legal flash i área financiero y tributario

LEGAL FLASH
I
ÁREA FINANCIERO Y TRIBUTARIO
Octubre de 2013
PROYECTO DE NORMA FORAL DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
PRINCIPALES NOVEDADES
ÍNDICE
1.
EXENCI ÓN DE DIVIDENDOS Y PLUSVALÍ AS POR TRANSMISIÓN DE PARTI CIPACI ONES
EN ENTIDADES, TANTO EXTRANJERAS COMO N ACIONALES
4
2.
RESERV A PARA FOMENTAR L A CAPI TALIZACIÓN EMPRES ARI AL
5
3.
RESERV A ESPECI AL PAR A NIVELACIÓN DE BENEFICIOS
5
4.
RESERVA ESPECIAL PAR A EL FOMENTO DEL EMPRENDIMIENTO Y EL REFORZAMIENTO
DE L A ACTI VIDAD PROD UCTIVA
6
5.
DEDUCCIÓN DEL FONDO DE COMERCIO
6
6.
SUBCAPI TALIZACIÓN
7
7.
COMPENSACI ÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIV AS
7
8.
DEDUCCIONES DE LA CUO TA
7
9.
8
TRIBUTACI ÓN MÍNIMA
10. SOCIEDADES PATRIMONI ALES
8
11. BENEFICI OS FISCALES A LAS MICROEMPRESAS
9
12. PATENT BOX
10
13. SOCIEDADES COOPERATI VAS
10
14. SOCIEDADES DE PROMOCIÓN DE EMPRESAS
10
15. ENTIDADES DE TENENCI A DE VALORES EXTRANJ EROS (ETVE)
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El acuerdo político PNV-PSE, al que se ha sumado el PP, se ha materializado, entre otros
instrumentos normativos, en un Proyecto de nueva Norma Foral del Impuesto sobre
Sociedades. Su tramitación ya se ha iniciado en los tres Territorios, donde cuenta con
mayoría suficiente para su aprobación, que se espera antes de fin de año. Se aplicará,
pues, a los períodos que se inicien a partir del 1 de enero de 2014.
Durante la tramitación es posible que se introduzcan algunas mejoras técnicas. De
hecho, desde Cuatrecasas hemos trasladado a las Diputaciones más de 50 sugerencias.
No obstante, con toda probabilidad el Proyecto se convertirá en Norma Foral con
pequeños cambios en los tres Territorios.
El Proyecto contiene figuras totalmente nuevas, como los incentivos a la capitalización
empresarial y nivelación de beneficios, el fomento del emprendimiento y los incentivos
para las microempresas.
También se producen modificaciones muy relevantes en varios ámbitos, destacando la
adopción con carácter general del sistema de exención para elimi nar la doble imposición
de dividendos y plusvalías por transmisión de participaciones, tanto extranjeras como
nacionales, como también se extiende el ratio de subcapitalización al endeudamiento con
entidades vinculadas, extranjeras o nacionales; la ampliación del ámbito de sociedades
sujetas al régimen de patrimoniales, al modificarse el test de los socios; la mejora del
patent box; la deducción por el fondo de comercio, que se ralentiza y, en ciertos casos,
se condiciona a que se ponga de manifiesto una doble tributación; y la deducción por
activos no corrientes nuevos, que es objeto de ajustes técnicos.
Permanecen invariables la deducción por I+D y su aplicación sin límite de cuota y la
compensación de pérdidas sin tope anual (el límite del 70% es una me dida temporal para
2012 y 2013). No obstante, en ambos casos se restablece un plazo límite de quince
años, que solo se mantenía en Gipuzkoa. También se mantiene prácticamente intacta,
aunque se reordena y sistematiza, una parte importante de la vigente Norma Foral, por
ejemplo en materia de consolidación y reorganizaciones.
Por último, desaparecen algunas deducciones de menor importancia y se deroga el
régimen de las sociedades de promoción de empresas (en Gipuzkoa ya se hizo con
efectos 1-1-2013), si bien algunas de sus ventajas pasan a ser accesibles con carácter
general.
Describimos todo ello brevemente a continuación, sin perjuicio de que les informaremos
con mayor amplitud y detalle cuando se aprueben las correspondientes Normas Forales.
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1. EXENCIÓN
DE
DIVIDENDOS
Y
PLUSVALÍAS
POR
TRANSMISIÓN
DE
PARTICIPACIONES EN ENTIDADES, TANTO EXTRANJERAS COMO NACIONALES
Una de las principales novedades de la nueva Norma es que se adopta el sistema de
exención para dividendos y plusvalías por transmisión de participaciones no solo de
