Aspectos de gestión

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Aspectos de gestión
y
José L. González García
Agencia Estatal de Administración
Tributaria de Málaga
capítulo XVIII
D
El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XVIII. Aspectos de gestión
XVIII. Aspectos de gestión
En este capítulo analizaremos aspectos concretos del IRPF en su vertiente
gestora, poniendo especial énfasis en lo que suponga novedad desde la
promulgación de la Ley 35/2006.
1. Gestión de no obligados a declarar
Una primera novedad nos la encontramos con la gestión de contribuyentes
que por los importes de sus rentas no estuvieran obligados a presentar
declaración por este impuesto. Hasta la entrada en vigor de la Ley
35/2006, si un contribuyente no obligado a declarar consideraba que en
caso de presentar declaración el resultado de la misma sería con derecho
a devolución, y por ello deseara que se le devolviera el exceso ingresado,
bastaba con que presentara una comunicación en tal sentido, es decir, no
necesitaba presentar una declaración. A partir de esa comunicación la
Administración Tributaria comprobaba la pertinencia de tal devolución
y procedía a hacerla efectiva.
Actualmente, con el mayor desarrollo del borrador de declaración,
desaparece el procedimiento expuesto anteriormente, es decir, desaparece
el procedimiento específico que dio en llamarse “devolución rápida”.
Lo que no debe significar que no se devuelva con rapidez a quien su
declaración le resulte a devolver. Quien no estando obligado a presentar
declaración desee que se le devuelva lo ingresado a cuenta en exceso
sobre el eventual resultado de una declaración, bastará con que confirme
el borrador o presente una declaración. Pero en cualquier caso (RIR art.
65.1), para solicitar una devolución es preciso presentar una declaración,
sea mediante autoliquidación o confirmando un borrador.
Si, una vez efectuada la devolución, la Administración practicara
liquidación provisional a un contribuyente no obligado a declarar,
modificando a la baja o haciendo cero su importe, ello no puede
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implicar (RIR art. 66.1) más que este contribuyente reintegre lo devuelto
improcedentemente más los intereses de demora; en ningún caso un
resultado a ingresar de la declaración.
2. Obligados a declarar
La nueva norma apenas presenta novedades en este sentido. Conviene,
no obstante, repasar brevemente este apartado.
La Ley del Impuesto, en su artículo 96.1, dice que los contribuyentes
están obligados a presentar declaración, con los límites y condiciones
que reglamentariamente se establezcan.
Adicionalmente, exonera de esta obligación (LIR art. 96.2) a los
contribuyentes en los que se den ciertas circunstancias. No estarán
obligados quienes obtengan rentas procedentes exclusivamente de las
siguientes fuentes:
n Trabajo personal, con el límite de 22.000 euros anuales en sus
ingresos íntegros.
n Capital mobiliario y ganancias patrimoniales sujetas a retención, con
el límite conjunto de 1.600 euros.
n Rentas inmobiliarias imputadas, de letras del Tesoro y subvenciones
para adquisición de vivienda, con el límite conjunto de 1.000 euros.
Y añade que en ningún caso tendrán que declarar quienes obtengan
exclusivamente rendimientos y ganancias patrimoniales que no superen
1.000 euros o pérdidas que no superen 500 euros.
No obstante, en cuanto a rendimientos del trabajo, ese límite de 22.000
euros anuales se rebaja a 10.000 en los siguientes casos:
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Capítulo XVIII. Aspectos de gestión
n Si proceden de más de un pagador, excepto que lo que abonen
los segundos pagadores no supere los 1.500 euros, o en el
caso de pensionistas con retención previamente calculada
por la Administración.
n Si perciben pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por
alimentos no exentas.
n Si el pagador del rendimiento no está obligado a retener.
n Si se perciben rendimientos sujetos a tipo fijo de retención.
En todo caso, están obligados a declarar (LIR art. 96.4) quienes acrediten
derecho a las siguientes deducciones:
n Inversión en vivienda habitual.
n Cuenta ahorro-empresa.
n Doble imposición internacional.
n Aportaciones a planes de pensiones y otras vías de previsión social.
