072-80_Fiscalidad.qxd 26/3/07 10:06 Página 72 fiscalidad Ley de Medidas de Prevención contra el Fraude Fiscal La responsabilidad de los administradores de sociedades mercantiles En ocasiones, los órganos de recaudación han encontrado en la responsabilidad tributaria una vía de cobro más rápida y sencilla que la persecución del patrimonio del deudor principal. Por ello, el legislador ha tratado de corregir los defectos en su regulación legal en las sucesivas reformas legislativas. El último hito en la ordenación de la responsabilidad tributaria se produce con la publicación reciente de la Ley 36/2006, cuyas notables modificaciones se tratan en este artículo pág 72 pd 072-80_Fiscalidad.qxd 26/3/07 10:06 Página 73 José Antonio Rodríguez Ondarza Catedrático de Hacienda Pública UCM Javier Galán Ruiz Profesor Titular Interino Sistema Fiscal UCM Abogado Belmonte & Arrieta Consultores MODIFICACIONES EN LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA P ocos temas en el ámbito del derecho tributario han sido tan debatidos por la doctrina y por los tribunales, a través de sus resoluciones, como el instituto de la responsabilidad tributaria. Esta circunstancia no es más que el reflejo de la situación actual de esta figura, pues la utilización de la responsabilidad tributaria como medio de garantía de cobro de las deudas tributarias se ha acentuado en proporciones geométricas en las últimas décadas. Sin embargo, la naturaleza netamente garantista del cobro de la deuda tributaria por la Administración que debe inspirar la regulación de este instituto es obviada en numerosas ocasiones por los órganos de recaudación, que han encontrado una vía de cobro de la deuda más rápida y sencilla que la persecución del patrimonio del deudor principal. El principio y final de esta evolución aparece bien reflejado en las palabras de los profesores Sáinz de Bujanda y Calvo Ortiga, que describieron acertadamente la realidad que vivía esta figura en dos momentos separados por más de veinticinco años. Así, Sáinz de Bujanda(1) afirmaba en un trabajo ya clásico “que el reforzamiento de las garantías fiscales que representa la responsabilidad no ha tenido en la realidad tributaria española consecuencias prácticas importantes toda vez que (1) Sáinz de Bujanda, F.: “La responsabilidad tributaria en régimen de solidaridad”, en Hacienda y Derecho, VI, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1973, pág. 291. pd el fisco apenas ha ejercitado los derechos que este tipo de garantías le confiere. Esto explica que tampoco exista una doctrina jurisprudencial sobre la que pueda construirse un cuerpo coherente de reglas o principios en la materia que nos ocupa”. Esta afirmación era totalmente cierta en el año 1973. Sin embargo, el reforzamiento de las garantías de cobro por parte de la Administración que conlleva la utilización del instituto de la responsabilidad, muchas veces de forma exagerada y motivada únicamente por un excesivo afán recaudatorio, así como una escasa diligencia en la persecución del patrimonio del deudor principal, ha hecho variar la situación inicial. Así podemos comprobarlo con la mera búsqueda de las resoluciones administrativas y jurisdiccionales sobre esta ma- FICHA RESUMEN Autores: José Antonio Rodríguez Ondarza y Javier Galán Ruiz Título: La responsabilidad de los administradores de sociedades mercantiles Fuente: Partida Doble, núm. 187, páginas 72 a 80, abril 2007 Localización: 07.04.05 Resumen: La utilización de la responsabilidad tributaria como medio de garantía de cobro de las deudas tributarias se ha acentuado en proporciones geométricas en las últimas décadas. Así, el incremento del número de expedientes recaudatorios contra responsables tributarios ha puesto de manifiesto los defectos de que adolecía su regulación legal y reglamentaria. El presente trabajo analiza los principales problemas prácticos que plantea el instituto de la responsabilidad y cómo el legislador ha tratado de corregirlos en las sucesivas reformas legislativas. Centrándose en el último hito en la ordenación de la responsabilidad tributaria: la publicación reciente de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, que ha introducido modificaciones notables en la regulación de la responsabilidad tributaria por diferentes vías. Descriptores ICALI: Leyes tributarias. Ley de Medidas de Prevención contra el Fraude Fiscal. Fraude fiscal. Responsabilidad tributaria. pág www.partidadoble.es 73 072-80_Fiscalidad.qxd 26/3/07 fiscalidad 10:06 Página 74 nº 187 abril 2007 « Las medidas de prevención contra el fraude amplían los supuestos de responsabilidad, de los que pueden derivarse sanciones « teria, que son fiel reflejo de cómo han aumentado los expedientes de derivación de responsabilidad en los últimos