7/08 - Instituto de Estudios Fiscales

El impacto de la vinculación fiscal en las relaciones
establecimiento permanente-casa central.
La acreditación de los gastos de la casa central
imputados*
SILVIA MICHAEL SACRISTÁN
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. 1.1. Planteamiento general. 1.2. Concepto de establecimiento permanente..—2. EL IMPACTO DE
2.1. El prin­
cipio de la tributación separada del establecimiento permanente. 2.2. El principio de plena competencia en la
tributación del establecimiento permanente. a) Contabilidades que no reflejen fielmente las operaciones.
b) Aplicación de precios o condiciones diferentes a las del mercado. 2.3. Aplicación del principio de plena com­
petencia en la tributacion del establecimiento permanente. a) Métodos de valoración. b) Acuerdos previos.
c) Otros métodos para calcular el beneficio imputable al establecimiento permanente. 2.4. Conclusiones.—
3. LA ACREDITACIÓN DE LOS GASTOS DE LA CASA CENTRAL IMPUTADOS.
LA VINCULACIÓN FISCAL EN LAS RELACIONES ENTRE EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y SU CASA CENTRAL.
Palabras clave: Fiscalidad Financiera, Fiscalidad Internacional, Establecimiento Permanente, operaciones vincu­
ladas.
1.
1.1.
INTRODUCCIÓN
Planteamiento general
Pese a la complejidad imperante en el seno de
las modernas organizaciones empresariales, el de­
sarrollo de actividades económicas en el mercado
exterior continúa canalizándose en la actualidad a
través de las dos opciones que tradicionalmente ha
ofrecido la normativa mercantil:
a) La constitución de una sociedad filial de
acuerdo con la legislación del país extranje­
ro donde pretendan realizarse operaciones.
b) La actuación directa en el extranjero a tra­
vés de una sede de negocio o sucursal.
En el primer caso, la sociedad filial tendrá su pro­
pia personalidad jurídica, así como la consideración
–a todos los efectos– de residente en el Estado de
que se trate, con independencia de que su capital
pertenezca a una sociedad no residente en el mismo.
En el segundo supuesto, la sede de negocio o
sucursal no tendrá, desde un punto de vista jurídi­
co, personalidad independiente respecto de la pro­
pia de su casa central, es decir, de la sociedad no
residente que opera en un país extranjero.
Evidentemente, el modus operandi desde un pun­
to de vista de estrategia comercial será exactamente
el mismo, o muy similar, cualquiera que sea la forma
jurídica elegida; razón por la cual resulta igualmente
deseable que el tratamiento fiscal de las operaciones
realizadas en ambos supuestos difiera lo menos posi­
ble, a fin de evitar economías de opción y discrimi­
naciones contrarias al principio de neutralidad.
Partiendo de dicha premisa, las legislaciones tribu­
tarias de los países de nuestro entorno han adapta­
do el tradicional concepto mercantil de sucursal a las
peculiaridades propias de la fiscalidad internacional,
acuñado el concepto de establecimiento permanente
como aquella sede empresarial a través de la cual un
*
Trabajo presentado al II Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Financiera celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Ins­
tituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2006.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 7/08. Volumen 5/2008
operador no residente desarrolla actividades en un
país extranjero en las mismas condiciones en las que
lo haría una sociedad filial residente en el mismo.
De este modo, la noción de establecimiento per­
manente viene a cumplir un primer objetivo: equi­
parar la tributación que un determinado Estado
aplica a las operaciones empresariales que los
inversores extranjeros llevan a cabo en su territo­
rio, salvaguardando también de este modo sus pro­
pios intereses recaudatorios nacionales.
Pero, al mismo tiempo, el concepto de estable­
cimiento permanente constituye la piedra angular
sobre la que se ha asentado y ha podido desarro­
llarse otro de los principios generalmente acepta­
dos en el ámbito de las relaciones fiscales
internacionales: aquel según el cual una empresa de
un Estado sólo participa verdaderamente en la vida
económica de otro Estado, con vinculación bastan­
te para estar sometida a su jurisdicción fiscal, desde
el momento en que cuente con un establecimiento
permanente situado en éste último.
Dicho principio se complementa con otra limi­
tación –también consagrada– a la capacidad impo­
sitiva de los Estados, ya que el gravamen de los
beneficios empresariales generados en su territo­
rio por las empresas extranjeras no sólo requiere la
existencia en el mismo de un establecimiento per­
manente, sino que se extiende única y precisamen­
te a los rendimientos que hayan sido obtenidos
mediante su utilización, y no a los que puedan pro­
venir de otras fuentes.
En consecuencia , resulta evidente que el concep­
to de establecimiento permanente y su consiguiente
vinculación con la sede central desempeñan un papel
fundamental en la distribución de competencias
entre las soberanías fiscales a nivel internacional.
1.2. Concepto de establecimiento
permanente
Tal como acabamos de exponer, el estableci­
miento permanente es una categoría estrictamen­
te fiscal (es decir, independiente de la calificación
que pueda ser otorgada a otros efectos y de los
requisitos que puedan resultar exigibles por otras
ramas del ordenamiento jurídico), que permite a
un determinado Estado someter a tributación la
renta empresarial generada en su territorio por un
operador extranjero.
Con carácter general, el concepto de estableci­
miento permanente que manejan los países de
nuestro entorno viene a coincidir con el que apare­
ce definido en el artículo 5 del Modelo de Conve­
nio Fiscal elaborado por la OCDE (cuya última
redacción data del año 2005), según el cual:
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“1. A los efectos del presente Convenio, la
expresión «establecimiento permanente» significa
un lugar fijo de negocios mediante el cual una
empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanen­
te» comprende, en especial:
a) Las sedes de dirección.
b) Las sucursales.
c) Las oficinas.
d) Las fábricas.
e) Los talleres.
f ) Las minas, los pozos de petróleo o gas, las
canteras o cualquier otro lugar de extracción de
productos naturales.
