplimiento y el tipo impositivo fijado, dado el grado de aversión del sujeto al riesgo”. Al respecto en México en la actualidad, existen programas de vigilancia de cumplimiento fiscal con el objeto de inspeccionar divididos en: a) Programa de vigilancia de cumplimiento: Bloqueo de certificados de sello digital, buzón tributario, cartas, correo electrónico, tele mensajes, mensajes SMS, requerimientos y requerimientos de entidades federativas. b) Programa de caídas recaudatorias: Buzón tributario, cartas, correos electrónicos, llamadas y vigilancia profunda. Gráfico 36. Recaudación derivada de la vigilancia de obligaciones (Millones de pesos) Recaudación derivada de la vigilancia de obligaciones (Millones de pesos) 140,000.0 120,000.0 100,000.0 80,000.0 60,000.0 40,000.0 20,000.0 0.0 2018 2019 Programa Actos de vigilancia de cumplimiento Subtotal 2020 Programa Caídas recaudatorias Subtotal Fuente: Elaboración propia con los datos obtenidos de: http://omawww.sat.gob.mx/cifras_sat/Paginas/datos/vinculo.html?page=RecDerVig.html Este tipo de consideraciones nos acerca a entender cuáles son los factores que impulsan a los individuos a evadir fiscalmente, de esta idea, se tiene un estudio realizado en los años posteriores “desarrollaron su propuesta sobre la base de cuatro hipótesis: A mayor coercitividad (sanciones e inspecciones) menor evasión. 100 El incumplimiento será menor cuando la probabilidad de ser detectado sea más alta. La evasión es mayor cuando el contribuyente no se siente recompensado por el Estado o percibe inequidad con respecto a los demás contribuyentes. El incumplimiento depende del nivel de aceptación de la evasión por parte de los contribuyentes y de la sociedad” (Spicer y Lundstedt 1976). Es decir que para estos investigadores el nivel de evasión fiscal depende en su mayor medida de la actuación de las autoridades fiscales y los niveles de aceptación de los contribuyentes en cuanto a dicha evasión fiscal, en el siguiente gráfico podemos observar los niveles de recaudación respecto de los actos de fiscalización llevados a cabo por el Sistema de Administración Tributaria en México durante el período 2018-2020: Gráfico 37. Recaudación derivada de actos de fiscalización (Millones de pesos) Recaudación derivada de actos de fiscalización (Millones de pesos) 292,092.8 230,962.9 221,702.6 2018 251,575.8 183,536.6 2019 Año SAT Efectivo 107,626.3 2020 Año SAT Virtual Fuente: Elaboración propia con los datos obtenidos de: http://omawww.sat.gob.mx/cifras_sat/Paginas/datos/vinculo.html?page=RecDerAud.html Estos estudios de evasión fiscal para el año 1994 comienzan a enfocarse en la concepción de honestidad de los individuos (Erard y Feinstein, 1994) y es cuando surgen las primeras corrientes sobre si la personalidad del individuo puede predisponerlo al cumplimiento fiscal, En este sentido, se destacan las concepciones de Alm, Jackson y Mckee (1992a, pp. 311-329); Alm, Sánchez y De Juan (1995, pp. 3-18); Alm, McClelland y Scheutze (1999, pp. 141-171); Alm y McKee (2000, pp. 123-134); Slemrod, Blumenthal y Christian (2002, p. 79) y Coricelli, Joffily, Montmarquette y Villeval (2010, p. 1007). Los resultados alcanzados en estos estudios muestran mejoras en el cumplimiento fiscal. La mayoría focaliza el interés en las motivaciones de los sujetos unidos a los aspectos de justicia y equidad del sistema o de la autoridad fiscal y/o a la 101 eficiencia y honestidad del sistema político. Las investigaciones de Kirchler (2007); Lima y Georg (2008); Kleven, Knudsen, Kreiner, Pedersen y Sáez (2009); Prinz (2010) y Simonovits (2010) exponen consideraciones similares y su principal conclusión versa sobre factores de tipo personal, como edad, sexo y nivel cultural. Este tipo de investigaciones intenta resaltar la eficacia de las administraciones tributarias, es decir, si las gestiones y actuaciones para recaudar más impuestos lograron sus objetivos, por ello se toma como punto de partida determinar la máxima recaudación fiscal que pudiera obtener un país bajo cuatro condiciones (Sevilla, 2006): Su producción se encuentra a nivel de pleno empleo. Utiliza de forma plena su capacidad fiscal. La normativa fiscal es técnicamente impecable. La administración tributaria garantiza el cumplimiento estricto de la legislación. Las limitantes son la confiabilidad de la información obtenida de las fuentes seleccionadas para analizar la recaudación fiscal al respecto Lermgruber (2006) dice que “el potencial tributario estructural es la recaudación que un Estado puede obtener de su sector privado mediante la aplicación de un sistema tributario óptimo, teniendo en cuenta las características socioeconómicas de cada país” Al respecto los trabajos más importantes son: Tanzi y Schome (2000) indicaron que un tercio del potencial tributario podría estar siendo evadido en países de América Latina y mediterráneos. Piancastelli (2001) realizó un análisis que incluyó un amplio número de países en el período comprendido entre 1985-1995, con el objetivo de determinar la carga tributaria esperada teniendo en cuenta sus condiciones estructurales. De acuerdo con los resultados, cualquier país con un índice mayor que 1 está recaudando más ingresos tributarios de lo que debería. Estos estudios no mencionan datos de evasión tributaria y, aunque no pretenden decir que aquellos países que tengan un índice superior a 1 presentan menos evasión que otros con un índice inferior a 1, muestran la necesidad de analizar el potencial tributario legal o brecha fiscal. Arvate y Lucinda (2004) mencionan datos estimados por Kinglmair y Schneider (2004) con respecto a la economía informal específicamente en países latinoamericanos, donde representa el 41 % del PIB. Muchas de estas naciones presentan, además, una carga tributaria inferior al potencial tributario. 