años. De este modo, como ha constatado recientemente el profesor Calvo Ortega, no se ha cumplido la profecía de que la responsabilidad tributaria era un fenómeno pasajero. Todo lo contrario, la relevancia práctica de la responsabilidad se ha extendido enormemente. Así las cosas, el incremento del número de expedientes recaudatorios contra responsables tributarios ha puesto de manifiesto los numerosos defectos de que adolecía su regulación legal y reglamentaria. La pretensión de resolver todos estos defectos ha supuesto un devenir continuo de modificaciones normativas, que pretendían limar los fallos apreciados en la regulación legal y reglamentaria de la responsabilidad. La evolución normativa no encontró un punto de equilibrio con la entrada en vigor de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, que si bien dio respuesta a algunos de los interrogantes que estaban planteados por la doctrina e incluso otorgó cobertura legal a supuestos que anteriormente estaban regulados reglamentariamente y que vulneraban el principio de legalidad, dejó sin resolver, a nuestro juicio, cuestiones de especial importancia que ya han sido planteadas ante los Tribunales de Justicia y que tampoco encuentran respuesta la Ley General Tributaria aprobada en 2003 (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) y cuya entrada en vigor se produjo en julio de 2004. El último hito en la regulación de la responsabilidad tributaria se ha producido en fechas recientes, con la publicación de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, que ha introducido modificaciones notables en la pág 74 regulación de la responsabilidad tributaria por diferentes vías: 1. En primer lugar, amplía los supuestos de responsabilidad a los que también pueden derivarse las sanciones. Una de las cuestiones que tradicionalmente se han planteado ante los tribunales de justicia, y a la que nos referiremos posteriormente en este trabajo, es la posibilidad de derivar sanciones a los responsables tributarios. La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, estableció que determinados responsables también debían hacer frente al pago de las sanciones impuestas al deudor principal. Concretamente, se refería la norma a la responsabilidad de los administradores por infracciones cometidas por la sociedad, la responsabilidad del causante o colaborador en la comisión de infracciones tributarias y la del sucesor en la explotación de actividades económicas. Tras la Ley de Medidas de Prevención contra el Fraude Fiscal, se amplía el elenco de responsables a los que son exigibles las sanciones. Estos supuestos son los recogidos en el artículo 42.2 LGT y en las nuevas letras g) y h) del artículo 43.1 del mismo texto legal. A ambos nos referiremos a continuación. 2. En segundo lugar, establece que en determinados supuestos de responsabilidad es posible la derivación intereses de demora y recargos del período ejecutivo. Así, el artículo 41.3 LGT disponía que la responsabilidad alcanzaría a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario (por tanto, no eran exigibles intereses de demora ni recargos), precisando tras la entrada en vigor de la Ley 36/2006 que dicha medida no se aplicará en los supuestos recogidos en el artículo 42.2 LGT. Tras la reforma, este precepto dispone lo siguiente: 2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: pd 072-80_Fiscalidad.qxd 26/3/07 10:06 Página 75 La responsabilidad de los administradores de sociedades mercantiles a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo. c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía. d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquellos. 3. En tercer lugar, se amplían los supuestos de responsabilidad subsidiaria, añadiéndose dos letras g) y h) en el artículo 43.1 de la Ley General Tributaria, a tenor del cual se declara la responsabilidad subsidiaria de las siguientes personas o entidades (extendiéndose también su responsabilidad a las sanciones): • • pd Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas [artículo 43.1.g) LGT]. Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elu- sión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial [artículo 43.1.h) LGT]. La propia Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre justifica esta inclusión en una medida antiabuso basada en la construcción jurisprudencial del “levantamiento del velo”. Asimismo, se añade que esta medida permitirá a la Hacienda Pública reaccionar contra determinadas estrategias fraudulentas enquistadas en nuestro sistema y tendentes a conseguir, cuando no la exoneración de facto de las obligaciones contributivas, un retardo elevadísimo en su cumplimiento al tener que acudir a la tutela judicial en fase declarativa. Aunque no es el objeto del presente trabajo, no nos resistimos a comentar algunos aspectos de este nuevo supuesto de responsabilidad, cuyas repercusiones prácticas son impredecibles, pero que a buen seguro se traducirá en un incremento de expedientes de derivación de responsabilidad por esta vía, seguramente en detrimento de los derechos de los contribuyentes si esta medida se empleara sin la prudencia que la propia jurisprudencia en materia civil viene exigiendo. Esta doctrina del levantamiento del velo ya venía siendo aplicada por la Administración tributaria sin norma que le diera cobertura, amparándose en la doctrina emanada del Tribunal Supremo, concretamente en su Sentencia de 28 de mayo de 1984. En dicha sentencia se admitía “la posibilidad de que los jueces puedan penetrar (levantar el velo jurídico) en el interior de estas personas cuando sea preciso para evitar el abuso de esa independencia (art. 7.2 CC), en daño ajeno o de los derechos de los demás (art. 10 CE) o contra el interés de los socios, es decir, de un mal uso de su personalidad de un ejercicio antisocial de su derecho (art. 7.2 CC)”. Efectivamente, los órganos de recaudación han acudido en los últimos años a esta vía para lograr la satisfacción de las deudas pág www.partidadoble.es 75 072-80_Fiscalidad.qxd 26/3/07 fiscalidad 10:06 Página 76 nº 187 abril 2007 tributarias. Sirva como ejemplo lo recogido en un procedimiento de recaudación (que no podemos denominar de derivación de responsabilidad), muestra de muchos otros que se han seguido por la misma vía, y en el que la Administración tributaria exige a una persona o sociedad las deudas tributarias de otra sociedad, no acudiendo ni a la responsabilidad subsidiaria de administradores, ni a la solidaria del que sucede en la titularidad de explotaciones económicas, sino a la doctrina del levantamiento del velo: “(…) CUARTO: En consecuencia, nos encontrábamos ante una sociedad aparente, cuya gestión, intereses y beneficios se identifican con los de (… SL), ante los indicios claros de identidad subjetiva u objetiva de una sociedad unipersonal que actúa en el tráfico jurídico con absoluta independencia pero sirviendo de instrumento o vehículo de fraude, que hace necesario utilizar el levantamiento del velo como garantía y protección de los derechos e intereses legítimos que se han vulnerado mediante dicha forma jurídica (TS 25/05/98, RJ 4000). Así, a la vista de los antecedentes de hecho expuestos, se está en presencia de un claro supuesto de identidad societaria; la simple superación de la personalidad jurídica societaria lleva a la fundada conclusión de que la actividad empresarial de (… SL) y (… SL) han sido la misma al existir un supuesto de identidad societaria, pues es el mismo sujeto pasivo, obligado, en consecuencia “in solidum”. QUINTO: Así, en el presente caso y a la vista de los antecedentes de hecho expues- tos, no es presupuesto obligado la aplicación del artículo 42.1.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria, sino lisa y llanamente la doctrina jurisprudencial del “levantamiento del velo”, magistralmente expuesta por la Sala Primera del Tribunal Supremo en Sentencias de fecha 28/05/1984 y 19/04/2003, en las que se aprecia que ésta se basa en la equidad y en el principio de buena fe, en la superación del “frau legis” en perjuicio de intereses legítimos de terceros, en evitar el abuso de Derecho y el ejercicio antisocial y por último en la simulación de actos y contratos, sin que, con buen sentido, se pronuncie sobre una sola y concreta base teórica. La aplicación de la doctrina del “levantamiento del velo societario”, con carácter absoluto y sin límite alguno, en materia de recaudación tributaria, significa superar la distinción entre “deudores principales de las deudas tributarias” y “responsables solidarios y subsidiarios”, puesto que lo único que trascendería sería el substratum de las sociedades, es decir, la auténtica realidad empresarial que subyace bajo los instrumentos jurídicos utilizados, de manera que (… SL) sería el sujeto pasivo y responde con todos sus bienes presentes y futuros de las deudas tributarias liquidadas o pendientes de liquidación, pero devengadas, de (… DL) con su propio patrimonio, puesto que sustancialmente sólo existe un sujeto pasivo, que actuando bajo el ropaje jurídico de dicha sociedad, cuya personalidad jurídica se supera a los efectos del cumplimiento de las deudas tributarias referidas, pero que obviamente también está obligada solidariamente a pagar con su respectivo patrimonio, al descorrerse o disgregarse la personalidad jurídica o relación contractual de ésta a efectos tributarios”. Por tanto, se observa que la doctrina del levantamiento del velo se venía aplicando por los órganos de recaudación con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 36/2006, algo ciertamente criticable por los siguientes motivos: 1) Por carecer de cobertura legal. 