3. Una obra o un proyecto de construcción,
instalación o montaje sólo constituye estableci­
miento permanente si su duración excede de doce
meses.
4. Sin perjuicio de las disposiciones anterio­
res, la expresión «establecimiento permanente»
no incluye:
a) La utilización de instalaciones con el único
fin de almacenar, exponer o entregar bienes o
mercancías pertenecientes a la empresa.
b) El mantenimiento de un depósito de bien­
es o mercancías pertenecientes a la empresa con
el único fin de almacenarlas, exponerlas o entre­
garlas.
c) El mantenimiento de un depósito de bien­
es o mercancías pertenecientes a la empresa con
el único fin de que sean transformadas por otra
empresa.
d) El mantenimiento de un lugar fijo de nego­
cios con el único fin de comprar bienes o mercan­
cías o de recoger información para la empresa.
e) El mantenimiento de un lugar fijo de nego­
cios con el único fin de realizar para la empresa
cualquier otra actividad de carácter auxiliar o pre­
paratorio.
f ) El mantenimiento de un lugar fijo de nego­
cios con el único fin de realizar cualquier combina­
ción de las actividades mencionadas en los
subapartados a) a e), a condición de que el conjun­
to de la actividad del lugar fijo de negocios que
resulte de esa combinación conserve su carácter
auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los apartados
1 y 2, cuando una persona distinta de un agente
independiente (al que le será aplicable el apartado
6) actúe por cuenta de una empresa y ostente y
ejerza habitualmente en un Estado contratante
poderes que la faculten para concluir contratos en
nombre de la empresa, se considerará que esa
empresa tiene un establecimiento permanente en
ese Estado respecto de las actividades que dicha
persona realice para la empresa, a menos que las
actividades de esa persona se limiten a las mencio­
El impacto de la vinculación fiscal en las relaciones establecimiento permanente-casa central. La acreditación de los gastos...
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nadas en el apartado 4 y que, de haber sido reali­
zadas por medio de un lugar fijo de negocios, no
hubieran determinado la consideración de dicho
lugar fijo de negocios como un establecimiento
permanente de acuerdo con las disposiciones de
ese apartado.
6. No se considera que una empresa tenga un
establecimiento permanente en un Estado contra­
tante por el mero hecho de que realice sus activi­
dades en ese Estado por medio de un corredor, un
comisionista general o cualquier otro agente inde­
pendiente, siempre que dichas personas actúen
dentro del marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de
un Estado contratante controle o sea controlada
por una sociedad residente del otro Estado con­
tratante o que realice actividades empresariales en
ese otro Estado (ya sea por medio de estableci­
miento permanente o de otra manera) no convier­
te por sí solo a cualquiera de estas sociedades en
establecimiento permanente de la otra."
En la práctica, la determinación concreta de si
estamos o no ante un establecimiento permanente
suele resolverse aplicando los criterios contenidos
(en este tema, como en los restantes incluidos en
el mismo) en los "Comentarios al Modelo de Con­
venio Fiscal de la OCDE" (redacción 2005), que
gozan de unánime aceptación y reconocimiento
como doctrina interpretativa de las materias a las
que se refiere.
Así, en relación con la formulación general del
concepto que nos interesa en el presente trabajo,
los Comentarios al apartado 1 del artículo 5 trans­
crito destacan la concurrencia de las siguientes cir­
cunstancias como definitorias de un establecimiento
permanente:
1. La existencia de un "lugar de negocios",
expresión que incluye cualquier emplazamiento
que físicamente habilite para el ejercicio de la acti­
vidad de la empresa, desde los tradicionales loca­
les, instalaciones o simples espacios, hasta la
maquinaria o los equipos, que pueden incluso fun­
cionar sin necesidad de ser manejados por perso­
nal in situ.
2. Este lugar de negocios debe ser "fijo", es
decir, debe encontrarse ubicado en un determina­
do punto geográfico y tener vocación de permane­
cer en él, siendo precisamente la intencionalidad
en esa continuidad, y no el tiempo real de funcio­
namiento efectivo, la clave que confiere dicha
característica.
3. La realización de las actividades de la
empresa, total o parcialmente, a través de dicho
lugar fijo de negocios, de una manera regular y con
independencia de que aquellas tengan o no carác­
ter productivo.
Por consiguiente, dado el amplio catálogo de
posibilidades que ofrece en la actualidad la práctica
empresarial internacional y la consiguiente imposi­
bilidad regular esta materia más exhaustivamente,
será el análisis de los hechos y circunstancias con­
currentes en cada caso concreto a la luz de las pre­
misas citadas (teniendo igualmente en cuenta las
matizaciones interpretativas que recogen los
"Comentarios" a los restantes apartados del art. 5
antes transcrito) el que permitirá calificar una
determinada situación como de existencia o no de
un establecimiento permanente a efectos fiscales.
2. EL
IMPACTO DE LA VINCULACIÓN FISCAL
EN LAS RELACIONES ENTRE EL
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y SU
CASA CENTRAL
2.1. El principio de la tributación separada
del establecimiento permanente
Tal como quedó apuntado anteriormente, una
de las características definitorias del concepto mer­
cantil de sucursal es la ausencia de una personali­
dad jurídica atribuible a la misma, al margen de la
propia de su casa central: es decir, cada empresa­
rio –sea persona física o jurídica– cuenta con una
única personalidad jurídica, con independencia de
las diferentes actividades que pueda desarrollar o
del número y ubicación de las sedes través de las
cuales canalice su ejercicio.
