tributación de la renta de la enajenación concesiones mineras de

TRIBUTACIÓN DE LA RENTA DE LA ENAJENACIÓN DE
CONCESIONES MINERAS DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN
Para comenzar a clarificar cuál es la situación tributaria que afecta a las concesiones
mineras tanto de exploración como de explotación es necesario definir la naturaleza
jurídica de ambas. En este sentido, debemos recurrir el artículo 2º del Código de Minería
que dispone lo siguiente: “La concesión minera es un derecho real e inmueble;
distinto e independiente del dominio del predio superficial, aunque tengan un mismo
dueño; oponible al Estado y a cualquier persona; transferible y transmisible; susceptible de
hipoteca y otros derechos reales y, en general, de todo acto o contrato; y que se rige por las
mismas leyes civiles que los demás inmuebles, salvo en lo que contraríen disposiciones de
la ley orgánica constitucional o del presente Código. La concesión minera puede ser de
exploración o de explotación; esta última se denomina también pertenencia. Cada vez que
este Código se refiere a la o las concesiones, se entiende que comprende ambas especies de
concesiones mineras.”
A la luz de lo señalado por la norma transcrita, podemos afirmar que tanto la
concesión de exploración como la de explotación son de naturaleza inmueble y por
mandato legal sólo la concesión de explotación puede ser calificada como “pertenencia”, no
así la concesión de exploración, esto último tendrá consecuencias respecto del régimen
impositivo que afecta a una y otra en caso de enajenación.
En efecto, el artículo 17 Nº 8, letra c de la Ley de la Renta (vigente hasta el 31 de
diciembre de 2016), dispone que no constituye renta el mayor valor, incluido el reajuste del
saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el
artículo 18: enajenación de “pertenencias” mineras, excepto cuando formen parte del
activo de empresas que declaren su renta efectiva en la primera categoría.
Una primera reflexión acerca de la norma citada, es que únicamente es aplicable a
las concesiones de explotación y no a las de exploración, como quiera que, el código de
minería denomina “pertenencia” sólo a la primera. Por lo tanto, la enajenación de
concesiones de exploración queda fuera del alcance de esta norma y su enajenación estará
afecta a impuesto a la renta en régimen general.
En principio, la redacción de la norma nos podría hacer pensar que la regla general
es que la enajenación de pertenencias mineras no constituya renta y por tanto, no esté
afecta a impuesto, pero ello es sólo en apariencia porque veremos que es justamente al
revés.
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Vamos por parte, lo primero es señalar que por enajenación debemos entender no
sólo la venta sino que además, otras formas de transferir el dominio tales como el aporte y
en general, cualquier acto que conduzca a desprenderse de la propiedad, el alcance de la
norma es amplio.
Ahora bien, para que la norma en análisis sea aplicable deben concurrir una serie
de requisitos, a saber:
a.- La enajenación de la “pertenencia” o concesión de explotación debe ser no
habitual (Artículo 18 LIR vigente hasta el 31/12/2016).
Para analizar cuando estamos frente a operaciones habituales, el SII ha señalado
que se deben tener en cuenta los siguientes criterios:
1) Si la única actividad del contribuyente resulta ser la inversión en “pertenencias”
mineras o concesiones de explotación, cabría considerar que su actividad o giro
habitual es de carácter rentística.
2) Sin perjuicio de lo anterior, deberá precisarse si la compraventa de las
“pertenencias” está presente en su objeto social como giro de la empresa, porque de
ser así esta actividad tendría el carácter de habitual.
3) De no concurrir la circunstancia mencionada en el número que antecede, deberá
analizarse los siguientes factores para apreciar si las operaciones de compraventa
de “pertenencias” mineras son habituales:
3.1) Si en un mismo ejercicio comercial, se producen compras y ventas de
“pertenencias”, pues la habitualidad no podría apreciarse por las solas compras o
por las solas ventas.
3.2) Lapso que ha mediado entre la fecha de venta de los citados bienes y la de su
adquisición. Este hecho ayudará a concluir si la compra fue para fines rentísticos o
para su reventa.
3.3) Si entre la fecha de adquisición y la de enajenación de los bienes, se produjo
una valorización mayor que el precio obtenido en la enajenación de dicho tipo de
bienes. Ello podría ilustrar que al comprar los citados bienes, no habría ocurrido la
intención de hacerlo para su reventa, desde luego que el contribuyente no
aprovechó la oportunidad de obtener un mayor beneficio.
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3.4) Necesidad o motivo que tuvo el contribuyente para adquirir tales bienes, pues
procedería establecer si la inversión se hizo únicamente para obtener una renta de
ella o un provecho en la venta de los mismos. Si el contribuyente tenía antes de
efectuar la inversión, otro giro o actividad, deberá establecerse la razón que tuvo
para distraer el capital de dicho giro o actividad para efectuar operaciones ajenas a
ella.