2) Por utilizar en el ámbito tributario una doctrina jurisprudencial de índole mercantil. 3) Por atribuirse los órganos de recaudación unas funciones (la de efectuar el denomi- pág 76 pd 072-80_Fiscalidad.qxd 26/3/07 10:06 Página 77 La responsabilidad de los administradores de sociedades mercantiles 4) Por el hecho de tener la Administración tributaria mecanismos diversos, fruto de los privilegios de la autotutela administrativa, para lograr el cobro de las deudas tributarias, tales como la responsabilidad subsidiaria de administradores o las solidarias del colaborador en la comisión de infracciones tributarias o la del adquirente de explotaciones económicas. 4. Se introducen modificaciones en materia de recursos contra los actos de derivación de responsabilidad. La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, ha introducido una modificación en el artículo 174.5 LGT, que afecta a los motivos de oposición de que puede valerse el responsable tributario una vez recibe el acuerdo de derivación de responsabilidad. Tras la modificación aludida, este precepto dispone lo siguiente: 5. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación. No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad. Este precepto, tal y como estaba redactado con anterioridad a su reforma disponía lo siguiente: 5. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran pd « Levantamiento del velo: permitirá a la Hacienda Pública reaccionar contra determinadas estrategias fraudulentas enquistadas en nuestro sistema « nado levantamiento del velo) que corresponden a los tribunales de justicia. adquirido firmeza sino únicamente el importe de la obligación del responsable. De este modo, las modificaciones introducidas en esta materia se centran en dos aspectos: en primer lugar, se precisa que los efectos del recurso o reclamación únicamente afectarán al responsable que lo hubiera interpuesto, de donde parece inferirse, tal y como apunta Checa González(2), que la resolución no aprovechará a otros responsables que no hubieran accionado. En segundo lugar, se introduce un confuso inciso segundo que afecta a los supuestos de responsabilidad recogidos en el artículo 42.2 LGT, estableciéndose que no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto (el habilitante de la responsabilidad), sino el alcance global de la responsabilidad. Por tanto, al tratarse de supuestos de responsabilidad limitada al importe de los bienes que se hubieran podido embargar o que se hubiesen ocultado, podríamos deducir, siguiendo a García Novoa, que estos responsables sólo pueden alegar que la cuantía de la deuda exigida es superior al valor de los bienes. Apuntada las modificaciones introducidas en materia de responsabilidad tributaria por la Ley 36/2006, en las siguientes páginas nos centraremos en el análisis de la responsabilidad tributaria de los administradores de personas jurídicas que es, sin duda, el supuesto más utilizado por la los órganos de recaudación para lograr el cobro de la deuda tributaria cuando ha sido imposible lograr la satisfacción del crédito del deudor principal (la sociedad), haciendo hincapié en las modificaciones (2) Checa González, C.: “Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal”, Aranzadi, 2007, página 54. pág www.partidadoble.es 77 072-80_Fiscalidad.qxd 26/3/07 fiscalidad 10:06 Página 78 nº 187 abril 2007 « El levantamiento del velo se venía aplicando por los órganos de recaudación con anterioridad a la Ley 36/2006, algo criticable « sufridas por este instituto tras la entrada en vigor de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas de Prevención contra el Fraude Fiscal. ORIGEN DE LA RESPONSABILIDAD DE ADMINISTRADORES La responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades mercantiles se puede originar en tres supuestos: • Responsabilidad subsidiaria de administradores por infracciones cometidas por la sociedad • Responsabilidad subsidiaria de administradores en los supuestos de cese en la actividad • Responsabilidad subsidiaria de los integrantes de la administración concursal En cuanto al primero de los supuestos, la Ley General Tributaria regula la responsabilidad subsidiaria de los administradores por las infracciones tributarias cometidas por la sociedad. Los aspectos más relevantes de esta regulación son los siguientes: ✓ El presupuesto de hecho de esta responsabilidad está motivado por las infracciones tributarias cometidas por las sociedades siempre que hubiera negligencia de los administradores, entendida ésta en términos amplios (“no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones”). pág 78 ✓ La