La principal consecuencia que se deriva de esta
unidad es que, tanto desde el punto de vista mer­
cantil como contable, las operaciones que pueda
realizar la casa central con sus sucursales, o las que
puedan llevar a cabo entre sí las distintas sucursa­
les de una misma empresa, serán operaciones
puramente internas que no conllevarán jurídica­
mente ningún efecto traslativo, ni –por consiguien­
te– generarán ningún tipo de resultado.
Sin embargo, en el ámbito de las relaciones fis­
cales internacionales, la resistencia de los Estados a
dejar de gravar los beneficios empresariales que
puedan generarse dentro de sus respectivas juris­
dicciones ha consagrado el llamado principio de la
tributación separada del establecimiento perma­
nente, que supone establecer una vinculación a
efectos exclusivamente fiscales entre éste último y
su casa central.
En virtud del citado principio, la existencia de un
establecimiento permanente es la llave que va a per­
mitir a un determinado Estado desplegar su derecho
a la imposición en relación con los beneficios empre­
sariales extranjeros obtenidos en su territorio.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 7/08. Volumen 5/2008
Así lo refleja la redacción del artículo 7.del
Modelo de Convenio Fiscal elaborado por la
OCDE (redacción 2005), según el cual:
"1. Los beneficios de una empresa de un Esta­
do contratante solamente pueden someterse a
imposición en este Estado, a no ser que la empre­
sa efectúe operaciones en el otro Estado por
medio de un establecimiento permanente situado
en él. En éste último caso, los beneficios de la
empresa pueden someterse a imposición en el
otro Estado, pero sólo en la medida en que pue­
dan atribuirse al establecimiento permanente.
2. Sin perjuicio de las disposiciones del apar­
tado 3, cuando una empresa de un Estado contra­
tante realice su actividad en el otro Estado
contratante por medio de un establecimiento per­
manente situado en él, en cada Estado contratan­
te se atribuirán a dicho establecimiento
permanente los beneficios que el mismo hubiera
podido obtener si fuera una empresa distinta y
separada que realizase actividades idénticas o simi­
lares, en las mismas o análogas condiciones y tra­
tase con total independencia con la empresa de la
que es establecimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del
establecimiento permanente se permitirá la
deducción de los gastos realizados para los fines
del establecimiento permanente, incluyéndose los
gastos de dirección y generales de administración
para los mismos fines, tanto si se efectúan en el
Estado en que se encuentra el establecimiento
permanente como en otra parte.
4. Mientras sea usual en un Estado contratan­
te determinar los beneficios imputables a un esta­
blecimiento permanente sobre la base de un
reparto de los beneficios totales de la empresa
entre sus diversas partes, lo establecido en el apar­
tado 2 no impedirá que ese Estado contratante
determine de esa manera los beneficios imponi­
bles; sin embargo, el método de reparto adoptado
habrá de ser tal que el resultado obtenido sea con­
forme a los principios contenidos en este artículo.
5. No se atribuirán beneficios a un estableci­
miento permanente por la simple compra de bien­
es o mercancías para la empresa.
6. A los efectos de los apartados anteriores,
los beneficios imputables al establecimiento per­
manente se calcularán cada año utilizando el
mismo método, a no ser que existan motivos váli­
dos y suficientes para proceder de otra forma.
7. Cuando los beneficios comprendan rentas
reguladas separadamente en otros artículos de
este Convenio, las disposiciones de dichos artícu­
los no quedarán afectadas por las del presente
artículo."
Por lo que se refiere a nuestra normativa inter­
na, el apartado 2 del artículo 16 del Texto Refundi­
do de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
aprobado por Real Decreto Legislativo de 5 de
marzo de 2004 consagra la vinculación fiscal inter­
nacional entre una sociedad y sus establecimientos
permanentes, señalando que:
“2. Se considerarán personas o entidades vin­
culadas las siguientes:
j) Una sociedad residente en territorio espa­
ñol y sus establecimientos permanentes en el
extranjero.
k) Una sociedad residente en el extranjero y
sus establecimientos permanentes en territorio
español."
2.2. El principio de plena competencia en la
tributación del establecimiento
permanente
Además del principio de la tributación separada
del establecimiento permanente, rige en esta
materia el denominado principio de plena compe­
tencia –también aplicable en el marco de las rela­
ciones entre empresas asociadas– según el cual la
renta imputable a un establecimiento permanente
deberá corresponderse con la que éste hubiera
obtenido si, en vez de operar con su casa central,
hubiera operado con cualquier otra empresa inde­
pendiente que actuara en las condiciones y según
los precios normales del mercado.
La doctrina fiscalista internacional reconoce
unánimemente que dicho principio de plena com­
petencia resulta aplicable no sólo a las operaciones
que un establecimiento permanente lleve a cabo
con su casa central, sino también a aquellas otras
concluidas entre establecimientos permanentes de
una misma empresa, e incluso a las realizadas entre
un establecimiento permanente y las sociedades
filiales de su propia empresa.
Según los correspondientes Comentarios al
Modelo de Convenio Fiscal elaborado de la OCDE
(redacción 2005), el apartado dos del artículo 7
antes transcrito consagra el principio de la plena
competencia como básico en la fijación de los
beneficios de un establecimiento permanente, que
de esa manera deberían coincidir con los obtenidos
mediante la aplicación de las "reglas habituales de la
buena práctica contable".
En efecto, siguiendo la citada doctrina, el prin­
cipio que analizamos no debe permitir que las
Administraciones fiscales hagan estimaciones arbi­
trarias de las rentas obtenidas por un estableci­
miento permanente, siendo preciso en todo caso,
como paso previo a la realización de los ajustes de
beneficios que puedan resultar necesarios, exami­
nar las operaciones reales que figuren registradas
en la contabilidad de aquél.
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El impacto de la vinculación fiscal en las relaciones establecimiento permanente-casa central. La acreditación de los gastos...
