Resumen de Resoluciones del Tribunal Económico

RESEÑAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
Y JURISPRUDENCIA
En el presente número de la revista,
Hacienda, relativas a los beneficios
dentro de esta sección, se muestra un resu-
fiscales del REF que afectan al
men de las contestaciones a consultas tribu-
Impuesto sobre Sociedades, al IRPF
tarias y de las resoluciones de reclamaciones
y al IRNR.
económico administrativas, principalmente
C) Resumen de resoluciones del
las dictadas en materia de Régimen Econó-
Tribunal Económico Administrativo
mico y Fiscal de Canarias, tanto en el ámbito
Regional de Canarias y del Tribunal
estatal como autonómico, y que resultan más
Económico Administrativo Central
significativas a juicio de los diversos colabo-
relativas a los tributos cuya gestión
radores de la sección.
corresponde a la Comunidad Autónoma (tributos derivados del REF y
La sección se estructura en los siguientes apartados:
tributos cedidos).
D) Resumen de resoluciones del
Tribunal Económico Administrativo
A) Consultas de los tributos del REF (I.
Regional de Canarias y del Tribunal
IGIC; II. AIEM; III. Incentivos fisca-
Económico Administrativo Central
les contenidos en la Ley 19/1994)
relativas a los beneficios fiscales del
evacuadas por la Dirección General
REF que afecten al impuesto sobre
de Tributos de la Consejería de
Sociedades y al IRPF.
Economía y Hacienda.
B) Consultas evacuadas por la Dirección
General de Tributos del Ministerio de
E) Reseñas jurisprudenciales de las
sentencias relativas al Régimen
Económico y Fiscal de Canarias.
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161
canaria
CONSULTAS DE LOS TRIBUTOS DEL REF EVACUADAS
POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA
CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA
(De mayo a agosto de 2008)
CARMEN SOCORRO QUEVEDO
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Financieros y Tributarios
I. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO
CANARIO (IGIC)
A) Hecho imponible
gún importe no implica automáticamente que
estemos ante una operación a título gratuito.
En efecto, el artículo 22 de la Ley
20/1991, regulador de la regla general de la
Palabra clave: empresas públicas
base imponible en las entregas de bienes y en
las prestaciones de servicios, en su número 1
“(…) habría que analizar si son a título
dispone:
gratuito u oneroso las prestaciones de servicios de asistencia y servicios a disminuidos no
“1. La base del impuesto está constitui-
residentes (ayuda domiciliaria), de limpieza
da por el importe total de la contraprestación
en edificios públicos y equipamiento comuni-
de las operaciones sujetas al mismo.”
tario del Ayuntamiento y comedor social para
mayores, que la entidad mercantil pública
El desarrollo reglamentario de este
consultante presta a su accionista único, ente
número 1 del artículo 22 de la Ley 20/1991, se
territorial local.
encuentra en el número 1 del artículo 48 del
Real Decreto 2538/1994, de 29 de diciembre,
Ciertamente para el ente territorial
por el que se dictan normas de desarrollo rela-
local, accionista único, tales prestaciones son
tivas al Impuesto General Indirecto Canario
gratuitas puesto que no existe ninguna obli-
(en adelante, Real Decreto 2538/1994), y
gación de trasvase de fondos de su Tesorería
presentar el tenor siguiente:
hacia la entidad mercantil consultante, tal y
como se desprende de la información de las
“1. La base del impuesto está constitui-
fuentes de financiación facilitada por esta
da por el importe total de la contraprestación
entidad mercantil en su escrito de consulta.
de las operaciones sujetas al mismo proce-
Sin embargo, el que el destinatario real de los
dente del destinatario o de terceras perso-
servicios, ente territorial local, no abone nin-
nas.” (el subrayado es nuestro)
hacienda
163
canaria
CONSULTAS
La contraprestación, como base imponi-
En definitiva, a juicio de esta Dirección
ble en las operaciones interiores sujetas y no
General de Tributos estamos ante operacio-
exentas al IGIC, es el valor monetario que el
nes a título oneroso, donde la contrapresta-
sujeto pasivo atribuye al bien que entrega o
ción no es exigible al destinatario real de los
al servicio que presta, con independencia de
servicios sino a terceros, en este caso al
que dicho valor se perciba o sea percibido del
Gobierno de Canarias y el Cabildo Insular, y
destinatario real del bien o servicio o de un
ello no implica alteración de la relación jurídi-
tercero.
co-tributaria que surge de la operación sujeta al IGIC, por lo que de estar no exenta a
La clave estará en determinar si parte de
dicho tributo, el sujeto pasivo es la entidad
las subvenciones que el Gobierno de Canarias
consultante con obligación de emitir factura
y el Cabildo Insular conceden y abonan a la
entidad mercantil pública consultante, con la
finalidad de cubrir el déficit de explotación de
la sociedad, tienen o no la naturaleza de contraprestación.
El único ingreso “empresarial” que la
entidad mercantil consultante percibe, deriva
de su actividad de alfarería, sin embargo y
además de las entregas de sus productos
alfareros manufacturados por la propia enti-
repercutiendo el IGIC correspondiente sobre
el destinatario real de las prestaciones de servicios, el ente territorial local que constituye
su accionista único, y estando éste obligado a
soportarlo si se ajusta a Derecho.
No obstante, si la conclusión fuera que
estamos ante operaciones gratuitas, llegaríamos al mismo resultado.
En efecto, el artículo 4.1 de la Ley
20/1991 señala que:
dad consultante, presta al ente territorial
local, accionista único, el conjunto de servicios que hemos citado anteriormente.
Lógicamente, si tales prestaciones de servicios supusieran la obligación de abonar por
parte del mencionado ente territorial la contraprestación correspondiente, el déficit de
“Están sujetas al Impuesto por el concepto de entregas de bienes y prestaciones de
servicios las efectuadas por empresarios y
profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional.”
explotación de la entidad mercantil consultante hubiera sido menor, por lo que el importe de las subvenciones que conceden el
El artículo 3.1 del Real Decreto
2538/1994 expresa que:
Gobierno de Canarias y el Cabildo Insular
sería también inferior. Es decir, que en reali-
“Están sujetas al Impuesto las entregas
dad parte de la subvención está cubriendo la
de bienes y prestaciones de servicios realiza-
falta de exigencia de la entidad mercantil con-
das por empresarios o profesionales a título
sultante al ente territorial local, destinatario
oneroso, con carácter habitual u ocasional, en
de los servicios, de la contraprestación
el desarrollo de su actividad empresarial o
correspondiente.
profesional, incluso si se efectúan en favor de
164 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
los propios socios, asociados, miembros o
de explotación es cubierto por subvenciones
partícipes de las entidades que las realicen.”
concedidas por otros entes públicos territoriales. En este caso, se entiende que parte de
El artículo 9.8º de la Ley 20/1991 dispone lo siguiente:
la subvención concedida tiene la naturaleza
de contraprestación, procedente de terceros,
de tales prestaciones de servicios. En todo
“No están sujetas al Impuesto: (…)
caso, la base imponible será el valor de mercado de las prestaciones de servicios en los
8º.- Las entregas de bienes y prestacio-
términos expresados en el artículo 23.3.a) de
nes de servicios realizadas sin contrapresta-
la Ley 20/1991.
ción, salvo en los supuestos de vinculación a
(…)”
que se refiere el artículo 23, número 3, de la
presente Ley.”
(Contestación vinculante de fecha
04/07/08)
Del análisis conjunto de estos preceptos
se desprende que el IGIC grava en todo caso
B) Exenciones en operaciones interiores
las operaciones empresariales o profesionales onerosas y nunca las gratuitas, salvo que
Palabra clave: muebles de cocina
exista vinculación entre las partes.
(…)
“Las instalaciones de muebles de cocina
no tienen en el IGIC la consideración de
Conforme a todo lo expuesto, es criterio
entregas de bienes. Por sus propias caracte-
vinculante de esta Dirección General de
rísticas, estas operaciones requieren una
Tributos, que:
serie de actuaciones como el diseño, las
mediciones y adaptaciones al lugar en que
Primero.- Se encuentra, en todo caso,
van a colocarse, que hace que nos encontre-
sujeta al IGIC las entregas de bienes y pres-
mos ante unos inmuebles por destino que el
taciones de servicios realizadas en el ámbito
artículo 5 de la Ley 20/1991 excluye del con-
de aplicación de dicho tributo, que una socie-
cepto de “edificaciones”. En efecto, el artícu-
dad mercantil realice a favor de un
lo 5.5. párrafo segundo, letra c), de esta Ley
Ayuntamiento, socio único, con independen-
establece que “los inmuebles por destino a
cia del carácter oneroso o gratuito de tales
que se refiere el artículo 334, números 4 y 5,
entregas o prestaciones.
del Código Civil”, no tendrán la consideración
de edificaciones, por lo que, difícilmente,
Segundo.- Tiene carácter oneroso aque-
estas instalaciones pueden calificarse de
llas prestaciones de servicios que la sociedad
entregas de bienes. Según el artículo 7.2.6º
mercantil consultante realiza en favor del
de la Ley 20/1991, estas instalaciones de
Ayuntamiento, socio único, cuando el
muebles de cocina constituyen prestaciones
Ayuntamiento pacta la no obligación de abo-
de servicios, lo que determina que no les sea
nar a la sociedad cantidad alguna y el déficit
de aplicación la exención del artículo 10.1.27º
hacienda
165
canaria
CONSULTAS
del mismo cuerpo legal, la cual únicamente es
correspondientes a los módulos de cocina del
aplicable a las entregas de bienes, pero nunca
de la instalación.
a las prestaciones de servicios.
Otra cuestión que plantea la consulta, es
Al constituir esta operación una presta-
la relativa a la entrega de módulos de cocina
ción de servicio, es obvio que el empresario
en el supuesto de que el empresario no reali-
consultante, a efectos del IGIC, no puede ser
ce ninguna adaptación o instalación, y sea el
considerado como un comerciante minorista.
propio cliente quien, luego, con sus propios
Y ello, por varias razones. En primer lugar,
medios, realice la instalación.
porque la operación que realiza no es –es lo
que exige el artículo 10.3 de la Ley 20/1991una “venta de bienes”. En segundo lugar, porque la instalación del mobiliario de cocina
tampoco puede tener la consideración de una
venta de “bienes muebles o semovientes”, ya
que ese mobiliario, de acuerdo con el artículo 334 del Código Civil, al quedar unido al
inmueble, constituye un bien inmueble por
destino. Y en tercer y último lugar, porque los
módulos de cocina sin armar requieren, también, al menos, en parte, una serie de operaciones de adaptación (como la medición, los
cortes a medida para el montaje en el lugar
en el que van a instalarse), que determina
que nos encontremos ante un proceso de
A juicio de esta Dirección General, esta
operación sí constituye una auténtica entrega de bienes, y de acuerdo con el artículo
10.1.27º de la Ley 20/1991, podría estar
exenta del Impuesto, siempre que el empresario reúna los requisitos de los artículos 10.3
de la Ley 20/1991 y 13 del Real Decreto
2538/1994, para ser considerado como un
comerciante minorista. En este caso, para el
cálculo del requisito del 70 por 100, ha de
computarse únicamente las operaciones de
entregas de bienes que deriven de la actividad comercial del empresario, sin incluir
nunca en el porcentaje las ejecuciones de
obra que se han analizado en el apartado
anterior.
transformación que impide su consideración
de comerciante minorista.
(Contestación vinculante de fecha
08/05/08)
Por tanto, esta operación que nos ocupa
de “venta con instalación” de muebles de
C) Tipos impositivos
cocina, a efectos del IGIC, debe ser considerada en todos los casos como una prestación
Palabra clave: Comunidad de Aguas
de servicios única, y su contraprestación, en
los términos del artículo 22 de la Ley
La consultante, comunidad de aguas
20/1991, constituye la base imponible sobre
regulada por la Ley de 27 de Diciembre de
la que repercutir la cuota de IGIC correspon-
1956, manifiesta que se dedica exclusiva-
diente, la cual deberá hacerse constar en la
mente a la captación, distribución y entrega
misma factura, sin perjuicio de que el consul-
de agua a sus comuneros. Consulta si en sus
tante pueda también desglosar los importes
adquisiciones de bienes y servicios debe apli-
166 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
carse el tipo cero del IGIC por sus proveedo-
des de actuación de dichos sujetos o que exis-
res y que documentación tienen que entre-
ta una relación directa y constatable entre las
garle a éstos.
adquisiciones de bienes y servicios que realizan y el destino concreto que exige la aplica-
El artículo 27.1.1º.a) de la Ley 20/1991,
ción del tipo impositivo cero del IGIC.
en la redacción dada por el artículo 8.Nueve
de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de
En efecto, la aplicación del tipo impositi-
Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden
vo cero del IGIC no tiene un fundamento sub-
Social (BOE. núm. 313, de 31.12.02), esta-
jetivo, sin perjuicio de que la naturaleza del
blece la aplicación del tipo impositivo cero del
adquirente de los mismos, como es el
IGIC a “la entrega de agua, incluso la enva-
supuesto de la consultante, sea especialmen-
sada, y las entregas de bienes o prestaciones
te relevante y, en consecuencia, no debe apli-
de servicios con destino a la captación y pro-
carse de manera automática en todas las
ducción de agua y a la realización de infraes-
adquisiciones realizadas por la consultante.
tructuras de canalización hidráulica.”
