El discurso del Método en el ámbito Hacendístico (conferencia

I JORNADA METODOLÓGICA
"JAIME GARCÍA AÑOVEROS"
SOBRE LA METODOLOGÍA ACADÉMICA Y
LA ENSEÑANZA DEL DERECHO
FINANCIERO Y TRIBUTARIO
Instituto de Estudios Fiscales
1 de febrero de 2002
DOC. N.o 11/02
IF
INSTITUTO DE
ESTUDIOS
FISCALES
N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los
autores, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.
Edita: Instituto de Estudios Fiscales
N.I.P.O.: 111-02-002-0
I.S.S.N.: 1578-0244
Depósito Legal: M-23771-2001
JAIME GARCÍA AÑOVEROS (1932 - 2000)
Ministro de Hacienda (1979 - 1982)
Óleo sobre lienzo de Álvaro Delgado Ramos
Ministerio de Hacienda, Madrid.
«La "pureza del método" que tan necesario fue para nosotros defender hace varios lustros corre el peligro de conducir –cuando se exagera y perdón
por la expresión– a la "burreza del método", consistente en ignorar todo lo
que escriben quienes no son especialistas en Derecho financiero y leer sólo,
y citar sólo, y copiar sólo a quienes son especialistas en esta materia. Así,
encerrados en un círculo aislado y separado, se pueden cometer los más
absurdos atentados contra la construcción multisecular de nuestro ordenamiento, colocado ahora al servicio del Estado de Derecho».
JOSÉ JUAN FERREIRO LAPATZA
a
Cuso de Derecho Financiero, 21. ed., Marcial Pons, Madrid, 1999.
PRESENTACIÓN
JUAN JOSÉ RUBIO GUERRERO
COORDINACIÓN PEDRO M.
HERRERA MOLINA PABLO
CHICO DE LA CÁMARA
PONENCIAS
FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ
CARLOS PALAO TABOADA
FERNANDO PÉREZ ROYO
MARÍA TERESA SOLER ROCH
COMUNICACIONES
FRANCISCO ADAME MARTÍNEZ
ÁNGEL AGUALLO AVILÉS
ANTONIO APARICIO PÉREZ
BELÉN BAHÍA ALMANSA
DOMINGO CARBAJO VASCO
PABLO CHICO DE LA CÁMARA
CÉSAR GARCÍA NOVOA
DIEGO GONZÁLEZ ORTIZ
JUAN IGNACIO GOROSPE OVIEDO
AMPARO GRAU RUIZ
PEDRO M. HERRERA MOLINA
ANTONIO LÓPEZ DÍAZ
JAVIER MARTÍN FERNÁNDEZ
LUIS ALFONSO MARTÍNEZ GINER
AMPARO NAVARRO FAURE
MARCOS M. PASCUAL GONZÁLEZ
JOSÉ LUIS PÉREZ DE AYALA
ANA MARÍA PITA GRANDAL
NURIA PUEBLA AGRAMUNT
KLAUS TIPKE
MARTA VILLAR EZCURRA
SUMARIO
PRESENTACIÓN. JUAN JOSÉ RUBIO GUERRERO
CONFERENCIA INÉDITA
JAIME GARCÍA AÑOVEROS
El discurso del Método en el ámbito Hacendístico (conferencia pronunciada en Barcelona, en marzo de 1999)
PONENCIAS (por orden de intervención)
FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ
Algunas propuestas metodológicas para la (re)construcción de un Derecho Financiero del siglo XXI
FERNANDO PÉREZ ROYO
La figura de Jaime García Añoveros en la enseñanza del Derecho Financiero y Tributario
MARÍA TERESA SOLER ROCH
Concepto de Derecho Financiero
CARLOS PALAO TABOADA
El profesor de Derecho Financiero ante la política legislativa
PRIMER COLOQUIO
SEGUNDO COLOQUIO
TERCER COLOQUIO
CONCLUSIONES
COMUNICACIONES
I.
CONCEPTO Y MÉTODO
ANTONIO APARICIO PÉREZ
Propedeútica de la metodología jurídica. Su aplicación
al Derecho Financiero
PABLO CHICO DE LA CÁMARA
Un apunte sobre la evolución dogmática de la realidad
jurídico-financiera
CÉSAR GARCÍA NOVOA
Algunas reflexiones sobre cuestiones de concepto y método en Derecho Financiero y Tributario
DIEGO GONZÁLEZ ORTIZ
Superación del método jurídico puro y revisión del concepto contribuyente
MARÍA AMPARO GRAU RUIZ
El Derecho Financiero y Tributario como sistema
PEDRO M. HERRERA MOLINA
¿Rehabilitar a Otto Mayer? Paradojas en el transito de la relación jurídica a la relación de poder
KLAUS TIPKE
El ordenamiento jurídico-tributario
AMPARO NAVARRO FAURE
Las relaciones entre el Derecho tributario y el Derecho privado: nuevas perspectivas
MARTA VILLAR EZCURRA
Consideraciones sobre metodología de Derecho Financiero y Tributario: lo que debemos a la
Historia y lo que la Historia descubre en la relación Hacienda y Administración
II. ENSEÑANZA
BELÉN BAHÍA ALMANSA
La calidad de la enseñanza
universitaria
JUAN IGNACIO GOROSPE OVIEDO
Los retos de la docencia universitaria en Derecho Financiero y Tributario
ANTONIO LÓPEZ DÍAZ
Objetivos de la docencia e innovación docente
JAVIER MARTÍN FERNÁNDEZ
Cómo impartir Derecho tributario
III. CUESTIONES ESPECIALES
FRANCISCO ADAME MARTÍNEZ
Derechos y garantías de los contribuyentes versus teoría de la relación tributaria como relación
de poder
ÁNGEL AGUALLO AVILÉS
Una vez más, acerca de la necesidad de hacer un verdadero análisis constitucional de las normas tributarias
DOMINGO CARBAJO VASCO
Método y práctica inspectora
PEDRO M. HERRERA MOLINA
¿Existe un principio general de justicia financiera?
LUIS ALFONSO MARTÍNEZ GINER
Nuevas perspectivas del Derecho de los gastos públicos
MARCOS M. PASCUAL GONZÁLEZ
Breves reflexiones sobre la utilización doctrinal de dos conceptos: la soberanía fiscal y el Derecho financiero comunitario
JOSÉ LUIS PÉREZ DE AYALA
El
fundamento deontológico del Impuesto, de la ley fiscal y de la obligación tributaria. (Un problema de metodología multidisciplinar entre la
Ética y el Derecho Natural, el Derecho Tributario
y la Ciencia de la Hacienda)
ANA MARÍA PITA GRANDAL
El Derecho comunitario y la reserva de ley
NURIA PUEBLA AGRAMUNT
La causa ilícita como causa impositionis
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PRESENTACIÓN
Quiero expresarles mi satisfacción por la celebración de estas primeras jornadas metodológicas de Derecho financiero y tributario que tan excelente respuesta han tenido, y a las pruebas
me remito, entre los docentes, los académicos en el ámbito del Derecho financiero y tributario.
Esta iniciativa parte fundamentalmente de la profesora Soler Roch y del Profesor Escribano López. Con estas jornadas lo que pretendemos fundamentalmente es repasar, revisar, las pautas de comportamiento en cuanto a las materias vinculadas al Derecho financiero y tributario.
Pretendemos celebrarlas con una periodicidad anual para que nos sirvan, de alguna manera, de intercambio de experiencia respecto a la práctica docente e investigadora en el ámbito del Derecho
financiero y tributario. Queremos que este seminario lleve el nombre de don Jaime García Añoveros
en recuerdo de su decisiva labor como Ministro de Hacienda y como Catedrático de Derecho financiero y tributario. De esta manera, esta iniciativa se suma a los seminarios que muchos de ustedes ya
conocen, seminarios de investigación, seminarios mensuales que se celebran en el Instituto ya prácticamente desde hace año y medio, bajo los nombres de don Fernando Sáinz de Bujanda y don Fernando Vicente-Arche. El acto se ha diseñado en torno a la figura, repito de don Jaime García
Añoveros y en cuanto a la temática que vamos a desarrollar, fundamentalmente lo que pretendemos
es repasar el concepto de Derecho financiero y tributario, el método de investigación y también por
qué no el papel del profesor universitario en sus dos parcelas, tanto como docente como investigador.
Para ello contamos con la generosa colaboración de excepcionales ponentes, reconocidas figuras en el ámbito de esta materia, como son el profesor Fernando Pérez Royo, la profesora
María Teresa Soler Roch, el profesor Francisco Escribano López y el profesor Carlos Palao Taboada,
a los cuales quiero agradecer su disponibilidad.