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En este sentido, lo normal será que cada esta­
blecimiento permanente lleve su propia contabili­
dad separada de la de su casa central, por –al
menos– dos razones:
— Desde un punto de vista de simple eficacia
de la gestión empresarial, porque dicha
circunstancia facilita enormemente el ade­
cuado control de las diferentes ramas de
una misma empresa.
— Desde un punto de vista de la eficacia del
control administrativo, porque las legisla­
ciones internas –tanto mercantiles como
fiscales– suelen establecer una exigencia a
este respecto, que haga viable el conoci­
miento y la comprobación de las operacio­
nes realizadas por en su territorio por un
inversor extranjero.
Así pues, partiendo de la existencia de contabi­
lidades separadas entre la casa central y el estable­
cimiento permanente, y a pesar de que los
acuerdos que ambos hayan alcanzado no pueden
considerarse como de una categoría contractual
sustancial, es habitual en los países de nuestro
entorno que las autoridades fiscales consideren
como fiables a estos efectos aquellas contabilidades
que estén confeccionadas de manera simétrica, se
basen en los mencionados acuerdos y sean fiel
reflejo de las operaciones realizadas por cada uno
de ellos.
La calificación de las contabilidades de la casa
central y del establecimiento permanente como
simétricas implica que deben concurrir en las mis­
mas los siguientes requisitos:
1. Que en los registros correspondientes a
ambos, los valores dados a las operaciones
sean exactamente los mismos, en términos
de moneda nacional o funcional.
2. Que los métodos de imputación de ingre­
sos y gastos que hayan sido utilizados para
contabilizar las operaciones en los libros de
la casa central se correspondan igualmente
con los empleados en los registros conta­
bles del establecimiento permanente.
En estas condiciones, las situaciones que darán
lugar a la práctica de ajustes, en aplicación del prin­
cipio de plena competencia, serán fundamental­
mente las siguientes.
a) Contabilidades que no reflejen fielmente
las operaciones
Esta circunstancia tendrá lugar cuando las con­
tabilidades que lleven la sede central y el estableci­
miento permanente reflejen simplemente pactos
internos de carácter artificial, es decir, pactos que
no respondan a la realidad de los hechos o al repar­
to real de las funciones que sean desempeñadas
por cada uno de ellos.
Un ejemplo de dicha situación sería la imputa­
ción de la totalidad de los ingresos y los gastos deri­
vados de una operación a un establecimiento
permanente que, en realidad, se hubiera limitado a
actuar en la misma como mero intermediario; o
viceversa, la atribución a un establecimiento per­
manente de una parte limitada de las rentas de una
operación en la que hubiera intervenido con carác­
ter de principal.
b) Aplicación de precios o condiciones
diferentes a las del mercado
La necesidad de practicar ajustes también
puede derivar del hecho de que las condiciones o
los precios acordados entre la sede central de una
empresa y su establecimiento permanente no coin­
cidan con los que hubieran aplicado partes inde­
pendientes.
Normalmente, son este tipo de transacciones
–en las que se compra o vende a precios diferentes
a los del mercado– las que preocupan a las admi­
nistraciones fiscales de los distintos países, en la
medida en que pueden utilizarse como instrumen­
to para transferir a un Estado los beneficios gene­
rados en otro, minorando sus correspondientes
ingresos tributarios.
Como es sabido, la fijación del valor de merca­
do es una cuestión de hecho que debe ser analiza­
da en función de las circunstancias que concurran
en cada caso concreto, pudiendo en ocasiones pre­
sentarse determinadas variables que dificultarán
seriamente dicha labor.
Así, la decisión de rechazar como valor de mer­
cado el precio que la casa central y el estableci­
miento permanente hayan aplicado en las compras
y/o ventas realizadas entre ambas exigirá tener
previamente en cuenta –además de la identidad o
analogía entre los bienes o servicios que constitu­
yan el objeto de las operaciones– otras caracterís­
ticas de las mismas, tales como las cantidades
demandadas o los plazos pactados para efectuar las
entregas; tampoco son infrecuentes los supuestos
de mercancías producidas y/o vendidas en exclusi­
va por una determinada empresa o grupo de
empresas, respecto de las cuales no existe un mer­
cado donde normalmente se negocien que pueda
servir de referencia a estos efectos.
En el caso de los activos que se encuentren
afectos a un establecimiento permanente, su trans­
ferencia a la casa central o a otro establecimiento
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Cuadernos de Formación. Colaboración 7/08. Volumen 5/2008
permanente situado en otro Estado no sólo desen­
cadenará la necesidad de determinar la concordan­
cia del precio fijado para dicha operación con el
valor que habrían aplicado empresas absolutamen­
te independientes, sino que planteará también el
problema de establecer el momento temporal en
el que deban considerarse realizados los beneficios
correspondientes: en efecto, dado que éste último
extremo depende de la normativa interna de cada
país, es posible que un Estado grave las plusvalías
latentes en el activo transferido en el mismo perio­
do en el que éste abandone el ámbito de su juris­
dicción fiscal, y que, sin embargo, la realización
efectiva de aquellas se vea pospuesta hasta un
periodo posterior.
En cualquier caso, la doctrina contenida en los
Comentarios al Convenio en Materia Fiscal de la
OCDE enfatiza la necesidad de valorar las caracte­
rísticas de cada operación, así como de tener en
cuenta la posible existencia de motivaciones
comerciales perfectamente válidas que pueden jus­
tificar que una casa central y su establecimiento
permanente hayan fijado determinados precios.
2.3. Aplicación del principio de plena
competencia en la tributación del
establecimiento permanente
En principio, los pasos a seguir a los efectos de
aplicar el principio de plena competencia, en el
marco de la tributación separada de un estableci­
miento permanente, pueden resumirse en los
siguientes:
— En primer lugar, tomar como punto de
partida las operaciones realizadas por el
establecimiento permanente con su casa
central tal como figuren registradas en sus
respectivas contabilidades, siempre que
dichas contabilidades hayan sido confec­
cionadas con carácter simétrico y reflejan
fielmente las posiciones reales asumidas
por cada uno de aquellos.