entidades extranjeras, sino también nacionales.
Esto supone un cambio notable sobre todo respecto a las plusvalías por ventas de
participadas residentes en España. Hasta ahora, en dichos casos, excepto para Sociedades
de Promoción de Empresas y Capital Riesgo, la doble imposición solamente se eliminaba
eficientemente respecto a las reservas expresas y ya tributadas por la sociedad
transmitida. En cambio, respecto a reservas tácitas, el transmitente tributaba y después
era complejo recuperar la doble imposición una vez que dichas reservas tácitas se
materializaban en beneficios y volvían a tributar en sede de la sociedad transmitida.
Ahora el sistema se invierte y evita que se produzca doble imposición a nivel del socio
cuando transmite su participación.
Este cambio supondrá un atractivo muy relevante para situar o retener en territorio foral
a sociedades holding de todo tipo de grupos empresariales.
Los requisitos para la exención, que son muy similares a los que se venían exigiendo
para la exención de rentas extranjeras, son:
a)
Porcentaje de participación. Al menos el 5 por 100, o el 3 por 100 si la sociedad
participada cotiza en un mercado organizado.
b)
Período de tenencia. Un año con anterioridad a la exigibilidad del beneficio (cabe
mantenimiento posterior hasta el cumplimiento del plazo) o en el día que se
produzca la transmisión.
c)
Régimen de tributación de la sociedad participada. Debe estar sujeta y no exenta
al Impuesto sobre Sociedades o impuesto análogo.
d)
Actividad de la sociedad participada. Al menos el 85 por 100 de sus ingresos debe
provenir de actividades empresariales. Este concepto se regula de manera detallada
y compleja.
Para la exención de las plusvalías los requisitos deben cumplirse durante todos los
ejercicios de tenencia. Si solamente se cumple en algunos ejercicios, se aplica la exención
de forma proporcional.
En el caso de sociedades residentes, cuando no se cumplan los requisitos, se integran en
base imponible al 50% los dividendos. Respecto a las plusvalías, y cumpliéndose el
requisito de participación, no se integrará el incremento neto de beneficios no distribuidos
imputables a la participación transmitida, con el límite de la renta computada.
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Las rentas negativas derivadas de la transmisión sí se integran en base imponible, salvo
que las participaciones transmitidas hubieran sido adquiridas a una entidad del grupo, en
cuyo caso se aplican reglas especiales.
2. RESERVA PARA FOMENTAR LA CAPITALIZACIÓN EMPRESARIAL
Opcionalmente se puede aplicar una deducción de la base imponible de una cantidad
equivalente al 10 por 100 del incremento del patrimonio neto a efectos fiscales respecto
a la media de los dos ejercicios anteriores 1. Esta cantidad se destinará a la dotación de
una reserva indisponible durante un plazo mínimo de 5 años. La aplicación de esta
deducción no podrá dar lugar a una base imponible negativa, si bien, las cantidades no
deducidas por insuficiencia de la base imponible podrán ser deducidas en los periodos
impositivos siguientes.
El patrimonio neto a efectos fiscales es el resultado de practicar sobre los fondos propios
contables determinados ajustes tendentes a evitar duplicidades y a que se corresponda
con elementos productivos.
Se exige que durante esos cinco años permanezca constante o aumente el importe del
patrimonio neto a efectos fiscales de la entidad, salvo que disminuya por pérdidas contables.
3. RESERVA ESPECIAL PARA NIVELACIÓN DE BENEFICIOS
Opcionalmente se puede reducir la base imponible en la parte del resultado contable
positivo que se destine a la dotación de una reserva especial para nivelación de
beneficios, hasta un importe máximo del 10 por 100 de la parte de ese resultado que sea
libremente distribuible. La reserva es indisponible durante cinco años.
Se imponen dos limitaciones:

La reducción de la base imponible no podrá superar el 15 por 100 del importe de la
base imponible del periodo impositivo.

El saldo de la reserva especial para nivelación de beneficios no podrá superar en
ningún momento el 20 por 100 del patrimonio neto a efectos fiscales.
Las cantidades deducidas incrementarán la base imponible si en alguno de los cinco años
siguientes el contribuyente presenta una base imponible negativa, hasta el importe de la
citada base imponible negativa, o si no genera bases suficientes para aplicar la reducción.
1
Transitoriamente, en 2014 y 2015 se tomará el patrimonio neto fiscal al 31-12-2013, salvo que sea inferior al de
2012, en cuyo caso se tomará este último.
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4. RESERVA ESPECIAL PARA EL FOMENTO DEL EMPRENDIMIENTO Y EL
REFORZAMIENTO DE LA ACTIVIDAD PRODUCTIVA
Los contribuyentes podrán reducir su base imponible en el 60 por 100 del importe de su
resultado contable positivo que destinen a la dotación de una reserva especial para el
fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva.
Se impone una doble limitación:

La reducción de la base imponible no podrá superar el 45 por 100 del importe de la
base imponible del período impositivo.

El saldo de la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el
reforzamiento de la actividad productiva no podrá superar en ningún momento el
50 por 100 del patrimonio neto a efectos fiscales del contribuyente.
Las cantidades dotadas deberán destinarse, en el plazo máximo de tres años , a alguna
de las siguientes finalidades:
a) Adquisición de activos no corrientes nuevos que darían derecho a la deducción en
cuota. En este caso se requiere invertir el doble de la reserva dotada.
b) Inversiones relacionadas con la mejora del medio ambiente.
c) Adquisición en el mercado primario de participaciones en sociedades operativas, no
cotizadas, que desarrollen nuevas actividades, productos o mercados y cumplan los
umbrales de mediana empresa, previa aprobación de la Hacienda Foral.
d) Inversión en nuevos proyectos empresariales como business angels.
5. DEDUCCIÓN DEL FONDO DE COMERCIO
Se rebaja el límite anual máximo de deducibilidad del 20 al 12,5% del fondo de comercio,
tanto directo como financiero. En el caso del financiero y del surgido por fusión,
se
deducirá del importe que servirá de base para la aplicación de esta deducción la suma
de las rentas obtenidas por los anteriores propietarios de la participación a las que
hubiera resultado de aplicación el nuevo régimen de exención. De este modo, la
deducción del fondo de comercio se convierte en una forma de contrarrestar una futura
doble imposición. El proyecto parece referirse solo al caso de que los anteriores
propietarios tributen en régimen foral, si bien esto puede generar distorsiones que habrá
que valorar detenidamente.
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6. SUBCAPITALIZACIÓN
El actual ratio máximo de endeudamiento con vinculadas, de 3 veces el patrimonio neto
fiscal, pasa a aplicarse con carácter general a todas las entidades vinculadas, sean
residentes en España o en el extranjero.
No obstante, no será de aplicación este límite cuando el endeudamiento neto remunerado
con vinculadas no exceda de 10 millones de euros en ningún momento del período
impositivo.
7. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS
Se establece un límite temporal de 15 años para la compensación de bases imponibles
negativas. Para las bases que ya estuvieran pendientes de aplicación en el primer
ejercicio de aplicación de la nueva norma, el plazo de 15 años se cuenta desde 1 de
enero de 2014.