3. No exigencia de declaración por las Administraciones Públicas
Aunque no es novedad, debe insistirse (LIR art. 96.8) en que las
Administraciones Públicas no pueden, para otorgar subvenciones u otras
prestaciones públicas, exigir que contribuyentes no obligados a declarar lo
hagan para aportarles sus declaraciones. Es de destacar que siempre que
sea posible su obtención por medios telemáticos, las Administraciones
Públicas recabarán de la Agencia Tributaria certificación de lo que
precisen, sin exigir su aportación al contribuyente.
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Analistas Económicos de Andalucía
4. Gestión para caso de fallecimiento
En ponencias anteriores se ha tratado acerca del período impositivo y el
devengo en caso de fallecimiento del contribuyente. Se trata del único
caso de período impositivo que no coincide con el año natural, finalizando
en la fecha del fallecimiento (LIR art. 13), que será a su vez la fecha
de devengo del impuesto, y, por tanto, la fecha en que se tomarán en
consideración las circunstancias referidas por la ley al devengo.
En cuanto al cumplimiento de las obligaciones del contribuyente
fallecido, serán los sucesores los obligados a cumplir con ellas, excepto
con las sanciones (LIR art. 96.7).
En caso de que, por aplicación de algún criterio de imputación temporal
especial, a la fecha del fallecimiento hubiera rentas pendientes de imputar,
todas ellas se acumularán en ese período impositivo (LIR art. 14.4).
En ese supuesto, los sucesores podrán pedir el fraccionamiento de la
parte de deuda tributaria correspondiente a las rentas que hubieran sido
diferidas (LIR art. 97.5; RIR art. 63) y se concederá en función de los
períodos impositivos en que se hubiera diferido, con un plazo máximo
de cuatro años.
5. Pérdida de la condición de residente
Del mismo modo que en el caso de fallecimiento, si cuando un
contribuyente deje de ser residente en España, y por tanto deje de tributar
por el IRPF, hubiera rentas pendientes de imputar por aplicación de
un criterio de imputación temporal especial, esas rentas pendientes se
integrarán con la base imponible del último período impositivo que deba
declararse (LIR art. 14.3). El contribuyente podrá solicitar (RIR art. 63) el
aplazamiento en función de los períodos impositivos en los que hubiera
podido imputar esa renta, con un plazo máximo de cuatro años.
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Capítulo XVIII. Aspectos de gestión
6. Fraccionamiento de pago
La Ley del Impuesto (art. 97.2) establece que en período voluntario el pago
sólo se puede fraccionar en las condiciones que reglamentariamente se
fijen. A su vez, el Reglamento (art. 62.2) determina que se podrá ingresar
el 60 por ciento con la declaración, aplazándose el resto (normalmente
viene siendo hasta el 5 de noviembre del propio año).
Establece también que, para disfrutar de este beneficio, la declaración debe
presentarse dentro del plazo previsto, añadiendo que no se podrá solicitar
fraccionamiento para el caso de declaraciones complementarias.
7. Formas de pago
Además del pago en efectivo a través de las entidades colaboradoras, se
podrá realizar (RIR art. 62.3) mediante la entrega de bienes integrantes
del Patrimonio Histórico Español. En este sentido cabe aquí recordar
que la Ley del Impuesto (art. 33.4.c) declara exentas las ganancias
patrimoniales que pudieran ponerse de manifiesto con ocasión de esta
forma de pago.
8. Compensación entre cónyuges
En el caso de contribuyentes casados y no separados legalmente a los que
las respectivas declaraciones resultaran una a ingresar y otra a devolver,
pueden (LIR art. 97.6; RIR art. 62.1) solicitar la compensación de la
parte coincidente, procediendo una vez practicada esta compensación a
devolverse o ingresarse la parte no coincidente. Se trata de una suspensión
provisional del ingreso y sin intereses; y ello hasta que se acuerde el
derecho a la devolución del cónyuge.
Algunos requisitos tiene este procedimiento:
n Ambas declaraciones deben referirse al mismo período impositivo.
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n Ambas declaraciones deben presentarse de forma simultánea.
n El cónyuge con resultado a devolver debe renunciar a la parte
coincidente de la devolución.
n Los cónyuges no pueden estar acogidos al sistema de cuenta corriente
tributaria.
n Los cónyuges deben estar al corriente del pago de sus obligaciones
tributarias.