— En segundo lugar, analizar las circunstancias
concurrentes en cada una de las operacio­
nes realizadas entre el establecimiento per­
manente y su sede central, con la finalidad
de concluir si los precios aplicados se
corresponden con los que habrían utilizado
terceros independientes en condiciones
normales de mercado.
— En tercer lugar, y siendo negativa la res­
puesta al punto anterior, aplicar los méto­
dos de valoración previstos a estos efectos
por la legislación interna, que se exponen
en el apartado siguiente.
— Finalmente, en su caso, realizar los ajustes
extracontables que resulten pertinentes
para la determinación del resultado fiscal.
Sin embargo, en esta materia también puede
resultar aplicable la posibilidad que el apartado 6
del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real
Decreto Legislativo de 5 de marzo de 2004 ofrece
a los sujetos pasivos, en el sentido de someter a la
Administración Tributaria española una propuesta
para valorar las operaciones efectuadas entre el
establecimiento permanente y su casa central con
carácter previo a la realización de las mismas, pro­
puesta que habrá de fundamentarse en el valor de
mercado.
a) Métodos de valoración
Concretamente, en la cuestión relativa a los
métodos de valoración que pueden resultar aplica­
bles cuando las operaciones realizadas entre una
sede central y su establecimiento permanente no
se hubieran ajustado al precio y/o a las condiciones
normales de mercado, la normativa interna espa­
ñola se ha hecho eco de los contemplados en el
Informe sobre Precios de Transferencia elaborado
por la OCDE.
Dichos métodos, cuya aplicación resulta igual­
mente procedente en los supuestos en los que
entre en juego el principio de plena competencia
que afecta a las empresas asociadas en el ámbito de
las relaciones fiscales internacionales, son los
siguientes:
— El método del precio comparable de mer­
cado.
— El método del precio de adquisición o
coste de producción incrementado.
— El método del precio de reventa minorado.
— El método de la distribución del resultado
conjunto de la operación.
1.—Método del precio comparable de mercado.
Conforme al citado método, valor normal de
mercado de un determinado bien o servicio será el
precio de mercado del mismo o de otros de carac­
terísticas similares, debiendo efectuarse, en este
caso, las correcciones necesarias en función de las
circunstancias concurrentes en la operación.
Evidentemente, este método resultará sencillo
de aplicar cuando el objeto de la valoración sean
bienes o servicios que habitualmente se negocien
entre partes independientes.
Aunque no se exige que el citado precio sea
determinado en mercados organizados, que hagan
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El impacto de la vinculación fiscal en las relaciones establecimiento permanente-casa central. La acreditación de los gastos...
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públicos los precios de las operaciones que en ellos
se efectúan, está claro que la existencia de un mer­
cado de este tipo facilitará enormemente la labor
valorativa, dado que sólo será preciso atender a las
particularidades (de tiempo, lugar, riesgo, servicios
accesorios, etc.) de la operación en cuestión.
En principio, lo lógico será que se tome como
precio comparable de mercado aquel que la propia
casa central y/o el propio establecimiento perma­
nente apliquen en sus operaciones con terceros no
vinculados, de manera que únicamente en ausencia
de éstas últimas se recurra a los precios utilizados
en transacciones realizadas por partes indepen­
dientes en condiciones de mercado.
2.—Método del precio de adquisición o coste de pro­
ducción incrementado.
De acuerdo con este método, el valor de mer­
cado de un determinado bien o servicio se fijará
incrementando el coste de producción o el precio
de adquisición que dicho bien o servicio tuviera
para el vendedor, en el margen que éste obtenga
habitualmente en operaciones equiparables con­
certadas con terceros independientes o, en su
defecto, en el margen que habitualmente obtengan
otras empresas que realicen operaciones en el
mismo sector en transacciones equiparables con­
certadas con personas no vinculadas.
Normalmente, se recurrirá a este segundo
método en aquellos supuestos en los cuales no
haya sido posible identificar operaciones realizadas
entre terceros independientes relativas a los mis­
mos bienes o servicios, o a otros de similares
características que pudieran adaptarse a las pecu­
liaridades de la transacción.
En estos casos, el precio de adquisición para el
vendedor será el total abonado por éste en su
compra, incluidos los gastos accesorios y los inhe­
rentes a la misma; por lo que se refiere al coste de
producción, habrán de ser tenidos en cuenta a
estos efectos la totalidad de los costes imputables
al bien o servicio de que se trate, tanto los directos
como los indirectos, los fijos y los variables.
3.—Método del precio de reventa minorado.
Este método consiste en rebajar el precio de
reventa a terceros independientes de un determina­
do bien o servicio en el margen que habitualmente
obtiene en esa operación de reventa el comprador
del mismo, o bien en el margen que normalmente
obtienen otras empresas que operen en condicio­
nes similares en el sector de que se trate.
En el supuesto de que los bienes revendidos
cuyo precio de mercado trate de fijarse hubieran
sido objeto de transformación, habrá que compu­
tar a estos efectos no sólo el precio de reventa
minorado en el margen correspondiente, sino tam­
bién los costes en los que haya incurrido el reven­
dedor, excluidos los imputables a las propias
actividades de transformación y sus respectivos
márgenes habituales.
4.—Método de la distribución del resultado conjunto
de la operación.
Cuando resulte aplicable este método, el ajuste
de los beneficios que se pongan de manifiesto en
las transacciones realizadas entre la casa central y
su establecimiento permanente se llevará a cabo
mediante la distribución del resultado conjunto de
cada operación, tomando en consideración a estos
efectos las funciones desempeñadas y los riesgos
asumidos por las partes implicadas, así como la
titularidad de los activos que, en su caso, hayan
sido utilizados en aquella.