Además, como siempre he destacado, el Instituto es un foro de intercambio de ideas, un
lugar donde debatimos todos y por lo tanto, esperamos las valiosas observaciones que ustedes van a
aportar en el debate tras cada una de las ponencias. También resultan de enorme interés las comunicaciones que muchos de ustedes han remitido con objeto de centrar la temática del seminario. La
idea es que posteriormente el Instituto publique un documento con el texto definitivo de las ponencias
y las comunicaciones, y que yo creo constituirá una obra de referencia para los estudiosos del Derecho financiero y tributario y sobre todo, y esto debo decirlo también, un apoyo fundamental para todos
aquellos que preparen unas oposiciones y por lo tanto tengan que preparar su memoria de titularidad
o de cátedra. Debo decirles también que alguna comunicación desborda el ámbito académico, para
centrarse fundamentalmente en cuestiones relacionadas con la función pública y la metodología aplicada a la función inspectora. Así sucede con la aportación de Domingo Carbajo, persona de reconocida proyección universitaria muy vinculada a la vida del Instituto de Estudios Fiscales. Desde mi
perspectiva de economista, debo decirles que el Derecho financiero y el análisis económico de la
Hacienda Pública no siempre han tenido una convivencia pacífica y en ocasiones quizá por razones
históricas se han vuelto la espalda con un mutuo empobrecimiento de ambas disciplinas.
Hoy en día cuando nadie pone en duda la autonomía científica y didáctica del Derecho
financiero y tributario yo creo que ha llegado quizá el momento de postular y eso es un poco la idea
que yo quiero transmitirles y que me ocupa y me preocupa, quiero repito postular una fecunda colaboración entre ambas disciplinas manteniendo lógicamente la autonomía y las diferencias metodológicas que puede haber entre los estudiosos de una y otra disciplina, pero estoy convencido de que la
fórmulas de trabajo de cada una de las disciplinas nos van a enriquecer mutuamente, y por eso yo
voy a asistir como uno más a esta interesante jornada que vamos a desarrollar.
El Instituto de Estudios Fiscales va a ser, es y quiero que sea, un magnífico lugar de encuentro para esa colaboración leal entre economistas y juristas, necesaria sin duda para la elabora— 11 —
ción más refinada de las normas que nos regulan. Por ello, siguiendo los pasos de quienes me han
precedido en el cargo he procurado fundamentalmente impulsar los estudios y los seminarios de investigación en Derecho financiero y tributario pero también los seminarios en Economía Pública y los
de Estadística aplicada a la Hacienda Pública, buscando además que estas investigaciones presten
un servicio a los diferentes centros directivos y organismos que integran la administración financiera
de la Hacienda Pública española.
Por último, no quiero extenderme mucho más, deseo expresar mi reconocimiento al
Centro Europeo de Estudios Garrigues & Andersen y a su director don Angel Bizcarrondo, por haber
colaborado tan generosamente en la organización de esta jornada. Como saben ustedes, se trata de
un centro de reconocido prestigio y de gran rigor académico con el que estamos negociando un convenio de colaboración que sin duda contribuirá a un enriquecimiento mutuo de ambas instituciones.
Quisiera no olvidarme de una persona que ha colaborado de forma especial en el desarrollo de este seminario, me refiero a doña Petra Pacheco, colaboradora de este Instituto que realmente ha hecho una labor ingente en cuanto al desarrollo logístico de estas jornadas. Por lo tanto
merece nuestro especial agradecimiento y por lo tanto es de justicia esta cita ante ustedes dada su
vocación y dedicación a este tipo de actuaciones de investigación.
Por mi parte nada más. De nuevo quiero agradecerles su presencia aquí. Espero que
esta jornada satisfaga las expectativas que por la asistencia masiva que observo ha despertado en
todos ustedes y, repito, ésta será la primera de sucesivas jornadas que el Instituto de Estudios Fiscales irá desarrollando respecto a cuestiones de metodología del Derecho financiero y tributario.
JUAN JOSÉ RUBIO GUERRERO
Director General del Instituto de Estudios Fiscales
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CONFERENCIA INÉDITA DE
DON JAIME GARCÍA AÑOVEROS
Instituto de Estudios Fiscales
El discurso del Método en el ámbito Hacendístico
JAIME GARCÍA AÑOVEROS
(Conferencia pronunciada en Barcelona, en marzo de 1999)
Sumario. I. Nota previa de F. Escribano.—II. Introducción.—III. El Derecho Financiero
antes de la Constitución.—IV. El Estado de Derecho.—V. La Constitución de 1978.
I. NOTA PREVIA DE F. ESCRIBANO
Como ya tuve ocasión de hacer público durante mi intervención en la I Jornada metodológica de Derecho Financiero y Tributario "Jaime García Añoveros", la iniciativa de su celebración fue
enteramente de la Profesora María Teresa Soler Roch, habiéndome yo limitado a alabar la idea, ofrecer mi colaboración para lo que hubiere menester y sugerir que tomara el nombre del Profesor Jaime
García Añoveros, como la propia Profesora Soler Roch, recordó durante su intervención.
Cuando su celebración se concretó y fui invitado a participar con una aportación sobre el
Método, me vino a la cabeza de inmediato el trabajo que ahora se presenta: un inédito del Profesor
García Añoveros que tiene su origen en una conferencia que impartió en Barcelona, en el mes de
marzo de 1999, aunque, desgraciadamente, ni me acuerdo, ni he podido averiguar quién fue el anfitrión ni en qué institución universitaria, o de otra índole, tuvo lugar el acto; quiero recordar que me
habló de una Jornada en la que se hablaba del Método en relación con diversas disciplinas, no sé
siquiera si sólo jurídicas, de otra parte.
Yo conocía el trabajo porque el Profesor García Añoveros me comentó que estaba escribiendo sobre ese asunto, y conociendo mi interés por esos temas me lo dio a leer y lo estuvimos comentando. En diversas ocasiones le invité a publicarlo, a lo que nunca se negó, aunque tampoco
nunca llegamos a concretar su publicación, por una u otras razones.
Los buenos oficios y la diligencia de Victoria García Añoveros, han hecho posible la
localización del texto que, como se aprecia de inmediato, está lleno de ideas inteligentes agudamente expuestas, una cualidad que fue, sin duda, una de las raras virtudes a la que nos tenía
habituados el Profesor García Añoveros y de la que siempre hizo gala con ejemplar elegancia, no
exenta de ironía.
El original estaba enteramente mecanografiado, aunque con abundantes correcciones
manuscritas del Profesor García Añoveros que me he limitado a transcribir.
II. INTRODUCCIÓN
No hay que esforzarse mucho por señalar el estado actual del problema metodológico en
el Derecho financiero o en el Tributario. El derecho público se juridifica al hilo del Estado de Derecho,
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con la introducción de las ideas fundamentales: el princeps, el titular del poder político, está también
sometido al Derecho, no está legibus solutus; en segundo lugar, y en relación con lo anterior, las rela­
ciones entre el titular del poder y los sujetos a ese poder se transforman en relaciones jurídicas, entre
sujetos titulares de derechos y obligaciones, unos y otros sometidos a la ley. Entre esas relaciones
adquieren una importancia siempre fundamental, y en cualquier caso creciente en el último siglo, las
tributarias y muchas de las que se originan con motivo del gasto público y su programación. Eso es el
derecho tributario, presupuestario, del gasto o del presupuestario.
Esta evolución se produce partiendo de realidades políticas posteriores al absolutismo.
El derecho, en las relaciones con el poder, surge en la medida en que éste queda limitado por los
derechos de los ciudadanos y por la sujeción del princeps a las leyes. No hay que insistir para com­
prender que el derecho en las relaciones de los sujetos y el poder surge en la medida en que apare­
cen las realidades políticas alumbradas por la revolución francesa, la revolución americana, y la
gloriosa revolución, en Inglaterra; por medio de caminos más o menos tortuosos, lentos, y complejos,
el súbdito se transforma en ciudadano.
Una salvedad, sin embargo: no se puede decir que la situación del Antiguo Régimen, en
este tipo de relaciones, fuera ajena al Derecho; así sería en un régimen arbitrario y despótico, donde
no hubiera normas, sino sólo situaciones de hecho en el ejercicio del poder, o donde las normas no
vincularan al que las dicta ni siquiera antes de ser sustituidas, libremente, por otras. Pero es evidente
que el derecho del ciudadano frente al poder no adquiere su consolidación sino cuando el poder que­
da limitado en la forma que hemos indicado antes. Tampoco nos vamos a meter en el tipo de relacio­
nes existentes en una sociedad política anterior a lo que llamamos el Antiguo Régimen,
esencialmente absolutista, como la feudal, u otras. Por lo demás, el absolutismo, por ejemplo, nunca
fue puro: coexistían con él, los rasgos políticos de una sociedad estamental que suponía efectivas
limitaciones jurídicas al ejercicio interior del poder soberano.
