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COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS
XXXVIII JORNADAS TRIBUTARIAS
Mar del Plata, 26, 27 y 28 de noviembre de 2008.
COMISION Nº 2:
La potestad tributaria provincial y municipal y su incidencia en la actividad empresaria
a. Generación de saldos a favor.
b. Atención de múltiples fiscalizaciones y requerimientos. Complejidad administrativa y
afectación de la actividad del profesional ante las exigencias de múltiples
administraciones.
c. Ajuste de impuestos en una jurisdicción con incidencia en otra.
AUTORIDADES:
Presidente: Dr. Carlos Battilana
Relator:
Dr. Ricardo Koss
Secretario: Dra. Débora González Castillón
______________________________________________________________________________
VISTO:
Las Recomendaciones de la Comisión 1 de las XXXIV Jornadas Tributarias del Colegio de
Graduados en Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires.
Los trabajos presentados a esta Comisión:
1. Anomalías de la tributación subnacional con especial énfasis en el ámbito municipal de la
Provincia de Buenos Aires. Autor: J. Orgambide Márquez
2. El régimen de recaudación sobre acreditaciones bancarias y su desvinculación del hecho
imponible del impuesto sobre los ingresos brutos. Autoras: Lorena Marcela Almada y Cecilia
Carolina Matich
La intervención de los panelistas en orden alfabético: Mario Enrique Althabe, Germán Giannotti,
Vicente Lourenzo, Daniel Montes y Mariano Pérez Rojas, quienes aportaron sus análisis
conceptos e ideas, ilustrativas y profundas, acerca del tema debatido.
El debate consiguiente con la intervención de los concurrentes inscriptos en la comisión y respecto
de:
I. EL MARCO JURÍDICO DE LA TRIBUTACIÓN SUBNACIONAL
CONSIDERANDO
1. Que la Constitución Argentina adopta el sistema federal de gobierno, en la actualidad
conformado por un Gobierno Nacional, 23 Gobiernos Provinciales, la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires y más de 2.000 Municipios.
2. Que correlativamente se ha desarrollado un sistema tributario que financia las tareas y
funciones ejercidas por cada uno de los distintos niveles de gobierno.
3. Que nuestra Constitución adopta el criterio de separación de fuentes respecto de los recursos
aduaneros, atribuyéndolos en su totalidad al Gobierno Nacional sin que los mismos sean
coparticipables.
4. Que respecto de los impuestos directos e indirectos, nuestra Constitución establece
facultades concurrentes de imposición para los Gobiernos Nacionales y Provinciales, sólo que,
respecto de los impuestos directos, establece que la concurrencia de la Nación será limitada
en el tiempo y fundada en ciertas y determinadas circunstancias.
5. Que la norma constitucional ha establecido que tanto los impuestos directos como los
indirectos recaudados por la Nación, sean coparticipables.
6. Que si bien los constituyentes de 1994 dispusieron que un nuevo régimen de coparticipación
se dictara antes de la finalización del año 1996, en el año 2008 sigue rigiendo la
desactualizada ley 23.548.
7. Que con el objetivo de evitar la múltiple imposición distorsiva, los estados Provinciales y la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en los casos de actividades alcanzadas por el impuesto
sobre los ingresos brutos desarrolladas por un mismo contribuyente en dos o mas
jurisdicciones, se rigen por un Convenio Multilateral del 18-8-77 (en adelante CM) por el que
acordaron la forma de distribuir las bases imponibles entre ellas
8. Que los municipios a partir de la reforma constitucional de 1994 poseen autonomía, pero dicha
autonomía esta condicionada por lo que dispongan las constituciones provinciales.
9. Que por otra parte las Provincias, por el artículo 9 inciso f) de la Ley de Coparticipación
Federal hoy vigente, se obligan a suspender la participación en impuestos nacionales y
provinciales de las municipalidades que no den cumplimiento a las normas de esa ley o de las
decisiones de la Comisión Federal de Impuestos.
10. Que sin embargo los municipios, en su afán de recaudar, suelen apartarse de esos límites y
de los principios del derecho tributario.