También debe haber una apreciación razonable relativa a la utilidad de los bienes y servi-
En consecuencia, el tipo cero del IGIC se
cios adquiridos respecto al destino exigible
aplicará en las entregas de agua por parte de
para la aplicación del tipo impositivo cero del
la consultante, cualquiera que sea su adqui-
IGIC, cuestión que sólo puede ser determina-
rente o el destino a que se dedique, sin que
da casuísticamente y no mediante una fór-
dicha cuestión plantee mayor complejidad.
mula genérica que pretenda amparar en el
Cuestión diferente es la aplicación del tipo
precepto citado toda adquisición por parte de
impositivo cero del IGIC en las adquisiciones
una Comunidad de Aguas. (…)
de bienes o servicios según su destino, en
cuyo caso se limitará al ámbito descrito en la
Entre otros medios de prueba, el pro-
redacción del artículo 27.1.1º.a) de la Ley
veedor deberá realizar una descripción sufi-
20/1991, sin que pueda extenderse más allá
ciente en el concepto de la factura emitida por
de sus términos la aplicación del tipo cero a
la entrega de bienes o prestación de servicio
las adquisiciones de otros bienes y servicios,
en la que se documente la repercusión del
si no están destinados exclusivamente a la
impuesto al tipo cero del IGIC, sin perjuicio de
captación y producción de agua y a la realiza-
que, en su caso, se puedan conservar o apor-
ción de infraestructuras de canalización
tar cualquier otro medio de prueba en dere-
hidráulica.
cho en el supuesto de una actuación de comprobación o inspección por parte de la
(…) Resulta evidente que entre las acti-
Administración Tributaria respecto a la co-
vidades propias de una Comunidad de Aguas
rrección del tipo impositivo aplicado, actua-
se encuentra la captación, producción y rea-
ciones que podrían derivar la responsabilidad
lización de infraestructuras de canalización
solidaria en los destinatarios de las operacio-
hidráulica, pero ello no supone que dichas
nes de conformidad con lo establecido en el
actividades agoten el abanico de posibilida-
artículo 21bis de la Ley 20/1991.”
hacienda
167
canaria
CONSULTAS
(Contestación vinculante de fecha
16/05/2008)
te, en la cesión de una serie de instalaciones
deportivas, en condiciones de uso – el mantenimiento de las mismas corresponde al
Palabra clave: cesión instalaciones deporti-
cedente – a un “club de tenis” - para el uso de
vas
sus socios, siendo el “club de tenis” el encargado de la ordenación y coordinación de sus
“La aplicación del tipo impositivo reduci-
actividades deportivas. No obstante, parte de
do del 2 por 100 se condiciona a la concurren-
las actividades desarrolladas, así como de las
cia de los siguientes requisitos:
instalaciones, no tienen naturaleza deportiva,
siendo calificadas por la consultante como
- Que los destinatarios finales de tales
“actividades sociales”.
servicios sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cual-
Analizando la posible concurrencia de
quiera que sea la persona a cuyo cargo se rea-
los requisitos citados en los párrafos anterio-
lice la prestación.
res en la prestación de servicios objeto de
consulta, el tercero de los requisitos citados,
Es decir, es independiente que la contra-
consistente en la no aplicación de la exención
prestación por el servicio prestado se satisfa-
prevista en el artículo 10.1.13º de la Ley
ga por dicha persona física o por un tercero,
20/1991, no presenta mayor complejidad, en
sea éste persona física o jurídica. Lo impor-
tanto que la consultante no es ninguno de los
tante y relevante es que el servicio sea pres-
sujetos susceptibles de aplicar dicha exen-
tado para las citadas personas físicas.
ción. Siguiendo el orden inverso en el análisis
de los requisitos mencionados, también pare-
- Que la prestación de servicio se
ce indudable la existencia de una relación
encuentre directamente relacionado con la
directa entre la cesión de uso de unas insta-
práctica del deporte o la educación física.
laciones deportivas y la práctica del deporte,
y ello con independencia de que deba tener-
Por tanto, no resultará aplicable el tipo
se en cuenta que parte de las instalaciones y
reducido a aquellos servicios que no estén
de su uso se reconozca como de “actividades
directamente relacionados con dichas activi-
sociales”.
dades o que sólo de una manera indirecta o
mediata contribuyan a la práctica de aquéllas.
Queda, por tanto, definir si verdaderamente el destinatario final de la cesión de las
- Que al servicio de práctica del deporte
instalaciones deportivas son los asociados del
no le resulte de aplicación la exención previs-
“club de tenis”, o por el contrario, el destina-
ta en el artículo 10.1.13º de la Ley 20/1991.
tario es el propio “club de tenis”, sin perjuicio
de que el citado “club de tenis” preste servi-
La prestación de servicios cuyo tipo
cios
deportivos
a
sus
asociados.
impositivo es objeto de consulta consiste, de
Textualmente, la aplicación del tipo reducido
acuerdo con lo manifestado por el consultan-
del IGIC se debe de producir “cualquiera que
168 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
sea la persona o entidad a cuyo cargo se rea-
derecho al acceso y uso de las instalaciones
lice la prestación”, redacción que coincide lite-
sociales, y sobre las que se aplicará el tipo
ralmente con la prevista para la aplicación de
reducido del IGIC o, en su caso, la exención
la exención del IGIC a que se refiere el artícu-
prevista en el artículo 10.1.13º de la Ley
lo 10.1.3º de la Ley 20/1991 para la asisten-
20/1991.
cia a personas físicas en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias. En efecto, tanto
En otras palabras, la aplicación del tipo
las actividades sanitarias como la práctica
reducido del IGIC exige que el “consumidor
deportiva tienen en común que el destinata-
final” de la operación sea la persona física que
rio final es, por su propia naturaleza, una per-
practica el deporte, sin perjuicio de que la
sona física, por lo que el legislador no ha que-
contraprestación pueda ser satisfecha por un
rido que interfiera en la aplicación del
beneficio fiscal (exención o tipo reducido del
IGIC) la circunstancia de que la contraprestación sea satisfecha por el destinatario final, la
persona física, o por un tercero, incluidas las
personas jurídicas.
tercero porque sea este el que tenga la obligación de efectuar su pago, pero la prestación
de servicios debe agotarse en dicho momento, y no puede concatenarse con otra en la
que coincida el mismo destinatario final como
afirma el consultante. Si realmente el “club de
tenis” se hiciera cargo del coste de la presta-
Interpreta la consultante la correcta
aplicación del tipo reducido del IGIC expresando “dado que el servicio de puesta en disposición de las instalaciones para la práctica
del deporte se presta directamente por la
consultante a los asociados del “club de
tenis”, aunque sea esta última quien se haga
cargo del pago del costo de tales servicios”.
No comparte esta Dirección General de
Tributos tal interpretación, por el contrario, la
prestación de servicios objeto de consulta
ción de servicios de práctica deportiva, y la
consultante, cedente de las instalaciones,
presta directamente un servicio de práctica
deportiva a los asociados al “club de tenis” (y
simultáneamente socios de la consultante),
quedaría sin contenido la prestación de servicios de carácter deportivo que el “club de
tenis” realiza a favor de sus asociados, y por
la cual percibe una contraprestación consistente – así se presume a efectos de funda-
consiste en una cesión de instalaciones para
mentar esta respuesta tributaria – en una
uso, al menos en parte, deportivo, prestación
cuota periódica.
en la que el cedente es la consultante y el
cesionario el “club de tenis”, siendo éste últi-
Por último, conforme a lo dispuesto en
mo el destinatario final de la cesión. Cuestión
el artículo 27.1.4º de la Ley 20/1991, el tipo
distinta es la prestación de servicios del “club
impositivo general del IGIC es aplicable a los
de tenis” a sus asociados para la práctica
bienes o servicios que no se encuentren
deportiva, cuya contraprestación probable-
sometidos ni al tipo cero, ni al reducido, ni a
mente consiste en cuotas periódicas – no se
los incrementados y cuyo importe estará
menciona nada al respecto en el escrito de
comprendido entre el 3 y el 6 por 100,
consulta – que estos satisfacen para tener
ambos inclusive. La Disposición adicional
hacienda
169
canaria
CONSULTAS
octava.Uno.3 de la Ley 20/1991, señala que
REF en sus dos modalidades: a) el de la
el tipo general será del 5 por 100.”
importación temporal con exención total de
derechos o gravámenes, a los supuestos de
(Contestación vinculante de fecha
03/05/2008).
D) Importaciones de bienes
los artículos 556 a 578 del DACAC, y b) el
de la exención parcial, para aquellos bienes
o mercancías no contemplados en esos
artículos.
Palabra clave: importación temporal
Cuarto.- Las importaciones temporales
“Primero.- Las mercancías introducidas
de vehículos destinados a su explotación en
en las Islas Canarias al amparo del régimen
Canarias por una empresa dedicada habitual-
de importación temporal están sujetas a lo
dispuesto en el Código Aduanero Comunitario
(CAC), aprobado mediante Reglamento
(CEE) nº 2913/92, de 12 de octubre de 1992,
del Consejo, y en las Disposiciones de Aplicación de dicho Código Aduanero Comunitario (DACAC), aprobadas mediante Reglamento 2454/93, de 2 de julio de 1993, de la
Comisión, como consecuencia de lo establecido en la Disposición Adicional Cuarta de la
mente al arrendamiento de vehículos sin conductor, pueden acogerse al beneficio de este
régimen de importación temporal en la
modalidad de exención parcial, al no estar
contemplado este supuesto en los artículos
556 a 578 del DACAC, que regulan los casos
y condiciones en que los bienes pueden acogerse al régimen de importación temporal
con exención total.
Ley 20/1991 y en el artículo 28 del Reglamento de gestión aplicable a las operaciones
de importación y exportación relativas a los
tributos derivados del Régimen Económico y
Fiscal de Canarias, aprobado por Decreto
145/2006, de 24 de octubre.
Quinto.- Los bienes que se benefician del
régimen de importación temporal con exención parcial devengan, por cada mes o fracción de mes de permanencia en el régimen,
el 3 por 100 del IGIC y, en su caso, del AIEM
que se hubiera devengado con ocasión de la
Segundo.- Según dispone el artículo
34.1.1º del Real Decreto 2538/1994, este
importación definitiva de dichos bienes en el
archipiélago.
régimen se aplica en los mismos términos de
la legislación aduanera comunitaria a toda
Sexto.- Las cuotas exigidas en el IGIC en
mercancía que se importe en el archipiélago,
la modalidad de importación temporal con
bien sea procedente del territorio peninsular,
exención parcial tendrá la consideración de
de las Islas Baleares, Ceuta o Melilla, del resto
cuota devengada a la importación, y podrá
de países miembros de la Unión Europea o de
ser objeto de deducción, siempre y cuando se
terceros países.
cumplan los requisitos subjetivos, objetivos,
temporales y documentales establecidos en
Tercero.- El régimen de importación
temporal se aplica a los tributos derivados del
170 hacienda
canaria
el Título III de la Ley 20/1991 para el ejercicio del derecho a la deducción.”
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
(Contestación vinculante de fecha
20/06/2008).
E) Deducción y devolución
ensayos, demostraciones o promoción de
ventas.
e) Los adquiridos por agentes comerciales independientes para destinarlos exclusiva-
Palabra clave: vehículos turismo
“El artículo 30.1.1º de la Ley 20/1991
expresamente establece que no podrán ser
mente a sus desplazamientos profesionales.
f) Los adquiridos para ser utilizados
exclusivamente en servicios de vigilancia.
objeto de deducción “las cuotas soportadas
como consecuencia de la adquisición, impor-
g) En general, aquellos cuya utilización
tación, arrendamiento, transformación,
no dé lugar a la aplicación de lo previsto en los
reparación, mantenimiento o utilización de
artículos 26 y 27 de la Ley 18/1991, de 6 de
automóviles de turismo y sus remolques, (…),
junio, del Impuesto sobre la Renta de las
así como los accesorios, piezas de recambio,
Personas Físicas y, además, puedan conside-
combustibles, carburantes y lubrificantes con
rarse afectos a la actividad empresarial o pro-
destino a dichos vehículos y los demás servi-
fesional del sujeto pasivo de acuerdo con lo
cios referentes a los mismos.”
dispuesto en el artículo anterior.”
(…)
No obstante, se prevé que la anterior
exclusión no se aplicará, entre otros supues-
Tal y como se ha expuesto con anterio-
tos, a una serie de vehículos según su desti-
ridad, las cuotas soportadas por la adquisi-
no, y que se enumeran a continuación:
ción de automóviles de turismo no pueden ser
objeto de deducción por los sujetos pasivos
“a) Los destinados exclusivamente al
transporte de mercancías.
del Impuesto y, si bien existen ciertas excepciones a dicha limitación, las que se enumeran en las letras a) a la f) requieren ciertas
b) Los destinados exclusivamente al
especificidades en la actividad desarrollada
transporte de viajeros mediante la contra-
por el sujeto pasivo adquirente y en el uso a
prestación, con excepción de las cuotas sopor-
que se destina el vehículo que no parecen
tadas por la utilización de dichos vehículos que
aplicables al supuesto planteado por el con-
no serán deducibles en ningún caso.
sultante, que nada menciona respecto a su
actividad o al uso al que destinará el vehícu-
c) Los destinados exclusivamente a la
lo. Mención más atenta merece el supuesto
prestación de servicios de enseñanzas de
contemplado en la letra g) en tanto que se
conductores o pilotos mediante contra-
define en términos más genéricos que las
prestación.
anteriores, en concreto, exige dicha letra que
“su utilización no dé lugar a la aplicación de lo
d) Los destinados por sus fabricantes
previsto en el artículos 26 y 27 de la Ley
exclusivamente a la realización de pruebas,
18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la
hacienda
171
canaria
CONSULTAS
Renta de las Personas Físicas y, además,
turismo puedan considerarse afectos a la
puedan considerarse afectos a la actividad
actividad empresarial o profesional del suje-
empresarial o profesional del sujeto pasivo
to pasivo de acuerdo con lo dispuesto en el
de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
artículo 29 de la Ley 20/1991.
anterior”.
El artículo 29 de la Ley 20/1991, en su
El primer requisito, es decir, que su uti-
número 6, dispone que “no se considerarán
lización no dé lugar a la aplicación de lo pre-
exclusivamente afectados a una actividad
visto en el artículos 26 y 27 de la Ley 18/1991,
empresarial o profesional:
implica que su utilización no constituya una
retribución en especie, entendiendo que
1º. Los bienes y derechos que se desti-
constituyen retribuciones en especie la utili-
nen a dicha actividad y a otras de naturaleza
zación, consumo u obtención, para fines par-
no empresarial ni profesional por períodos de
ticulares, de bienes, derechos o servicios de
tiempo alternativos:
forma gratuita o por precio inferior al normal
de mercado, aun cuando no supongan un
2º Los bienes o servicios que se utilicen
gasto real para quien las conceda. Si bien los
simultáneamente para actividades empresa-
artículos 26 y 27 de la Ley 18/1991 no con-
riales o profesionales y para necesidades pri-
servan su vigencia en la actualidad, al haber
vadas.
sido sustituidos por los artículos 42 y 43 de la
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
3º Los bienes adquiridos por el sujeto
Impuesto sobre la Renta de las Personas
pasivo que no se integren en su patrimonio
Físicas y de modificación parcial de las leyes
empresarial o profesional.
de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la
Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio,
4º Los bienes destinados a la satisfac-
la definición legal de “retribución en especie”
ción de necesidades personales o particula-
se mantiene textualmente inalterada, con la
res de los empresarios o profesionales o de
única particularidad de que ahora se denomi-
sus familiares o bien del personal depen-
na “renta en especie”. Por último, la doctrina
diente de los mismos, con excepción de los
de la Dirección General de Tributos del
destinados al alojamiento gratuito, en los
Ministerio de Economía y Hacienda al respec-
locales o instalaciones de la empresa, del
to añade “que sólo procederá imputar al con-
personal encargado de la vigilancia y segu-
tribuyente una retribución en especie en la
ridad de los mismos.”
medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con
Si bien, en apariencia, en la letra g) del
independencia de que exista o no una utiliza-
artículo 30.1.1º de la Ley 20/1991 se distin-
ción efectiva para dichos fines”.
guen los dos requisitos anteriormente
expuestos, en realidad los mismos se
Un segundo requisito, con carácter acu-
encuentran estrechamente ligados, en tanto
mulativo, consiste en que los automóviles de
presuponen el destino, total o parcial, del
172 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
bien para uso privado. Ahora bien, si dicha
to pasivo de acuerdo con lo dispuesto en el
circunstancia ya de por sí puede provocar la
artículo 29 de la Ley 20/1991.”
prohibición de deducción de las cuotas
soportadas en las adquisiciones de bienes o
servicios, cualquiera que sean éstos, en
(Contestación vinculante de fecha
07/07/2008).
tanto se entiende que no se encuentran
directamente relacionados con el ejercicio
F) Otros
de la actividad empresarial o profesional
del sujeto pasivo, con mayor abundamien-
Palabra clave: facturación
to deben considerarse aquellos que, por su
propia naturaleza, el legislador ha presumi-
“La comunidad de bienes consultante
do su utilización para fines particulares,
manifiesta estar dada de alta en la matrícula
como son los vehículos de turismo, motoci-
del IAE en los siguientes epígrafes:
cletas, aeronaves y embarcaciones deportivas o de recreo y que, como tales, se
- Campo de golf (967.1)
excluyen expresamente del derecho a la
deducción las cuotas soportadas por operaciones relacionadas con los mismos. En
- Alquiler de artículos deportivos en instalaciones deportivas (967.3)
consecuencia, y salvo que el sujeto pasivo
pueda acreditar, por cualquier medio admisible en derecho, la imposibilidad de desti-
- Venta menor de artículos deportivos
(659.6)
no para uso privado del vehículo de turism o, n o s e r á n d e d u c i b l e s l a s c u o t a s
soportadas en su adquisición.