Por eso, si impuestos, más o menos, ha habido siempre, porque pertenecen a la esencia
de la organización política más primaria, no siempre ha habido Derecho público en materia de im­
puestos, o presupuestos, o gastos públicos. De suyo, esta configuración no se produce hasta el ad­
venimiento de lo que podríamos llamar el constitucionalismo, y no cuaja en formas jurídicas
adecuadas hasta el período a caballo de los siglos XIX-XX, por lo que respecta a nuestra tradición
jurídica-pública, deudora sobre todo, directa o indirectamente, en sus construcciones dogmáticas, de
la doctrina alemana (Gerber, Otto Mayer, Jellinek, y otros muchos).
Así que el derecho de las relaciones integradas en eso que llamamos la Hacienda Públi­
ca es muy reciente: tan reciente como la aparición del ciudadano en sustitución del súbdito. En resu­
men, el derecho de las relaciones hacendísticas, visto en su plenitud, sólo surge y se consolida
cuando lo hace el Estado de Derecho dotado de instrumentos de garantía de una aplicación correcta
de la ley (organización judicial adecuada). Lo que tiene su importancia para un aspecto del método en
el derecho de las relaciones hacendísticas que luego consideraremos en concreto: la inserción cons­
titucional del derecho financiero, y, en cualquier caso, del tributario y del presupuestario.
2. Pero hay otra cuestión metodológica que ha surgido en el campo de los estudios jurí­
dicos de la Hacienda Pública, y que es exclusiva de nuestra disciplina. Me refiero a la cuestión, so­
bradamente conocida, del método sincrético, del que fue exponente y propugnador principal
Benvenuto Griziotti, allá por los años treinta, y después, y continuado luego por notables miembros de
la que se llamó Escuela de Pavía, lugar donde Griziotti enseñaba.
Es obvio que el fenómeno financiero tiene muchas facetas, pero señalaré tres: jurídica,
económica y política; Griziotti hablaba de aspectos político, jurídico, económico y técnico. En realidad,
hay más, según las perspectivas que quieran tomarse: político, jurídico, económico, de gestión, social
no político, o sea sociológico; y aún más. Griziotti señalaba que si la actividad financiera era un fenó­
meno tan complejo, su plena y cabal comprensión exigía un método sincrético, en el que tuvieran
simultáneamente cabida todos los aspectos a la vez: así, la Ciencia de la Hacienda sería la síntesis
de la Política financiera, el Derecho Financiero, la Economía financiera y la técnica financiera; así, la
Ciencia de la Hacienda sería unitaria y compleja.
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Instituto de Estudios Fiscales
Ahora bien, el método sincrético no es un método técnicamente válido; y la realidad ha
demostrado que el análisis y el estudio pueden exigir, en su caso, una superposición de métodos
diferentes según la técnica requerida por cada una de las perspectivas indicadas. La realidad es que
los análisis se han venido haciendo por especialistas en uno o algunos de los enfoques, porque las
exigencias técnicas de esos análisis toleran una mala compatibilidad en cuanto a la capacidad analíti­
ca de unos y otros; precisamente por eso, porque la complejidad del fenómeno y su importancia ge­
nera una imparable especialización. Y así, lo que se llama el método jurídico ha sido fieramente
reivindicado por los juristas que estudian estos asuntos, primero en Italia, luego en España. Hasta el
punto de que los estudios jurídicos han extremado eso que podemos llamar el formalismo jurídico, y
que no es, necesariamente, una apoteosis u orgía formal desconectada de eso que otros (economis­
tas, políticos, gestores) llaman "la realidad".
3. Hablemos del sincretismo y de la complejidad. Pero, antes, una cuestión terminológi­
ca. Nuestra rama jurídica se llama Derecho financiero o Derecho tributario, de extensión menor; la
primera comprende el estudio y análisis jurídico de todos (o bastantes) aspectos de eso que llama­
mos actividad financiera, singularmente los ingresos públicos (y no sólo los tributos) y el presupuesto;
la segunda se circunscribe al estudio jurídico de los tributos, y aún, en su versión alemana (Steuerrecht) de los impuestos. Pero la referencia extrajurídica del tratamiento jurídico es la "actividad finan­
ciera", entendiendo por tal la actividad de ingresos y gastos públicos que se programan en el
presupuesto público.
Y aquí viene la cuestión terminológica. La expresión "finanzas", desde hace tiempo, se
refiere a aquella parte de la economía, o de la ciencia económica, que trata de la financiación de las
actividades económicas, y ahí suelen entrar los instrumentos y modos de financiación de las empre­
sas, cuestiones bancarias, y financiación internacional. En el mundo anglosajón éste es el sentido
habitual de "lo financiero"; por ello, hablar de actividad financiera puede resultar engañoso o confuso
cuando nos estemos refiriendo a las actividades, como tales, de las Haciendas Públicas, de los ingre­
sos y gastos y ordenación y programación del sector público presupuestario. Por ello el título elegido
para esta intervención (este trabajo), entendiendo por Hacienda la Hacienda Pública, que también
tiene la palabra, en español, otros significados (patrimonio, finca rústica, en algunos lugares finca y
explotación de olivar, y otros) que poco tienen que ver con la Hacienda Pública.
Por ello, cuando nos referimos, por utilizar la expresión habitual en numerosa doctrina ita­
liana y española a "actividad financiera", en realidad queremos decir actividad de la Hacienda Pública.
Y ahora, el sincretismo. No hay una Ciencia de la Hacienda, sino varias ciencias que,
cada una con su característica y metodología propia, tratan del fenómeno financiero o hacendístico.
Aunque, en realidad, si hablamos de varias ciencias estamos utilizando una terminología aventurada,
porque es cuestión discutible si al análisis de actividades sociales se puede llamar ciencia, en todos o
al menos en algunos de los aspectos de esa actividad social y sociedad; no estoy muy seguro de que
sean ciencias todas esas que habitualmente denominamos "ciencias sociales": sociología, economía,
estudio del lenguaje, historia, y derecho, entre otras ramas de estudio y análisis. Pero no entremos en
ese debate epistemológico; yo creo que el derecho, en todo caso, no es una ciencia, aunque sea
disciplina complicada y aún costosa de dominar. El prestigio de las ciencias en sentido estricto ha
sido y es tal que todos los demás saberes acaban por incorporar ese "sambenito" de ciencia.
Decía que la Ciencia de la Hacienda no existe; quiero decir que no existe como tal
aunque todos los modos y perspectivas de conocer la actividad financiera (hacendística) fueran
ciencias sin duda alguna. La actividad financiera es susceptible de conocimiento científico, en su
caso, pero no de uno unitario, sino de varios. Y, ciertamente, su conocimiento cabal requiere el
dominio de varias y diversas disciplinas, supongamos que científicas. La actividad financiera, para
su comprensión íntegra, requiere una aplicación y un procedimiento pluridisciplinar, que es una
cosa muy distinta de un método (científico) sincrético. Son muchos métodos que se yuxtaponen,
pero no fácilmente se mezclan, y que, si se mezclan, suelen conducir a la esterilidad, por falta de
orden metódico, es decir, mental. Y así, además de lo obvio, también existe la psicología financiera,
individual y colectiva, como probó Puviani, hace ya casi un siglo, escribiendo un libro, precisamen­
te, de psicología financiera.
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4. Pero fijémonos ahora en los excesos metodológicos de la especialización, que es a
lo que me quiero referir; de la especialización "científica", quiero decir. Pensemos en el principio de
capacidad impositiva, tributaria o económica, que de todas esas maneras puede ser denominado,
como criterio para la distribución de la carga tributaria global, del montante total a repartir, a hacer
recaer sobre las espaldas de los ciudadanos; se trata de un criterio de reparto; en la medida que se
hace efectivo mediante su incorporación al derecho, es un principio jurídico: es un principio que es,
entonces, un mandato a quien establezca los impuestos concretos: repartirás los impuestos de
modo que cada afectado pague en función de su capacidad económica; a su vez este mandato, en
un Estado de Derecho, genera un derecho del sometido a la norma: el derecho a ser gravado de
acuerdo con su capacidad, pero no más de lo que corresponda a su capacidad, un derecho del
sometido frente al que ordena y regula los impuestos. Luego quien acabe pagando tendrá que ha­
cerlo según un juicio de capacidad, y, si no lo hace así, la situación tendrá que poder ser corregida
mediante algún mecanismo jurídico (judicial, normalmente) que permita hacer verdadero el imperio
del principio; y tanto si el desvío práctico se ha producido por deficiencia de la ordenación como por
deficiencia en la aplicación concreta.