Es decir, aunque prescindiendo de los precios
y/o márgenes que habitualmente resultan aplica­
bles en operaciones idénticas o similares en las que
intervienen partes independientes, este método
trata también de fijar un precio de mercado: así,
basándose en el resultado final frente a terceros
que la operación en cuestión haya arrojado para la
empresa –de la que tanto la casa central como su
establecimiento permanente forman parte–, se
considera que un mercado independiente hubiera
fijado como precio precisamente aquel que permi­
tiera que cada uno de los intervinientes obtuviera
una rentabilidad razonable en proporción a la fun­
ción desarrollada y a los capitales invertidos en la
operación, de manera que será precio de mercado
aquel conforme al cual se distribuya el resultado
final de la misma en función del valor añadido que
haya aportado cada parte de la empresa.
Este método de valoración no debe confundir­
se con otros que renuncian a determinar un precio
de mercado de la operación, como por ejemplo el
método de cifra relativa, que distribuye los resulta­
dos en función de parámetros globales que afectan
a las ramas de una misma empresa o a un grupo de
empresas (tales como el volumen de negocios, el
personal empleado, la ubicación de los activos o la
naturaleza de los riesgos asumidos); tampoco con­
siste en imputar a las partes intervinientes un bene­
ficio neto similar al que hubieran podido obtener
otras empresas que hubieran realizado operacio­
nes idénticas o análogas, ya que la utilización de los
márgenes de beneficio habituales en el sector se
reserva para aquellos métodos que pretenden
determinar un precio de mercado, como el del
precio de adquisición o coste de producción incre­
mentado o el del precio de reventa minorado.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 7/08. Volumen 5/2008
En cualquier caso, procederá aplicar el método
de la distribución del resultado conjunto en aque­
llos casos en los cuales no haya sido posible encon­
trar transacciones relativas a bienes o servicios
idénticos o similares realizadas entre partes inde­
pendientes.
b) Acuerdos previos
Tal como adelantamos más arriba, nuestra nor­
mativa interna contempla la posibilidad de que la
Administración Tributaria y los contribuyentes pue­
dan llegar a acuerdos para valorar las operaciones
que vayan a tener lugar entre un establecimiento
permanente y su casa central, con anterioridad a la
realización de las mismas.
Dicha técnica, que viene siendo utilizada habi­
tualmente en los países de nuestro entorno, pre­
tende evitar los conflictos que pudieran llegar a
surgir si la Administración decidiera corregir la valo­
ración de determinadas operaciones; de manera
que, por lo que conlleva de aumento de la seguri­
dad jurídica y de reducción de la litigiosidad, resulta
interesante y conveniente para ambas partes.
La propuesta de acuerdo deberá ser formulada
por el sujeto pasivo y estar fundamentada en el
valor normal de mercado, de manera que podrá
aplicarse a estos efectos cualquiera de los métodos
de valoración detallados en el apartado anterior.
Sin embargo, dado que la norma no limita en modo
alguno los procedimientos a través de los cuales
pueda llegar a fijarse el valor de mercado, y que
una de las motivaciones para querer llegar a un
acuerdo puede ser precisamente la dificultad de
obtener un precio adecuado aplicando los referi­
dos métodos, resultará procedente cualquier otro
sistema que se estime conveniente en función de
las circunstancias concurrentes.
c) Otros métodos para calcular el
beneficio imputable al establecimiento
permanente
El apartado cuatro del artículo 7 del Modelo de
Convenio Fiscal de la OCDE, antes transcrito, con­
templa otra manera de determinar el beneficio
imputable a un establecimiento permanente, que
se aparta de los hechos reales que pueda reflejar la
contabilidad y del principio de plena competencia
en la tributación del mismo: el reparto de los bene­
ficios totales de la empresa de acuerdo con diver­
sas fórmulas.
No obstante la aceptación de dicho método de
reparto, la doctrina fiscalista internacional plasma­
da en los Comentarios al Modelo de Convenio de
la OCDE considera su aplicación como residual,
siendo preferibles en todo caso los cálculos basa­
dos en los datos contables que figuren en los regis­
tros del propio establecimiento permanente
cuando éstos puedan calificarse de fiables.
Partiendo de la base de que todas las partes de
una empresa contribuyen a la rentabilidad del con­
junto, el método de reparto distribuye los benefi­
cios totales de una empresa entre todas sus partes,
en una proporción que vendrá determinada en fun­
ción de cual sea el criterio concreto elegido a estos
efectos.
Tradicionalmente, dichos criterios han sido los
ingresos, los gastos y la estructura del capital, que
han dado lugar, respectivamente, a los repartos
basados en la cifra de negocios, en los salarios y en
el capital circulante de la empresa atribuido a la
casa central y a cada sucursal.
Por consiguiente, teniendo en cuenta que la apli­
cación de un método de reparto únicamente resul­
tará procedente para determinar los beneficios
imputables a un establecimiento permanente cuan­
do se trate de Estados que –contando tanto con la
conformidad de la Administración Tributaria como
de los contribuyentes– hayan venido utilizándolo de
manera habitual, deberá elegirse aquel criterio que,
en función de las circunstancias concurrentes en
cada caso concreto, se aproxime lo más posible a
los resultados que se obtendrían si se tuvieran en
cuenta las contabilidades de la casa central y de sus
establecimientos permanentes.
2.4.