102 La aplicación de la normativa fiscal en la actualidad se centra en algunos factores, como lo es el establecimiento de objetivos institucionales de las administraciones fiscales, la aplicación de sanciones y los resultados, traducidos en la recaudación tributaria o el fracaso manifestado en evasión fiscal. Al respecto, algunos tratadistas mencionan que “la transparencia y la rendición de cuentas son factores determinantes para disipar la desconfianza histórica de la sociedad” (Medina, 2013)(p. 6) pues proporciona la certeza al contribuyente que los impuestos recaudados son utilizados para un bien común. Ya que como se analizó en el capítulo anterior la corrupción y el lavado de dinero son dos factores muy relevantes para el desarrollo de la evasión fiscal en un sistema tributario. III. e. Transparencia y rendición de cuentas en Mexico. La rendición de cuentas (al servicio público) se define como “un sistema que obliga, por una parte, al servidor público a reportar detalladamente sus actos y los resultados de los mismos, y por otra parte, dota a la ciudadanía de mecanismos para monitorear el desempeño del servidor público” (Manin, 1999); además se establecen una serie de requisitos, puesto que la información debe ser veraz, clara, oportuna, congruente, de fácil acceso y confiable (Cepeda H. H., 2016). Respecto de la transparencia presupuestaria debe permitir a los contribuyentes visualizar objetivos, destino del gasto y la distribución del mismo, cuya meta final es medir eficiencia y eficacia del gasto público; entonces podemos definir la “transparencia presupuestaria como el hecho de que toda decisión gubernamental o administrativa, así como los costos y recursos comprometidos en la aplicación de esa decisión, sean accesibles, claros y se comuniquen al público en general” (B. Lavielle, 2003). Se dice que las dimensiones que definen la transparencia presupuestaria son las siguientes: “1.- La identificación de los responsables de la decisión del gasto, de la operación presupuestaria y de los supervisores o evaluadores del mismo; 2. La publicación de los documentos presupuestarios comprensivos y claros que ofrezcan información y datos detallados sobre las operaciones gubernamentales; 3. La existencia de canales formales para la participación ciudadana, desde el establecimiento de prioridades y programas institucionales, hasta canales para la exigencia de rendición de cuentas a los funcionarios públicos, así como para exigir el acceso a la información” (R., 2002). 103 La transparencia da cabida al debate público y la participación ciudadana, ya que sin información el contribuyente no tendría los elementos para manifestar su aprobación o rechazo sobre las decisiones del servidor público que ejerce el gasto, lo cual es síntoma de que el acceso a la información es eficaz. Este involucramiento del contribuyente en la toma de decisiones puede lograr forzar a una mejor toma de decisiones, escuchando a todos los actores que se encuentren involucrados. A final de cuentas el contribuyente debe actuar como vigilante del servidor, quien estará obligado a actuar en pro de la sociedad, lo cual refuerza la confianza del ciudadano en el pago de impuestos, incrementado la cultura contributiva. Es por ello por lo que se presentan los siguientes resultados sobre el índice de cultura fiscal a nivel estatal tomando en cuenta los rubros que en este capítulo se desarrollan: Tabla 38. Índice de cultura fiscal a nivel estatal. ESTADO POBLACIÓN TERRITORIO ÍNDICE CULTURA FISCAL Colima Baja California Sur Campeche Nayarit Tlaxcala Aguascalientes Zacatecas Quintana Roo Durango Morelos Querétaro Yucatán Tabasco San Luis Potosí Hidalgo Sinaloa Sonora Coahuila de Zaragoza Baja California Tamaulipas 0.76 0.83 0.95 1.29 1.33 1.34 1.61 1.71 1.81 1.99 2.09 2.2 2.46 2.82 2.98 3.06 3.06 5625 73922 57924 27815 4016 5618 75539 42361 123451 4893 11684 39612 24738 60983 20813 57377 179503 48.76 56.45 69.66 36.84 53.58 58.18 50.53 56.76 52.30 46.22 66.90 55.89 50.30 51.89 50.32 52.67 57.96 3.07 3.63 3.66 151563 71446 80175 104 61.20 62.53 58.70 SEMAFORO Guerrero Chihuahua Oaxaca Michoacán de Ocampo Nuevo León Chiapas Guanajuato Puebla Jalisco Veracruz Ciudad de México México 3.69 3.82 4.09 4.69 5.3 5.44 5.96 6.37 8.19 8.22 8.79 17.6 63621 247455 93793 58643 64220 73289 30608 34290 78599 71820 1485 22357 43.22 55.62 52.52 40.75 61.63 51.34 51.89 68.21 51.62 58.89 42.75 46.62 Como se ha venido exponiendo a lo largo de este capítulo los tres principales canales mediante los cuales opera la moral tributaria: el grado de reciprocidad Estado-sociedad, la progresividad del sistema fiscal y las normas sociales (Frey y Torgler 2007; Doerrenberg y Peichl 2013, 2018; Luttmer y Singhal 2014; Dwenger et al. 2016). Es por ello que en el capítulo anterior se analizó la percepción de la corrupción en cada uno de los estados, que está íntimamente relacionado con el lavado de dinero y como consecuencia de la cultura fiscal, ya que los contribuyentes están más dispuestos a pagar sus contribuciones si el destino del gasto público es para financiar servicios públicos que contribuyan al bienestar social (Torgler 2005; Frey y Torgler 2007, 2007; Rodríguez Castañeda 2015; Doerrenberg y Peichl 2018; Luttmer y Singhal 2014; OCDE 2019). Algunos investigadores (Torgler, 2003) han conseguido probar la relación entre bienestar, destino de gasto publico y la disposición al pago de contribuciones, pues el pago de contribuciones se ve muy afectado si los contribuyentes no logran corroborar o percibir en los bienes públicos la inversión que realiza el Estado en favor del gobernado. Ahora respecto a la inequidad tributaria, tenemos que si los contribuyentes perciben que las cargas tributarias son injustas, intentaran evadir el fisco, por ello en el 2014 se llevó a cabo un experimento para relacionar la evasión fiscal con los sistemas fiscales inequitativos (Castro y Rizzo, 2014) comprobando que efectivamente los contribuyentes se negarán a pagar impuestos si consideran que el sistema fiscal y su legislación no es proporcional y la probable ausencia de justicia social hacia ciertos estratos económicos. 