Sin embargo, no se establece ningún tope porcentual anual de aplicación de bases
negativas sobre la base previa, como el existente temporalmente en 2013 para las
grandes empresas.
8. DEDUCCIONES DE LA CUOTA
Se eliminan las siguientes deducciones:
a) Gastos de formación profesional
b) Reserva para Inversiones Productivas
c) Contribuciones empresariales a sistemas de previsión social
d) Aportaciones dinerarias a Agrupaciones de Interés Económico
Se mantienen las siguientes deducciones:
a) Actividades de I+D+IT. Se mantienen los conceptos y porcentajes, así como su
aplicación sin límite de cuota.
b) Activos fijos no corrientes nuevos. Se mantiene la deducción tradicional del 10
por 100 y se añade una deducción del 5 por 100 para las mejoras e inversiones
en bienes arrendados.
c) Mejora del medio ambiente.
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d) Creación de empleo.
e) Incentivos para el fomento de la cultura. Se mejora la deducción par a las
producciones cinematográficas.
Se establece un límite temporal de 15 años para la aplicación de las deducciones de la
cuota (incluyendo las de I+D). Para las que ya estuvieran pendientes de aplicación en el
primer ejercicio de aplicación de la nueva norma, el plazo de 15 años se cuenta desde 1
de enero de 2014.
El límite conjunto para la aplicación de deducciones se eleva al 45%, desde el 35% en
que está fijado en 2013.
9. TRIBUTACIÓN MÍNIMA
Se establece que la aplicación de deducciones sobre la cuota líquida no puede dar lugar a
que la cuota efectiva sea inferior al 13 por 100 de la base imponible. Si la entidad
mantiene o incrementa su promedio de plantilla laboral indefinida respecto al ejercicio
anterior el porcentaje de “tributación mínima” se reduce al 11 por 100.
En realidad, a nuestro entender, el 13 por 100 actúa como tope a la aplicación simultanea
de deducciones y de las reservas especiales ya descritas que operan sobre la base
imponible, dado que el límite conjunto ordinario del 45% para las deducciones ya implica
una tributación mínima del 15,4 por 100.
Esta limitación no afecta a las deducciones por doble imposición ni a las de I+D+ IT.
En determinados casos la tributación mínima” se fija en porcentajes diferentes al 13 por
100 (pequeñas empresas, Mutuas, Hidrocarburos, etc).
10. SOCIEDADES PATRIMONIALES
Hasta ahora este régimen era de aplicación cuasi voluntaria, pues requería que todos los
socios fueran personas físicas durante todo el período impositivo. A partir de 2014 el
ámbito de aplicación del régimen se amplía notablemente, ya que se aplicará cuando al
menos el 75% del capital durante todo el período impositivo corresponda a personas
físicas, o a sociedades con ellas vinculadas.
Adicionalmente, el requisito de que al menos el 90% de los ingresos de la entidad
procedan de rentas “pasivas” se disminuye al 80%, a la vez que se amplía el catálogo de
rentas “pasivas”. Así, tendrán tal consideración las derivadas de la explotación de
determinados bienes inmuebles y las que correspondan con los ingresos derivados de la
cesión a terceros de capitales propios o de prestaciones de servicios, cuando uno de los
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intervinientes sea persona o entidad vinculada con el contribuyente, en determinadas
circunstancias.
Las principales consecuencias de la aplicación de este régimen son:

Con carácter general, ningún gasto resulta deducible

Los dividendos y plusvalías tributan en su integridad

El tipo de gravamen resulta de la misma escala de tres tramos que la base del
ahorro en personas físicas, es decir, 21% hasta 15.000 euros, 23% entre 15.000 y
30.000 y 25% sobre la base que exceda de 30.000 euros.

