Extinción dE las obligacionEs tributarias

Extinción
de las obligaciones
tributarias
Pago ­- Prescripción - Compensación - Novación Transacción - Confusión
Remisión de deuda - Renuncia del acreedor Imposibilidad de pago - Muerte del contribuyente
u
Susana Camila Navarrine
Valeria D’A lessandro
Navarrine, Susana Camila
Extinción de las obligaciones tributarias / Susana
Camila Navarrine y Valeria D’Alesandro. - 1a ed. - Ciudad Autónoma de Buenos Aires: La Ley, 2014.
528 p.; 24x17 cm.
ISBN 978-987-03-2665-6
1. Impuestos. I. D’Alesandro, Valeria
CDD 336.2
© Susana Camila Navarrine y Valeria D’Alessandro, 2014
© de esta edición, La Ley S.A.E. e I., 2014
Tucumán 1471 (C1050AAC) Buenos Aires
Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723
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Tirada: 400 ejemplares
ISBN 978-987-03-2665-6
SAP 41593615
Argentina
Prólogo
La extinción de las obligaciones tributarias tiene un tratamiento
tradicional como capítulo de las obras de procedimiento tributario.
Y como tal, la amplitud de sus contenidos puede no ser tan abarcativa de diversas figuras, no comunes, que pueden presentarse en la
variedad de circunstancias. Por eso, emprendimos la presentación
de este tema: la extinción de las obligaciones tributarias en formato
libro papel.
Desoyendo las palabras de Jacques Leclerc (Diálogos del hombre
y de Dios, Desclée de Brower, Buenos Aires, 1952), que decía “… hoy
morimos de erudición, ya no es posible proponer una idea sin citar
veinte autores, ni estudiar un asunto sin antes reunir todo lo dicho
sobre el tema”, hemos tratado de invocar a todas las doctrinas escritas y a todos los fallos interpretativos. Esa desobediencia justifica los contenidos de esta obra, que no pretende imponer ideas que
escapan al contexto de la Ley de Procedimiento Tributario.
En esa rigurosidad, enalteciendo a la autonomía del derecho
tributario, la originalidad está en mostrar las propias reglas del derecho tributario frente a los conceptos y figuras de la extinción de
las obligaciones del Código Civil.
Por eso, comenzamos cuestionando la prohibición del Código
Civil de compensar las obligaciones tributarias para con el Estado;
a tal extremo se extiende ese error frente a la legislación y a las disposiciones administrativas de la AFIP que, junto con la jurisprudencia, admiten la compensación. Acentuando tal error aparece
también en el Proyecto del Poder Ejecutivo del año 2012 del Código
Civil y Comercial de la Nación la misma prohibición en su art. 930
inc. d) “… las deudas y créditos entre los particulares y el Estado
Nacional, Provincial y Municipal”.
Comentando las figuras de medios de extinción de la obligación tributaria, la “confusión” tiene acentuado rechazo por alguna
doctrina, porque dicen que siendo en el caso una de las partes el
VIII
Susana Camila Navarrine
y
Valeria D’Alessandro
Estado no es la confusión la que opera, sino la exención amplia que
declaran los ordenamientos tributarios. Nuestra oposición la remitimos al desarrollo del tema.
La novación tributaria está fundada en los lineamientos del Código Civil, en cuanto a los conceptos y requisitos para su procedencia, los que han marcado la interpretación de los negocios jurídicos
para descubrir cuándo la modificación de la obligación tributaria
desaparece, para renacer en una nueva obligación (novación), con
consecuencias destacables en los plazos de prescripción y la eliminación o no de las garantías y obligaciones accesorias según los
acuerdos.
La novación tributaria se distingue de la obligación civil por la
carencia, en la mayoría de los casos, del animus novandi, porque
se trata de la “novación legal” que la ley impone, salvo que exista
una opción al régimen, entonces el acogimiento es la fórmula de la
aceptación de la novación lo que sería el animus novandi.
Las demás figuras tales como la transacción, remisión de la deuda, imposibilidad de pagos o el fallecimiento del contribuyente se
configuran por los principios y regulaciones de los procedimientos
a las leyes de impuestos del ordenamiento tributario los que también merecieron nuestro tratamiento, ya que muchos autores no las
estudian en sus obras o comentarios.
Esperamos que el tiempo que destinamos en la preparación de
esta obra, al igual que el tiempo de quienes nos consultan, revelen
el destino de su utilidad.