9. Borrador de declaración
Desde el año 2003 se puede solicitar de la Agencia Tributaria que
emita un borrador de la declaración del contribuyente (LIR art. 98). No
obstante, no todos los contribuyentes pueden hacerlo. Pueden solicitar
borrador quienes obtengan rentas procedentes exclusivamente de las
siguientes fuentes:
n Trabajo personal.
n Capital mobiliario sujeto a retención y letras del Tesoro.
n Rentas inmobiliarias imputadas que procedan como máximo
de dos inmuebles.
n Ganancias patrimoniales sometidas a retención y subvenciones para
adquisición de vivienda habitual.
Por el contrario, no pueden suscribir y confirmar el borrador quienes:
n Compensen bases imponibles negativas de períodos anteriores.
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n Pretendan regularizar situaciones anteriores.
n Ejerciten el derecho a la deducción por doble imposición
internacional.
n Obtengan rentas exentas con progresividad en aplicación
de convenios.
Quien considere que el borrador no refleja su situación tributaria
debe presentar declaración (RIR art. 64). También se puede instar la
rectificación del borrador.
Cuando la Administración Tributaria considere que no dispone de la
información adecuada para elaborar un borrador, pondrá a disposición
del contribuyente los datos que puedan facilitarle la confección
de la declaración.
10. Pagos a cuenta
Como en otros impuestos, en el IRPF (LIR art. 99), los pagos a cuenta
tienen la consideración de deuda tributaria, y podrán consistir en
retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados.
Están obligados a practicar retención las personas jurídicas y otras
entidades, las personas físicas que desarrollen una actividad económica
en el ejercicio de esa actividad y los no residentes que satisfagan
rendimientos del trabajo y otras rentas.
11. Retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes
Si por cambio en la condición de residencia un contribuyente pasara de
no residente a ser considerado residente, y, por tanto, sujeto al IRPF,
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aquellas cantidades que pudiera haber soportado como retención o
ingreso a cuenta del IRNR tendrán la consideración de pagos a cuenta
del IRPF (LIR art. 99.8).
Por otra parte, los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo
contribuyentes, vayan a pasar a serlo por el IRPF podrán solicitar de la
Administración Tributaria un documento acreditativo para entregar al
retenedor en el que conste la fecha a partir de la cual deben retenerle a
cuenta del IRPF.
12. Rentas percibidas sin retención
El preceptor de las rentas declarará por la contraprestación íntegra
devengada, y si no se le hubiere retenido o se hizo por importe inferior
al debido, deducirá la cantidad que se le debió retener (LIR art. 99.5).
No obstante, si se trata de retribuciones legalmente establecidas y
satisfechas por el sector público, sólo se podrán deducir las cantidades
efectivamente retenidas.
Si no se pudiera probar la cantidad íntegra devengada, la Administración
Tributaria podrá computar como íntegro la cantidad de la que deducido
lo que se debió retener resulte lo efectivamente percibido.
13. Retención por rendimientos del trabajo
Para el cálculo de la retención (LIR art. 101) se tomará como referencia
el importe que resultaría de aplicar las tarifas del impuesto a la base
de la retención. Para ello los contribuyentes deberán comunicar a los
pagadores las circunstancias determinantes para el cálculo de la retención
(LIR art. 99.10).
Los perceptores de prestaciones pasivas que las perciban de más de
un pagador, si su rendimiento íntegro no excede de 22.000 euros y los
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pagadores están obligados a retener, pueden pedir a la Administración
que les calcule el tipo de retención conjunta que se les debería practicar
(RIR art. 89). Si los retenedores pasan a retener en esos términos y
se cumplieran los demás requisitos de general aplicación, no estarían
obligados a presentar declaración.
Aquellos trabajadores por cuenta ajena que pasen a ser considerados
residentes en España, cumpliéndose determinados requisitos, podrán
optar por tributar con criterios de IRNR manteniendo su condición
de contribuyentes por el IRPF. El procedimiento está regulado en el
Reglamento del Impuesto, en los artículos 113 y siguientes.
14. Retención por rendimientos del capital mobiliario
En paralelo con la nueva tributación de las rentas del ahorro, que pasan
a estar sujetas a tipo único del 18 por ciento, también las retenciones por
rendimientos del capital mobiliario han pasado del tipo del 15 al 18 por
ciento, con la pretensión de dejar con la retención prácticamente resuelta
en términos financieros la tributación de estos rendimientos.
En relación con los activos financieros con rendimiento implícito o mixto,
no hay novedad con el cambio de tributación de las rentas del ahorro.