3.5) Necesidad o motivo que tuvo el contribuyente para vender los bienes, es decir,
si fue por la baja rentabilidad de los bienes vendidos; para adquirir otros de mayor
rentabilidad, de mejores expectativas o de mucha fluctuación en su precio; por
necesidades económicas de la empresa, etc.
3.6) Número de operaciones de compra y de venta de los mencionados bienes
realizadas por el contribuyente en cada ejercicio comercial. Si son muchas las
operaciones de compra y de venta que se verifican en un año comercial, ello sería
determinante de la habitualidad, sin necesidad de conjugar los demás factores
enunciados en los puntos que preceden, y
3.7) Si las operaciones de compraventa de los bienes, fueren de número reducido en
cada año comercial, o si en un año solamente se verifican compras y en otro ventas,
la habitualidad tendrá que apreciarse del análisis del conjunto de los factores
enunciados en los puntos anteriores.
Como puede verse, la estimación de si la operación es habitual o no puede llegar a
ser bastante subjetiva, dependiendo muchas veces de la evaluación del fiscalizador
que esté examinando la operación.
b.- La enajenación de la “pertenencia” o concesión de explotación no debe formar
parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en primera categoría.
Para quedar excluido de la aplicación de la norma, basta que los citados bienes
integren el activo de la empresa, sin entrar a precisar el ítem o cuenta a que corresponden
dichos bienes, y que las mencionadas empresas declaren su renta efectiva en la Primera
Categoría, ya sea que estén obligadas a dicha base de declaración o hayan optado por tal
modalidad.
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c.- Enajenación de la “pertenencia” a persona relacionada
Queda excluido de la norma en caso que la enajenación se efectúe a una persona
con la que el enajenante se encuentre relacionado, en los términos señalados por el inciso
4°, del N° 8, del artículo 17, de la LIR, esto es, enajenaciones que hagan los socios de
sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de
sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o
sociedad respectiva o en las que tengan intereses. Esta última acepción se interpreta
ampliamente, es decir, estamos ante esta figura cuando existe una vinculación patrimonial
o interés patrimonial, entre cedente y adquirente, ya sea, en forma directa o indirecta.
Por lo tanto, sino concurre ninguna de las condiciones recién anotadas, es decir, la
enajenación de la concesión minera de explotación es calificada de no habitual, no forma
parte del activo de una empresa que declara renta efectiva en primera categoría y no es una
operación entre relacionados de acuerdo a la Ley, el mayor valor obtenido se afectará con
el impuesto de primera categoría en carácter de único.
Por el contrario, si la operación no cumple con los requisitos ya señalados, la renta
proveniente de la referida operación se encuentra afecta a los impuestos normales de la ley
del ramo, esto es, al impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional,
según corresponda, pudiendo rebajarse como crédito el primero de los tributos señalados
(Impuesto de Primera Categoría) del monto de los impuestos personales indicados (Global
Complementario o Adicional), esto último conforme a las normas de los artículos 56 Nº 3 y
63 de la Ley de la Renta.
El impuesto de Primera Categoría sobre la utilidad determinada se aplica con tasa
del 21,5% para el A.C. 2014 (22,5 % para el A.C. 2015 y 24 % para el A.C. 2016) si se trata
de una renta esporádica debe declararse dentro del mes siguiente al de la obtención de la
renta, conforme a lo establecido por el Nº 3 del artículo 69 de la Ley de la Renta. En el caso
que el contribuyente por otras rentas deba declarar el impuesto de Primera Categoría en
forma anual, el citado gravamen de categoría que afecta a la renta obtenida en la
operación, se declara en la misma oportunidad y conjuntamente con los impuestos
personales antes señalados, esto es, en el mes de abril del año tributario correspondiente.
Las reglas mencionadas en el párrafo precedente son aplicables a las concesiones
mineras de exploración, que como ya vimos, no está comprendidas en la norma de
excepción del artículo 17 Nº8 letra c de la Ley de la Renta (vigente hasta el 31/12/2016).
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Finalmente, el mayor valor afecto a tributación se determina deduciendo del precio
de venta de la concesión de explotación el valor de adquisición de ésta debidamente
actualizado. Por otra parte, el costo o valor de adquisición de una concesión minera
respecto de su descubridor, está representado por todos aquellos desembolsos pecuniarios
en que se incurrió hasta la constitución del dominio sobre ella, como por ej. Estudios
geológicos, de mensura, patentes, inscripciones, etc.
Como conclusión, podemos señalar que cuando la Ley de la Renta señala que la
enajenación de una “pertenencia” no constituye renta, debe precisarse que es así sólo hasta
el monto actualizado del valor del bien, por sobre ese valor estará afecto a impuesto ya sea
en carácter de único o en régimen general.
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