- Máquinas expendedoras de productos
alimenticios y bebidas por cuenta de
terceros (647.5)
En definitiva, es criterio vinculante de
(…)
esta Dirección General de Tributos que no es
deducible la cuota de IGIC soportada por la
El artículo 59.1.b) de la Ley 20/1991
adquisición de un vehículo de turismo,
establece como una de las obligaciones de los
Volkswagen Touran, por el consultante,
sujetos pasivos del IGIC el “expedir y entre-
salvo que su utilización no tenga la conside-
gar facturas de las operaciones en que inter-
ración de renta en especie de acuerdo con lo
vienen, adaptados a las normas generales
establecido en los artículos 42 y 43 de la Ley
que regulan el deber de expedir y entregar
35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
factura que incumbe a los empresarios o pro-
sobre la Renta de las Personas Físicas y de
fesionales.”.
modificación parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta
Las normas generales de facturación a
de no Residentes y sobre el Patrimonio y,
que se refiere el precepto mencionado están
además, que pueda considerarse afecto a la
contenidas en el Reglamento por el que se
actividad empresarial o profesional del suje-
regulan las obligaciones de facturación apro-
hacienda
173
canaria
CONSULTAS
bado por el Real Decreto 1496/2003, de 28
2º Que por la correspondiente a “máqui-
de noviembre. Conforme a la Disposición
nas expendedoras de productos alimenticios
adicional segunda del citado Reglamento las
y bebidas por cuenta de terceros” se trata de
referencias al Impuesto sobre el Valor
la cesión remunerada del espacio en el esta-
Añadido se entenderán realizadas al
blecimiento para la instalación de la maquina
Impuesto General Indirecto Canario en rela-
a favor del propietario de las mismas, por
ción a las operaciones sujetas a este último
tanto, una operación calificada como presta-
tributo. Se reitera la misma sustitución de
ción de servicios a efectos del IGIC de confor-
términos en el artículo 29.2 del Decreto
midad con lo establecido en el artículo 7 de la
182/1992, de 15 de diciembre, por el que se
Ley 20/1991.
aprueban las normas de gestión, liquidación, recaudación e inspección del Impuesto
General Indirecto Canario y la revisión de los
actos dictados en aplicación del mismo (en
adelante, Decreto 182/1992).
(…)
Es posible – en realidad es el supuesto
planteado por la consultante - que en una factura emitida por un sujeto pasivo que tenga
la consideración de comerciantes minorista
se efectúen operaciones exentas por tratarse
de entregas de bienes realizadas en el ejerci-
Respecto a las distintas actividades
desarrolladas por la consultante, se asumirá a los efectos de la presente respuesta a
consulta tributaria lo siguiente:
cio de dicha actividad comercial y otras – por
ejemplo, prestaciones de servicio - al margen
de la misma, que podrán estar exentas o no,
y que constituirían un sector diferenciado de
actividad. En este supuesto, si bien existe la
posibilidad, no es obligatorio que el sujeto
1º Que por la correspondiente a la
“venta menor de artículos deportivos” la
consultante tiene la consideración de
comerciante minorista en el IGIC, de conformidad con los requisitos establecidos en
el artículo 10.3 de la Ley 20/1991, en la
pasivo documente la operación en distintas
facturas o que emplee series separadas de
facturación, si bien en la factura en la que se
incorporen tanto operaciones exentas como
no exentas (o no sujetas, si fuera el caso)
deberá especificarse por separado la parte de
medida en que razonablemente se puede
la base imponible correspondiente a la opera-
presumir que la gran mayoría de sus ven-
ción no exenta y el tipo y cuota impositiva
tas de artículos deportivos se realizan a
correspondiente, así como el resto de la con-
clientes que no tienen la consideración de
traprestación exenta en aplicación de la exen-
empresarios y profesionales actuando
ción prevista en el artículo 10.1.27º de la Ley
como tales (fundamento del requisito
20/1991, debiendo hacerse constar la expre-
cuantitativo) y que los bienes entregados
sión “comerciante minorista”. No obstante,
no se someten a proceso alguno de de
en el caso de facturas que documenten exclu-
fabricación, elaboración o manufactura por
sivamente operaciones al margen de su acti-
sí mismo o por terceros (fundamento del
vidad comercial, no deberá incluir la expre-
requisito cualitativo).
sión “comerciante minorista”.
174 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
La consultante manifiesta que, respecto
y la venta al por menor de artículos deporti-
a las actividades a las que facultan los epígra-
vos, pudiendo utilizarse un mismo tique en el
fes 967.1 Instalaciones deportivas (campo de
supuesto de documentar ambas operaciones
golf), 967.3 Alquiler de artículos para depor-
simultáneamente, o utilizar series indepen-
te en instalaciones deportivas y 959.6
dientes. Por tanto, es incorrecto – salvo que
Comercio al por menor de juguetes, artículos
la consultante cuente con autorización para
deporte, prendas deportivas de vestido calza-
ello – utilizar tique en lugar de factura para
do y tocado, armas, cartuchería y artículos de
documentar las operaciones propias de la
pirotecnia (venta menor de artículos deporti-
actividad de Alquiler de artículos para depor-
vos) de la matrícula del IAE emite tiques,
te en instalaciones deportivas (…).
mientras emite factura completa para la
correspondiente al epígrafe 647.5 Suministro
En el supuesto de que en el tique se
de productos alimenticios y bebidas, excluido
documente una operación efectuada en el
el tabaco, a través de máquinas expendedo-
marco de la actividad comercial por el que el
ras. Tanto la utilización de instalaciones
sujeto pasivo tiene la consideración de
deportivas como la venta al por menor de
comerciante minorista, deberá incluirse obli-
artículos deportivos son actividades para las
gatoriamente la mención “comerciante mino-
que el artículo 4.1 del Reglamento por el que
rista”, que no aparece en el tique adjunto, sin
se regulan las obligaciones de facturación,
que sea necesario incluir la expresión exenta.
(…) son operaciones en las que la obligación
Por tanto, a juicio de esta Dirección General
de expedir factura podrá ser cumplida
de Tributos, no supone incumplimiento de las
mediante la expedición de tique y copia de
obligaciones de facturación la falta de men-
éste, siempre conforme a los requisitos que
ción de la expresión exenta, ya que obligato-
dicho Reglamento exige. No ocurre lo mismo
riamente el sujeto pasivo deberá incluir en el
respecto a las operaciones de alquiler de artí-
tique o factura emitida la mención “comer-
culos para el deporte, no excluida de la obli-
ciante minorista”, en tanto en cuanto que
gación de emitir factura, sin perjuicio de que
dicha mención deja constancia con carácter
el sujeto pasivo solicite la autorización para la
indubitado de la exención en el IGIC de la
dispensa de tal obligación.
operación. En el supuesto de que en un
mismo tique se documenten operaciones
Respecto al contenido de las facturas y,
exentas al tratarse de entregas de bienes rea-
en su caso, tiques, se detallan, como se ha
lizadas en el ejercicio de una actividad de
manifestado con anterioridad, en los artículos
comerciante minorista y otras operaciones no
6 y 7 respectivamente del Reglamento por el
exentas de IGIC, deberá constar la expresión
que se regulan las obligaciones de factura-
“comerciante minorista” y separadamente la
ción. En lo que se refiere al modelo de tique
contraprestación que corresponda a la aplica-
del que se adjunta copia por la consultante,
ción de dicho beneficio fiscal, mientras que
como se ha mencionado con anterioridad,
respecto a la operación no exenta, deberán
sólo puede utilizarse respecto a las operacio-
cumplirse todos los requisitos previstos para
nes de utilización de instalaciones deportivas
la emisión de tique, entre otros, contrapres-
hacienda
175
canaria
CONSULTAS
tación de la operación no exenta y tipo impo-
En conclusión, es criterio de esta
sitivo aplicado o la expresión “IGIC incluido”.
Dirección General de Tributos que, en cumplimiento de las obligaciones de facturación pro-
En la medida en que en el modelo de
pias de los sujetos pasivos del IGIC, la con-
tique propuesto por la consultante se incluye
sultante deberá cumplir, entre otros, los
un operación exenta de IGIC por tratarse de
siguientes requisitos:
una entrega de bienes como comerciante
minorista, debería incluirse en el tique la
1º Emitir tique por sus actividades de
mención “comerciante minorista”, así como la
utilización de instalaciones deportivas y
contraprestación de dicha operación. En
venta al por menor de artículos deportivos,
dicho tique se menciona “Base imponible
ya sea mediante series diferentes o en un
exenta” para dar a conocer la contrapresta-
mismo tique.
ción de la operación exenta por aplicarse la
exención del IGIC prevista en el artículo
En el supuesto de que en sus opera-
10.1.27º de la Ley 20/1991, dicha expresión
ciones de entrega de artículos deportivos
es técnicamente incorrecta, dado que lo que
sea de aplicación la exención del IGIC esta-
se encuentra exenta es la operación de entre-
blecida en el artículo 10.1.27º de la Ley
ga de bienes. Respecto a la prestación de ser-
20/1991, deberá hacer constar expresa-
vicios de utilización de instalaciones deporti-
mente en el tique la expresión “comercian-
vas (…), en el tique se deberá hacer mención
te minorista”. En los tiques que documen-
de la contraprestación total de la operación y
ten las prestaciones de servicio de
la mención de “IGIC incluido” o bien el tipo
utilización de instalaciones deportivas se
impositivo correspondiente, no siendo obli-
deberá hacer constar la contraprestación
gatorio, tal y como hace la consultante en el
total correspondiente a la prestación de
modelo de tique presentado, hacer constar la
servicios y el tipo impositivo de IGIC o la
cuota tributaria correspondiente.
expresión “IGIC incluido”, no siendo obligatorio incluir la cuota de IGIC correspon-
Por último, si bien la consulta efectuada
diente, y no deberá hacerse mención a la
se restringe a las obligaciones formales de
e x p r e s i ó n “ c o m e r c i a n t e m i n o r i s t a ”.
facturación en el IGIC correspondientes a las
Cuando en un mismo tique se incluyen
distintas actividades desarrolladas por la con-
entregas de bienes exentas por realizarse
sultante, del examen del modelo de tique
en el ámbito de aplicación de la exención
adjunto con el escrito de consulta es posible
prevista para los comerciantes minoristas y
observar que por la actividad de utilización de
prestaciones de servicio de utilización de
instalaciones deportivas en el tique se hace
instalaciones deportivas sujetas y no exen-
constar una cuota tributaria de IGIC que
tas, deberá hacerse constar la expresión
corresponde con la aplicación del tipo general
“comerciante minorista” y la contrapresta-
del 5 por 100 y no el tipo reducido del 2 por
ción correspondiente a la entrega exenta,
100 a que se refiere el Anexo I, número 2,
debiéndose suprimir en el modelo propues-
apartado 3º de la Ley 20/1991.
to de tique la expresión “base imponible
176 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
exenta”, así como la contraprestación
ductos “tortilla de patata con cebolla”, “tor-
correspondiente a la prestación de servi-
tilla de patata sin cebolla” y “tortilla de
cios no exenta y el tipo impositivo corres-
patata con chorizo estaban sujetos al AIEM
pondiente o la expresión “IGIC incluido”.
por la posición estadística 04070030. A la
vista de la Resolución del TEAR de 17 de
2º Emitir factura por las operaciones
abril de este año, en la que se afirma que
correspondientes al alquiler de artículos para
“el ingrediente de papas o patatas es el que
deporte en instalaciones deportivas, sin per-
predomina en peso”, debemos cambiar de
juicio de que solicite autorización a la
criterio y establecer que esos tubérculos
Administración Tributaria Canaria para emitir
son el elemento esencial de estos prepara-
tique con el fin de evitar perturbaciones en el
dos alimenticios.
desarrollo de sus actividades empresariales o
(…)
profesionales. En el supuesto de obtener
autorización para emitir tiques, se tendrán en
cuenta los requisitos mencionados en el
punto anterior.
(…) desde la perspectiva de la Ley
20/1991, ha de señalarse que la Disposición
Adicional Décima. Tres establece que “con
independencia de lo dispuesto en el artícu-
3º Emitir factura por la actividad correspondiente a la cesión de suelo para la instalación de máquinas expendedoras de productos alimenticios y bebidas por cuenta de
terceros.
Los requisitos anteriormente citados
deberán cumplirse tanto para los tiques o facturas originales como para sus copias. “
lo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las
consultas tributarias relativas al Impuesto
General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias,…”. Esto significa,
dicho en pocas palabras, que al AIEM no
pueden hacerse extensivos, de manera
(Contestación vinculante de fecha
09/06/2008).
supletoria, los efectos de la Información
Arancelaria Vinculante, dado que, en este
Impuesto, existe una regulación propia en
II. ARBITRIO SOBRE LA IMPORTACIÓN
Y ENTRADA DE MERCANCÍAS EN LAS
ISLAS CANARIAS (AIEM)
materia de consultas, que es la contenida
en el artículo 88.5 de la Ley General
Tributaria al que se remite la Disposición
Adicional Décima.Tres de la Ley 20/1991.