LAS XXXVIII JORNADAS TRIBUTARIAS DEL COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS
ECONOMICAS
RESPECTO DEL MARCO JURÍDICO DE LA TRIBUTACIÓN SUBNACIONAL
RECOMIENDAN
1. Que se cumpla con la Constitución Nacional dictándose en forma perentoria el nuevo Régimen
de Coparticipación Federal.
2. En la oportunidad de la sanción de las normas tributarias, se tenga presente que en un estado
de derecho, si bien es necesario resolver el problema del financiamiento de las funciones
asignadas a cada nivel de gobierno, ello se debe hacer sin apartarse de los principios que
sustentan los institutos del Derecho Tributario y sin colisionar con los límites que les imponen
la Constitución Nacional, los Tratados Internacionales, las Constituciones Provinciales y la
Ley de Coparticipación Federal de impuestos.
II. DEFICIENCIAS NORMATIVAS EN LOS SISTEMAS SUBNACIONALES
A – CON EFECTOS EN LA GENERACION DE SALDOS A FAVOR DE LOS CONTRIBUYENTES
CONSIDERANDO
1. Que el uso desmedido de los regímenes de retención y percepción de tributos ha dado lugar
a que la recaudación anticipada y a cuenta exceda a las obligaciones fiscales,
transformándose de hecho en ilegítimos aumentos de las tasas efectivas de tributación.
2. Que existen casos en que los agentes de recaudación, en particular cuando tienen una
posición dominante en los mercados en los que actúan y dada la gravedad de las sanciones
derivadas del incumplimiento de las funciones de los responsables por deuda ajena, se
exceden en el cumplimiento de sus obligaciones de recaudación, aplicándoles dichos
regímenes a terceros (clientes o proveedores) que no son sujetos pasivos de la obligación
tributaria local.
3. Que hay ciertas jurisdicciones que no tienen previsto el otorgamiento de certificados de
exclusión o reducción de regimenes de recaudación y en otros casos la presentación de la
4.
5.
6.
7.
solicitud queda supeditada a la finalización de un procedimiento de fiscalización, difiriendo en
el tiempo la obtención del mismo.
Que se producen dificultades y demoras en los procedimientos para obtener la devolución de
los saldos a favor o su acreditación para ser compensados con otras obligaciones a cargo del
contribuyente.
Que existen normas jurisdiccionales que establecen obligaciones fiscales (anticipos,
adelantos, pagos a cuenta, etc.), que toman como base de determinación presunciones
legales ilógicas o indicios de los cuales no puede inferirse la existencia de la capacidad
contributiva perseguida por la ley tributaria.
Que la Resolución General 1/2008 (en adelante RG 1/2008) de la Comisión Arbitral del
Convenio Multilateral (en adelante la CA) establece pautas para disponer regimenes de
retención y percepción, reglando los sujetos, las bases de cálculo y las alícuotas. Pero no
obstante ello, en muchas jurisdicciones se pueden detectar excesos de diversa índole en sus
regimenes de retención en la fuente, incumpliendo en los hechos con la normativa citada.
Que respecto del régimen de recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos basado en
las acreditaciones bancarias.
7.1. Los regímenes implementados por las jurisdicciones, al desconectarse de los elementos
que integran el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, habitualmente
generan saldos a favor de los contribuyentes en forma permanente creando, de hecho,
un nuevo impuesto cuya obligación tributaria nace en el momento de la acreditación en
cuenta bancaria
7.2. Que ese nuevo impuesto resultaría análogo al Impuesto sobre Débitos y Créditos en las
Transacciones Financieras, creado por la ley nacional 25.413;
7.3. Que de acuerdo a los antecedentes administrativos y a la jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, en el caso de poder sostenerse que estos regímenes
de recaudación no son tales sino que ocultan un nuevo impuesto que tiene analogía con
un impuesto nacional coparticipable, la cuestión debe plantearse ante la Comisión
Federal de Impuestos.
7.4. Que también surge de sus pronunciamientos que esa Comisión puede actuar de oficio,
dado su cometido jurisdiccional y como custodia del régimen general de coparticipación
impositiva.
7.5. Que además, existen casos en que los contribuyentes locales y del CM realizan
depósitos bancarios en sucursales de una jurisdicción en la cual no realizan actividades
gravadas, soportando una retención que no podrán aplicar contra ninguna obligación
tributaria.