Cabe, no obstante, recordar que la Ley del Impuesto (LIR art. 25.2)
califica como rendimiento del capital mobiliario las rentas derivadas
de la transmisión, reembolso, amortización, etc., de cualquier clase de
activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.
Esta definición, relevante en su momento, pierde importancia en la
medida en que las ganancias derivadas de la transmisión de elementos
patrimoniales se integran en la renta del ahorro, tributando de igual forma
que los intereses.
Tanto la Ley (art. 100.2) como el Reglamento (art. 91 y 92) establecen
normas específicas para practicar la retención por los rendimientos
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derivados de este tipo de activos. Los obligados a retener son la
entidad emisora y los fedatarios públicos e instituciones financieras que
intervengan en la operación.
Respecto a la participación en Instituciones de Inversión Colectiva, la Ley
del Impuesto (art. 100.1) señala a las entidades gestoras, administradoras,
depositarias, etc., como obligadas a practicar retención (tipo del 18 por
ciento) en la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en
este tipo de entidades. El Reglamento, en su artículo 75.3.i, las exonera
de esta obligación cuando, en aplicación del artículo 94 LIR, no proceda
el cómputo de la ganancia patrimonial por reinvertirse lo obtenido en la
enajenación, es decir, cuando no proceda el denominado peaje fiscal.
15. Retención a ciertas actividades en estimación objetiva
A fin de mejorar la gestión del impuesto y de reforzar los instrumentos de
prevención del fraude fiscal, el legislador ha considerado pertinente (LIR
art. 101.5.d) el establecimiento de una retención del 1 por ciento sobre
la contraprestación íntegra efectuada a empresarios que determinen sus
rendimientos por el método de estimación objetiva y desarrollen ciertas
actividades. Estas actividades han sido establecidas por el Reglamento
(art. 95.6) y entre ellas cabe señalar a título de ejemplo las de carpintería,
albañilería, fontanería, transporte de mercancías, confección, etc.
16. Retención a otros rendimientos
También pasan a ser retenidos al 18 por ciento los rendimientos derivados
del arrendamiento de inmuebles sujetos a retención. De igual modo se
eleva al 18 por ciento la retención a los rendimientos del capital mobiliario
definidos en el artículo 25.4 de la LIR (arrendamiento de negocios, cesión
de la propiedad industrial, intelectual, etc.), pese a no integrar la renta
del ahorro. Supuesto diferente lo constituye la cesión de derechos de
imagen, que pasa a tener una retención del 24 por ciento.
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Capítulo XVIII. Aspectos de gestión
Por el contrario, se mantiene la retención del 15 por ciento para los
rendimientos de profesionales y los obtenidos por impartir conferencias
y seminarios.
17. Devolución
Cuando las retenciones e ingresos a cuenta superen el importe de la
cuota resultante de la autodeclaración, la Ley (art. 103) otorga a la
Administración Tributaria el plazo de seis meses para practicar una
liquidación provisional. Este plazo se computa desde el final del período
de declaración o, en su caso, desde la presentación de la declaración
extemporánea. Transcurrido ese plazo, si no hubiera efectuado la
devolución, debe hacerla de oficio con intereses de demora.
Para minorar una devolución solicitada la Administración debe practicar
una liquidación provisional.
Las devoluciones se harán por transferencia bancaria (RIR art. 65.2).
Cuando concurran circunstancias que lo justifiquen, el Ministro de
Economía y Hacienda podrá autorizar la devolución mediante cheque
cruzado o nominativo.
18. Obligaciones contables y registrales
Los empresarios que determinen su rendimiento en estimación directa
normal deben llevar libros de contabilidad con arreglo al Código de
Comercio (RIR art. 68).
Quienes desarrollen actividad empresarial no mercantil llevarán libros
de ventas e ingresos, compras y gastos, y de bienes de inversión.
También los empresarios que determinen su rendimiento en estimación
directa simplificada.
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Los profesionales llevarán libros de ingresos, gastos, bienes de inversión,
y provisiones de fondos y suplidos.
Los empresarios en estimación objetiva conservarán numeradas las
facturas emitidas de acuerdo con el Reglamento de facturación, así como
las facturas o justificantes recibidos, además de conservar los justificantes
de los signos, índices o módulos aplicados.
En cualquier caso, quienes lleven contabilidad de acuerdo con el
Código de Comercio no tienen que llevar los anteriores libros registros
establecidos por la norma tributaria.
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