Conclusiones
De lo dicho hasta ahora merecen destacarse las
siguientes conclusiones:
— La vinculación fiscal entre el establecimien­
to permanente y su casa central trasciende
los márgenes dentro de los cuales otras
ramas del ordenamiento jurídico han con­
figurado el funcionamiento de una empre­
sa: así, la unidad jurídica empresarial que
existe desde el punto de vista mercantil y
contable se convierte, en aras del impacto
de dicha vinculación fiscal, en una plurali­
dad de sujetos sometidos a tributación en
base a las soberanías fiscales de los Estados
donde radiquen las diferentes sedes a tra­
vés de las cuales la empresa puede ejercer
sus actividades.
— El principio de la tributación separada del
establecimiento permanente constituye la
expresión plena de dicho impacto fiscal,
dado que permite que un determinado
Estado someta a tributación los beneficios
empresariales extranjeros que hayan sido
116
El impacto de la vinculación fiscal en las relaciones establecimiento permanente-casa central. La acreditación de los gastos...
S ILVIA M ICHAEL S ACRISTÁN
obtenidos en su territorio a través de un
establecimiento permanente en él situado.
— Como corolario al principio de la tributa­
ción separada del establecimiento perma­
nente, el principio de plena competencia
refuerza la vinculación fiscal de éste con su
casa central, determinando que los benefi­
cios imputables a un establecimiento per­
manente deben corresponderse con los
que aquel hubiera obtenido si, en vez de
operar con su casa central, lo hubiera
hecho con una empresa absolutamente
independiente, a los precios y en las condi­
ciones normales de un mercado libre.
— Aunque resulta evidente que la práctica
pone de manifiesto múltiples problemáti­
cas particulares, la doctrina fiscalista inter­
nacional reconoce que, como regla
general, la fijación de los beneficios impu­
tables a un establecimiento permanente
deberá basarse en su propia contabilidad
separada, siempre que dicha contabilidad
sea reflejo fiel de la realidad de sus relacio­
nes con la casa central; en caso contrario,
la Administración Tributaria del Estado
donde radique el establecimiento perma­
nente procederá a realizar los ajustes que
resulten necesarios.
— Incluso en el supuesto de que la contabili­
dad llevada por un establecimiento perma­
nente permita conocer el resultado real de
su actividad, las autoridades fiscales
podrán igualmente rectificar dicho resulta­
do de acuerdo con el principio de plena
competencia, tomando a estos efectos los
precios de mercado que resulten aplica­
bles conforme a los métodos de valoración
que se reputen procedentes en función de
las circunstancias de cada caso concreto, o
bien conforme a los acuerdos que hayan
podido alcanzarse con la empresa con
anterioridad a la realización de las opera­
ciones entre el establecimiento permanen­
te y la casa central.
3. LA
ACREDITACIÓN DE LOS GASTOS DE LA
CASA CENTRAL IMPUTADOS
Otra de las consecuencias que se derivan del
principio de la tributación separada del estableci­
miento permanente, analizado en el epígrafe ante­
rior, es la que se encuentra plasmada en el
apartado 3 del artículo 7 del Modelo de Convenio
Fiscal elaborado por la OCDE (redacción 2005),
antes transcrito: que la determinación del beneficio
imputable al establecimiento permanente ha de
realizarse permitiendo la deducción de los gastos
realizados para los fines propios de aquel, incluyén­
dose dentro de dicha partida los gastos de direc­
ción y generales de administración que hayan sido
necesarios para alcanzar los citados fines, y ello con
independencia de que su materialización haya teni­
do lugar en el Estado en el que se ubique el esta­
blecimiento permanente o fuera de él.
Es decir, el establecimiento permanente debe
poder deducir los gastos de gestión que hayan
redundado en la realización de sus actividades, al
margen de donde se hayan efectuado dichos gastos.
La deducibilidad en el Estado donde radique el
establecimiento permanente de parte de los gastos
de dirección y generales de administración en los
que haya incurrido la casa central en su Estado de
residencia plantea evidentemente nuevos recelos,
en la medida en que abre la posibilidad de que tam­
bién por ésta vía llegaran a transferirse beneficios
de una soberanía fiscal a otra.
Sin embargo, la doctrina fiscalista internacional
–plasmada en los Comentarios al Modelo de Con­
venio de la OCDE– entiende que es frecuente que
la actividad administrativa general del conjunto de
una empresa englobe determinadas prestaciones de
servicios que afectan a todas sus partes (como por
ejemplo, el mantenimiento de un sistema común de
formación y reciclaje del personal) y que, por consi­
guiente, resulta adecuado en estos casos incluir los
costes de los citados servicios entre los gastos gene­
rales de administración de aquella; procediendo al
reparto de dichos costes –sin incrementarlos con
ningún margen de beneficio– entre las diversas par­
tes de la empresa, precisamente en proporción al
impacto que hayan tenido en la consecución de los
respectivos fines de cada una de ellas.
Cuestión distinta sería considerar si cabe atri­
buir parte de los beneficios totales de un estableci­
miento permanente a la buena gestión que haya
podido desempeñar su casa central: en este senti­
do, es evidente que si la administración del estable­
cimiento permanente hubiera estado encomendada
a una agencia gestora externa, ésta última habría
cobrado unos honorarios que hubieran sido deduci­
bles, en cuanto que hubieran constituido un gasto
realizado para los fines de aquel. No obstante, la
doctrina que comentamos estima que la posibilidad
de deducir como gastos del establecimiento perma­
nente los denominados "beneficios de gestión" no
resulta apropiada, en la medida en que semejante
partida estaría constituida por importes meramen­
te ficticios.