En este paso del principio normativo a la norma reguladora, y de ésta a la aplicación al
sujeto concreto y lo que éste paga, el jurista puro puede cometer excesos de construcción. Así, se
razona del siguiente modo: la norma, según la estructura de sobra cometida, establece una conse­
cuencia jurídica (obligación de pago por cuantía y a cargo de persona determinada) ligada a la reali­
zación de un supuesto de hecho; que en esta materia, y en nuestro sistema, se llama, desde 1963,
hecho imponible. Moraleja explicativa: el hecho imponible se elige por el regulador en cuanto es un
reflejo de capacidad económica, el sujeto de este hecho imponible es el sujeto que tiene capacidad y
por eso ha de pagar, como contribuyente, y lo que ha de pagar está relacionado matemáticamente
con un parámetro referido al hecho imponible, y que llamamos base imponible; normalmente, el pa­
rámetro es una cantidad de dinero, resultante de una valoración, y lo que se paga es un porcentaje de
ese valor. Este mecanismo jurídico explicativo funciona perfectamente en algunos casos: por ejemplo,
en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, que se explica así: hecho imponible, la percep­
ción de una renta en un período determinado; sujeto contribuyente, el perceptor de la renta; cuantifi­
cación del hecho imponible, parámetro utilizado para fijar la cuantía a pagar, el importe de esa renta,
base imponible a la que se aplica un porcentaje, el que diga la ley, para fijar la cuantía del impuesto,
la cuantía a pagar. La concatenación es perfecta y hasta brillante: capacidad económica, la que se
manifiesta en la percepción de la renta, y de ahí, hecho imponible, sujeto contribuyente, base imponi­
ble, cuota tributaria.
De ahí la generalización del jurista "puro": el hecho imponible está relacionado con la ca­
pacidad económica de quien lo realiza o en él participa, y la cuota es la que deriva de la valoración
cuantitativa de ese hecho imponible. Y esto, aplicable a los impuestos en general.
Esta bella construcción no tiene más defecto que su falsedad, en relación con numero­
sos impuestos. Veamos lo que sucede con un impuesto al consumo, "cobrado en origen". El esquema
antedicho no sirve aquí para nada. Por ejemplo, un impuesto sobre el consumo de gasolina; también
aquí hay un hecho imponible, supongamos la venta de gasolina por la refinería a un distribuidor; tam­
bién aquí hay un sujeto que va a pagar a Hacienda, la refinería que vende; también hay una base
imponible, el volumen o el importe de lo vendido (u otra cantidad relacionada con ésta, que puede ser
superior, como presuntamente pagará el usuario final de la gasolina), un tipo específico o ad valorem
y una cuota, que es la que la refinería paga a la Hacienda. Ahora bien, el hecho imponible no tiene
mucho que ver, directamente, con capacidad económica alguna que se tenga o haya tenido presente
para establecer el impuesto; no, desde luego, la capacidad económica del refinador, que tiene que
pagar, en concepto de impuesto, una cantidad que puede exceder, y con mucho, de cualquier consi­
deración o medida que refleje su capacidad económica; tampoco la refinería paga por la consumición
de gasolina, sino por venderla, que no es lo mismo; de suyo, la capacidad económica que el regula­
dor del impuesto ha tenido en cuenta es la del consumidor de gasolina, normalmente el propietario
del vehículo que la necesita para funcionar, y que se limita a comprarla en una gasolinera y pagar por
ella el precio que le piden. Pero tal consumidor no es el que realiza el hecho imponible, ni lo que él
consume es base imponible de impuesto alguno, no está pagando cuota tributaria alguna; paga un
precio, y se lleva puesta la gasolina, y ahí termina. Ciertamente, ha pagado un precio superior al que
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Instituto de Estudios Fiscales
hubiera satisfecho si el refinador no hubiera pagado (éste sí) el impuesto regulado en la norma del
regulador; y decimos que, de hecho, al pagar la gasolina ha sufrido una carga que supone la carga
tributaria que el regulador quiso que pagara, pero, repito lo que él paga es un precio, no, desde el
punto de vista técnico jurídico, un impuesto.
El esquema explicativo del jurista puro que ha conectado capacidad e impuesto, no sirve
en este caso, obviamente. No valen los conceptos, tal como se han definido y normalmente se defi­
nen, de hecho imponible, base imponible, sujeto contribuyente y cuota. La explicación brillante de los
conceptos del jurista puro no es tal explicación brillante. El jurista quizá no tan puro tendrá que dar
otra explicación, probablemente más abstracta, para encajar los conceptos jurídicos-dogmáticos en la
explicación de lo que pasa, y, sobre todo, para conectar, jurídicamente, el precio pagado por el com­
prador final de gasolina con la capacidad económica de éste.
Pero la tarea del jurista puro no deja de producir efectos, aunque quizá no tan encomia­
bles: en la regulación y aplicación del tributo se acumulan los juristas puros, y lo que acaba produ­
ciéndose o puede producirse, es la desconexión entre la capacidad y el impuesto, en algunos
importantes momentos del proceso impositivo. Por ejemplo, las sanciones; en ciertos casos de vulne­
ración de la regulación tributaria, al infractor, si se le descubre, no sólo se le hace pagar el impuesto
omitido, sino que se le aplica, en virtud del ejercicio del derecho punitivo del ente público (manifesta­
ción de la violencia legítima), se le impone una sanción, que puede ser administrativa o penal; como
no pagaste como debías, según la regulación, vas a ser sancionado, penalizado, como infractor o
delincuente, según los casos. La sanción o pena tiene que ver con la cantidad tributaria emitida; a
más cuantía omitida; más pena o sanción. Y el razonamiento, implícito siempre y explícito con fre­
cuencia, es el siguiente: mal ciudadano, que has querido sortear el sacrosanto principio de capacidad,
dejando de pagar lo que por tu capacidad económica debías, y al obrar así has echado sobre otros
hombros la carga que te correspondía, y has puesto en peligro la consecución de los equitativos y
justos objetivos de la acción pública, incluso la redistribución de las rentas, recibe tu castigo, ajustado
a lo que dejaste de pagar. Y así es claro, por ejemplo, en el defraudador, infractor o delincuente por el
impuesto de la renta. Pero ya es menos claro en el caso del refinador de petróleo, vendedor de gaso­
lina. Éste es un sujeto pasivo contribuyente, según la ley, por un impuesto establecido en función de
la capacidad económica de otro, el comprador último de gasolina, y al omitir el pago, no está sortean­
do su capacidad económica tributaria, que para nada cuenta aquí, sino haciendo un favor al consumi­
dor final, que podrá comprar gasolina más barata, o incluso a sí mismo, si no repercute ese menor
costo al usuario. Lo que ha hecho es una ilegalidad, y hasta es posible, según las leyes, que un deli­
to, en todo caso una infracción, pero no parece equitativo que se le sancione o pene como si se hu­
biera saltado el criterio constitucional de la capacidad, aunque se le sancione o pene con otro criterio
como el de la obligación en interés del ente público vulnerada, lo que parece, en principio, menos
grave o antisocial.
Pero como la cadena de juristas puros, empezando por los legisladores, establece que
su obligación es una obligación tributaria propia (por más que pudiera resarcirse luego, o incluso de­
biera, en la cadena de distribución de gasolina) se le sanciona como un defraudador que hubiera
vulnerado su propia capacidad (y como sucede en el caso del impuesto sobre la renta). No es difícil
comprender el mecanismo del pago de un impuesto al consumo "en origen"; el propio legislador u
ordenador tributario ha contado con un fenómeno económico que está ligado a los impuestos, el de
su translación o repercusión, hasta que se tope al destinatario final. Pero la regulación y aplicación,
ayudada por aquella falsa y brillante explicación dogmática, conduce a resultados que quizá no sean
los más equitativos, es decir, los justos. Y es que si se desconocen algunos aspectos económicos del
impuesto, el derecho que resulta es mal derecho. El jurista puro hará bien en conocer algo que pare­
ce ajeno al derecho, pero sin lo cual el derecho cojea.