Buenos Aires,­enero de 2014
Susana Camila Navarrine
Valeria D’ Alessandro
Índice
general
Prólogo............................................................................................................... Pág.
VII
C apítulo I
Pago
1. Concepto. El pago como forma de extinción de la obligación tributaria
por excelencia. Características generales.................................................. 1
2. Naturaleza jurídica del pago....................................................................... 3
3. Responsables del pago................................................................................ 3.a. Pago por responsables por deuda propia......................................... 3.b. Pago por responsables por deuda ajena........................................... 3.c. Pago por responsables sustitutos........ ..............................................
3.d. Pago por responsables en forma personal y solidaria con los
deudores............................................................................................. 3.e. Pago por terceros extraños................................................................ 4
6
7
10
4. Formas de pago . ......................................................................................... 4.a. Pago con subrogación........................................................................ 4.b. Pago por consignación....................................................................... 25
25
26
5. Medios de pago............................................................................................ 5.a. Depósito. Transferencias. La “limitación a las transferencias en
efectivo”.............................................................................................. 5.b. Pago de tributos en especie............................................................... 5.c. Facilidades de pago............................................................................ 27
6. Tiempo de pago. Pago tardío. Intereses resarcitorios............................... 38
7. Lugar de pago.............................................................................................. 41
8. Imputación del pago................................................................................... 42
9. Efectos liberatorios del pago. El pago frente a cambios legislativos ulteriores. Aplicación de la ley tributaria en el tiempo................................ 43
18
24
27
36
38
X
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y
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Pág.
10.La repetición de tributos frente al pago en exceso, incorrecto o sin
causa............................................................................................................. 44
11.Intimaciones de pago.................................................................................. 65
12.El pago como requisito de admisibilidad de recursos o acciones contra actos administrativos que intiman al ingreso de tributos: el solve et
repete............................................................................................................ 70
Jurisprudencia................................................................................................... 95
C apítulo II
Prescripción
1. Concepto...................................................................................................... 159
2. Imprescriptibilidad de los tributos............................................................ 162
3. Prescripción y caducidad............................................................................ 164
4. Automaticidad. Aplicación de oficio.......................................................... 166
5. Prescripción, plazos. Posibilidad de convenir plazos. Aplicación del
Código Civil.................................................................................................. 167
6. Prescripción en las legislaciones provinciales y municipales................. 168
7. Prescripción de los poderes del Fisco para determinar deudas.............. 172
7.a. Término .............................................................................................. 172
7.b. Forma de cómputo............................................................................. 173
7.c. Prescripción de quebrantos.............................................................. 174
7.c.1. Criterios de la jurisprudencia.................................................. 174
7.c.2. Definición del quebranto........................................................ 180
7.c.3. Origen del quebranto tributario.............................................. 180
7. c.4. Naturaleza jurídica del quebranto.......................................... 182
7.c.5. Conclusiones acerca de la prescripción de los quebrantos.......
185
8. Prescripción de las acciones del contribuyente........................................ 186
8.a Prescripción de la acción de repetición........................................... 186
8.b. Prescripción de las acciones para exigir el recupero o devolución
de impuestos......................................................................................
189
8.c. Prescripción de multas y clausuras.................................................. 189
8.d. Aplicación de oficio de la prescripción............................................ 191
9. Suspensión de la prescripción................................................................... 191
9.a. Intimación administrativa al pago de tributos determinados........ 192
9.b. Resolución condenatoria por la que se aplique multa con respecto a la acción penal......................................................................
196
Extinción
de las obligaciones tributarias
XI
Pág.
9.c.
9.d.
9.e.
9.f.
9.g.
9.h.
9.i.
“Prejudicialidad en los delitos tributarios”...................................... Aplicación de las normas sobre “Bloqueo Fiscal”........................... Formulación de denuncia penal ...................................................... Períodos fiscales próximos a prescribir ........................................... Inversionistas en empresas promovidas.......................................... Suspensión por leyes de moratoria................................................... Suspensión de la prescripción. Régimen de exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda extranjera. Ley 26.860............. 197
198
199
199
200
200
10.Interrupción de la prescripción................................................................. 10.a. Con relación a los impuestos:........................................................... 10.b.Con relación a las multas:.................................................................