105 Ahora respecto a México, el 37.0% de las personas encuestadas en un estudio hecho por Torgler en el 2015 consideró que la evasión era justificable en 2016, el cuarto peor número de América Latina y el Caribe según este investigador. Además de la percepción de injusticia del sistema fiscal mexicano, pues otra investigación reveló que 85.9% de los entrevistados consideraron que los impuestos en México “son altos o muy altos y el 81.1% dijo no creer que los impuestos son recaudados de forma imparcial” (Latinobarómetro 2011). En conclusión, tenemos contribuyentes con una alta percepción de corrupción en sus gobernantes, con una percepción alta de sistema fiscal injusto, poca reciprocidad en cuanto a los servicios que perciben y baja cultura fiscal, porque ven justificable la evasión. El pago de contribuciones debe ir de la mano con servicios públicos que correspondan a ese pago de impuestos, lo cual no se percibe en México ya que “50.4% de la población se siente insatisfecha con el servicio de calles y avenidas de sus comunidades, mientras que 61.5% lo estuvo con el transporte público y 46.0% con la policía” (INEGI 2017). Estamos hablando de que la población de manera general reprueba el destino del gasto público o lo considera nulo en beneficio de la población. Por ello, concluimos este capítulo con la premisa de que no basta con educación fiscal, programas para incentivarlo y organismos de promoción de cultura fiscal, para acabar con la evasión fiscal hace falta mayor hincapié en la transparencia, la rendición de cuentas publicas y mejorar las inversiones en los servicios públicos que recibe el gobernado: salud, seguridad, infraestructura y educación. Capitulo VII. Análisis de los resultados. Los resultados de esta investigación tratan de poner al lector las bases conceptuales en la construcción del índice compuesto de evasión fiscal, se resalta a lo largo del texto la necesidad de clarificar no solo los conceptos que sirven de base, sino los bases y la trayectoria de la evasión fiscal en México, donde podemos corroborar practicas tendenciosas con respecto a los delitos relacionados con la evasión fiscal, este trabajo de investigación concluye en una etapa de implementación de sistemas como lo son la geolocalización respecto a la administración de la banca, lo cual marcará una pauta para la detección de lavado de dinero y de la evasión fiscal a través de sociedades caparazón. El índice de riesgo a la evasión fiscal sirve para detectar factores de riesgo dentro de un sistema fiscal y financiero ubicando aquellos territorios donde existen tendencias de evasión, los criterios evaluados son transparencia en el sistema 106 financiero, corrupción, eficiencia del sistema fiscal y como irregularidades aquellos puntos detectados de lavado de dinero. Cada uno de los criterios evaluados tiene una calificación que pertenecen a un rubro en específico como la transparencia, el gasto, la corrupción, los reportes de lavado de dinero entregados por la Oficina del Tesoro de U.S.A., detección de operaciones inexistentes en materia fiscal, así como operaciones inusuales del sistema financiero. Los criterios de evaluación no corresponden a un período en específico sino a la posibilidad de recoger los datos en un lapso no mayor a 3 años en los rubros relacionados, donde se omiten valores que no tenga calificación. El documento procura comparar con el ejercicio inmediato anterior y se omite de algunos rubros porque no existían información de los mismos criterios seleccionado; por lo tanto, el documento no corresponde a períodos acumulados. Obteniendo los siguientes resultados: Tabla 39. Tabla comparativa de los índices propuestos para medir la evasión fiscal a nivel estatal. Estado ÍNDICE EVASIÓN FISCAL ÍNDICE LAVADO DE DINERO ÍNDICE TOTAL RIESGO FISCAL ÍNDICE CULTURA FISCAL Colima 78.83 73.14285714 65.11115606 72.36 Baja California Sur 68.83 73.14285714 68.97428571 70.32 Campeche 80.49666667 73.14285714 78.15857143 77.27 Nayarit 80.49666667 73.14285714 62.42 72.02 Tlaxcala 83.83 73.14285714 66.51571429 74.50 Aguascalientes 78.83 73.14285714 69.52571429 73.83 Zacatecas 80.49666667 73.14285714 65.45714286 73.03 Quintana Roo 68.83 71.71428571 67.71714286 69.42 Durango 73.83 73.14285714 66.85714286 71.28 Morelos 73.83 71.71428571 64.61 70.05 Querétaro 70.49666667 71.71428571 74.35714286 72.19 Yucatán 67.16333333 68.85714286 70.22714286 68.75 Tabasco 73.83 70.28571429 64.05857143 69.39 San Luis Potosí 73.83 71.71428571 66.19428571 70.58 Hidalgo 73.83 73.14285714 70.77142857 72.58 Sinaloa 48.83 68.85714286 69.79571429 62.49 53.83 68.85714286 70.28571429 64.32 60.49666667 71.71428571 72.99 68.40 Sonora Coahuila de Zaragoza 107 Baja California 50.49666667 73.14285714 70.68857143 64.78 Tamaulipas 82.16333333 67.42857143 68.90857143 72.83 Guerrero 80.49666667 71.71428571 61.21 71.14 Chihuahua 75.49666667 70.28571429 68.13571429 71.31 Oaxaca 75.49666667 70.28571429 66.33142857 70.70 Michoacán de Ocampo 73.83 73.14285714 59.38 68.78 Nuevo León 73.83 60.14285714 69.24 67.74 Chiapas 73.83 70.28571429 69.11 71.08 