Otros ejemplos se pueden poner: por ejemplo, la incapacidad manifiesta para entender la
renta como manifestación global de la capacidad económica en el impuesto sobre la renta, lo que
conduce a regulaciones dudosamente constitucionales en materia de exenciones en este impuesto, o
a sentencias apegadas a la obtusa comprensión de las palabras de la ley, como la del T.S. que en su
día estableció que las prestaciones por desempleo no eran rentas, o la del T.C que ha establecido
que es renta de una persona lo que, por ley indubitada, pertenece por igual, por mitades, a dos (caso
— 19 —
de la tributación de los gananciales generados por el trabajo personal). Y otros muchos. No es que la
dogmática esté equivocada, sino que el derecho resulta más bien torcido, por no contar con lo extrajurídico (que no es, en realidad, tan extrajurídico, como veremos).
Porque el derecho no es nunca derecho "puro"; en ninguna de sus manifestaciones. Al­
guna de las creaciones jurídicas conceptuadas más sutiles, como el negocio abstracto, el negocio sin
causa, el tercero hipotecario, o cualquier otro que se quiera contemplar, tienen una inserción en las
conveniencias o necesidades de unas relaciones que no son sólo jurídicas, pero que también son
jurídicas: la conveniencia de asegurar unas relaciones comerciales fluidas, de dar seguridad al tráfico
económico, a la titularidad patrimonial, o sea, a la claridad en las relaciones económicas y sociales.
Lo que sucede es que la relación subyacente o coincidente con la económica es conocida por todos,
o tan conocida que se pierde hasta la conciencia de ese conocimiento. Pongamos, por ejemplo, el
derecho de familia; todo el mundo sabe como son las relaciones (no jurídicas, en principio) de pater­
nidad, filiación, sexuales, procreación y otras. Y en la medida en que surgen novedades en este cam­
po (ingenierías genéticas, reproducción asistida, clonación, y otras), hay que conocer esas nuevas
realidades para hacer, exponer, elaborar, aplicar buen derecho. Todo el mundo comprende, incluidos
los mejores juristas del ramo, que el derecho de aguas, en su regulación, y aplicación, requiere el
conocimiento no sólo de lo que es el agua, sino de las leyes físicas y químicas que regulan su gene­
ración, distribución y desaparición, así como de la geografía de las aguas, y de las técnicas de su
embalsamiento y conducción.
Pues lo mismo sucede con los impuestos: los aspectos económicos (micro o macroeco­
nómicos) de los impuestos, y los políticos, y otros, forman parte de su estimación jurídica. Y por ello,
cuanto mayor la ignorancia de estos aspectos por el jurista tributario, peor el derecho resultante, en
todas las manifestaciones. Lo cual no quiere decir o proclamar confusión de métodos de análisis,
investigación, regulación, y aplicación.
El derecho no es una estructura que pueda vivir por sí sola; el derecho es un aspecto de
relaciones sociales más o menos complejas pero que no puede abstraerse de esa complejidad sin
perder sentido, y, al fin, justicia, que es el valor de convivencia que el derecho tiene que asegurar.
Estoy por la especialización; pero no por la ignorancia, y, mucho menos, por prescindir
de lo que se ignora como si no existiera. No, por tanto, al método sincrético, que no se sabe lo que
es: pero sí al conocimiento plurisdiciplinar necesario para no hacer castillos en el aire.
Pensemos ahora en el legislador, es decir, en el que regula los impuestos. Si no es un
buen jurista, o no incluye entre sus miembros (si se trata de legislador colectivo) o asesores a un
buen jurista, es seguro que hará una mala ley; entre otras cosas, no utilizará las expresiones adecua­
das, las palabras precisas para traducir su voluntad en conductas de la gente que respondan a su
intención; pero es que, si sólo es un buen jurista en sentido estricto, también hará una mala ley: ten­
drá que conocer los entresijos económicos de la tributación, y sus consecuencias, para evitar efectos
no queridos y obtener los que desea; tendrá que conocer la realidad de la vida empresarial, y las ma­
neras en que se desarrollan las actividades económicas, para buscar los hechos imponibles adecua­
dos a la finalidad que persigue, a la manifestación de capacidad que quiere gravar; tendrá que saber
las incidencias políticas y sociales de sus decisiones, por ejemplo, las maneras en que estas decisio­
nes tributarias afectan a la familia, relaciones matrimoniales, movimientos migratorios, desarrollo de
áreas deprimidas, etc., etc.; tendrá que saber la incidencia política de cada decisión tributaria, hasta
en términos de posible predisposición de los ciudadanos para el voto. Ahora bien, todo eso se integra
en el derecho, forma parte de él, la ley (manifestación obvia del derecho objetivo) contempla todo
eso, nada le es ajeno.
Pero es que estas leyes se han de aplicar, lo que exige conductas de funcionarios y ciu­
dadanos, y bueno será que los funcionarios, que aplican derecho, sepan de qué va ese derecho, en
todos sus aspectos, aunque su parcela de intervención en el procedimiento sea limitada y aun nimia.
Y luego, eventualmente, los jueces tendrán que restablecer el derecho vulnerado; el derecho, no la
economía, ni la política, ni las relaciones sociales; pero todo eso está en el derecho, la visión tiene
que ser por fuerza compleja, sobre todo en los casos complejos de aplicación de los impuestos.
— 20 —
Instituto de Estudios Fiscales
Y aquí entran también otros profesionales del derecho, y también esos que podemos
llamar estudiosos y profesores: ¿cómo van a conseguir lo mejor en su arte (me resisto a llamarle
ciencia) si cierran los ojos a la realidad humana tal como es?. Correrían el riesgo de quedar en algo
que el derecho no es: juego de palabras, logomaquias, juego de conceptos jurídicos con pérdida de la
visión de la realidad compleja, la realidad humana que el derecho maneja.
Y no se trata de defender una interpretación funcional, o económica, o literal, o de cual­
quier clase de las que en el mundo han sido y son. Se trata de utilizar todos los elementos necesarios
para descubrir la mens legis aplicada al caso concreto.
Dos consideraciones adicionales. El derecho protege valores que a veces resultan con­
tradictorios. Una de las finalidades del ordenamiento es la seguridad jurídica, como se sabe, elevada
a alto rango en nuestra vigente Constitución. La seguridad requiere, a su vez, claridad del derecho
aplicable, permanencia razonable, y conocimiento previo por parte del operador que va a incurrir en
los supuestos de hecho contemplados por la norma. Esta seguridad se refuerza en algunos casos,
como en el derecho penal, cuyo principio de legalidad (nullum crimen, nulla poena sine previa lege)
da una trascendencia mayor a la seguridad; también, aunque en menor grado, la seguridad se refuer­
za en el ordenamiento jurídico tributario, en el que también está vigente un peculiar principio de lega­
lidad (de autoimposición, en su origen). La seguridad, la precisión, la claridad, pueden conducir a
aplicaciones concretas de la norma que choquen con la que se vislumbra como la mens legis en rela­
ción con el caso concreto, porque también la idea de justicia y su realización son parte del derecho, y
hay que tenerla presente, en conexión con todos los demás complejos aspectos de la relación huma­
na, para obtener la adecuada aplicación jurídica, precisamente esta idea, y el cambio de circunstan­
cias no contempladas en la fuente del Derecho (habitualmente, la norma) es lo que permite y aún
exige interpretaciones cambiantes, o evolutivas, o progresivas, o como se quiera ver. El conjunto de
circunstancias hace que la interpretación posible conduzca, en algún caso, a un resultado chocante o
incluso absurdo. Donde la preocupación por la seguridad es más fuerte, por ejemplo cuando imperan
las exigencias de la legalidad penal, los tribunales recurren, por ejemplo, al establecimiento de una
pena acompañado por una sugerencia de indulto. En materia tributaria podría suceder algo semejan­
te; en cualquier caso la idea de justicia no puede llegar hasta permitir la arbitrariedad judicial clara­
mente antinormativa, pero la justicia, como necesario integrante fundamental de la mens legis, ha de
tenerse presente, junto con todo lo demás, en el tránsito del derecho tributario desde su creación
hasta su última aplicación jurisdiccional. Esto es tanto como decir que la función del jurista, en cual­
quier fase de la vida del derecho, es una función crítica, o sea que en general, y en cada caso, hay
que llegar, o se puede llegar, a analizar por qué una solución que resulta de la adecuada hermenéuti­
ca no es la adecuada; ésta será otra, la que nos lleva al resultado satisfactorio de acuerdo con la
complejidad de la relación analizada.
Ahora bien, ¿cómo realizar esa imprescindible función crítica?. Sirviéndonos de los dis­
tintos enfoques que permitan arrojar la luz sobre un fenómeno complejo.