205
205
206
11.Prescripción de la Tasa de Justicia............................................................. 208
12.Extinción de la acción penal....................................................................... 209
Jurisprudencia................................................................................................... 215
203
C apítulo III
Compensación
1. Definición y conceptos............................................................................... 271
2. El Código Civil y la compensación de las obligaciones tributarias......... 273
3. Efectos de la compensación....................................................................... 275
4. Modalidades de la compensación............................................................. 4.a. Compensación de quebrantos en el cálculo del impuesto a la
igualación........................................................................................... 4.b. Correcciones simétricas. Compensación de oficio obligatoria.
Cuenta corriente tributaria................................................................ 4.b.1. La cuenta corriente tributaria................................................. 4.c. Compensación de impuestos internos............................................. 277
5. El responsable sustituto y la compensación............................................. 5.a. Régimen legal..................................................................................... 5.b. Responsable sustituto y el derecho a la compensación.................. 5.c. Responsabilidad solidaria................................................................. 283
287
288
290
6. La compensación tributaria en su régimen procesal............................... 6.a. Acto administrativo que otorga o deniega la compensación. La
competencia del Tribunal Fiscal de la Nación................................. 6.b. Compensación Tributaria (art. 28)................................................... 291
278
279
281
282
292
293
XII
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Pág.
6.c. La compensación que difiere del cómputo de importes improcedentes en la declaración jurada del impuesto................................. 6.d. Competencia del Tribunal Fiscal...................................................... 6.e. Conclusiones sobre la competencia del Tribunal Fiscal................ 294
295
299
7. Compensación de deudas de la seguridad social con saldos a favor de
impuestos..................................................................................................... 300
8. Compensación en los concursos............................................................... 303
Jurisprudencia................................................................................................... 305
C apítulo IV
Novación
1. Los conceptos de la novación en el Código Civil...................................... 321
2. La novación legal de la obligación tributaria............................................ 323
3. La novación de la obligación tributaria objetiva y subjetiva.................... 324
4. La doctrina................................................................................................... 326
5. Distintos ejemplos de la novación legal tributaria................................... 328
6. Fallecimiento del contribuyente................................................................ 330
7. Ordenamientos tributarios de otros países............................................... 331
Jurisprudencia................................................................................................... 332
C apítulo V
Transacción
1. Generalidades................................................................................................. 340
2. Transacción, allanamiento, desistimiento.................................................. 345
3. Posibles manifestaciones de la transacción como forma de extinción
de la obligación tributaria en distintos ordenamientos normativos....... 3.a. Art. 17 de la Ley de Procedimiento Tributario: la no necesidad de
resolución determinativa cuando media conformidad del contribuyente............................................................................................ 3.b. Art. 113 de la Ley de Procedimiento Tributario y art. 61 del Decreto
Reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario: la facultad
del Estado Nacional de “hacer arreglos” en materia tributaria..........
3.c. Art. 787 del Código Aduanero: la transacción en juicio como forma de extinción de la obligación tributaria aduanera.................... 350
350
353
358
Extinción
de las obligaciones tributarias
XIII
Pág.
3.d. Art. 164 de la Ley de Procedimiento Tributario y art. 1143 del Código Aduanero: el desistimiento o allanamiento de las partes en
el proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación............................... 3.e. Art. 32 de la Ley de Procedimiento Tributario: la facultad del Fisco Nacional de conceder facilidades de pago.................................. 3.f. La disposición 61/2004 de la Administración Federal de Ingresos
Públicos: la facultad del Fisco de autorizar la transacción en los
casos en que éste sea demandado.................................................... 3.g. El “acuerdo por escrito” sobre la prueba, ante al Tribunal Fiscal
de la Nación........................................................................................ 3.h. La reducción o eximición de sanciones en la ley 11.683................. 3.i. El Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad
de Buenos Aires.................................................................................. 3.j. El Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Provincia de Buenos Aires............................................................................ 3.k. El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires............................ 359
360
363
364
365
365
368
369
4. La transacción frente a los principios de legalidad y de indisponibilidad del crédito fiscal................................................................................... 369
5. La transacción como método de extinción de la obligación tributaria
en los proyectos de codificación................................................................ 375
6. La transacción como método de extinción de la obligación tributaria
en los modelos regionales de Código Tributario ..................................... 378
7. La transacción como método de extinción de la obligación tributaria
en el derecho comparado........................................................................... 379
Jurisprudencia................................................................................................... 386
C apítulo VI
Confusión
1. Generalidades.............................................................................................. 397
2. Aceptación de la Confusión como causal de extinción de la obligación
tributaria...................................................................................................... 399
C apítulo VII
Remisión
de deuda
1. Introducción................................................................................................ 403
2. La remisión de deudas. Concepto civilista................................................ 404
XIV
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y
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Pág.