LAS XXXVIII JORNADAS TRIBUTARIAS DEL COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS
ECONOMICAS
RESPECTO DE LAS DEFICIENCIAS NORMATIVAS EN LOS SISTEMAS SUBNACIONALES
CON EFECTOS EN LA GENERACION DE SALDOS A FAVOR DE LOS CONTRIBUYENTES.
RECOMIENDAN
1. Que los fiscos provinciales y de la Ciudad de Buenos Aires revisen todos los regimenes de
recaudación en la fuente, anticipos liquidados administrativamente y demás pagos a cuenta,
con la finalidad de hacerlos compatibles con los impuestos sobre los ingresos brutos, con el
CM y las normas de la CA, procurando respetar los principios que rigen en materia tributaria
(legalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad, proporcionalidad, etc.). y sin
colisionar con los límites que les imponen la Constitución Nacional, los Tratados
Internacionales, las Constituciones Provinciales y la Ley de Coparticipación Federal de
impuestos.
2. Que en todas las jurisdicciones se disponga el otorgamiento de certificados de exclusión o de
reducción en los regimenes de recaudación, cuya tramitación no esté condicionada por
procesos administrativos que difieran su otorgamiento.
3. Se faciliten los tramites para obtener la devolución de los saldos a favor o su acreditación
para ser compensados con otras obligaciones a cargo del contribuyente
4. Que se torne operativa la prohibición contenida en el articulo 42 de la RG 1/2008 tal que los
contribuyentes que no realicen actividades con sustento territorial en una determinada
jurisdicción, no resulten sujetos pasibles del régimen de recaudación en la fuente.
5. Que la Comisión Federal de Impuestos se pronuncie sobre la naturaleza de los regímenes
de recaudación de los impuestos sobre los ingresos brutos que se aplican sobre las
acreditaciones en cuentas bancarias y si estos resultan análogos o no a las normas de del
Impuesto sobre Débitos y Créditos en las Transacciones Financieras, creado por la ley
nacional 25.413.
II. DEFICIENCIAS NORMATIVAS EN LOS SISTEMAS SUBNACIONALES
B – OTROS EFECTOS NEGATIVOS.
CONSIDERANDO
1. Que el artículo 2 del Código Civil dice textualmente “Las leyes no son obligatorias sino
después de su publicación…”.
1.1. Que dicho Código fue instituido por la Ley Nacional Nº 340, la cual se encuentra vigente
desde 1863 y no ha sido modificada en lo que aquí se cita
1.2. Que en la práctica las modificaciones de las ordenanzas fiscales o impositivas, no se
publican en los Boletines Oficiales, lo que genera un estado de inseguridad jurídica.
1.3. Que las XXXIV Jornadas Tributarias recomendaron que como condición para su
obligatoriedad, resulta necesario que las normas tributarias municipales sean publicadas
en forma previa a su entrada en vigencia en boletines oficiales y medios de
comunicación masiva, incluso medios electrónicos nacionales, provinciales o
municipales.
2. Que existen regimenes de retención y/o de percepción que establecen que los agentes de
recaudación adquieren tal condición por la sola circunstancia de cumplir con una pauta
objetiva, por ejemplo, superar un determinado volumen de ingresos
3. Que resulta habitual que la designación como agente de recaudación recaiga sobre sujetos
que no poseen asiento territorial en esa jurisdicción, produciéndose que, inadvertidamente,
esos responsables incumplan sus obligaciones por deuda ajena.
4. Que algunas jurisdicciones han dictado normas que obligan a los contribuyentes a actuar
como sujetos obligados a embargar los flujos de fondos destinados a cancelar las deudas
con sus proveedores, cuando estos últimos son incluidos en un listado difundido en la página
Web de la Autoridad de Aplicación.
5. Que hay pronunciamientos judiciales que cuestionan la legitimidad constitucional de estas
obligaciones por vulnerar los principios de legalidad y razonabilidad
6. Que ciertos municipios imponen el requisito de acreditar el libre deuda de tributos como
condición para dar curso a tramitaciones peticionadas por los ciudadanos.