Esto no es método sincrético; es método jurídico, pero no método jurídico "puro" o in­
contaminado de cualquier cosa que no sea el "puro" derecho, el juego de conceptos que permita
construcciones y soluciones desligadas de la realidad humana compleja que el derecho siempre
contempla o incluye.
Algunos (muchos) ignorantes creen que el derecho es una pura forma en el sentido kan­
tiano (no en el sentido escolástico, como principio determinante y actuante), y de ahí el desprecio;
esta actitud es moneda corriente entre economistas y sociólogos. Pero el derecho no es forma; el
derecho contempla, trata, y resuelve situaciones humanas complejas, aunque, a veces, los excesos
metodológicos "puristas" parecen justificar esa estimación banal, reducida, enteca, de lo jurídico, que
también tiene, a veces, raíces marxistas (el derecho como mera superestructura).
Griziotti, y a ello vuelvo, no tenía razón, en mi opinión, en lo del método sincrético, que no
acierto a saber lo que es; pero Griziotti, tan olímpicamente superado o rebatido con tres palabras en los
análisis al uso, no decía una estupidez sin más, carente de todo sentido, una especie de memez meto­
dológica. De algún modo, ponía en su sitio cosas que la "pureza" del método jurídico, entendida como
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un puro dogmatismo sin anclaje en la realidad compleja, desvirtuaba, porque hacía del derecho una caja
vacía, una envoltura de juegos ingeniosos, e incluso muy agudos, de juristas "puros".
De modo que menos desprecio de lo que se ignora, y menos ignorancia de lo que se
desprecia. Un buen jurista en materia fiscal o financiera hará bien en conocer lo que pueda de la eco­
nomía de los impuestos y presupuestos, de la política, de la sociología de los tributos, de la psicología
tributaria, de las relaciones de poder en una sociedad, que se concretan en gran medida en el siste­
ma tributario, y de los mitos tributarios, que los hay y muchos. Porque, aunque no sea un especialista
en esos análisis técnicos-científicos, no será un buen jurista de este ramo si no sabe algo más de su
puro derecho.
5. Las luchas doctrinales metodológicas pueden llegar a ser muy feroces. No voy a refe­
rirme a lo que es sabido de múltiples ramas del saber. En el campo jurídico, la historia está llena de
disputas metodológicas, en casi todas las ramas del saber, a veces muy agrias. La historia de las
ideas económicas también está llena de estas discrepancias metódicas, a partir de los padres funda­
dores, Adam Smith y David Ricardo, y aún antes, los mercantilistas, y otros.
En Italia también hubo una disputa metodológica, que afectaba a la Scienza delle finanze
y al Diritto finanziario, de la que la aportación de Griziotti fue un suceso concreto.
No voy a describir el debate italiano, que se adentra muy lejos en el presente siglo. De al­
guna manera, el debate estaba resuelto, con la excepción de Griziotti y algunos de sus seguidores de la
escuela de Pavía, pongamos que desde los años treinta. El nombre de Achille Donato Giannini, y su
Rapporto giuridico d’imposta, fue fundamental, en el campo de los juristas. Porque la discusión fue entre
juristas y economistas que se ocupaban de cuestiones de Hacienda Pública. En un cierto momento la
cuestión era quien, o quienes, ocupaban las cátedras que, en la Facultad de Derecho, impartían ense­
ñanzas de Scienza delle finanze e diritto finanziario. La discusión metodológica tenía mucho que ver con
el desempeño de cátedras. En 1955, en la Facultad de Derecho de la Universidad de Bolonia, la cátedra
era desempeñada por Antonio Berliri, con el Manual de Giannini como libro de texto, y por el Prof. Gola,
que explicaba pura Economia finanziaria (macro y microeconomía de los impuestos y la fiscal policy)
con un libro de texto de Enrico D’Albergo. La cuestión metodológica se había resuelto con la enseñanza
de una disciplina jurídica y otra económica, dentro de la misma asignatura.
En España la lucha fue feroz, pero científicamente poco lucida. Se realizó entre 1956 y
1965, y las únicas aportaciones serias fueron las de Sáinz de Bujanda, por el campo jurídico. La cues­
tión era quien se llevaba las cátedras de las Facultades de Derecho (no había, aún, más que dos Fa­
cultades de Económicas, Madrid y Barcelona), que titulaban de Economía y Hacienda, y en Madrid
separadas en Economía y Hacienda; estas cátedras habían sido, y eran, tradicionalmente, patrimonio
de economistas, que tradicionalmente ignoraban los aspectos jurídicos del Estudio de la Hacienda. A
ésta se dedicaban dos cursos; el primero puramente económico; el segundo consistía en una descrip­
ción pedestre, normalmente, y sin sistema alguno del conjunto de impuestos; un libro de texto de la
época era el de Gabriel de Usera, que yo tuve como alumno en Valencia, y que era una mera descrip­
ción, pegada a la letra de la ley, de los impuestos españoles, pero sin ningún empaque ni económico ni
jurídico. La lucha feroz se montó en torno a una segunda cátedra de Hacienda en la Facultad de Dere­
cho de Madrid, que los economistas querían mantener a toda costa; quien la obtuvo fue, sin embargo
Sáinz de Bujanda, cuyos argumentos en pro de un estudio jurídico de la Hacienda en una Facultad de
Derecho no eran rebatidos de plano, porque eran bastante contundentes; pero lo que se pretendía era
que eso, en su caso, se enseñara en otro "lugar" académico, en otra asignatura del curriculum acadé­
mico, nueva, o ya existente (alguna de derecho público, por ejemplo el derecho administrativo).
La ferocidad se mantuvo durante varios años; aunque se solventaba y ejercía en los Tri­
bunales de cátedras, y no precisamente en las publicaciones digamos científicas. Y duró hasta 1970,
en que se procedió al desdoblamiento de las cátedras en Economía y Derecho Financiero. Lo cierto
es que el estudio jurídico del fenómeno hacendístico se imponía naturalmente en las Facultades de
Derecho, y los estudios económicos en las Facultades de Económicas. La proliferación de cátedras y
Facultades de todo tipo hizo el resto. Fue de gran ayuda, como soporte institucional de los estudios
jurídicos de la Hacienda, la Ley General Tributaria de 1963, que se construyó sobre la base de la
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Instituto de Estudios Fiscales
doctrina extranjera, especialmente italiana, cuya recepción en España había ya comenzado; y no
siempre bien entendida; algunos aspectos de la LGT denotan esa insuficiente comprensión; el con­
cepto de hecho imponible, mejor dicho su denominación (fattispecie, tatbestand en Italia, Suiza, Aus­
tria o Alemania, fait générateur en Francia) fue tomado del título de un libro, precisamente El hecho
imponible, del Prof. Dino Jarach, emigrado a Argentina desde Italia y allí afincado, que así tradujo el
concepto italiano o germánico, más amplio, pues no sólo se aplicaba al Derecho de los tributos, sino
a otras disciplinas jurídicas, como un elemento del mandato imperativo en que consistía la norma
jurídica (especialmente, conceptos usados en el Derecho Penal).
La misma ferocidad de la lucha, más académica que científica, hizo que se produjeran,
de una y otra parte, excesos. En las Facultades de Económicas, sin embargo, no han faltado cultiva­
dores de la economía de los impuestos o del presupuesto público cobijados en el nombre de "Ciencia
de la Hacienda", ciencia que, en sentido estricto, no existe, pero también de ese modo se querían
atajar posibles intromisiones profesionales ajenas a las de las escuelas dominantes en los siempre
apetecibles puestos docentes.
Pero en España el debate, técnicamente, ha sido escaso, aunque, repito, la lucha acadé­
mica feroz en muchos casos. El hecho es que los juristas estudiosos de los aspectos jurídicos de la
Hacienda, deseosos de afirmar su personalidad académica, se han encaminado con frecuencia por una
metodología más pura de lo conveniente, en mi opinión, con resultado de esterilidad en no pocos casos.
También aquí la pureza metodológica tenía raíces menos puras, o, si se quiere, más
humanas. Pero es que hay cosas que no se entienden bien si no se conocen en su complejidad. Hay
que tener presente que, allá por los años cincuenta y sesenta, la lucha por las cátedras era feroz sin
necesidad de incentivos añadidos. Al filo del año sesenta, no había en España más que cuatro cáte­
dras de Hacienda (dos en la Facultad de Derecho de Madrid, y una en cada Facultad de Económicas
de Madrid y Barcelona, y éstas, además, aún no sólidamente regentadas), unas once cátedras de
Economía y Hacienda de Facultades de Derecho, y las especialidades económicas de sólo dos Fa­
cultades de Economía de las que sólo las de Madrid, de creación anterior (años cuarenta) estaban
sólidamente ocupadas; al contrario de lo que sucede en la metáfora evangélica, la mies era poca y
los obreros muchos. No estaría mal una Historia de las ciencias y saberes en España al hilo de lo que
aquí se ha apuntado sobre los orígenes y métodos del Derecho Financiero en nuestro país.