A) Tipos impositivos
En cualquier caso, debemos destacar,
Palabra clave: tortilla de patatas
siguiendo los criterios de la Resolución del
Tribunal Económico Administrativo Regio-
“En la consulta de 7 de abril de este
nal de Canarias, de 17 de abril de este año,
año, esta Dirección señalaba que los pro-
que “en atención a que según la descripción
hacienda
177
canaria
CONSULTAS
de la mercancía el ingrediente de papas o
patatas es el que predomina en peso (en
III. INCENTIVOS FISCALES DE LA LEY
19/1994
este caso, más del 51 por 100 del total),
parece razonable considerar efectivamente
partida más específica la 2005.20.80,
A) Adquisición de bienes de inversión
(articulo 25)
encuadrada dentro del capítulo referido a
las preparaciones alimenticias de hortali-
Palabra clave: concepto bien de inversión
zas, que la partida residual 21.06.98. Por
otro lado, siendo un producto individualiza-
“El artículo 25 de la Ley 19/1994 es de
do la tortilla de patatas, o de patatas con
aplicación, en primer lugar, a las entidades
cebolla, de otras variedades conocidas
residentes en territorio español, tanto las que
como tortilla francesa, tortilla paisana,
tengan su domicilio fiscal en Canarias, como
etc., por el mismo argumento de preponde-
aquellas que sin tener su domicilio fiscal en
rancia en la composición parece razonable
las islas, operen en nuestro territorio median-
poder afirmar que, a efectos arancelarios,
te establecimiento permanente, de acuerdo
son esos tubérculos el elemento esencial de
con el artículo 17.1.2º de la Ley 20/1991, de
la preparación alimenticia que nos ocupa”,
7 de junio, de modificación de los aspectos fis-
la cual no está incluida en el Anexo IV de la
cales del Régimen Económico Fiscal de
Ley 20/1991.
Canarias. También este artículo es aplicable a
las entidades no residentes en territorio espa-
En consecuencia, es criterio vinculante
de esta Dirección General de Tributos que:
ñol, cuando operen en Canarias mediante
establecimiento permanente, conforme al
citado artículo 17.1.2º de la Ley 20/1991.
1.- Las importaciones o entregas interiores de tortilla de patatas con cebolla, tor-
No hace falta insistir que el objetivo de
tilla de patatas sin cebolla y tortillas de
este incentivo fiscal en el ámbito del IGIC es
patatas con chorizo, no se encuentran suje-
la exención de las entregas e importaciones
tas al AIEM, al clasificarse dicho producto
de un bien de inversión o de un elemento del
en la partida estadística 2005.20.80, no
inmovilizado inmaterial (propiedad industrial
incluida en el Anexo IV de la Ley 20/1991.
e intelectual, conocimientos técnicos no
patentados y concesiones administrativas), y
2.- El contenido de las Informaciones
si se trata de una ejecución de obra que tenga
Arancelarias Vinculantes no vinculan a la
la consideración de prestación de servicio,
Administración Tributaria Canaria en rela-
que el resultado de la ejecución sea un bien
ción a la aplicación de los tributos derivados
de inversión para la entidad adquirente. El
del Régimen Económico y Fiscal de Canarias
artículo 25.2 de la Ley 20/1991 exige, para la
aplicable a la importación de bienes.”
aplicación de la exención, que el adquirente o
importador no tenga derecho a la deducción
(Contestación vinculante de fecha
01/06/2008)
178 hacienda
canaria
total de las cuotas soportadas en el IGIC. Lo
cual significa que el IGIC soportado por el
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
adquirente, que es el beneficiario de la exen-
ejecución sea un bien de inversión para la
ción, debe suponer para él, al menos en
entidad adquirente.
parte, un mayor coste de adquisición, dado
que, en caso contrario, lo podría recuperar
íntegramente mediante el mecanismo de la
- Y segunda, que las operaciones se realicen con ocasión de una inversión inicial.
deducción del IGIC, a que se refieren los artículos 28 y siguientes de la Ley 20/1991.
No podemos analizar con todo detalle
estos dos requisitos. Únicamente haremos
En el caso que es objeto de consulta, no
hincapié en dos cuestiones que son básicas
hay duda que la entidad tiene la considera-
para la contestación de esta consulta: qué se
ción de sujeto pasivo del IGIC, que su domi-
entiende por bien de inversión, y cuándo nos
cilio fiscal está en Canarias y, además, que no
encontramos ante una inversión inicial.
tiene derecho a la deducción total de las cuotas del IGIC soportadas en su actividad
empresarial o profesional, en la medida en
que realiza habitualmente prestaciones de
servicios sujetas y exentas del IGIC por el
El concepto de bien de inversión viene
regulado en los números 8 y 9 del artículo 40
de la Ley 20/1991, y posee dos vertientes
definitorias, positiva y negativa:
artículo 10.1.13º de la Ley 20/1991. Por ello,
puede afirmarse que la entidad consultante
cumple, desde un punto de vista subjetivo,
los requisitos necesarios para aplicar la exención del artículo 25 de la Ley 19/1994 respecto al Impuesto General Indirecto Canario.
- Positivamente, se consideran bien de
inversión “los bienes corporales, muebles,
semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo
superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.”
La cuestión queda, por tanto, reducida,
en esta contestación, a determinar si el proyecto de inversión descrito por el consultante, constituye una entrega de bien de inversión susceptible de acogerse a esta exención
- Negativamente, el concepto lleva consigo que no pueden considerarse nunca bien
de inversión, según el artículo 40 de la Ley
20/1991:
del artículo 25 de la Ley 19/1994. Dos condiciones exige este artículo para disfrutar de la
- Los accesorios y piezas de recambio
exención, cuyo cumplimiento debe producir-
adquiridos para la reparación de los bienes de
se en cada hecho imponible:
inversión utilizados por el sujeto pasivo.
- Primera, que la entrega o importación
tengan por objeto, como ya se ha dicho, un
- Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
bien de inversión, y si se trata de una ejecución de obra que tenga la consideración de
prestación de servicio, que el resultado de la
- Los envases y embalajes, aunque sean
susceptibles de reutilización.
hacienda
179
canaria
CONSULTAS
- Las ropas utilizadas para el trabajo
tacar simplemente que hoy estos conceptos
por los sujetos pasivos o el personal depen-
vienen definidos con bastante claridad en el
diente.
artículo 8 del Reglamento de desarrollo de la
Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación
- Los bienes excluidos del derecho a la
del Régimen Económico y Fiscal de Canarias,
deducción conforme dispone el número 1 del
en las materias referentes a los incentivos
artículo 30 de esta Ley.
fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona
- Cualquier otro bien cuyo valor de
Especial Canaria, aprobado por el artículo
adquisición sea inferior a quinientas mil pese-
único del Real Decreto 1758/2007, de 28 de
tas (3.005,06 euros).
diciembre; y, en concreto, por lo que se
refiere a la ampliación de un establecimien-
En todo caso, debe quedar claro que el
concepto de bien de inversión es un concepto distinto de otros similares, como los de
inmovilizado o de activo fijo, o en términos del
nuevo Plan General de Contabilidad (Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre),
activo no corriente. Y entre otras diferencias
cabe señalar que, a los de inmovilizado o activo fijo o activo no corriente, no se les aplica la
exclusión –básica, como hemos visto, en el
IGIC - de los bienes cuyo valor sea inferior a
los 3.005,06 euros.
to, que es la modalidad de inversión inicial
que nos interesa en esta contestación, se
establece que “se considerará que una
inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuanto tenga
como consecuencia el incremento del valor
total de los activos del mismo”: es decir,
cuando la inversión tenga una consecuencia en el establecimiento y determine un
aumento de su capacidad o productividad,
o, al menos, provoque un alargamiento de
la vida útil del bien del activo de la entidad.
En cuanto a la segunda cuestión planteada, ha de señalarse que el artículo 25.3
de la Ley 19/1994 establece que «se entiende por inversión inicial aquella que tiene por
1. Esto sentado, y por lo que se refiere a la presente consulta, debe hacerse
constar que el proyecto denominado “de
objeto: a) la creación de un establecimien-
remodelación de las instalaciones” de la
to, b) la ampliación de un establecimiento,
entidad consultante tiene un carácter com-
c) la diversificación de la actividad de un
plejo. En él se contemplan actuaciones que
establecimiento para la elaboración de nue-
pueden considerarse como de remodela-
vos productos, y d) la transformación sus-
ción o mejora de las actuales instalaciones,
tancial en el proceso general de producción
y otras, de nueva construcción.
de un establecimiento».
(…)
No podemos en esta contestación exa-
A la vista del proyecto de inversión,
minar cada una de estas clases de inversio-
queda claro que la entidad consultante va a
nes iniciales. Nos conformaremos con des-
realizar dos tipos de obras:
180 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
- unas, de remodelación o mejora: las
artículo 25 de la Ley 19/1994, ya que todas
de las piscinas “Argimiro García” y “Quique
ellas –las de cada ejecución- tienen, a dife-
Martínez”, y
rencia de las anteriores, como resultado un
bien de inversión.
- otras, de nueva edificación: las de la
piscina “José Feo”, torre de saltos, piscinas
Interesa, no obstante, puntualizar que
cubiertas con canchas de frontenis y squash,
la exención del artículo 25 de la Ley 19/1994
y nueva planta en el edificio central.
no es aplicable a las ejecuciones de obras
denominadas “parciales”, por formar parte
Las obras las piscinas “X” y “Y” constitu-
esas ejecuciones de un proyecto de construc-
yen unas ejecuciones de obra que se desti-
ción, las cuales realizan distintos sujetos
nan a la mejora o ampliación de unos bienes
pasivos, en momentos diferentes, y, por
de inversión preexistentes, las cuales, a jui-
supuesto, con distintos devengos del IGIC.
cio de esta Dirección General, están exentas
Esas ejecuciones de obra, sin duda, consti-
por el artículo 25 de la ley 19/1994, siempre
tuyen, desde un punto de vista económico,
que su importe, individualmente considera-
una inversión por formar parte de un proyec-
do, sea igual o superior a 3.005,06 euros, ya
to de construcción de un bien de esa natura-
que, según se desprende del escrito presen-
leza. Sin embargo, a la luz del artículo 25 de
tado, estas obras van a originar una altera-
la Ley 19/1994, este Centro Directivo
ción en las citadas piscinas que, por sí mis-
entiende que esas operaciones no estén
mas, va a determinar un alargamiento en su
exentas, ya que el resultado de esas ejecu-
vida útil estimada.
ciones -el de cada de ellas por separado- no
constituye un bien de inversión, que es lo
Por su parte, las obras la piscina “Z”,
torre de saltos, piscinas cubiertas con can-
que exige el artículo 25 para que la operación quede exenta del Impuesto.”
chas de frontenis y squash, y nueva planta en
el edificio central, mencionadas en segundo
lugar, también están exentas del IGIC por el
(Contestación vinculante de fecha
16/07/2008).
hacienda
181
canaria
CONSULTAS EVACUADAS POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE
TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA RELATIVAS A LOS
BENEFICIOS FISCALES DEL REF QUE AFECTAN AL IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES, AL IRPF Y AL IRNR
(De mayo a agosto de 2008)
MARGARITA PÉREZ SANTANA
Inspectora de Hacienda del Estado
I. RESERVA PARA INVERSIONES EN
CANARIAS
cia y gestión de participaciones en otras
entidades y las de arrendamiento inmobiliario y de negocio. En septiembre de 2007
Como ya advertimos en el número ante-
vendió un parque acuático situado en
rior de la revista, a partir de ahora en esta
Canarias a una sociedad limitada en ejecu-
sección distinguiremos las consultas de la
ción de una opción de compra otorgada en
Dirección General de Tributos que se refieran
un contrato de arrendamiento de negocio
a la nueva redacción del artículo 27 introducida por el Real Decreto Ley 12/2006, de
aquellas otras que sigan refiriéndose a la normativa anterior a 2007 y que serán aplicables
a las materializaciones de las dotaciones a la
reserva practicadas con cargo a beneficios
obtenidos con anterioridad a dicha fecha.
RIC VIGENTE A PARTIR DE 1/1/2007
con otra sociedad vinculada con la compradora, sin que exista vinculación alguna con
la consultante. La consultante adquirió el
parque el año 2002, como consecuencia de
la absorción de la sociedad arrendadora que
era filial de la consultante.
Durante el tiempo en que la consultante
ha sido propietaria y arrendadora del negocio
Beneficios aptos para dotar la RIC
ha cobrado un alquiler por la actividad económica de arrendamiento de negocio que viene
Beneficio procedente de negocio previa-
desarrollando desde el 2002 y que cuenta con
mente arrendado. Compatibilidad con
los elementos materiales y personales sufi-
deducción del art. 42 TRLIS.
cientes para ello. El arrendamiento no tenía la
consideración de financiero.
Consulta V1028-08 de 23/05/
2008. La entidad consultante es una socie-
Se desea saber si por el beneficio ob-
dad limitada cabecera de un grupo de socie-
tenido en la venta del negocio puede aco-
dades que desarrolla la actividad de tenen-
gerse a la RIC y aplicarse la deducción por
hacienda
183
canaria
CONSULTAS
reinversión de beneficios extraordinarios a
42 TRLIS, dicha renta tendrá la considera-
los efectos del Impuesto sobre Sociedades.
ción de beneficio no distribuido a los efectos del art. 27.2 de la ley 19/1994, esto es,
Según la nueva redacción del artículo
se podrá acoger a la RIC.