70.49666667 71.71428571 66.12285714 69.44 Puebla 63.83 63.14285714 76.99142857 67.99 Jalisco 32.16333333 53.14285714 66.19142857 50.50 Veracruz 70.49666667 66 71.94 69.48 53.83 51.71428571 59.50285714 55.02 65.49666667 64.57142857 60.22571429 63.43 Guanajuato Ciudad de México México Fuente: Elaboración propia Por lo tanto, podemos observar que el Estado con el peor índice de riesgo de evasión fiscal es Jalisco, encontrándose en segunda posición la Ciudad de México y en tercer sitio Sinaloa, lo cual puede deberse a la actividad del crimen organizado en la zona que pudiera haber corrompido el sistema. Por otra parte, el Estado con el índice de menor riesgo a la evasión fiscal es Campeche, en segunda posición Tlaxcala y en tercer sitio Aguascalientes, estados con similar tamaño territorial y poblacionalmente hablando, lo cual puede ser porque exista mejor posibilidad de administrar fiscalmente dichos estados. IV. VII. a. Conclusiones. La evasión fiscal en México es un grave problema que se compone de diversos factores que determinan su desarrollo en México, es por lo que respecto a la pregunta de investigación que se planteó en este documento sobre su existencia, no solo podemos afirmar que efectivamente existen estos factores, sino que además se lograron desarrollar a través de indicadores, de manera que estos factores sirvan para detectar zonas geográficas donde se concentra la evasión fiscal. Es sumamente importante para las Autoridades Hacendarias de un país conocer los posibles factores explicativos que componen la evasión fiscal, ya que no solo se compone de aspectos psicológicos o sociológicos de cada individuo, sino aquellos inmersos en los sistemas fiscales y financieros que continúan incentivando estas prácticas de evasión fiscal. 108 Esto llevo a contestar la segunda pregunta de investigación, puesto que se identificaron en México las zonas de concentración de evasión fiscal y que requieren mayor atención por parte de las autoridades Hacendarias, por esta tendencia al lavado de dinero y evasión fiscal. Es con todos estos elementos que se construye el indicador que mide la evasión fiscal, que si se replica pudiera contribuir a la detección de zonas de riesgo, por lo tanto, se ofrecen las siguientes conclusiones de cada uno de los factores que componen el índice de evasión fiscal propuesto: Evasión fiscal. Se concluye sobre las observaciones del capítulo de evasión fiscal que uno de los factores determinantes para que la evasión fiscal se lleve a cabo es el tamaño de las administraciones, es decir los estados con menor población y territorio poseen los mejores índices diseñados para la evasión fiscal, lo cual puede deberse a un mejor control administrativo, mejor posibilidad para requerir el pago y mejor atención fiscal. Los estados con mayor territorio y población tienen los peores índices, pero podría deberse a una pérdida generalizada de cultura fiscal, menor posibilidad a requerir cuando existe incumplimiento y la falta de medios de atención administrativa-fiscal. Por lo tanto, podemos concluir que existe mayor riesgo de evasión fiscal en los Estados con mayor población denominadas metrópolis mexicanas, es por ello que es tan importante la más pequeña de las sub-administraciones dentro del federalismo fiscal, como lo es: el municipio. Hablando de la estructura del gasto, pudimos analizar los niveles de desequilibrio fiscal, resultando que los estados con mayor nivel de evasión fiscal suelen no poder satisfacer sus necesidades de gasto con su propia recaudación, lo cual puede indicar una evasión fiscal general, no solo de impuestos federales, sino además de los impuestos estatales y municipales o una mala administración por parte de los sub-gobiernos. Respecto de la información analizada referente a las operaciones inexistentes, pudimos constatar que existe mayor número de sociedades caparazón operando y simulando operaciones en aquellas zonas con las siguientes características: mayor concentración de población y en donde existen los mejores niveles económicos, esto hace lógica porque si no tienes una ganancia que ocultar del pago de impuestos, no tendría sentido el crecimiento de evasión fiscal. Desequilibrio fiscal vertical 109 Podemos concluir respecto al desequilibrio fiscal vertical que guarda una estrecha relación con la evasión fiscal, pues habla de la eficiencia en la recaudación por parte de los gobiernos locales, pero que además en el plano internacional significa el mejor medio para entender las necesidades de gasto de los municipios, que es el gobierno que está más cerca del contribuyente, por lo tanto el gobierno local puede mejorar los servicios al encontrarse en posibilidad de gastar enfocado a objetivos trazados conforme a las necesidades de su propia localidad. Podría existir mayor recaudación y menor evasión fiscal si a los gobiernos locales se les asignan facultades para recaudar impuestos federales, con la ventaja de poder administrar y recaudar de mejor forma zonas más pequeñas. Respecto al análisis de los datos vemos que los estados con menor concentración poblacional y menor extensión geográfica tienen los mejores índices de equilibrio fiscal, puesto que han optimizado su recaudación y eficientar mejor su gasto, dando mejores servicios a sus contribuyentes. Se debe apuntar a la autonomía fiscal de los gobiernos locales pues se ha demostrado la estrecha relación entre evasión y equilibrio fiscales vertical donde los principales actores son los gobiernos locales y la eficiencia del gasto. Sobre el análisis de la ley: bien tutelado y protegido. Al respecto podemos concluir que hay dos tipos de evasores fiscales el habitual y el accidental, comentando