7. Que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y de la Cámara de
Apelaciones en la Contencioso Administrativo de La Plata consideran las normas de la
especie como ilegitimas por afectar derechos individuales
8. Que las Administraciones Tributarias subnacionales, mediante vías de hecho, colocan a los
contribuyentes en estado de indefensión frente a reclamos efectuados por el propio fisco.
LAS XXXVIII JORNADAS TRIBUTARIAS DEL COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS
ECONOMICAS
RESPECTO DE LAS DEFICIENCIAS NORMATIVAS EN LOS SISTEMAS SUBNACIONALES
QUE GENERAN OTROS EFECTOS NEGATIVOS.
RECOMIENDAN
1. Que las todas las normas de los fiscos subnacionales, en especial las municipales, sean
publicadas en los boletines oficiales provinciales y, además, en otros medios de difusión
publica, incluso medios electrónicos, en forma previa a su entrada en vigencia y con una
antelación suficiente para que los administrados puedan cumplir con todas las obligaciones
que hacen a las relaciones jurídico-tributarias.
2. Que los agentes de recaudación sean notificados fehacientemente de su designación como
responsable por deuda ajena.
3. Que la CA establezca en forma explicita como condición para ser designado agente de
retención y/o percepción que los responsables por deuda ajena realicen actividades dentro
de la jurisdicción que pretenda designarlos como tales y por las operaciones realizadas en la
jurisdicción que da lugar a su actuación como tal.
4. Que se deroguen los regimenes provinciales que obligan a los contribuyentes a actuar como
agentes de embargo de sumas de dinero a terceros presuntos deudores del fisco, sin existir
una orden judicial que así lo disponga.
5. Deben eliminarse las exigencias de acreditar el no tener deudas tributarias con el municipio
como condición para realizar tramitaciones de distinta especie.
6. Que los fiscos se abstengan de utilizar mecanismos no contemplados en las normas
tributarias para exigir el cumplimiento de supuestas deudas del contribuyente.
III. EFECTOS NEGATIVOS DE LA PROFUSIÓN DE ADMINISTRACIONES FISCALES A NIVEL
PROVINCIAL Y MUNICIPAL
CONSIDERANDO
1. Que no existen acuerdos de los distintos niveles de gobierno para la armonización en materia
de procedimiento fiscal (forma de cómputo de los plazos, plazos mínimos, definición de los
responsables por deuda propia y por deuda ajena, liquidaciones administrativas de tributos,
infracciones y sanciones por incumplimientos, recursos del contribuyente ante el accionar del
fisco, regimenes de prescripción, etc.).
2. Que como consecuencia de ello cada jurisdicción ha adoptado diversos criterios
procedimentales de tal manera que los contribuyentes se encuentran dificultados para
cumplir con las distintas obligaciones de la relación jurídico tributaria.
3. Que la atención de múltiples fiscalizaciones y requerimientos generan complejidades
administrativas que afectan tanto a las Administraciones Tributarias como a los
contribuyentes y al ejercicio profesional.
4. Que las XXXIV Jornadas Tributarias recomendaron que las Provincias dicten un código de
procedimiento fiscal de aplicación obligatoria a todos los municipios de su jurisdicción, en el
cual estén contempladas, entre otros aspectos significativos, las normas sobre recursos
administrativos para el ejercicio del derecho de defensa.
LAS XXXVIII JORNADAS TRIBUTARIAS DEL COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS
ECONOMICAS
RESPECTO DE LOS EFECTOS NEGATIVOS DE LA PROFUSIÓN DE ADMINISTRACIONES
FISCALES A NIVEL PROVINCIAL Y MUNICIPAL
RECOMIENDAN
1. Que debería realizarse la armonización fiscal procedimental a fin de otorgar seguridad
jurídica en las cuestiones contenciosas a nivel de administraciones subnacionales.
2. Que debería profundizarse el estudio respecto de los mecanismos de armonización a utilizar
entre las administraciones de igual nivel jurisdiccional; instando a que contemplen en sus
respectivos Códigos Tributarios normas comunes sobre los institutos procesales.
IV. AJUSTE DE IMPUESTOS EN UNA JURISDICCIÓN CON INCIDENCIA EN OTRA
CONSIDERANDO
1. Que el CM compromete a las Administraciones Tributarias subnacionales a prestarse
colaboración entre ellas.