117
Cuadernos de Formación. Colaboración 7/08. Volumen 5/2008
Este rechazo a la deducibilidad de los "beneficios
de buena gestión" de la casa central puede provocar
supuestos de doble imposición: el apartado 3 del
artículo 7 del Modelo de Convenio Fiscal de la
OCDE no impide que aquellos Estados que tradi­
cionalmente han imputado parte de los beneficios
de un establecimiento permanente a su sede central
por este concepto puedan mantener dicha postura;
al mismo tiempo, tampoco los Estados donde radi­
quen los establecimientos permanentes están obli­
gados a admitir como gasto de los mismos ningún
importe que supuestamente represente los citados
"beneficios de gestión" imputables a la casa central;
por consiguiente, a la luz de la citada doctrina, debe­
rá ser el país de residencia de la sede central el que
lleve a cabo los ajustes necesarios para eliminar la
sobreimposición que haya podido generarse como
consecuencia de la imputación a aquella de los cita­
dos "beneficios por buena gestión".
Por su parte, la normativa interna española per­
mite –conforme al art. 18. 1. b) del Real Decreto
Legislativo 5/2004 de 5 de marzo, del Texto Refun­
dido del Impuesto sobre la Renta de los no Resi­
dentes– la deducción de la parte razonable de los
gastos de dirección y generales de administración
de la casa central que resulten imputables al esta­
blecimiento permanente, siempre que concurran
los siguientes requisitos:
1. Dichos gastos habrán de figurar debida­
mente reflejados en los correspondientes
estados contables.
2. Deberá existir constancia de los importes,
criterios y módulos de reparto de los men­
cionados gastos, debiendo quedar todo ello
plasmado en una memoria informativa que
será presentada junto con la declaración
correspondiente.
3. Los criterios de imputación adoptados en
relación con dichos gastos deberán ser
racionales y continuados en el tiempo;
entendiéndose cumplido el requisito de la
racionalidad de los criterios de imputación
cuando los mismos estén basados en la uti­
lización que haga el establecimiento per­
manente de los factores de producción, así
como en el coste total de los mencionados
factores.
También está previsto que, ante la imposibilidad
de utilizar el criterio anteriormente expuesto, la
imputación de los gastos de dirección y generales
de administración de la casa central al estableci­
miento permanente pueda realizarse atendiendo a
la relación en la que se encuentren alguna de las
siguientes magnitudes:
— Cifra de negocios.
— Costes y gastos directos.
— Inversión media en elementos del inmovi­
lizado material afecto a explotaciones eco­
nómicas.
— Inversión media total en elementos afectos
a explotaciones económicas.
Por lo que se refiere a la exigencia de que los
gastos de dirección y generales de administración
se encuentren debidamente reflejados en los esta­
dos contables del establecimiento permanente
para su deducibilidad, se ha planteado la duda de
qué debe entenderse a estos efectos por "estados
contables", concretamente si la correspondiente
partida de gastos debe figurar en la Cuenta de
Resultados.
En este sentido, resulta plenamente aplicable a
la actual normativa del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes el criterio que la Dirección General
de Tributos mantenía en su Consulta número
0761/99 de 14 de mayo de 1999, conforme al cual:
"La norma no establece expresamente que sea
preciso la anotación en la Cuenta de Resultados
del establecimiento permanente por lo que, si
dicho establecimiento permanente lo refleja en la
Memoria, que forma parte de los libros contables
exigidos a los sujetos pasivos del Impuesto sobre
Sociedades, deduciéndose dichos gastos de la base
imponible mediante ajuste extracontable de la
propia declaración del Impuesto, debe entenderse
cumplido el requisito de «reflejo» en los estados
contables del establecimiento permanente."
Además, tal como establece el artículo 3 del
Real Decreto 1776/2004 de 30 de julio por el que
se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de los no Residentes, los contribuyentes tie­
nen la posibilidad de someter a la Administración
Tributaria propuestas para la valoración de los
mencionados gastos de dirección y generales de
administración, que deberán ser previos a la
deducción de los mismos y tendrán carácter vincu­
lante para ambas partes.
En relación con las mencionadas propuestas,
habrán de ser tenidos en cuentas los siguientes
extremos:
— Las propuestas deberán fundamentarse en
los criterios de imputación establecidos en
el artículo 18. 1. b) del Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre la Renta de los
no Residentes, antes aludidos.
— El procedimiento para tramitar y resolver
las citadas solicitudes es el mismo que la
normativa del Impuesto sobre Sociedades
establece en relación con las propuestas de
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El impacto de la vinculación fiscal en las relaciones establecimiento permanente-casa central. La acreditación de los gastos...
S ILVIA M ICHAEL S ACRISTÁN
deducción de los gastos por servicios de
apoyo a la gestión entre partes vinculadas.
Sin embargo, tratándose de los gastos de direc­
ción y generales de administración imputables a un
establecimiento permanente, la solicitud de pro­
puesta deberá ir acompañada de documentación
específica relativa a:
— La descripción de los gastos de dirección y
generales de administración que se inclu­
yen en la propuesta.
— La identificación de los gastos imputables
al establecimiento permanente.
— La identificación de los criterios y módulos
de reparto aplicados.
— La existencia de propuestas que hubieran
sido estimadas o se encuentren en curso
de tramitación ante las Administraciones
de otros Estados.
Finalmente, una cuestión que suele plantearse
en relación con los gastos de dirección y generales
de administración, correspondientes a una casa
central e imputables a un establecimiento perma­
nente, es su diferenciación respecto a los gastos
por servicios de apoyo a la gestión entre partes
vinculadas.
En este sentido, cabe entender que los gastos
de dirección y generales de administración se refie­
ren a la gestión general de la empresa, constituyen­
do en consecuencia una partida de costes
indirectos que deberá ser distribuida entre las
sedes en las que se desarrolla la actividad de la
misma –casa central y establecimientos permanen­
tes– en la medida en que haya podido repercutir en
los fines atribuidos a cada una de ellas; mientras
que los servicios de apoyo a la gestión se concre­
tan en actuaciones específicas que una empresa
lleva a cabo en beneficio de otra con la que se
encuentra vinculada (por ejemplo, una sociedad
matriz respecto de su filial) o de un establecimien­
to permanente de su casa central.
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