3. Beneficios más comunes según las figuras legisladas.............................. 3.a. Moratorias........................................................................................... 3.a.1. Naturaleza jurídica de la moratoria........................................ 3.a.2. Efectos de la moratoria............................................................ 3.a.3. Facilidades de pago.................................................................. 405
405
406
408
412
4. Beneficios más comunes según distintas regulaciones........................... 4.a. Regularización de incrementos patrimoniales injustificados y/o
montos de bienes dispuestos y consumidos y exteriorización de
moneda extranjera............................................................................. 4.b. Facilidades de pago. Planes especiales . .......................................... 4.c. Régimen de presentación espontánea............................................. 4.d. Remisión de deudas........................................................................... 414
5. La regularización de deudas en la Ley de Procedimiento Tributario
11.683 (t. o. 1998 y mod.)............................................................................
5.a. Facilidades de pago............................................................................ 5.b. Presentación espontánea.................................................................. 5.b.1. Aplicación de la ley penal más benigna................................. 5.b.2. Condiciones para la presentación espontánea...................... 5.b.3. Denuncia penal........................................................................ 5.c. Prohibición de establecer moratorias.............................................. 5.c.1. Últimas moratorias anteriores a la prohibición..................... 5.c.2. Regularizaciones posteriores a la prohibición al Poder Ejecutivo.........................................................................................
5.d. Incobrabilidad de impuestos y multas............................................. Jurisprudencia................................................................................................... 414
416
418
419
420
420
421
422
423
425
427
427
428
428
429
C apítulo VIII
Renuncia
del acreedor
1. Código Civil.................................................................................................. 1.a. Definición........................................................................................... 1.b. Resumen de caracterización de la renuncia de obligaciones civiles......................................................................................................... 1.c. Modalidades....................................................................................... 1.d. Forma.................................................................................................. 439
439
2. La renuncia del acreedor en las obligaciones tributarias........................ 2.a. Generalidades sobre la obligación tributaria.................................. 2.b. La renuncia del acreedor-Fisco......................................................... 441
441
442
440
440
441
Extinción
de las obligaciones tributarias
XV
Pág.
2.b.1. Los subsidios............................................................................ 2.b.2. Condonación de deudas de entes estatales........................... 2.b.3. Renuncia del Fisco al cobro de obligaciones por distintas
causales..................................................................................... 2.b.4. Exenciones y desgravaciones.................................................. 2.b.5. Conclusión sobre la renuncia del acreedor-Estado.............. 2.c. La renuncia del acreedor contribuyente.......................................... 2.c.1. Las renuncias para acogimiento a regímenes de regularización tributaria........................................................................... 2.c.2. Renuncia a la prescripción...................................................... 443
443
Jurisprudencia................................................................................................... 447
443
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445
445
446
447
C apítulo IX
Imposibilidad
de pago
1. Introducción................................................................................................ 459
2. Las disposiciones del Código Civil............................................................. 461
3. Obligación en moneda extranjera.............................................................. 462
4. La pérdida inculpable del objeto debido................................................... 463
5. La imposibilidad de pago como causal de extinción de la obligación
tributaria...................................................................................................... 463
6. Conclusión................................................................................................... 466
Jurisprudencia................................................................................................... 467
C apítulo X
Muerte
del contribuyente
1. Introducción................................................................................................ 477
2. Lineamientos del Código Civil y su adopción en el régimen tributario.... 2.a. Transmisión de la herencia............................................................... 2.b. Los herederos..................................................................................... 2.c. La sucesión indivisa........................................................................... 2.d. Calificación de los bienes.................................................................. 2.e. Domicilio............................................................................................ 2.f. Las etapas de la imposición............................................................... 477
478
478
478
479
479
480
3. La extinción de la acción penal. Infracciones y delitos penales.............. 481
XVI
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Valeria D’Alessandro
Pág.
3.a. Ley de Procedimiento Tributario 11.683. Consecuencias en el
juzgamiento de los delitos de la ley 24.769...................................... 3.b. La extinción de las penas por la muerte del infractor de los impuestos internos................................................................................. 3.c. Extinción de acciones y penas por infracciones y delitos aduaneros........................................................................................................ 481
483
485
Jurisprudencia................................................................................................... 488
Índice alfabético de materias........................................................................... 493