2. Que la CA, al establecer los requisitos de comunicación entre las distintas jurisdicciones
involucradas en los procesos de fiscalización y advertida de las dificultades que se
presentaban a los contribuyentes cuando surgían diversas interpretaciones de la situación,
dictó la Resolución General 15/83, reglamentando el Protocolo Adicional (en adelante PA)
para derivar esas diferencias interpretativas a las jurisdicciones que sufrían una modificación
de su participación en el ingreso del contribuyente.
3. Que en la práctica, a pesar del prolongado período de su vigencia, los Organismos de
Convenio solo lo han aplicado en un caso.
4. Que la CA consideró que en estas circunstancias se debe preservar al contribuyente
cumplidor.
5. Que entre las dificultades observadas para su aplicación aparecía relevante el hecho de que
su implementación estaba reservada al Fisco iniciador de la fiscalización, por lo que
resultaba prudente habilitar los mecanismos necesarios para que los particulares interesados
también puedan promover el inicio de estas acciones.
6. Que en consecuencia la CA dictó la Resolución General 3/2007, mediante la cual se intenta
habilitar los mecanismos necesarios para que los particulares interesados también puedan
promover las acciones para intentar dirimir las controversias ante esos distintos criterios
interpretativos, sin necesidad de pagar en la ganadora y repetir en la perdidosa,
manteniendo vigente el objetivo de facilitar la compensación de saldos entre las
jurisdicciones en procedimientos asincrónicos.
7. Que las condiciones para que se pueda aplicar el PA son:
7.1. El contribuyente debe haber sufrido un ajuste o se encuentre sujeto a verificación por un
Fisco Provincial o de la Ciudad de Buenos Aires,
7.2. Ese ajuste deber haber surgido de un diferente criterio al utilizado por el contribuyente
con respecto a la atribución jurisdiccional de ingresos y gastos, parámetros esenciales
previstos por el CM. y
7.3. No deben haberse ajustado omisiones de bases imponibles.
8. Que a pesar de las buenas intenciones de la reforma se exigen requisitos que presagian
nuevos impedimentos para su aplicación, tales como las consideraciones sobre la
preexistencia del criterio interpretativo divergente, la necesidad de que su aplicación haya
sido inducida por el otro fisco y los estrictos medios de prueba para acreditarla.
9. Que la CA ha sentado criterio respecto a que el PA no establece que sus disposiciones
puedan ser aplicadas al ámbito municipal o comunal y que su reglamentación dispone, que
los fiscos involucrados son aquellos en los que el contribuyente desarrolle actividad
alcanzada por el impuesto sobre los ingresos brutos.
10. Que en consecuencia esa CA sostiene que el PA está reservado exclusivamente para los
contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos y no resulta aplicable a los Municipios.
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ECONOMICAS
RESPECTO DE LOS AJUSTES DE IMPUESTOS EN UNA JURISDICCIÓN CON INCIDENCIA
EN OTRA
RECOMIENDAN
1. Promover ante la Comisión Arbitral la modificación del Protocolo Adicional en el siguiente
sentido:
1.1. La instancia del PA debería habilitarse en todos los casos en que como consecuencia de
una fiscalización, haya surgido la aplicación de un diferente criterio al utilizado por el
contribuyente con respecto a la atribución jurisdiccional de ingresos y gastos. Además,
requerir que los fiscos involucrados expresen conformidad o discordancia con el criterio
sostenido por la jurisdicción iniciadora de la verificación.
1.2. Permitir que durante el proceso el contribuyente tenga la posibilidad de agregar
fundamentos y medios probatorios que sostengan su derecho, sin que resulte
imprescindible probar que la aplicación del criterio utilizado resultó inducido
fehacientemente por la jurisdicción que resultó beneficiaria del mismo.
2. Debe reconocerse la posibilidad de aplicación del PA a las diferencias interpretativas
surgidas en la aplicación de los tributos municipales en aquellas jurisdicciones en las que no
existiere un acuerdo interjurisdiccional que reemplace la distribución de ingresos en base a lo
dispuesto por el CM..
MAR DEL PLATA, noviembre 28 de 2008.