que el habitual que realiza todo tipo de actos para de forma constante y organizada llevar a cabo la comisión de este delito. Del análisis y la aplicación de la ley podemos observar que la evasión cometida en su mayoría por persona moral, cuya sociedad mercantil mayormente utilizada es la sociedad anónima, lo cual puede deberse a la posibilidad de eludir con mayor facilidad al fisco bajo este formato societario, ya que este tipo societario tiene la característica particular de encontrarse protegida por el velo corporativo y así como señala Savigny “es equiparable a la persona física ya que tiene capacidad para obligar y ser obligado, el espíritu de la persona moral en México también se distingue por poseer voluntad independiente a la de los socios o accionistas y un patrimonio para ejecutar su fin último”28 (Branson D. R., 1999, pág. 449). Se dice que para proceder contra una sociedad es primordial la ponderación de los conceptos de justicia y equidad pues se busca justificar el levantamiento o no del velo corporativo en razón de lo anterior se han expuesto infinidad de criterios para proceder y determinar el levantamiento del velo, por ejemplo, la Corte de Dakota del Sur determinó en el caso Baatz v. Arrow Barque los factores que 28 Branson, D. R. (1999). Understanding corporate law. (Pág. 449) Estados Unidos de Norteamérica: Mathew Bender. 110 justifican el levantamiento del velo corporativo son: (i) representación fraudulenta por parte de los directores de la sociedad; (ii) descapitalización; (iii) la inobservancia de formalidades corporativas; (iv) ausencia de registros corporativos; (v) pago de la sociedad por obligaciones individuales de los accionistas; y (vi) uso de la sociedad para promover fraude, injusticia o ilegalidades12 (Ba, 1990) Es importante señalar que “en nuestro sistema legal el velo corporativo establece una separación firme entre el patrimonio de la Sociedad Anónima y los de sus accionistas”29 (Madrigal, 2012) pero tenemos que entre estas teorías se encuentra la del patrimonio afectación, que sostiene que hay dos clases de patrimonios: la de los pertenecientes a personas determinadas y la de los atribuidos a un fin o destino especial, los cuales no implican el nacimiento de un nuevo sujeto de derecho distinto de los existentes30 (Gonzalez E. G., 2004). Entonces podemos observar que la sociedad elegida en un análisis sistemático de los resultados del primer capítulo las operaciones existentes son llevadas a cabo de manera predominante a través de sociedades anónimas, este tipo de delito conocidas como factureras o empresas caparazón creadas con este fin en particular, como instrumento principal de la evasión fiscal. Lavado de dinero y evasión fiscal Del análisis de los resultados obtenidos sobre la relación de lavado de dinero se logró comprobar la correlación con los reportes de operaciones inusuales con la detección de operaciones inexistentes, y esto puede deberse a que el método elegido para el retorno de las operaciones inexistentes para llevar a cabo la evasión fiscal es a través del uso de efectivo, montos que superan los límites permitidos y que por los cuales se generan este tipo de reportes. Otro de los datos más relevantes es la prominencia de la sociedad anónima en la ejecución del delito de lavado de dinero, esto puede deberse también a lo que mencionamos en el apartado anterior del velo corporativo y la facilidad de transmitir las acciones. Cultura fiscal De los resultados expuestos con relación a la cultura fiscal está sumamente relacionada con la corrupción y la relación que guardan los servidores públicos con la evasión fiscal en México, pues el contribuyente desarrolla una resistencia al pago de impuestos, pues su percepción de la corrupción es cada vez más 29 Madrigal, J. R. (16 de junio de 2012). Correduría Núm. 46. Obtenido de Correduría Núm. 46: http://www.hacienda.go.cr/centro/datos/Articulo/En%20que%20consiste%20el%20velo%20corporativo.pdf 30 González E.G. (2004). El patrimonio. (Pág. 63) México: Porrúa. 111 elevada, evitando así que los contribuyentes sientan que en la administración de los recursos de la federación existe equidad o sentido de justicia tributaria. Como pudimos analizar los determinantes de la cultura fiscal son: la reciprocidad, progresividad del sistema tributario y normas sociales, en ello rescinde la importancia de la transparencia, el destino del gasto publico y el bienestar de los contribuyentes, puesto que ven reflejado el pago de sus impuestos. La solución más viable es reforzar la confianza de los contribuyentes en el gobierno, pues existe una alta percepción de corrupción aunado a un sistema fiscal que es percibido complicado y hostil, por lo tanto hay que mejorar la imagen tanto de los gobernantes como de los mecanismos de recaudación. Aportaciones de la tesis doctoral Existen innumerables trabajos sobre la evasión fiscal desde autores clásicos que analizaron como el modelo formulado por Allingham y Sandmo (Sandmo y Allingham, 1972) que mide la toma de riesgos influenciado por la penalización del crimen, la diferencia con el trabajo propuesto es que no solo se analizó el aspecto psicológico y sociológico que lleva a la evasión fiscal sino que también se buscó aquellos elementos del propio sistema financiero, fiscal y jurídico que influyen basándonos en la idea de que existen elementos incentivadores que motivan la conducta, en contraposición de algunos trabajos formulados que estudian os inhibidores del comportamiento como son las penas, los castigos y la constante vigilancia. Se analizaron otras propuestas de modelos para estimar la evasión fiscal, los cuales se refieren específicamente a cuántos