27 a partir de 1/1/2007, la aplicación de
la reducción en la base imponible de
No obstante, como a efectos del art.
las dotaciones a la RIC requiere que
42 la deducción en la cuota íntegra sobre la
se hayan obtenido beneficios proce-
renta positiva obtenida en la transmisión
dentes de actividades económicas,
onerosa integrada en la base imponible
incluidos los procedentes de la trans-
requiere que se reinvierta el importe total
misión de los elementos patrimonia-
obtenido en dicha transmisión, si el impor-
les afectos a las mismas, desarrolla-
te de la reinversión es inferior a la cuantía
das mediante establecimientos en
de la transmisión, la base de la deducción
Canarias.
no será la renta total integrada en la base
imponible, sino la parte de la misma que
De acuerdo con lo establecido en el
artículo 121.3 del TRLIS, la existencia de
proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.
una actividad económica requiere la ordenación por cuenta propia de los medios de
Por tanto, a efectos de calcular la
producción y de recursos humanos o de uno
dotación a la RIC, no tendrá la conside-
de ambos con la finalidad de intervenir en
ración de beneficio no distribuido (es
la producción o distribución de bienes o
decir, habrá que minorar de la base de
servicios, de forma que se entiende cumpli-
cálculo de la RIC) el correspondiente a
da esta circunstancia cuando para la reali-
la renta que se haya beneficiado de la
zación de la actividad de arrendamiento de
deducción del artículo 42 TRLIS, que
negocios se cuente con una organización de
puede ser, según hemos visto, inferior
medios materiales y personales acorde con
a la renta total integrada en la base
las necesidades de la actividad. Por consi-
imponible.
guiente, las rentas derivadas del mencionado arrendamiento de negocio podrán
Por último, y en lo que respecta a la
acogerse a la RIC, siempre que se cumplan
materialización de la RIC y, en su caso, la
el resto de requisitos del artículo 27.
reinversión del importe obtenido en la
venta, según las incompatibilidades esta-
Respecto a la renta obtenida en la
blecidas en el apartado 12 del artículo 27 de
transmisión del parque acuático, si la
la ley 19/1994, la inversión en un mismo
adquisición del parque no hubiera determi-
bien e importe no puede considerarse
nado la materialización de la RIC, y la renta
como materialización de la RIC y al
generada en la transmisión no se beneficia
mismo tiempo como reinversión a
de la deducción por reinversión de benefi-
efectos del la deducción del artículo 42
cios extraordinarios, establecida en el art.
TRLIS.
184 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
Materialización de la RIC
deducción por inversiones en Canarias, hay
que señalar que según establece el art.
Inversión inicial
27.12, la RIC es incompatible con la
deducción por inversiones regulada en el
Consulta V0947-08 de 13/05/
artículo 94 de la ley 20/1991, por lo que una
2008. La entidad consultante es una socie-
misma inversión no puede dar lugar a la apli-
dad limitada, con domicilio en las islas
cación de ambos beneficios fiscales. Por lo
Canarias y constituida en el año 2007, que va
tanto, en el caso de que se opte por la aplica-
a proceder a la compra de un equipamien-
ción del beneficio de la RIC, la materialización
to (placas fotovoltaicas) para la realiza-
de la inversión anticipada y su sistema de
ción de la actividad de producción de
financiación se comunicará conjuntamente
energía eléctrica. El equipamiento será traído de fuera de Canarias y necesita unos trabajos de acondicionamiento del terreno y de
instalación para su puesta en funcionamien-
con la declaración del Impuesto sobre
Sociedades del periodo impositivo en que se
realicen las inversiones anticipadas, según
dispone el apartado 11 del artículo 27.
to. Hasta que se tenga terminado el proceso
de instalación del equipamiento, el resultado
económico de cada ejercicio será negativo, en
cambio cuando el equipo entre en funcionamiento, se espera tener regularmente beneficios. Se plantea la posibilidad de acogerse a
los beneficios fiscales de la deducción por
inversiones en Canarias y de la RIC.
Consulta V0954-08 de 13/05/
2008. La entidad consultante es una sociedad limitada que desarrolla la actividad de
transporte de mercancías por carretera, para lo que dispone de una serie de vehículos autorizados y se dispone a adquirir
nuevos elementos de transporte como
De la nueva redacción del artículo 27
según el Decreto ley 12/2006, se deduce,
según la DGT, que la adquisición por la consultante, sociedad recientemente constituida
para la producción de energía eléctrica
ampliación de la actividad, y poder tener una
cartera mayor de clientes y poder ofrecer un
mejor servicio, creando puestos de trabajo
relacionados de forma directa con la inversión. Se plantea si la inversión en los citados
mediante placas fotovoltaicas, el referido
elementos de transporte puede servir como
equipamiento, supone la adquisición de un
materialización de la RIC por la letra A) del
elemento patrimonial nuevo del activo fijo,
apartado 4 del artículo 27.
afecto a la referida actividad, que constituye una inversión inicial como conse-
Los elementos de transporte adquiri-
cuencia de la creación de un estableci-
dos para realizar las inversiones iniciales del
miento, ya que determina su puesta en
27.4 letra A, no podrán utilizarse para la
funcionamiento por primera vez.
prestación de servicios de transporte a
terceros, por lo que en el caso consultado,
En cuanto a la posibilidad de realizar una
los elementos de transporte adquiridos para
inversión anticipada y la aplicación de la
ser utilizados para realizar transporte de
hacienda
185
canaria
CONSULTAS
mercancías por carretera, no constituye
inversión inicial.
Se desea saber si la construcción del
nuevo edificio es apta para la materialización
de la RIC, teniéndose en cuenta que el terre-
No obstante, dichos elementos de
no es propiedad de la fundación.
transporte serán aptos como materialización de la letra C) del 27.4 , afirma-
La DGT, basándose en la nueva redac-
ción que se desprende no sólo del texto de
ción del artículo 27 de la ley 19/1994 y el
la ley, sino también del artículo 13.3 del
artículo 8 del RD 1758/2007, afirma que la
Reglamento de desarrollo, según el cual
adquisición por la consultante, mediante
serán aptas para la materialización de la
construcción, del nuevo edificio, excluido el
RIC las inversiones en elementos de trans-
terreno sobre el que se asienta que pertene-
porte que no constituyan inversiones inicia-
ce a la fundación, como inversión que tiene
les, afectos al transporte por carretera de
por objeto la ampliación del establecimien-
mercancías, modo de transporte diferente
to, se considera inversión inicial de acuerdo
a los mencionados en los apartados 1
con el apartado 2 del art. 8 del Reglamento,
(transporte de pasajeros por vía marítima)
y por lo tanto, el nuevo edificio que adquie-
y apartado 2 (transporte de pasajeros por
ra la consultante es un activo apto para
carretera).
materializar la RIC, siempre que dicha construcción tenga para ella la condición de
Consulta V1384-08 de 04/07/
inmovilizado material integrante de su acti-
2008. La entidad consultante es una socie-
vo fijo, lo cual no puede valorarse de los
dad limitada que tiene por objeto social
hechos manifestados en la consulta, pues no
principal la creación de puestos de trabajo
se especifica la relación jurídica entre la con-
tales que puedan ser ocupados por perso-
sultante y la fundación sobre el derecho de
nas con discapacidad. La consultante per-
lo edificado en un terreno que no es propie-
tenece a una fundación canaria que entre
dad de la consultante.
sus fines se encuentra la integración laboral de personas con discapacidad, fin por el
Materialización indirecta a través de
cual se creó la sociedad.
otras entidades
La fundación posee en Canarias una
Consulta V1518-08 de 23/07/
finca, donde se encuentran edificadas las
2008. Se plantea si la suscripción de partici-
instalaciones de la consultante, y donde
paciones sociales de una sociedad limitada
ésta presta sus servicios. Dado el creci-
que amplía capital, mediante la aportación de
miento de la consultante, es necesario dis-
un crédito que la consultante tenía contra la
poner de más espacios para el desarrollo de
emisora de las participaciones, es apta para
la actividad, para lo que está valorando la
materializar la RIC de la suscriptora y si son
posibilidad de construir una edificación
aptas las inversiones realizadas por la socie-
anexa a la ya existente en la finca de la fun-
dad participada con anterioridad a la amplia-
dación.
ción de capital.
186 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
De la nueva redacción dada al artículo
Activos fijos aptos
27 de la ley 19/1994 por el Decreto Ley
12/2006 en sus apartados 4 y 11, se dedu-
La Consulta V0951-08 de 13/05/
ce que en el caso de materialización indirec-
2008 contesta a la aptitud que pueda tener
ta de la RIC a través de la suscripción de par-
para materializar la reserva para inversiones
ticipaciones en el capital de otras entidades,
en Canarias, la adquisición por parte de una
estas últimas son las que asumen el requisi-
sociedad de una oficina para la ampliación
to de inversión al que estaba obligada la
de su actividad de asesoría jurídica y tribu-
entidad suscriptora de esas participaciones,
taria, siendo así que el vendedor de la misma
de manera que solamente son aptas las
ha rehabilitado el edificio en que se encuen-
inversiones que tales entidades reali-
tra la oficina, habiéndose declarado en el
cen con posterioridad a su constitución
momento de la adquisición la terminación de
o a la ampliación de capital dado que
la obra y realizado la división horizontal del
expresamente la norma legal establece que
inmueble.
las inversiones realizadas se entenderán
financiadas con los fondos derivados de las
La contestación se realiza con la norma-
acciones o participaciones emitidas y, ade-
tiva vigente antes de 1/1/2007 que expresa-
más, según el orden en el que se haya
mente recogía en su articulado la posibilidad
producido su desembolso efectivo, lo
de que el inmueble adquirido para su rehabi-
cual exige que la suscripción de dichas
litación fuera considerado activo usado apto
participaciones se realicen en forma
para el sujeto pasivo que invierte la RIC en la
dineraria.
rehabilitación, siempre y cuando el coste de
la reforma, que supone la rehabilitación, sea
Por otra parte, de acuerdo con el apar-
superior a la parte del precio de adquisición
tado 11 del artículo 27, la inversión anti-
correspondiente a la construcción del inmue-
cipada solamente es aplicable al propio
ble usado adquirido.
sujeto pasivo que dota la RIC, lo cual
impide que se consideren aptas las inversio-
Sin embargo, de la consulta planteada,
nes que hubiese realizado la entidad partici-
se deducen dos datos: primero, que el inmue-
pada, cuyas participaciones se suscriben,
ble objeto de consulta no es nuevo, y segun-
con anterioridad a la emisión de esas parti-
do, que la consultante no invierte en la
cipaciones.
rehabilitación de un inmueble adquirido,
sino en un inmueble recientemente
Por todo ello, no se considera apto para
rehabilitado.
la materialización de la RIC el caso planteado en la consulta.
Por ello, el inmueble en cuestión al ser
usado y no ser rehabilitado por el adqui-
RIC VIGENTE ANTES DE 1/1/2007
rente, será apto para materializar la RIC
siempre que cumpla los requisitos nece-
Materialización de la RIC
sarios para los activos usados, es decir,
hacienda
187
canaria
CONSULTAS
que no se haya beneficiado anteriormente del
ayuda compensatoria de pago único que den-
régimen de la RIC y que suponga, además,
tro del programa POSEI ha venido a sustituir a
una mejora tecnológica para el contribuyen-
partir de 2007, para los productores de pláta-
te que los adquiere. Al no conocerse ninguno
nos de Canarias, a la ayuda compensatoria
de esos dos datos, la consulta no se pronun-
hasta ahora percibida por pérdida de renta por
cia sobre la aptitud del inmueble para mate-
dicha producción, sin embargo la contestación
rializar la RIC.
se refiere a ambos tipos de ayuda.
II. BONIFICACIÓN POR PRODUCCIÓN
DE BIENES CORPORALES EN CANA-
La Consulta literalmente afirma lo
siguiente:
RIAS
“Para determinar la base sobre la que
Mediante la Consulta V1101-08 de
se aplica la mencionada bonificación hay
04/06/2008 se pronuncia por primera vez
que tener en cuenta que el apartado 1 del
la Dirección General de Tributos sobre una
artículo 26 de la ley 19/1994 establece que
cuestión muy polémica en relación a la boni-
la misma se aplicará sobre “…la cuota ínte-
ficación por producción de bienes corporales
gra correspondiente a los rendimientos
en Canarias regulada en el artículo 26 de la
derivados de la venta de bienes corporales
ley 19/1994, cual es la de saber si la citada
producidos en Canarias por ellos mismos…”
bonificación se puede aplicar sobre la parte
de cuota que provenga de las subvenciones
A partir de enero de 2007 se cambia la
a la explotación percibidas por el productor
configuración de las ayudas comunitarias
como consecuencia de ayudas a la produc-
que reciben los productores de plátanos en
ción agrícola.
Canarias. Hasta entonces recibían una
ayuda compensatoria por pérdida de renta,
La consulta citada trata esa cuestión y lo
que consistía en una compensación en fun-
hace con un criterio contrario al hasta sos-
ción de la producción comercializada para
tenido por la Agencia Tributaria, por el
compensar la pérdida de ingresos. La
Tribunal Económico Administrativo
ayuda dependía de las cantidades comer-
Regional de Canarias y también ahora por
cializadas y de un precio medio de referen-
el Tribunal Económico Administrativo
cia. Esta configuración de la ayuda
Central que, en su reciente resolución de
permitía incluir la misma en la bonifi-
30/04/2008 comentada en este mismo
cación dado que esa ayuda forma parte
número de la revista, ha negado que la parte
del rendimiento derivado de la venta
de cuota procedente de las subvenciones
de la producción. El Reglamento CE nº
agrícolas pueda ser a su vez bonificada.
2013/2006 del Consejo de 29 de diciembre
(…) viene a modificar el sistema anterior.
Pues bien, la pregunta de la Consulta
Se suprime el régimen de ayuda compen-
V1101-08 se plantea en principio sobre la apli-
satoria al sector del plátano, incluyéndolo en
cación de la bonificación del artículo 26 a la
el régimen de pago único. Se incluye la
188 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
ayuda compensatoria al sector del plátano
el artículo 94 de la ley 20/1991, inversiones
en la lista de pagos directos en relación con
que datan de 1992 a 2000.
el pago único a que se refiere el Reglamento
CE nº 1782/2003. La nueva ayuda no va a
Dado que, por falta de cuota, actual-
depender de la cantidad de plátano comer-
mente está pendiente de aplicar el 96,97%
cializada ni va a estar vinculada al precio
del importe de la deducción por inversión, la
del plátano, de manera que parece que la
consultante considera la posibilidad de desa-
nueva ayuda se distribuirá entre los
fectar el 96,97% del edificio para transmitir-
productores en función de la superficie
lo como inmueble usado que no ha sido obje-
cultivada.
to de beneficio fiscal alguno. Desea saber si
es posible la rectificación que supone tal des-
No obstante, dado que la nueva
afectación.
ayuda viene a sustituir a la anterior, y
que la misma sigue estando directamente vinculada a la producción en
este caso, de plátanos, así como que
esa ayuda representa un ingreso relacionado con la actividad ordinaria de la
empresa, el importe de la ayuda
devengada en el periodo impositivo
formará parte de los rendimientos
derivados de la venta de los bienes
corporales producidos en Canarias, al
objeto de determinar la cuota íntegra
La Dirección General de Tributos contesta negativamente a dicha cuestión basándose en el artículo 119.3 de la Ley 55/2003
General Tributaria, según el cual:
“Las opciones que según la normativa
tributaria se deban ejercitar, solicitar o
renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario
de declaración.”
bonificada al cincuenta por ciento.”