nueva Ley General Tributaria precisa que esta responsabilidad se produce sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 42.1.a) LGT, que se refiere a la responsabilidad solidaria de los causantes o colaboradores en la comisión de una infracción tributaria. De este modo, parece que de existir causantes o colaboradores en la comisión de infracciones tributarias, primará este supuesto de responsabilidad frente al de los administradores. ✓ La nueva LGT establece que los administradores podrán serlo de hecho o de derecho, cerrando de este modo la polémica que se planteó en la LGT de 1963 sobre si deberían responder subsidiariamente sólo los que hubieran sido nombrados administradores o también los que sin serlo realizaran efectivamente las tareas de administración. ✓ Finalmente, se recoge expresamente que la responsabilidad alcanzará a las sanciones. El artículo 37 de la LGT de 1963, en la redacción dada a este precepto por la Ley 25/1995, establecía que la responsabilidad tributaria no se extendía a las sanciones. Sin embargo, el artículo 40 del mismo precepto legal, sin modificación desde 1985, mantenía la exigencia de las sanciones en los supuestos de responsabilidad tributaria de los administradores. Por esta razón, se planteó la duda de si los administradores deberían responder de las sanciones tributarias impuestas a la sociedad (tal y como disponía el artículo 40) o si no deberían hacerlo, por negarlo expresamente el artículo 37 tras su modificación en 1995. La jurisprudencia se pronunció de forma contradictoria, existiendo sentencias en ambos sentidos (en algunos casos dentro de un mismo órgano jurisdiccional, como ocurre con la Audiencia Nacional). La nueva LGT parece zanjar la polémica al recoger expresamente que la responsabilidad se extiende a las sanciones. En cuanto a la responsabilidad de los administradores de sociedades que hayan cesado en sus actividades, la LGT establece que alcanzará a las obligaciones tributarias pendientes en el momento del cese en la actividad, “siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado pd 072-80_Fiscalidad.qxd 26/3/07 10:06 Página 79 La responsabilidad de los administradores de sociedades mercantiles acuerdos o tomado medidas causantes del impago”. Se establece de este modo la necesidad de culpa de los administradores para que incurran en este supuesto de responsabilidad. En la LGT de 1963 se establecía que en los supuestos de cese en la actividad los administradores que tuvieran tal condición en el momento del cese respondían “en todo caso” de las deudas tributarias de la sociedad. Por tanto, al haberse eliminado en la nueva LGT de 2003, la referencia “en todo caso”, parece haberse suprimido la objetivación de este supuesto de responsabilidad. Finalmente, la nueva LGT recoge la responsabilidad subsidiaria de los “integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración”. Para Gómez Martín (3), la nueva regulación de este supuesto de responsabilidad ha cambiado a peor. Para este autor “en el nuevo concurso, el citado art. 43 declara responsables subsidiarios de la deuda tributaria a los integrantes de la administración concursal, sin distinguir sus funciones de control o de administración, que añade un plus de arbitrariedad, lo que no sucede cuando regula la responsabilidad de las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones, que atribuye a los administradores concursales sólo cuando tengan atribuidas funciones de administración, disposición más coherente por su asimilación a la responsabilidad de los administradores sociales”. PROCEDIMIENTO DE DERIVACIÓN Y ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD La responsabilidad tributaria de los administradores de personas jurídicas se encuadra entre los supuestos de responsabilidad subsidiaria. La Ley General Tributaria reconoce (3) Gómez Martín, F.: “Créditos tributarios y de la Seguridad Social en sede concursal”, Impuestos, 2005. pd dos clases de responsabilidad tributaria: la responsabilidad subsidiaria y la solidaria, estableciéndose que, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria. La única diferencia entre ambos tipos de responsabilidad lo encontramos en el beneficio de excusión de que goza el responsable subsidiario frente al solidario. Este beneficio de excusión significa que la Administración tributaria no se podrá dirigir frente al responsable subsidiario hasta que no se haya producido la declaración de fallido o de insolvencia del deudor principal. Sin embargo, en los supuestos de responsabilidad solidaria el hecho de que el deudor principal no pagara la deuda en el período voluntario de ingreso será presupuesto suficiente para que el órgano de recaudación pueda derivar la deuda contra el responsable solidario. Centrándonos en la responsabilidad subsidiaria que es el que afecta a los administradores de sociedades, el procedimiento de derivación contra el responsable subsidiario pasa por las siguientes fases: 1º. Se debe producir un impago de la deuda tributaria por la sociedad. 