impuestos se deberían pagar en cuanto al impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, por el nivel de ingresos sin aplicar deducibles, obteniendo un aproximado de cuanto debería el estado obtener, pero se analizaron únicamente para conocer los niveles de recaudación esperados en contraposición con lo evadido a manera de ejemplo de lo que se produciría en un Estado con condiciones normales e ideales. Una de las propuestas más novedosas avanza en la línea de conocimiento al aplicar los mismos métodos, pero con conclusiones distintas, entre las cuales destaca “que los contribuyentes con mayores ingresos son los mayores evasores, puesto que tienen los medios legales para hacerlo” (Andreoni, 1998), con apego a esta idea, la presente investigación se generó partiendo de la idea de que las entes con mayores ingresos se encuentran constituidas en sociedades mercantiles, aunque al analizar el groso de recaudación no representan los ingresos más altos de la federación al existir estos esquemas de evasión como el carrusel usando empresas caparazón. 112 Es por ello que las líneas de conocimiento van encaminadas a medir si existen evidencias de impacto económico a causa de la evasión fiscal y si afecta el crecimiento económico (“Cheating Ourselves: The Economics of Tax Evasión” (Slemrod, 2007) este artículo revisa la magnitud, naturaleza y determinantes de la evasión fiscal, el cual sirvió de base para desmenuzar en cada uno de sus apartados los rubros que servirían para crear el índice de evasión fiscal. Para llegar a aspectos más técnicos como lograr determinar zonas geográficas donde se concentra la evasión fiscal, se analizaron otros trabajos que analizan los efectos de la evasión fiscal en el desequilibrio fiscal, ya que a corto plazo se reportan desequilibrios en los países Europeos (Andrea Kralik, 2014) proponiendo como conclusión teórica la existencia de una correlación entre ambas variables, esto sirvió para uno de los factores más importantes propuestos en esta investigación, el desequilibrio fiscal vertical como factor para determinar en que zonas existe evasión fiscal, ya que puede deberse a ineficiencia recaudatoria por parte de las administraciones en los sub-gobiernos, evasión fiscal, corrupción o exceso de gasto; factores que como se ha venido desarrollando en esta investigación están ligados estrechamente uno de otro. Uno de los aportes más importantes sobre el índice de evasión fiscal, además de encontrar aquellos factores que lo componen, es el poder representar los niveles de riesgo que guarda cada zona geográfica y sus administraciones, para ello se consultaron líneas de investigación que ofrecen otras propuestas sobre el papel de la evasión fiscal en un territorio de manera general llamándolos paraísos fiscales por sus características Murcia, (2010) quien propone 3 consideraciones o aspectos a analizarse de los paraísos fiscales: a) Consideraciones societarias b) Consideraciones bancarias c) Consideraciones penales Estas consideraciones sirvieron para formular la idea de encontrar la forma de medirlos y traducir cada aspecto en índices segmentados, tomando también en cuenta los siguientes rasgos según Hernández (Vigueras, 2000): 1.-Ausencia o excesiva moderación de los impuestos sobre los beneficios empresariales, sobre las donaciones y herencias. 2.-Deficiencias o carencias en materia de supervisión y control bancario 3.-Carencia de información y estadísticas sobre operaciones financieras 113 4.- Un volumen de operaciones financieras no residentes en moneda no local, desproporcionada de acuerdo con el tamaño de la economía 5.- Ausencia de penalización o tolerancia en relación con el blanqueo de dinero y deficiencias normativas. Por lo tanto, el principal aporte se encuentra en que estas investigaciones ofrecen solamente factores explicativos para la evasión fiscal y la existencia de paraísos fiscales; como lo es la corrupción, los mercados negros y la poca cultura fiscal, pero no establecen modelos de medición sino únicamente alternativas para responder a el cuestionamiento de qué es lo que origina la evasión fiscal. Respecto a las conclusiones más importantes sobre si el formato del ente es importante al momento de ser los sujetos que cometen los ilícitos de evasión fiscal, pudimos comprobar que la sociedad con mayor prominencia es la Sociedad Anónima tanto para el lavado de dinero como para las operaciones detectadas como inexistentes por el SAT, lo cual resulta un aporte ya que dentro de investigaciones recientes se propuso medir la evasión fiscal a través de una muestra de sociedades denominadas “caparazón”, detallando el tipo de sociedades y como se ha abusado de este tipo de sociedades para delinquir evadiendo las obligaciones tributarias. Concluyendo que dicho tipo societario puede ser elegido por amplios elementos jurídicos que permite burlar de alguna forma las consecuencias penales, administrativas y económicas que se puedan imponer por la comisión del ilícito, lo cual se expone a lo largo de esta investigación. La posible deficiencia de esta investigación es que aunque a nivel internacional se han ligados los factores que en esta investigación se han establecido para crear el índice de evasión fiscal, no se ha logrado demostrar que ejerzan una relación directa sobre la evasión fiscal, siguen en diversas investigaciones los mismos patrones, lo cual ha generado esta línea de investigación, pero no ha sido posible que dicha acción- consecuencia haya sido fehacientemente probada por la ciencia al momento en que se escribe esta investigación, por lo tanto podría ser un área de oportunidad, ya que en esta investigación se establece la correlación de los factores pero no este aspecto. 