Por tanto, se afirma, si la entidad optó
III. DEDUCCIÓN POR INVERSIONES
EN CANARIAS
por acogerse a la deducción por inversiones en las declaraciones de los periodos
impositivos en que se realizaron las
Consulta V1378-08 de 04/07/
inversiones, con independencia de que
2008. La consultante construyó en las
no se haya podido aplicar de forma efec-
Islas Canarias un edificio de aparcamientos
tiva la deducción generada, la consul-
y locales comerciales que destinó a su
tante no podrá rectificar dicha opción
explotación comercial, inversión que afec-
una vez pasado el plazo de presentación
tó a la deducción por inversión regulada en
de las correspondientes declaraciones.
hacienda
189
canaria
RESUMEN DE RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS Y
DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CUYA GESTIÓN CORRESPONDE
A LA COMUNIDAD AUTÓNOMA (TRIBUTOS DERIVADOS DEL
REF Y TRIBUTOS CEDIDOS)
(De mayo a agosto de 2008)
MARÍA ELENA SÁNCHEZ CORRALES
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Financieros y Tributarios
I. TRIBUTOS CEDIDOS
- Régimen simplificado. Exclusión de las
actividades que deben clasificarse en el
1. Impuesto sobre Transmisiones
Epígrafe 501.1 de las Tarifas del Impuesto
Patrimoniales y Actos Jurídicos
sobre Actividades Económicas -construcción
Documentados (ITPAJD)
completa, reparación y conservación de edificaciones-: ejecuciones de obras con presu-
-
Transmisiones
Patrimoniales
puesto superior a 36.060,73 euros.
Onerosas (TPO). Hecho Imponible. Sujeción
Infracciones y sanciones. (R. de 28/05/08 -nº
de la transmisión efectuada por el
38/1.061/07-).
Ayuntamiento de Las Palmas de Gran Canaria
de un solar urbano relacionado en su
III. INCENTIVOS FISCALES CONTENI-
Inventario de Bienes a favor de una entidad
DOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE
mercantil, como pago a ésta del justiprecio
JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL
por la expropiación a la misma de un terreno
RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE
de su propiedad (R. de 25/07/08 - nº 35/
CANARIAS QUE AFECTAN AL IGIC Y
03598/2007).
AL ITPAJD (exención prevista en el
artículo 25)
II. TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF
1. Adquisición de vehículo automóvil (R.
1. Impuesto General Indirecto Canario
(IGIC)
de 25/06/08 -nº 38/1.647/07 y desglosada
38/3.038/07-).
- Tipo Impositivo. Entregas o importacio-
2. Adquisición de un local comercial
nes de vehículos adquiridos por minusválidos.
en el que -transcurridos más de cuatro
Requisitos. Anexo II. 1. 3º. f) Ley 20/1991. (R.
años desde su adquisición-, no se acredita
de 29/05/08 -nº 38/1.061/07-).
su utilización como almacén. Sujeto pasivo
hacienda
191
canaria
RECLAMACIONES TEA
sustituto: declaración exigida por el párra-
La resolución que se reseña considera
fo 2º, apartado 2, del artículo 25 de la Ley
sujeta la referida transmisión al concepto
19/1994, de 6 de julio (R. de 30 de junio de
ITPAJD, en su modalidad TPO. Para alcanzar
2008 -nº 38/2.585/07 y 38/1.232/08 y
esta conclusión el TEAR utiliza diferentes
acumulada 38/1.253/08).
argumentos. En primer lugar indica el
Tribunal en su resolución que, si bien el artí-
3.
Infracciones
y
Sanciones.
culo 9 número 2º de la Ley 20/1991, de 7 de
Incumplimiento requisito temporal:
junio, de modificación de los aspectos fisca-
Adquisición transcurridos más de tres
les del Régimen Económico Fiscal de Canarias
años desde la constitución de la sociedad
(en adelante LIGIC), prevé la no sujeción al
y con anterioridad a una posterior amplia-
IGIC, de las entregas de dinero a título de
ción de capital (R. de 25 de junio de 2008
contraprestación o pago, no se hace referen-
-nº 38/1.642/07).
cia alguna a las entregas de otros bienes a
título de contraprestación o pago las cuales
I. TRIBUTOS CEDIDOS
estarán sujetas al IGIC cuando el que las realice sea un empresario o profesional actuan-
1. I m p u e s t o s o b r e T r a n s m i s i o n e s
do en el ejercicio de su actividad, en definiti-
Patrimoniales y Actos Jurídicos
va -señala el Tribunal-, cuando dichos bienes
Documentados (ITPAJD)
transmitidos como justiprecio se encontrasen
afectos al desarrollo de actividades empresa-
- Transmisiones Patrimoniales
Onerosas (TPO). Hecho Imponible.
riales o profesionales del transmitente, en
este caso el Ayuntamiento.
Transmisión por el Ayuntamiento de
Las Palmas de Gran Canaria de una
En segundo lugar, el TEAR, haciéndose
finca urbana -solar-, relacionada en su
eco del criterio manifestado por la Dirección
Inventario de Bienes, efectuada a
General de Tributos en resolución número
favor de una entidad mercantil -recla-
2/2000, de 22 de diciembre (BOE 8-1-2001)
mante-, como pago a ésta del justipre-
-que considera que los terrenos que se incor-
cio por la expropiación a la misma de
poran al patrimonio municipal en virtud de las
un terreno de su propiedad. El supues-
cesiones obligatorias a los Ayuntamientos
to de hecho planteado fue el siguiente. El
efectuadas según lo previsto en los artículos
Ayuntamiento de Las Palmas de Gran
14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre
Canaria transmitió a una entidad mercantil
Régimen del Suelo y Valoraciones, y en las
un solar urbano que figuraba relacionado
normas que la precedieron, forman parte en
en el Inventario de Bienes del referido
todo caso y sin excepción, de un patrimonio
Ayuntamiento. La anterior transmisión se
empresarial, por lo que la transmisión de los
realizó en pago -en especie-, del justipre-
mismos habrá de considerarse efectuada por
cio de la expropiación efectuada a la refe-
parte del Ayuntamiento transmitente en el
rida mercantil de una finca urbana de su
desarrollo de una actividad empresarial, que-
propiedad.
dando sujetas al IVA sin excepción-, entiende
192 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
que la entrega por el Ayuntamiento a la socie-
de la LIGIC, por operar la regla de inversión
dad reclamante del solar en cuestión tiene
del sujeto pasivo establecida en el artículo
carácter empresarial, y se encuentra por
19.1.2º.c) de dicha Ley según el cual:
ende sujeta al IGIC.
“Excepcionalmente, se invierte la condición
de sujeto pasivo en los empresarios o profe-
Finalmente añade el Tribunal que, dado
sionales y, en todo caso, en los entes públicos
que la entrega del solar se realiza por un
para quienes se realicen las operaciones suje-
Ayuntamiento, la operación queda exenta del
tas a gravamen en los siguientes supues-
IGIC, de acuerdo con el artículo 10.1.31º de
tos:…c) Cuando las citadas operaciones ten-
la LIGIC (entregas de bienes y prestaciones
gan lugar en virtud de una resolución
de servicios realizados por el Estado, la
administrativa judicial”, y estimar -en conse-
Comunidad Autónoma de Canarias y las enti-
cuencia- que la operación debe tributar por el
dades locales canarias), y en consecuencia -
IGIC. No comparte el Tribunal esta postura al
concluye-, queda sujeta a la modalidad de
afirmar que, con ella, se está alterando el
TPO del ITPAJD, por aplicación de los artícu-
orden lógico y jurídico de los elementos de la
los 4.1.4 a) de la LIGIC y 7.5 del Texto
relación jurídico-tributaria, que debe respe-
Refundido de la LITPAJD.
tarse. A juicio del TEAR lo primero a tener en
cuenta es el hecho imponible, modulado con
No acoge el Tribunal la pretensión de la
los supuestos de no sujeción y exención y a
entidad reclamante acerca de considerar
continuación el sujeto pasivo y no al revés.
aplicable la exención recogida en el artículo
Dicho en palabras más simples -continúa el
49 de la Ley de Expropiación Forzosa que dis-
Tribunal-, lo primero a determinar es si la
pone que: “el pago del precio estará exento
operación se grava efectivamente o no por el
de toda clase de gastos, de impuestos y gra-
IGIC. Si se grava efectivamente por el IGIC,
vámenes o arbitrios del Estado, Provincia o
entonces es cuando puede plantearse la
Municipio, incluso el de pago al Estado”.
cuestión de la inversión del sujeto pasivo. Si
Señala el Tribunal que la Disposición
la operación no se grava efectivamente por el
Transitoria del TRITPAJD establece que:
IGIC, como sucede en el presente caso -con-
“quedan sin efecto cuantas exenciones y
cluye el Tribunal-, resulta ocioso plantearse la
bonificaciones no figuren mencionadas en
inversión de un sujeto pasivo del IGIC que no
este Texto Refundido…” y que en igual senti-
existe (Resolución de 25 de julio de 2008
do se manifiesta el Reglamento del
-nº 35/03598/2007).
Impuesto. Dado que en el articulado de estas
normas no figura recogida esta exención -
II. TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF
continúa el Tribunal-, la misma no resulta de
aplicación en este Impuesto.
1. Impuesto General Indirecto Canario
(IGIC)
Tampoco comparte el Tribunal el criterio
de la reclamante en el sentido de no conside-
- Tipo Impositivo Incrementado.
rar aplicable la exención del artículo 10.1.31º
Excepción prevista en el anexo II. 1. 3º.
hacienda
193
canaria
RECLAMACIONES TEA
f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio que
anterioridad a la adquisición del vehículo.
permite tributar al tipo impositivo gene-
Añade el Tribunal que en cualquier caso sería
ral del 5% -en lugar del incrementado
el concesionario el que debería haber aplica-
del 13%-, a las entregas o importaciones
do la citada reducción del tipo impositivo del
de vehículos adquiridos por minusváli-
IGIC, si consideraba que se cumplían todos
dos -personas con discapacidad-, no
los requisitos exigidos por la normativa
contemplados en el anexo I, para su uso
vigente, y no solicitarse por el reclamante su
exclusivo. Se aborda por el Tribunal el
devolución a la Administración Tributaria
siguiente supuesto de hecho. El reclamante
Canaria, ya que -afirma el Tribunal-, este no
adquirió en fecha 10 de noviembre de 2006
es sujeto pasivo del Impuesto ni ha efectua-
un vehículo accionado a motor superior a 11
do ningún ingreso en dicha Administración
CV fiscales soportando el tipo impositivo
Tributaria en tal concepto (Resolución de
incrementado del Impuesto del 13%.
29 de mayo de 2008 -nº 38/46/07 y acu-
Posteriormente, al tener reconocido por la
mulada-).
Dirección General de Servicios Sociales de
Santa Cruz de Tenerife -desde el 1 de junio de
- Régimen simplificado. Requisitos.
2005-, un grado de minusvalía de 58%, pre-
Infracciones y sanciones. El TEARC corro-
sentó ante la Administración de Tributos
bora en su resolución el criterio sustentado
Interiores de Santa Cruz de Tenerife, petición
por la Inspección de Tributos de la Comunidad
de devolución de ingresos indebidos, basan-
Autónoma en el sentido de que en ningún
do su pretensión al amparo de lo establecido
caso resulta aplicable el régimen simplificado
en el referido anexo II. 1. 3º. f) de la Ley
del IGIC a las actividades que deban clasifi-
20/1991, que permite tributar al tipo imposi-
carse en el Epígrafe 501.1 de las Tarifas del
tivo general del 5% -en lugar del incrementa-
Impuesto sobre Actividades Económicas
do del 13%-, a las entregas o importaciones
(IAE) -construcción completa, reparación y
de vehículos adquiridos por minusválidos -
conservación de edificaciones-, siendo así -
personas con discapacidad-, no contempla-
afirma el Tribunal-, que deben clasificarse en
dos en el anexo I, para su uso exclusivo. Dicha
el referido Epígrafe 501.1 aquellas ejecucio-
petición de devolución fue desestimada por la
nes de obras con presupuesto superior a
Administración.
36.060,73 euros.
El Tribunal comparte el criterio de la
Para alcanzar esta conclusión el TEAR
Administración al afirmar que la aplicación del
sostiene en su resolución que como requisito
tipo impositivo general no es automática sino
inexcusable para poder tributar por el
que requiere el cumplimiento de todos los
Régimen Especial Simplificado, es preciso
requisitos y condicionantes previstos en dicha
que se realicen cualesquiera de las activida-
norma y entre ellos el previo reconocimiento
des incluidas en el ámbito objetivo de dicho
del derecho del adquirente. Según expone el
régimen, y que, en relación con esa actividad
Tribunal, para que el reclamante pueda gozar
no se superen los límites establecidos en las
de dicho “beneficio”, ha de solicitarlo con
distintas Órdenes -anuales- del Consejero de
194 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
Economía y Hacienda -por las que se fijan los
en cuanto en su desarrollo no se supere la
índices, módulos y demás parámetros del
magnitud de 6 personas empleadas.
régimen simplificado del IGIC-, siendo así indica el TEARC-, que la disposición primera
Por lo demás aprecia el Tribunal que en
de dichas Órdenes precisa que la determina-
la conducta de la reclamante (no ingresar la
ción de las operaciones económicas incluidas
totalidad de las cuotas de IGIC devengadas
en cada actividad deberá hacerse de acuerdo
durante el período regularizado, al haber tri-
con las normas del IAE.
butado indebidamente por el régimen especial simplificado de IGIC), concurre el ele-
En tal sentido, se precisa por el Tribunal,
mento de la culpabilidad, no apreciándose
la Nota adjunta al Epígrafe 501.3 de la
ningún elemento exculpatorio en ella, de ahí
Sección Primera de las Tarifas de dicho
Impuesto “Albañilería y pequeños trabajos de
construcción en general”, establece expresamente que el mismo no autoriza la ejecución
de obras con presupuesto superior a
36.060,73 euros, ni superficie en obra nueva
o de ampliación que exceda de 600 metros
cuadrados, y -añade-, cuando se ejecute
alguna obra en la que uno de estos límites se
rebase, tributará por el Epígrafe 501.1 “Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones”.-
que se confirme la sanción impuesta como
consecuencia de la indebida tributación por
dicho régimen, y la consecuente falta de
ingreso de parte de las cuotas tributarias
devengadas por el reiterado concepto impositivo (Resolución de 28 de mayo de 2008
-nº 38/46/07 y acumulada-).
III. INCENTIVOS FISCALES CONTENIDOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE
JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE
CANARIAS QUE AFECTAN AL IGIC Y
AL ITPAJD (exención prevista en el
Por ello -puntualiza el TEARC-, en nin-
artículo 25)
gún caso resulta aplicable régimen simplificado del IGIC a las actividades que deban
clasificarse en el Epígrafe 501.1 de las
Es enjuiciado por el referido TEARC Sala Desconcentrada de Santa Cruz de
Tarifas del IAE -construcción completa,
Tenerife-, tres nuevos supuestos en los que la
reparación y conservación de edificacio-
cuestión controvertida consiste en la concu-
nes–, siendo así que deben clasificarse en el
rrencia o no de los requisitos establecidos en
referido Epígrafe 501.1 aquellas ejecuciones
dicho artículo para poder acogerse a la norma
de obras con presupuesto superior a
de exención de referencia.