6. Otro problema metodológico del Derecho Financiero, muy importante y de origen más
reciente, ha surgido como consecuencia de un hecho jurídico-político crucial: la Constitución de 1978.
Al publicarse la Constitución, en 1978, o, mejor, después, empezó a difundirse la idea de
que esa nueva realidad normativa comportaba un importante cambio para el Derecho Financiero de
nuestro país, algo así como una mutación; había que plantear el Derecho Financiero desde bases
constitucionales, y estudiar muchas de sus instituciones desde la Constitución, que es de donde radi­
can. Aunque, en realidad, no sería oportuno hablar de difusión de esta idea o criterio, sino de lentísi­
ma penetración. Por supuesto, las leyes son como son, incluida ésa que llamamos Constitución, pero
la penetración legislativa, administrativa y jurisprudencial de esas nuevas realidades fue muy lenta,
tendríamos que decir que está siendo muy lenta, porque ese proceso, que no ha estado carente de
descarados retrocesos (como la reforma de la LGT de 1985), no está en mi opinión, acabado. Pero
donde esa penetración está siendo lenta es en la doctrina, en la elaboración técnica del Derecho Fi­
nanciero, porque es muy difícil que la mente del llamado estudioso se despoje de la inercia de lo ya
aprendido y que resulta tan cómodo. Las mentes doctrinarias son mucho más persistentes de lo que
podría presumirse de gentes dedicadas al estudio de una realidad jurídica y sus cambios.
Esta orientación fue de alguna manera apuntada por Martín Queralt (1980), se aprecia
en la sistemática de la parte General de Fernando Pérez Royo, y desde luego en la obra reciente
*
de... Pero ésta no es una enumeración exhaustiva, ni mucho menos. De hecho, muchos estudios
sobre cuestiones de Derecho Financiero han tomado como base esta nueva orientación, y los temas
constitucionales no se ocultan en las publicaciones de carácter general, pero el peso de la tradición
sigue siendo grande, por ejemplo, en la sistemática.
*
Puntos suspensivos en el original. Ignoro a quien pudiera querer referirse. Nota del Editor.
— 23 —
Sin embargo, hay que preguntarse si esto de la Constitución es tan importante para la
epistemología y método de análisis del Derecho Financiero. Para encontrar una respuesta, empecemos de más atrás.
III. EL DERECHO FINANCIERO ANTES DE LA CONSTITUCIÓN
7. Parece obvio que el Derecho Financiero existía antes de la Constitución. Había leyes
que regulaban los impuestos, una Administración que las aplicaba y una jurisdicción que controlaba
esta aplicación en los casos que se plantearan; y había, desde luego, un cultivo técnico de esta disciplina, y una disciplina en el currículum universitario; esto último, y con este nombre, desde 1970.
Pero en el período preconstitucional hay que distinguir, a su vez, dos épocas, al menos:
antes y después de 1956.
Hasta 1956 había leyes que regulaban los impuestos y los presupuestos y numerosos
aspectos del gasto público; pero no había una jurisdicción independiente que pudiera ejercer el control de los actos administrativos de aplicación de los tributos. Había, desde luego, aquellos Tribunales
mixtos o comisiones, que controlaban algunos de esos actos administrativos; pero ni eran independientes, ni ejercían una verdadera jurisdicción desde el punto de vista del derecho del ciudadano al
preciso y exacto cumplimiento de las leyes en materia hacendística; por ello, la doctrina jurídico tributaria se concretaba sobre todo en decisiones de los Tribunales Económico-Administrativos, doctrina administrativa, que no jurisdiccional, que ayudaba a interpretar algunas de las leyes vigentes. Y,
curiosamente, tampoco existía un nivel razonable de estudios técnico-jurídicos en esta materia. No
había construcciones jurídicamente racionales, los libros de impuestos tenían más bien consideraciones económicas y de otro tipo, pero abigarradas, y no respondían a criterio de ordenación jurídica;
era pura descripción sin más.
Por supuesto, el Derecho Financiero, como disciplina jurídica, ya existía, y desde hacía
años, en otros países (esencialmente Italia, Alemania, Austria y Suiza), y había interesantes aportaciones en países de América Latina (esencialmente, Uruguay y Argentina, pero también otros).
A partir de 1956, más o menos, se produjo un cambio importante: digamos, en primer lugar, que comenzó la recepción doctrinal de elaboración extranjera (Albiñana, Sáinz de Bujanda, Fernando Vicente-Arche, y yo mismo). Se tradujeron algunas obras (Giannini, sobre todo) y el Derecho
Financiero comenzó a tener status universitario. Pero el cambio fundamental fue la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa, que hizo más claramente del Derecho Financiero un derecho digamos más serio, comprensivo de derechos y obligaciones para la Administraciones y contribuyentes,
una nueva realidad que merecía la pena estudiar con criterios jurídicos. Luego esta situación se completó con la aparición, en 1963, de la LGT.
IV. EL ESTADO DE DERECHO
8. Lo que había sucedido, en realidad, era un avance notable en el Estado de Derecho.
Y es que, sin Estado de Derecho no hay, en sentido propio, Derecho Financiero.
El Derecho Financiero, como todo el Derecho Público que se refiere a cuestiones que
implican intervenciones de Administraciones Públicas, no existe más que en el contexto de un Estado
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Instituto de Estudios Fiscales
de Derecho. El Derecho Privado puede existir en el seno de un Antiguo Régimen, se base éste en el
absolutismo o en una organización estamental del poder, o en ambos. Pero el Derecho Público que
trata de relaciones ente público-sujetos o ciudadanos, sólo existe, de suyo, en la medida en que el
primero se somete a la ley, con la posibilidad de hacer efectiva esa sujeción mediante, al menos, un
control jurisdiccional. Y por eso las construcciones teóricas del Derecho Público (Gerber, Laband,
Jellinek, Mayer, Orlando, Ranelletti, Santi Romano, Hauriou, Duguit, y otros muchos) sólo van surgiendo en la medida en que el Estado de Derecho se asienta y es eficaz.
Pues bien, en España hay un paso adelante importante en la construcción de ese Estado
de Derecho en el período 1955-1963, dentro del régimen franquista.
Es evidente (y prescindiendo de análisis jurídico-políticos más antiguos) que el régimen
franquista nunca se constituyó en Estado de Derecho en sentido pleno. Pero dentro de él hubo una evolución, y más aún, un salto, precisamente en esos años, en que no sólo se crearon apariencias de derecho, sino derechos efectivos, más o menos perfectos o terminados. Y eso sucedió por razones políticas.
España se estructuró internamente, durante el período franquista, de un modo jurídicopolítico cambiante, al paso de lo que sucedía en los países más influyentes que nos rodeaban (Italia
fascista, Alemania nazi). Eso sí, con el dato permanente de la autoridad y poder omnímodo, siempre
proclamado, del Jefe del Estado. Pero ese poder, sin perder su proclamación soberana, sólo responsable ante Dios y ante la Historia, se fue autolimitando y creando aparatos que se acomodaban a las
conveniencias del momento. Así, mientras está claro que los países del Eje podían ganar la guerra,
no hubo autolimitación alguna; éstas fueron apareciendo, desde 1942, en distintas épocas.
A partir de la no desaparición del régimen dictatorial cuando los Aliados ganaron la segunda guerra mundial, el Régimen tuvo que hacer lavados de cara que le confirieran, al menos, ciertas apariencias de honorabilidad política. A este proceso (por no analizar la evolución de las llamadas
Leyes fundamentales) correspondió la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa (1955), a la
que siguieron la Ley de Régimen Jurídico de la Administración (1957), la de Procedimiento Administrativo (1958) y la Ley General Tributaria (1963). España quería proclamar un Estado de Derecho
porque así convenía a la política de imagen del régimen, y los pasos que se dieron en este sentido,
mediante las Leyes indicadas y otras, fueron positivos.