114 APÉNDICE A Figura 8. Tabla factores de ponderación respecto “lavado de dinero” Factor Ponderación Reportes de operaciones 45% inusuales bancarios Sanction List 45% Financial secrecy 5% BM 5% Fuente: Elaboración propia. La ponderación de esta tabla se determino con base a que los rubros “financial secrecy” y la calificación otorgada por Banco Mundial, se otorgó a México de manera general, es decir a todo su territorio en el ámbito de secreto bancario, sistema financiero y medidas antilavado, por lo que no podía significar más que aquellos rubros significativos y que son contrapeso en las calificaciones a nivel estatal; por ello solo se usaron como niveladores para que al momento de promediarse la calificación estuviera en los mismos niveles que las otorgadas por estos organismos internacionales, donde explicamos brevemente el proceso de cada uno: 115 1. Para el primer rubro se tomaron los datos de los reportes de operaciones inusuales fueron descargados de reporte de operaciones de la Unidad de Inteligencia Financiera México donde revela el número de operaciones y monto asociado a reportes relevantes y preocupantes por Estado (https://www.uif.gob.mx/work/models/uif/librerias/documentos/estadisticas/in forme_dic2019.pdf) 2. Para el segundo rubro de lavado de dinero se tomaron en cuenta las sanciones publicadas por la Oficina del Tesoro de U.S.A de la página https://sanctionssearch.ofac.treas.gov/ donde dichas publicaciones contienen el sujeto sancionado, domicilio y tipo de entidad, como en el siguiente ejemplo: ACCESOS ELECTRONICOS S.A.DE C.V. ACOSTA IBARRA, Ruben ADMINISTRADORA DE INMUEBLES VIDA, S.A. DE C.V. Blvd. Cuauhtemoc 1711, Oficina 305, Colonia Zona Rio Entity SDNTK Calle Siete de Abril No. 5; Colonia Hidalgo Individual SDNTK Blvd. Agua Caliente 1381, Colonia Revolucion Entity SDNTK SDN SDN SDN Por lo cual se investigó a cada uno de los sujetos sancionados, aceptando solo sitios web de información oficial, para obtener tipo de servicio, RFC, domicilio exacto y sitio web obtenido, lo cual se incluye en un anexo que denominaremos Anexo A, donde la información obtenida se clasifico en ejercicio y los siguientes rubros: NOMRE DOMICILI Estad O o FOLIO MERCANTIL WEB SITE RFC CURP LINK TO Origen 3. Financial Secrecy. - Este rubro fue obtenido por los reportes publicados en: https://fsi.taxjustice.net/en/introduction/fsi-2018-results institución que sirvió de parteaguas de calificadoras a nivel internacional que recomiendan que territorios deben ser consideraos como paraísos fiscales, su importancia radica en la consolidación del libre traspaso de información financiera en el mundo y el respeto a los tratados internacionales. 4. El ultimo rubro que muestra la calificación obtenida en el diagnóstico elaborado por el Banco Mundial a Mexico en cuanto a sus prácticas financieras, políticas e infraestructura, tomada del siguiente: http://documents1.worldbank.org/curated/es/588351544812277321/pdf/Mexi co-Systematic-Country-Diagnostic.pdf. Respecto de las calificaciones se segmentaron los datos para poder calificar de la siguiente forma: Numero de operaciones inusuales o Calificación 116 preocupantes 0-6 a 600 6,600 a 13,200 13, 200 a 19,800 19,800 a 26,400 26,400 a 33,000 33,000 a 39,600 39,600 a 46,200 46,200 a 52,800 52,800 a 59,400 59,400 a 66,000 100 90 80 70 60 50 40 30 20 10 Respecto a las entidades sancionadas por Lavado de dinero por la OFAC se obtuvieron: Estado 2017 2016 2015 2014 2013 Jalisco 48 1 7 10 14 Culiacán 2 2 0 1 1 CDMX 0 0 0 0 0 Baja California 0 0 0 0 0 Coahuila 0 0 0 0 1 Elaboración propia con https://sanctionssearch.ofac.treas.gov/ los datos obtenidos de: Por los datos obtenidos, el resto de los estados sin ningún reporte se les otorgó la calificación (100), teniendo calificación reprobatoria aquellos con reportes sancionatorios. APÉNDICE B Figura 9. Tabla de ponderación respecto de la evasión fiscal. Factor Ponderación Operaciones inexistentes 30% 69-B SAT Desequilibrio Fiscal 30% vertical Índice de contribución 30% fiscal Banco Mundial 5% Financial Secrecy 5% Fuente: Elaboración propia La ponderación de esta tabla se determinó con base a que los rubros FMI “Fondo Monetario Internacional” (Tax System and Administration 117 https://www.financialsecrecyindex.com/en/introduction/fsi-2018-results) y la calificación otorgada por Banco Mundial (Total tax system), se otorgó a México de manera general, es decir a todo su territorio en el ámbito de sistema fiscal y política tributaria, por lo que no podía significar más que aquellos rubros significativos y que son contrapeso en las calificaciones a nivel estatal; por ello solo se usaron como niveladores para que al momento de promediarse la calificación estuviera en los mismos niveles que las otorgadas por estos organismos internacionales, donde explicamos brevemente el proceso de cada uno: 1. Operaciones inexistentes 69-B emitidos por el Sistema de Administración Tributaria: Para este indicador se tomaron en cuenta los listados definitivos del 69-B emitidos por el SAT, es decir aquellas empresas que no pudieron desvirtuar la presunción de operaciones inexistentes y que por tanto son consideradas empresas fantasma o facturadoras. Para la construcción de este factor se localizó el domicilio, para determinar a qué Estado corresponde, ejercicio, se separó en tipo societario y por tipo de servicio (Se anexa en el Anexo A. Listado de 69 B). 