36.060,73 euros. Por el contrario -añade-, el
régimen simplificado del IGIC resulta de
1. Adquisición de vehículo automó-
aplicación a las actividades susceptibles de
vil -marca Mitsubishi Montero-. (Debe
clasificarse en el epígrafe 501.3 de las
observarse que el TEARC parte en su resolu-
Tarifas del IAE “albañilería y pequeños tra-
ción de la redacción -de dicho artículo-,
bajos de construcción en general”, en tanto
vigente en la fecha de devengo de la opera-
hacienda
195
canaria
RECLAMACIONES TEA
ción -7 de noviembre de 2002-. Con las modi-
Impuesto- y que además “puedan conside-
ficaciones introducidas a dicho precepto legal
rarse afectos a la actividad empresarial o pro-
por el Real Decreto-Ley 12/2006 -con efectos
fesional del sujeto pasivo de acuerdo con lo
a partir del 1 de enero de 2007-, en el caso de
dispuesto en el artículo anterior”, resulta
elementos de transporte, sólo será aplicable
incuestionable la rotunda exigencia de que
la exención a aquellos que, objetivamente
dichos bienes, para enervar la restricción del
considerados, sean de exclusiva aplicación
derecho a deducir, deban considerarse afec-
industrial, comercial, agraria, clínica o cientí-
tos a la actividad empresarial o profesional
fica, siempre que sus modelos de serie o los
del sujeto pasivo de acuerdo con lo dispuesto
vehículos individualmente hubieran sido
en el artículo 29 de la Ley 20/1991. Y en este
debidamente homologados por la Ad-
sentido, según señala este Tribunal, si -tal y
ministración tributaria canaria y siempre que
como ha destacado la propia Dirección de
no se destinen a la prestación de servicios de
General de Tributos-, la necesidad de afecta-
transporte a terceros). El Tribunal, haciéndo-
ción exclusiva de los bienes a la actividad
se eco del criterio manifestado por la
empresarial puede determinar la imposibili-
Dirección General de Tributos del Gobierno de
dad de deducir las cuotas soportadas en sus
Canarias en contestación a consultas no vin-
adquisiciones y cualesquiera que sea la natu-
culantes -entre otras, de 8 de julio de 2003 y
raleza de esos bienes -en tanto no se encuen-
26 de enero de 2000-, concluye que, por vía
tran directamente relacionados con el ejerci-
de principio general, “al carecer del carácter
cio de la actividad empresarial o profesional
de deducibles en el IGIC las cuotas satisfe-
del sujeto pasivo-, con mayor razón ha de
chas en las entregas e importaciones de vehí-
predicarse tal corolario respecto de aquellos
culos automóviles conforme al artículo
bienes, como los vehículos automóviles de
30.1.1º de la Ley 20/1991, los mismos no
turismo, que, el legislador tributario, por sus
podrán tener la consideración de bienes de
características intrínsecas, ha presumido de
inversión, ni, por tanto, acogerse a la exen-
utilización para fines particulares. Se consi-
ción prevista en el artículo 25 de la Ley
dera asimismo por el Tribunal que en la con-
19/1994, salvo que, por el contrario, efecti-
ducta de la reclamante concurre el elemento
vamente no exista restricción respecto al
de la culpabilidad, no apreciándose ningún
carácter deducible de aquellos. Añade el
elemento exculpatorio en ella, de ahí que se
Tribunal que incluso ponderando la única
confirme la sanción impuesta como conse-
posible causa excluyente de la referida res-
cuencia del disfrute indebido de la reiterada
tricción, esto es, la plasmada en la letra g) del
exención (Resolución de 25 de junio de
artículo 30.1.1º de la Ley 20/1991, concer-
2008 -nº 38/1647/07 desglosada
niente a aquellos vehículos cuya utilización no
38/3.038/07-).
dé lugar a la aplicación de lo previsto en los
artículos 26 y 27 de la Ley 18/1991, de 6 de
2. Adquisición de un local comercial
junio, del Impuesto sobre la Renta de las
que -transcurridos más de cuatro años
Personas Físicas -esto es, que no supongan
desde su adquisición-, no se acredita su
retribución en especie a efectos de dicho
utilización como almacén. En esta ocasión
196 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
el Tribunal analiza y responde razonada y
Tribunal que resultaría del todo inadmisible
suficientemente la cuestión relativa a deter-
hacer recaer sobre la entidad transmitente
minar sobre quién recae la carga probatoria
las consecuencias del incumplimiento tribu-
en los supuestos de aplicación de una exen-
tario sólo imputable a la entidad adquirente,
ción impositiva e -insistiendo acerca de que la
pues fue esta última quien declaró que el
carga de la prueba en el caso de las normas
elemento patrimonial adquirido era “un bien
de exención recae sobre los sujetos pasivos
de inversión”, y quien incumplió los requisi-
que pretendan la aplicación de las mismas
tos previstos para el disfrute de la reiterada
(artículos 114.1 LGT-1963 y 105.1 LGT-2003)-,
exención, y considera el Tribunal que es, por
niega la posibilidad de que la adquisición en
ende, a dicha entidad a quien debe exigirse
cuestión pueda acogerse a la referida norma
el pago del tributo en su día no ingresado en
de exención, por cuanto considera que no se
la Hacienda Pública Canaria, en tanto que la
ha acreditado incuestionablemente por el
entidad transmitente -que asume la posición
adquirente que la adquisición, realizada con
jurídica de sujeto pasivo-contribuyente en la
ocasión de la creación de la sociedad, se refie-
relación jurídico-tributaria cuestionada-,
ra a “bienes de inversión” según la normativa
quedará exonerada de cumplir, en relación
del IGIC, que entren en funcionamiento de
con dicha operación, con las obligaciones
manera inmediata y que permanezcan en
formales y materiales del Impuesto y entre
explotación durante el período mínimo exigi-
ellas con su obligación de repercutir íntegra-
do por la norma.
mente el importe del Impuesto sobre aquel
para quien se realiza la operación gravada.
Además de ello, el TEAR analiza en su
resolución -al haberse cuestionado su exis-
Entiende por lo demás el referido
tencia por el recurrente-, la declaración a la
Tribunal que la entidad adquirente actuó
que hace referencia el párrafo 2º, apartado
como mínimo -al hacer tal declaración y no
2, del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de
ingresar el IGIC devengado en la operación
julio-, y en este sentido considera -previo
controvertida- con negligencia, de ahí que se
análisis de las tres notas que definen o
confirme la sanción impuesta como conse-
caracterizan la figura general del sustituto
cuencia del disfrute indebido de la reiterada
del contribuyente-, que resulta incuestiona-
exención (Resolución de 30 de junio de
ble que la cláusula incorporada a la escritu-
2008 -nº 38/2.585/07 y 38/1.232/08 y
ra pública -en la que se afirma que “la socie-
acumulada 38/1.253/08-).
dad compradora solicita que la presente
transmisión se declare exenta de los
3. Infracciones y Sanciones.
impuestos correspondientes al amparo de lo
Culpabilidad. Incumplimiento requisito
dispuesto en la Ley 19/1994, de 6 de
temporal: Adquisición de siete vehícu-
julio,…por tratarse de bienes de inversión”-,
los transcurridos más de tres años
tiene el valor y los efectos de la declaración
desde la constitución de la sociedad y
a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley
con anterioridad a una posterior
19/1994, por cuanto se afirma por el
ampliación de capital. El Tribunal confir-
hacienda
197
canaria
RECLAMACIONES TEA
ma la sanción impuesta ya que el reclaman-
Afirma el TEARC que la normativa tributaria
te incumplió el requisito temporal -de tratar-
aplicable resulta precisa y clara, no presen-
se una entidad de reciente creación (que no
ta ninguna ambigüedad y, por ende, ningu-
hayan transcurrido más de tres años desde
na duda razonable puede suscitar sobre su
su constitución hasta la adquisición) o que
interpretación, de modo y manera que
hubiese ampliado recientemente el capital
puede aseverarse que el obligado tributario
(que no hayan pasado más de tres años
actuó como mínimo con negligencia
desde la ampliación de capital)-, al que dicho
(Resolución de 25 de junio de 2008 -nº
precepto legal condiciona su aplicación.
38/1.642/07-).
198 hacienda
canaria
RESUMEN DE RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICOADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS Y DEL TRIBUNAL
ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL RELATIVAS A LOS
BENEFICIOS FISCALES DEL REF QUE AFECTAN AL IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES Y AL IRPF
(De abril a agosto de 2008)
MARGARITA PÉREZ SANTANA
Inspectora de Hacienda del Estado
I. TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
mación 35/1972/03) que anuló la sanción
impuesta por la Inspección a determinada
entidad que se había acogido a la RIC por
A) RESERVA PARA INVERSIONES EN
CANARIAS
Rentas que dan derecho a dotar la RIC y
rentas excluidas. Sanción
beneficios procedentes de la compra y venta
de activos financieros.
El TEAC en el fundamento de derecho
tercero de la resolución citada realiza el
siguiente razonamiento:
Es criterio ya consolidado en la doctrina
económico-administrativa y confirmado por
“La regulación legal de la RIC ha susci-
los tribunales de justicia que se han pronun-
tado, desde el inicio de su vigencia, cuantio-
ciado sobre la materia, el que sólo son aptos
sas dudas interpretativas que han originado
para acogerse al beneficio de la Reserva para
no menos numerosas intervenciones de la
Inversiones en Canarias los rendimientos que
doctrina y de la Administración Tributaria;
procedan de una explotación económica.
hasta tal punto que fue necesaria la creación
de una Comisión para el análisis de los pro-
Sin embargo, la cuestión sobre si es san-
blemas de la aplicación de la RIC. Además, la
cionable la conducta de quien actúa en contra
Dirección General de Tributos no ha cesado
de lo dicho, no es del todo pacífica.
de emitir resoluciones resolviendo consultas
y dudas sobre los aspectos prácticos de dicha
La Resolución del TEAC de 30/
reserva. En concreto se ha planteado en
04/2008 (R.G. 73-07 y 74-07) desestima
numerosas ocasiones, tanto ante el Tribunal
el recurso de alzada interpuesto por el
Regional de Canarias como ante este Tribunal
Director del Departamento de Inspección
Central, en resoluciones de 2 de febrero de
Financiera y Tributaria contra la resolución del
2006 (R.G. 717/04), de 16 de marzo de 2006
TEAR de Canarias de 31/07/2006 (nº recla-
(R.G. 2639-03) de 09-03-2006 (RG 844/04)
hacienda
199
canaria
RECLAMACIONES TEA
y resolución de 4 de mayo de 2007 (RG 76-
fiscal “las actividades de mera tenencia de
05), entre otras muchas, la cuestión sobre si
patrimonio, tanto material como financie-
los beneficios con los que se dota la RIC deben
ro”, y dicho requisito sólo ha tenido expresa
limitarse a los procedentes del ejercicio de
plasmación en la Ley con motivo de la refor-
una actividad económica en relación con
ma introducida en el art. 27 de la Ley
establecimientos situados en Canarias y
19/1994 por el RDL 12/2006 por lo cual
cómo debe interpretarse la aplicación de los
este Tribunal entiende que no procede
beneficios cuando procedan de una entidad
sancionar la conducta del sujeto pasivo
sujeta al régimen de Transparencia Fiscal en
y que existía al tiempo de la dotación
cuanto entidad de tenencia de bienes o enti-
regularizada una duda razonable de
dad de cartera. También el Tribunal Superior
interpretación susceptible de determi-
de Justicia de Canarias (Sentencias de 27 de
nar la ausencia de culpabilidad (…)”
abril de 2006, de 20 de enero de 2006, de 17
de febrero de 2005, entre otras) ha analizado tal cuestión.
A pesar de la conclusión a la que se
llega en esta resolución, hemos de señalar
que en sendos fallos dictados el 21 de
Por otro lado en la mayoría de las oca-
diciembre de 2006 (con números de registro
siones la Inspección no sanciona tales con-
3069/04 y 3701/04, la primera y 3414/04 y
ductas y los expedientes se califican como
3702/04, la segunda) el TEAC estimó el
de rectificación y sólo en algunas ocasiones
recurso de alzada interpuesto por el Director
las reclamaciones llegan al Tribunal
del Departamento de Inspección en situa-
Regional con sanción, el cual las elimina en
ciones similares a la que aquí comentamos,
la mayoría de los casos. No quiere ello decir
entendiendo que sí era sancionable la con-
que en ningún caso no hayan sido sanciona-
ducta de quien se acogía a la RIC por bene-
das las empresas que se acogen a la RIC,
ficios no procedentes del ejercicio de una
pero los supuestos contemplados como san-
explotación económica. Así lo recogimos en
cionables no obedecen a la causa que ahora
esta misma sección en el nº 20 de la revista
nos ocupa sino normalmente a aspectos
Hacienda Canaria.
relativos a los bienes en que se materializa
la inversión o a otros aspectos distintos del
aquí planteado. (…)
En mi opinión, del conjunto de fallos
dictados hasta hoy por los tribunales económico-administrativos sobre el particular
Además, acerca de la cuestión que nos
hemos de entender que con carácter gene-
ocupa, se ha tenido que pronunciar de
ral, y con la redacción del artículo 27 ante-
manera específica la Comisión para el análi-
rior al Decreto Ley 12/2006, interpretan
sis de los problemas de la aplicación de la
que no es sancionable la conducta de quien
RIC, en el Informe evacuado por la
se acoge a la RIC por beneficios no proce-
Secretaría de Estado de Hacienda en diciem-
dentes del ejercicio de una actividad econó-
bre de 2000, el cual, en su apartado 2.2.4
mica, tal y como se explica con detalle en la
incluye como rentas excluidas del beneficio
resolución de 30/04/2008 que acabamos
200 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
de analizar. Sin embargo, no ocurre lo
refleja en el libro de actas, que adolece,
mismo cuando el beneficio, proceda o no de
además de numerosas imprecisiones, y en
una actividad económica, se haya obtenido
las autoliquidaciones.
fuera de Canarias. Ese dato adicional de
“extraterritorialidad” es suficientemente
Precisamente por la existencia de
claro en la redacción literal del artículo 27
las citadas anomalías sustanciales en
como para que su incumplimiento suponga
contabilidad, el Tribunal considera
que la conducta es sancionable. Así lo con-
que la conducta del contribuyente ha
firmó el TEAC, entre otras, en resolución de
de ser calificada como negligente, lo
21/12/2006 dictada en nº de reclamación
que determina la imposición de una san-
1686/05, que fue asimismo comentada en
ción.
el nº 20 de la revista.