2º. Como consecuencia de la falta de pago de la deuda en el período voluntario de pago, se produce el inicio del procedimiento de apremio contra el deudor principal (la sociedad). Por tanto, la deuda tributaria se incrementará en los recargos del período ejecutivo. 3º. Con anterioridad a la declaración de fallido del deudor principal, la LGT permite el establecimiento de medidas cautelares frente al responsable. Antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003 esas medidas únicamente podían adoptarse frente al responsable subsidiario. La nueva LGT también las admite frente al solidario. 4º. Si la Administración no lograra el cobro de la deuda tributaria de la sociedad, se producirá la declaración de fallido del crédito. La necesidad de notificapág www.partidadoble.es 79 072-80_Fiscalidad.qxd 26/3/07 fiscalidad 10:06 Página 80 nº 187 abril 2007 « Responsabilidad subsidiaria en supuestos de cese en la actividad: se establece la necesidad de culpa de los administradores « ción de la declaración de fallido a los responsables ha sido objeto de polémica doctrinal y jurisprudencial, puesto que para algún sector de la doctrina y para algunos tribunales este acto administrativo debía notificarse obligatoriamente al responsable para no incurrir en un vicio del procedimiento. Sin embargo, la Administración mantiene que la notificación de la declaración de fallido no es preceptiva, puesto que lo considera un acto interno. 5º. Una vez producida la declaración de fallido, se dará trámite al responsable para que efectúe alegaciones. Una vez resueltas las alegaciones (o no presentadas), se emitirá y notificará al responsable el acto de derivación de responsabilidad que tendrá el siguiente contenido: a) Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto. b) Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos. c) Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable. 6º. Notificado el acto de derivación de responsabilidad comenzará el plazo de ingreso en período voluntario de la deuda tributaria para el responsable (el administrador), así como el plazo para su impugnación. Esta apertura de un plazo voluntario de ingreso para el responsable tributario supone que no sean exigibles al mismo los intereses de demora o los recargos pág 80 del período ejecutivo impuestos al deudor principal (la sociedad). Sólo cuando el responsable no pagara la deuda en el período voluntario de ingreso que se le concede en el acto de derivación, “se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan”. Pero estos intereses de demora y recargos ya serían propios del responsable, por no atender al pago en su plazo voluntario. En cuanto a las sanciones, el artículo 41.4 LGT establece que “la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan”. Tal y como apuntamos con anterioridad, este precepto permite que en determinados supuestos de responsabilidad tributaria puedan exigirse las sanciones impuestas al deudor principal, lo que ocurre en la responsabilidad del causante o colaborador en la comisión de infracciones tributarias, la responsabilidad de los administradores, la de los adquirentes de explotaciones económicas y también, tras la entrada en vigor de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal (Ley 36/2006), en los supuestos de levantamiento del velo (artículo 43.1, letras g y h) y en los relativos a incumplimientos de órdenes de embargo y colaboración en la ocultación de bienes, recogidos en el artículo 42.2 LGT. Una vez producida la derivación de responsabilidad y, en su caso, abonada la deuda por el responsable, a éste le queda la posibilidad de resarcirse de lo pagado en nombre del deudor principal (la sociedad). Este derecho de reembolso ha sido reconocido de forma expresa por la nueva Ley General Tributaria, aunque la jurisprudencia ya había reconocido tal derecho al responsable en numerosas sentencias. Sin embargo, este derecho de reembolso se torna en un derecho vacío de contenido para los responsables subsidiarios, puesto que si la Administración tributaria no ha sido capaz de lograr el cobro de la deuda difícilmente podrá lograrlo el responsable, que no goza de las prerrogativas que para ejecutar el crédito tiene la Administración. No obstante, existen algunos pronunciamientos jurisprudenciales del orden civil (si bien se trata de una doctrina minoritaria) que mantienen un derecho de repetición de los administradores frente a los propios socios, en lugar de frente al deudor principal que es la sociedad. ✽ pd