6) Desequilibrio fiscal vertical: El desequilibrio vertical es la eficiencia recaudatoria en los niveles de gobierno, es decir que sean autosuficientes con sus propios recursos todos los niveles de gobierno (federal, estatal y municipal) para satisfacer sus necesidades de gasto, lo cual ayuda a entender si en una región determinada existe eficiencia recaudatoria, cultura fiscal y transparencia, calculados de la forma siguiente: “Índice de autonomía financiera: Ingresos que provienen de transferencias y aportaciones) / Gastos no financieros totales *100. Índice de suficiencia financiera: Ingresos no financieros totales/ Gastos no financieros totales *100. Índice de equilibrio financiero: Ingresos propios no financieros/ Gastos no financieros totales *100 (Prieto, Universidad de Cantabria, 2017)” Las principales variables que explican los desequilibrios en el actual contexto tienen que ver con la aún persistente heterogeneidad de ingresos y gastos de los gobiernos subnacionales con respecto al gobierno nacional. Como el espacio propuesto se refiere a un gobierno subnacional, es decir el municipio, se analizarán estos índices para comprender si los ingresos propios, es decir la recaudación del municipio, es suficiente para satisfacer sus necesidades de gasto. Los datos serán obtenidos de la página del INEGI y se propone comparar los 3 municipios que tienen mayor parecido en cuanto a evasión fiscal y 118 lavado de dinero, así mismo deberá ser revisado junto con los municipios de control, es decir aquellos que no tienen niveles de evasión fiscal altos ni han sido reportados como cunas de lavado de dinero. 7) El índice de contribución fiscal por entidad federativa (Impuestos federales). 8) Para el segundo y tercer factor en tomó en cuenta uno de los componentes del índice que califica el sistema fiscal y su administración (Financial Secrecy). 9) Respecto de la calificación emitida por el Banco Mundial se toma mercado informal, gasto público e ineficiencias y estructura fiscal. La calificación del rubro “Operaciones inexistentes” se obtuvo de la siguiente forma: Concentración de Calificación operaciones inexistentes por Estado 0 a 13 100 13 a 26 90 26 a 39 80 39 a 52 70 52 a 65 60 65 a 78 50 78 a 91 40 91 a 104 30 104 a 117 20 117 a 130 10 Elaboración propia con los datos obtenidos (SAT, 2018) segmentados tomando el valor más alto. APENDICE C Tabla 10. Factor de ponderación de la cultura fiscal. Factor Índice de competitividad estatal Informalidad Gasto, ineficiencia y 119 Ponderación 35% 5% 15% estructura fiscal Índice de transparencia 40% Corrupción 5% Elaboración propia (Véase apéndice C) La ponderación se eligió tomando en cuenta que el criterio más importante es la transparencia por el uso del gasto y que la información llegue a los contribuyentes, lo cual se observó en la investigación doctoral titulada “Factores explicativos de la evasión fiscal” (Echave, 2012) que propone que la idea de la moral fiscal va estrechamente ligada a la transparencia, ya que su importancia radica en la idea de que el contribuyente sea capaz de observar el destino del gasto, es decir el destino de los impuestos pagados. El segundo aspecto más importante es el índice de competitividad estatal del IMCO, dicho que mide principalmente el bienestar de sus habitantes, visualizando fortalezas y debilidades para atraer inversión, se toma como el segundo factor más importante porque representa los niveles de bienestar del contribuyente, la importancia otorgada parte de la idea de que en aquellos estados con mejores índices de bienestar hablar de mejores administraciones y optimización del destino del gasto. El ultimo aspecto va ligado al de competitividad estatal porque es precisamente la calificación otorgada por el Banco Mundial a todo la Republica Mexicana sobre las ineficiencias, estructura fiscal y el gasto. Los rubros informalidad y corrupción son calificaciones otorgadas a todo el territorio de la Republica Mexicana por el Banco Mundial por lo tanto solo se usaron como reguladores del resto de componentes. Para integrar este índice se observaron los siguientes factores: 6) El índice de competitividad estatal (IMCO,2018) 7) La calificación sobre la informalidad otorgada por el Banco Mundial (World Bank, 2018) 8) Gasto, ineficiencia y estructura fiscal (Banco Mundial, 2018) 9) Se toma como factor el índice de transparencia estatal emitido por el IMCO. 10) El índice de corrupción otorgado por el Banco Mundial. APENDICE D Anexo metodológico: 120 a. Definición de los criterios evaluados: El índice de evasión fiscal sirve para medir factores de riesgo dentro de un sistema fiscal y financiero ubicando aquellos territorios donde existen tendencias de evasión, los criterios evaluados son transparencia en el sistema financiero, corrupción, eficiencia del sistema fiscal y como irregularidades aquellos puntos detectados de lavado de dinero. b. Cada uno de los criterios evaluados tiene una calificación que pertenecen a un rubro en específico. c. El criterio de evaluación sigue el siguiente: Omite conceptos que no tengan valor asignado d. El documento omite comparar con el ejercicio inmediato anterior porque no existían información de los mismos criterios seleccionados e. El documento no corresponde a períodos acumulados. f. Cada uno de los documentos evaluados tiene un peso asignado dependiendo de su relevancia Sección: I. Cultura fiscal Criterios: a) Desequilibrio fiscal b) Competitividad estatal c) Transparencia d) Corrupción Sección II. Sistema fiscal y evasión Criterios: a) Sistema fiscal b) Operaciones inexistentes d) Mercado laboral e informalidad e) Gasto publica e ineficiencias f) Estructura fiscal Sección III. Sistema financiero Criterios: a) Secreto financiero b) Operaciones inusuales c) Lavado de dinero OFAC c) Regulación antilavado de dinero 121 Bibliografía. "PECULADO. 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