B) BONIFICACIÓN POR PRODUCCIÓN
Resolución del TEAC de 26/06/
2008 (R.G. 43-07 y 44-07). En este caso
DE BIENES CORPORALES EN CANARIAS
el Tribunal Central mantiene la sanción
impuesta por la Inspección y confirmada
Posibilidad de aplicar la bonifica-
por el Tribunal Regional ya que, aunque
ción sobre la parte de cuota derivada
parte de los ajustes practicados en la regu-
de la obtención de subvenciones.
larización se deben a una indebida dotación
de la RIC sobre beneficios no aptos (proce-
La
Resolución
del
TEAC
de
dentes de arrendamiento y compra-venta
30/04/2008 (R.G. 242-07) aborda una
de inmuebles que no revisten las caracte-
cuestión relativa a la bonificación por pro-
rísticas de actividad económica, así como
ducción de bienes corporales en Canarias
beneficios procedentes de la cesión a ter-
regulada en el artículo 26 de la ley 19/1994
ceros de capitales propios), el Tribunal des-
sobre la que hasta ahora el Tribunal Central
carta que pueda apreciarse la existencia de
no se había pronunciado.
interpretación razonable de la norma dado
que se dan en el supuesto de hecho una
El fallo citado confirma el criterio ya
serie de circunstancias y anomalías sus-
sentado por el TEAR de Canarias en varias
tanciales en contabilidad que impiden con-
ocasiones y en concreto en la propia reso-
siderar que el sujeto pasivo ha actuado de
lución recurrida (de 30/11/2006, nº recla-
buena fe en la presentación de sus decla-
mación 35/2440/05) sobre la imposibili-
raciones.
dad de que la bonificación se aplique
sobre la parte de cuota que correspon-
Así por ejemplo, no coinciden las
cuentas anuales con el acuerdo de la Junta
da a las subvenciones agrícolas obtenidas por la venta de fruta.
General, la dotación a la RIC no figura en la
memoria ni en las cuentas anuales y la
única constancia de la citada dotación se
En su fundamento de derecho cuarto
el TEAC afirma que:
hacienda
201
canaria
RECLAMACIONES TEA
“Este Tribunal considera que, fiscalmente, cuando se establece una bonificación a
Regularización por falta de mantenimiento de los activos
una actividad productiva, está claro que lo
que pretende la norma es conceder el incen-
La resolución dictada el 29/05/2008
tivo fiscal exclusivamente a los ingresos que
por el TEAR de Canarias en la reclamación
proceden de esa actividad, esto es lo que
nº 35/02862/2007 aborda una cuestión
también ocurre en el caso de las bonificacio-
novedosa cual es la relativa a los límites
nes establecidas en el artículo 32 de la Ley del
para comprobar la obligación de manteni-
Impuesto sobre Sociedades y referentes a las
miento de los activos en los que se debe
actividades exportadoras y la prestación de
materializar la RIC.
servicios públicos locales. El hecho de que no
se haya incluido expresamente dicha preci-
Las regularizaciones administrativas
sión en el artículo 26 de la ley 19/1994, no
por este motivo son relativamente recien-
significa que no se deba entender así, sobre
tes habida cuenta el periodo temporal que
todo teniendo en cuenta que la norma lo que
abarcan las distintas obligaciones que
quiere es fomentar la actividad productiva y
supone para el obligado tributario acoger-
no conceder beneficios sobre importes recibi-
se al incentivo de la RIC; como sabemos,
dos que ya de por sí son ayudas. Como el
una vez que ha decidido dotar la RIC con
TEAR razona, la interpretación de la recla-
cargo a los beneficios de determinado
mante supondría admitir la analogía entre
periodo, dispone de un plazo de cuatro
subvenciones y ventas, lo que produce el
años posteriores a dicho ejercicio para rea-
efecto de extender el ámbito de la controver-
lizar las inversiones aptas para su materia-
tida bonificación más allá de sus estrictos tér-
lización y a partir de ahí debe mantener los
minos. Por tanto, debe considerarse ajustada
activos adquiridos en funcionamiento en la
a derecho la resolución impugnada.”
empresa durante cinco años, salvo que su
vida útil fuera inferior. Por ello, siendo el
El criterio manifestado por el TEAC y que
ejercicio 1994 el primero en el que se pudo
confirma el criterio ya reiterado del TEAR de
dotar la RIC por haber entrado en vigor la
Canarias es contrario al manifestado por
ley 19/1994 el 1 de julio de dicho año, la
la Dirección General de Tributos en la
obligación de mantenimiento como regla
Consulta V1101-08 de 4 de junio de 2008,
general no ha podido empezar a ser com-
que hemos incluido en este mismo número de
probada por la Administración hasta los
la revista en el resumen de consultas evacua-
años 2002 y siguientes.
das por el citado centro directivo.
Por lo tanto, en la aplicación de la RIC
II. TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINIS-
hay tres fases claramente diferenciadas en
TRATIVO REGIONAL DE CANARIAS
el tiempo: la dotación, la materialización y
el mantenimiento, cada una de las cuales
A) RESERVA PARA INVERSIONES EN
CANARIAS
202 hacienda
canaria
conllevan sus propias obligaciones, que
son distintas y sucesivas.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
En el expediente administrativo al que
Esta interpretación del Tribunal, aunque
corresponde la resolución que examinamos
en principio puede tener cierta lógica, tiene el
se regularizó por incumplimiento de la obliga-
efecto de tratar de mejor condición a aquel
ción de mantenimiento, una vez prescrita la
que no ha realizado inversiones aptas, con
facultad de la Administración para comprobar
respecto a aquel que sí lo ha hecho. Ya que,
la obligación de materialización, en el enten-
según entiende el TEAR, si las inversiones no
dimiento de que el hecho de que hubiera
fueron aptas, nunca pudieron entrar en fun-
prescrito la primera no era óbice para que se
cionamiento válidamente y por tanto tampo-
pudiera y debiera comprobar el cumplimien-
co podría incumplirse la obligación de mante-
to de la segunda. Sin embargo el Tribunal
nerlas. Sin embargo, un sujeto pasivo que
niega tal posibilidad pronunciándose en los
hubiera invertido válidamente la RIC y duran-
siguientes términos:
te el plazo de mantenimiento de la inversión
a la que obliga la norma, se viera obligado a
“La inexistencia de materialización váli-
transmitirla, la Administración en ese caso,
da, en este caso por no merecer fiscalmente
según el TEAR sí podría regularizarle tal
la actividad de arrendamiento el calificativo
incumplimiento. No parece ajustado al princi-
de económica, determina que aún habiéndo-
pio de equidad y de justicia tributaria tratar
se adquirido activos fijos situados en
de peor condición al sujeto pasivo cumplidor
Canarias, no concurran los requisitos de
que al incumplidor.
necesariedad y utilización efectiva en relación
a una actividad empresarial, por lo que tam-
Por otro lado, tanto el TEAR como el TSJ
poco sería posible referirse al requisito que
de Canarias, han venido entendiendo, tratán-
marcaría el dies a quo del plazo de permanen-
dose de las obligaciones inherentes a la dota-
cia del apartado cinco del mismo precepto, la
ción de la RIC, que si el ejercicio de la dota-
entrada en funcionamiento. Por lo tanto, en la
ción estaba prescrito en el momento de
medida en que la comprobación de la inexis-
realizarse la comprobación inspectora, dicha
tente materialización se encontrase prescri-
prescripción jugaba a favor y en contra del
ta, no sería posible verificar el cumplimiento
obligado tributario, por lo que aunque la dota-
del mantenimiento, que exige que ab initio la
ción hubiera sido incorrecta o inválida, al
materialización fuese válida. (...) no compar-
estar prescrita, habría que darla por buena y
tiendo este Tribunal la interpretación de la
entrar a comprobar la materialización,
Administración consistente en regularizar el
obviando los posibles defectos en la dotación.
mantenimiento ya que ésta se encuentra
indisolublemente vinculada a la materializa-
No es congruente dicho criterio con el
ción siendo un requisito sine qua non para su
que ahora se sostiene con las obligaciones
análisis la ausencia de controversia alguna en
subsiguientes de materialización y manteni-
relación a las inversiones realizadas.”
miento de las inversiones.
hacienda
203
canaria
CRITERIOS JURISPRUDENCIALES RELATIVOS AL
RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL DE CANARIAS
HELMUTH MOYA MEYER
Magistrado del Tribunal Superior de Justicia de Canarias
(Sala de lo Contencioso Administrativo de Santa Cruz de Tenerife)
I. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO
CANARIO
A) Sujeción al impuesto
ciante (STSJC, Sala de Santa Cruz de
Tenerife, st. 10.6.2008).
El Tribunal considera que la venta del
inmueble propiedad del INVIFAS al deman-
La compraventa de los inmuebles reali-
dante constituye una primera entrega de
zada entre entidades mercantiles no está
bienes y, por tanto, está sujeta al IGIC, pero
sujeta al Impuesto de Transmisiones
gravada al tipo cero previsto para las entre-
Patrimoniales, al representar una entrega de
gas de viviendas de protección oficial, debien-
bienes efectuada a título oneroso, con carác-
do procederse a la devolución del ITP ingre-
ter habitual, en el desarrollo de una actividad
sado. El carácter de primera entrega no se
comercial; y, por otra parte, está exenta del
pierde por el hecho de que el inmueble antes
IGIC al implicar la adquisición de un bien de
estuviera adscrito al Patronato de Casas
inversión, pues los inmuebles iban a ser
Militares del Ejército de Tierra, calificado
empleados como instrumentos de trabajo por
como bien demanial, y extinguido éste pasa-
la sociedad adquirente. Reconducida la cues-
ra a ser gestionado por el INVIFAS, pues con
tión litigiosa a determinar si el afianzamiento
independencia del organismo al que estuvie-
solidario que se incluye en la escritura, ade-
ra adscrito siempre perteneció al Estado y su
más de estar exento del IGIC por mandato del
carácter demanial impedía la enajenación del
artículo 10.1.18 d) de la Ley 20/1991, al tra-
bien, hasta que finalmente fue desafectado
tarse de una operación financiera, está o no
(STSJC, Sala de Las Palmas de Gran Canaria,
sujeto al ITP y en qué medida afecta a la deci-
st. 9.5.2008).
sión del caso el hecho de que aparezcan como
fiadores personas que no son comerciantes
II. INCENTIVOS FISCALES CONTENI-
en concurrencia con otros que sí lo son. El
DOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE
Tribunal entiende que la fianza conserva su
JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL
naturaleza mercantil por el hecho de asegu-
RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE
rar un acto de comercio, no siendo razonable
CANARIAS
aplicar un régimen fiscal distinto a los fiadores no comerciantes que garantizan las obli-
Los ingresos financieros sólo pueden
gaciones contraídas por el comprador comer-
computarse a efectos de determinar el límite
hacienda
205
canaria
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
de dotación de la RIC si están relacionados
balances con absoluta separación y título
con el desarrollo de la actividad empresarial.
apropiado, y al efecto de acreditar que
Esto no ocurre cuando el volumen de los acti-
dicha reserva proviene de los rendimientos
vos financieros de los que derivan no es pro-
netos del ejercicio en el que es dotada,
porcionado a las necesidades de inversiones
obtenidos de actividades empresariales
futuras de la empresa (Audiencia Nacional,
desarrolladas en Canarias, el lugar idóneo
st. 22.5.2008).
para contabilizarla es la cuenta de pérdidas
y resultados. No obstante confirmar la
Las sociedades de mera tenencia de
liquidación, se anula la sanción por enten-
bienes, las cuales no desarrollan una acti-
der que es razonable el criterio contable
vidad económica, no pueden dotar la RIC
adoptado por el actor teniendo en cuenta la
con los beneficios obtenidos por la gestión
de su patrimonio; en este caso se encuen-
complejidad de la regulación de RIC
(Audiencia Nacional, st. 11.6.2008).
tran los beneficios obtenidos por el importe obtenido por una opción de compra
sobre terrenos de la sociedad (STSJC, Sala
de Las Palmas, st. 23.5.2008).
El Tribunal considera que el artículo
27.4 a) de la Ley 19/1994, cuando se refiere a “activos fijos situados o recibidos en el
archipiélago canario, utilizados en el mismo
La presentación extemporánea de la
declaración del Impuesto de Sociedades
correspondiente al ejercicio 2000 el 25 de
octubre del 2001, unido a que no se ha probado por la actora que se efectuara la dotación de la RIC en plazo, pues el Libro Diario
de Contabilidad del correspondiente ejercicio no se legalizó hasta el 5 de octubre del
2001, son las razones que inclinan al
Tribunal a entender que la reserva fue
dotada incumpliendo los deberes con-
y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo” lo que
exige que para la materialización de la inversión sea necesario que el activo se encuentre en situación de ser inmediatamente destinado para ser utilizado en la actividad
empresarial. Se exceptúan aquellos supuestos en los que habiéndose realizado la inversión, la naturaleza y funcionalidad de los
bienes permita considerarlos inequívoca-
tables impuestos por el artículo 27 de
mente como activos fijos y no como meras
la Ley 19/1994 (Audiencia Nacional, st.
existencias, además de aquellas otras inver-
2.6.2008).
siones en instalaciones extraordinariamente
complejas. Trasladando estas consideracio-
La reserva para inversiones debe figu-
nes al caso concreto el Tribunal considera
rar contabilizada en la cuenta de pérdidas y
que no ha sido acreditado que uno de los
resultados y no en la de capital, como hicie-
inmuebles adquiridos hubiera sido destina-
ron los demandantes, porque así se des-
do al arrendamiento, por ejemplo, median-
prende implícitamente de lo dispuesto en el
te la aportación de publicidad ofreciéndolo
artículo 27.3 de la Ley 19/1994 cuando
en arrendamiento, y respecto al otro, que
exige que la reserva debe figurar en los
no es sino un mero solar, considera induda-
206 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
ble que no se ha materializado la inversión
derecho a la exención la sociedad adquiren-
(Audiencia Nacional, st. 19.6.2008).
te de un garaje situado en el inmueble
donde en la misma fecha había adquirido
Los bienes de inversión, para gozar de
un piso con intención de instalar en el
la exención prevista en el artículo 25 de la
mismo las oficinas de la entidad, toda vez
Ley 19/1994, además de ser utilizados por
que no se ha acreditado que con carácter
el adquirente como medios de explotación,
inmediato a dicha adquisición se pusiera al
deben ser puestos en funcionamiento de
servicio de la actividad empresarial el piso
manera inmediata. Partiendo de estas con-
destinado a oficinas (STSJC, Sala de Santa
sideraciones el Tribunal niega que tenga
Cruz de Tenerife, st. 17.7.2008).
hacienda
207
canaria