No pueden formar parte de un grupo fiscal.
No obstante, cuando entre los ingresos de las sociedades patrimoniales se encuentren
rendimientos procedentes de bienes inmuebles diferentes de viviendas, podrán considerar
deducible un importe equivalente al 30% de los ingresos íntegros procedentes de cada
inmueble y el importe de los intereses ajenos y demás gastos de financiación invertidos
en su adquisición, rehabilitación o mejora, sin que la suma de ambos importes pueda da r
lugar por cada inmueble a un rendimiento neto negativo.
Será necesario revisar todos los grupos y estructuras societarias para identificar sociedades
sujetas a normativa foral que se puedan ver afectadas por esta nueva
reconfiguración
del régimen de sociedades patrimoniales y valorar consecuencias y alternativas.
11. BENEFICIOS FISCALES A LAS MICROEMPRESAS
Se considera microempresa la que lleva a cabo una explotación económica, cuando su
activo o su volumen de operaciones no supere los 2 millones de euros y el promedio de
su plantilla no alcance las 10 personas empleadas, siempre que, además, no esté
participada directa o indirectamente en un 25% o más por empresas que no cumplan
dichos requisitos, salvo que sean sociedades o fondos de capital riesgo. Estos requisitos
se refieren al período anterior al devengo del impuesto.
Los principales beneficios fiscales aplicables en exclusiva las microempresas son:

Amortización conjunta de activos, consistente en deducir en cada período el 25 por
100 del valor neto fiscal de los elementos amortizables, excluidos los medios de
transporte cuya deducibilidad esté limitada.

Deducción del 20% de su base imponible positiva previa, en concepto de
compensación tributaria por las dificultades inherentes a su dimensión
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Adicionalmente, algunas otras ventajas son de aplicación tanto a las microempresas
como a las pequeñas empresas; algunas ya existentes y, otras, pequeñas mejoras en
nuevos incentivos, cuyo desarrollo excede el alcance de este documento.
12. PATENT BOX
Se introduce una medida que facilitará el aprovechamiento de este incentivo . El
contribuyente que es titular de intangibles que utiliza en su actividad también se p odrá
beneficiar del mismo, aunque no obtenga ingresos por licenciar su uso a otra empresa.
Así el contribuyente podrá reducir su base imponible en el 5% del precio de adquisición o
coste de producción de su propiedad intelectual o industrial en tanto que se aplique en el
desarrollo de su actividad, sin que esta reducción pueda superar el 0,5% del vo lumen de
ingresos de la actividad en que se aplique.
13. SOCIEDADES COOPERATIVAS
Las Sociedades Cooperativas no pueden aplicar las reservas especiales antes mencionadas.
La tributación mínima de las Sociedades Cooperativas se fija en el 9 por 100 con carácter
general y 8 por 100 para las que cumplan los requisitos de microempresas o pequeñas
empresas. Si mantienen o incrementan su promedio de plantilla los citados porcentajes se
reducen al 7 por 100 y 6 por 100 respectivamente.
14. SOCIEDADES DE PROMOCIÓN DE EMPRESAS
Se deroga el régimen y se regula un régimen transitorio respetuoso con los derechos y
expectativas de estas sociedades. De todas formas, las principales ventajas de que gozaban
las SPE se podrán seguir aplicando, con ciertas modulaciones, ya que la exención para la
venta de participaciones en entidades se implanta como régimen general y también se
contempla la exención de intereses variables de préstamos participativos, bajo ciertas
condiciones. Sí que desaparece a partir de 2014 la deducción del 20% por aportaciones
dinerarias, tanto a Sociedades de Promoción de Empresas como a Sociedades de Capital
Riesgo.
15. ENTIDADES DE TENENCIA DE VALORES EXTRANJEROS (ETVE)
Este régimen se mantiene, si bien sujeto a un mayor control, pues en vez de la mera
comunicación de acogimiento, como hasta ahora, se requerirá presentar un proyecto
y que sea aprobado por la Hacienda Foral. Además, se establece un gravamen
anual del 0,5% sobre el valor contable de las participaciones.
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Este gravamen no será aplicable a las ETVE que vinieran aplicando el régimen
con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva Norma.
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