Es claro que no se resolvían las contradicciones profundas entre lo que se presentaba
con rasgos de un Estado de Derecho y la esencia jurídico-política, como aquel funambulismo de la
unidad de poder y pluralidad de funciones con el que se pretendía enmascarar la proclamación básica: la confluencia de todos los poderes políticos en la Jefatura del Estado; es claro que aquello no era
un Estado de Derecho. Pero esas leyes y otras hicieron avanzar algo de lo que es propio de un Estado de Derecho en cuanto en él se regulan relaciones entre el Estado y los ciudadanos. Es decir, a
partir de esas Leyes, sin haber Estado de Derecho, había más sustancia de Estado de Derecho, una
posición menos indefensa de los ciudadanos frente a las Administraciones públicas.
Por eso, después de esas Leyes había más Derecho Financiero que antes, más posibilidad de racionalizar jurídicamente esas relaciones, más fluidez para el avance de la técnica jurídica.
Se podían traer juristas extranjeros y explicarles que aquí teníamos leyes que, en muchas materias,
aventajaban incluso a las que existían en Estados de Derecho de "verdad".
Sucedió, además, que algunas de esas leyes (la de la Jurisdicción en concreto) supusieron notables aportaciones técnicas y doctrinales, lo que, al final, suele traducirse en mayor justicia. La
Ley General Tributaria supuso un gran avance, al menos para un segmento básico del Derecho Financiero, como lo fue, mucho más tarde, y al filo de la Constitución, la Ley General Presupuestaria,
sustitutoria de la vieja Ley de Administración y Contabilidad de 1911, pero la LGT era de inferior calidad técnica a la de la Jurisdicción contencioso-administrativa de 1956; la recepción de la doctrina
extranjera, sobre todo italiana, se hizo con errores, como el concepto de hecho imponible, los de los
distintos sujetos pasivos, y otros.
Pero la principal contradicción, que revelaba la insuficiencia, incluso formal, de aquel
Estado de Derecho en el ámbito tributario, radicaba en otros aspectos. Por ejemplo, en la regulación
— 25 —
de las llamadas evaluaciones globales, con vulneración de los principios de capacidad económica y
legalidad que la propia Ley proclamaba, y en la sustracción a la Jurisdicción del conocimiento de
bastantes cuestiones suscitadas por la aplicación de los tributos, que se atribuían a unos Jurados
Tributarios, no independientes ni ajenos a la Administración. Aunque la más obvia contradicción era la
que existía entre las Leyes Fundamentales de la época y el contenido de la propia Ley General Tributaria. Por un lado, las Leyes Fundamentales proclamaban algunos criterios o principios propios de
un Estado de Derecho (el de legalidad, por ejemplo, en el Fuero de los españoles), pero que no eran
más que principios programáticos u orientativos, sin fuerza directa de obligar y sin que ningún mecanismo jurisdiccional ni de otro tipo garantizara su aplicación efectiva en la legislación ni en los Reglamentos ni en los actos administrativos hacendísticos. Por otro lado, la LGT contenía principios
proclamados que, al figurar en una mera Ley ordinaria, también carecían de eficacia frente a su derogación o desconocimiento implícito por cualquier Ley posterior o acto con rango de Ley.
V. LA CONSTITUCIÓN DE 1978
9. La Constitución crea, en el mundo hacendístico, un Estado de Derecho coherente y
completo. Por tanto es en ella donde surge un Derecho Financiero pleno, y puede decirse que, desde
ella, el Derecho Financiero es "otra cosa", es "de verdad". Por recordar la más evidente en este orden, proclama principios financieros que se integran en normas (la Constitución misma) de directa e
inmediata aplicación (legalidad, capacidad, igualdad, no confiscatoriedad, progresividad, justicia del
gasto, seguridad jurídica, y otros); también, esta Ley crea un Estado de derechos, derechos públicos
subjetivos, de gran trascendencia frente a excesos legislativos tributarios, y sobre todo en la dotación
a los sujetos de un haz de derechos de gran eficacia frente a las Administraciones aplicadoras de los
Tributos (derecho a la prueba, todos los principios del derecho penal o sancionador, derecho a la
intimidad, a no autoincriminarse, y otros); y, sobre todo, crea los mecanismos jurisdiccionales oportunos (el Tribunal Constitucional, por ejemplo) para que la efectividad de todo el sustrato constitucional
del Derecho Financiero pueda traducirse en realidades cotidianas.
En realidad, ya al margen de la Constitución se habían iniciado caminos, en la legislación
ordinaria, que conducían a ese Estado de Derecho (supresión de las evaluaciones globales, por
ejemplo). Y, por otra parte, la penetración de esa sustancia constitucional en el concreto ordenamiento tributario está siendo lenta, ha tenido clamorosos retrocesos (reforma de la LGT en 1985), y
aún no ha sido completada ni en la legislación financiera ni en la práctica jurisdiccional, pero esto es
otra cuestión. El Derecho Financiero existe plenamente, y esa plenitud se debe a la Constitución.
Pero no debe entenderse esta afirmación en el sentido de que el Derecho Financiero
sólo existe plenamente allí donde hay una Constitución, Ley de leyes, en sentido formal. Así es en
nuestro país, y en la mayor parte de los países continentales europeos y en muchos otros. Pero no es
imprescindible que así sea, como clamorosamente sucede en Gran Bretaña, donde hay Constitución
política y derechos públicos subjetivos, pero no Constitución en sentido formal; tampoco hay un Tribunal Constitucional; pero hay Estado de Derecho. El Derecho Financiero sólo existe en su plenitud
donde hay efectivo Estado de Derecho, una sujeción del poder político al Derecho de modo que esa
sujeción sea la contrapartida de derechos de los ciudadanos frente a ese poder, y de modo que una
jurisdicción independiente permita asegurar la efectividad de ese Estado de Derecho.
Así que puede haber Constitución formal con ausencia del Derecho Financiero, y Derecho Financiero sin Constitución formal. En nuestro país, y desde 1978, la plenitud del Derecho Financiero está sustanciada en la Constitución, y, en mi opinión, no puede analizarse coherentemente, ni
construirse, más que desde la Constitución; desde luego, en todas las instituciones fundamentales,
como es la del tributo, pero también en muchas más. Así, el Derecho Financiero es, en su raíz, Derecho constitucional, y como tal tiene que ser estudiado, analizado, construido, regulado y aplicado.
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Instituto de Estudios Fiscales
Pero entendiendo que es así porque nuestro Estado de Derecho es constitucional desde 1978; pero
podría haber sido, en todo o en parte, de otro modo. Y sólo en tal sentido es obvia la implicación
constitucional del Derecho Financiero.
También aquí surgen, o pueden surgir, las cuestiones de competencia profesional que
son tan frecuentes en los estudios jurídicos, en los económicos, y en otros muchos. Pero el problema,
desde el punto de vista epistemológico y metodológico, no es quien enseña algo, ni en qué lugar del
currículum académico, ni a qué hora es la clase o lección. Porque ya sabemos que la unidad del De­
recho permite toda suerte de agrupaciones, y su diversidad toda suerte de segregaciones prácticas,
docentes e investigadoras. Pero supongo que podemos pasar por encima de tan pragmáticas y a la
vez sutiles cuestiones.
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PONENCIAS
Instituto de Estudios Fiscales
Algunas propuestas metodológicas para la (re)construcción de un
Derecho Financiero del siglo XXI
FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario (Universidad de Sevilla)
Sumario. I. Introito.—II. Sobre los orígenes: de la pureza del Método a la integración
(Constitucional) de los valores.—III. Por un Derecho Comunitario Financiero Constitucional. A) Una aplicación del método: el concepto constitucional de tributo. B) Las relaciones tributarias procedimiento mediante: un nuevo modo de entender la exigencia de
los deberes tributarios.—IV. La función armonizadora del Derecho Comunitario y su integración en la configuración de nuestro actual Derecho Financiero.—V. Perfiles de un
Derecho Financiero del siglo XXI.—VI. Bibliografía.
I. INTROITO
La presuntuosa intitulación de estas páginas no es ajena a un objetivo más modesto
que nos ha sido solicitado: unas reflexiones sobre el método, en la elaboración, se entiende, del
Derecho Financiero.
Mas la primera cuestión es que el método es inescindible del objeto y, por consiguiente,
no será fácil que podamos distinguir, a lo largo de estas proposiciones, objetivos e instrumentos.
Pues se tratará del modo de articular un discurso jurídico que recoja lógica e historia para proyectarla
en un presente urgido de valores que permitan la constante (re)construcción del futuro.
Al tiempo, un discurso jurídico, un articulado razonamiento, exento de abstracción, en la
medida en que responda al complejo fenómeno de proporcionar unidad conceptual al entramado
normativo que establece el régimen jurídico de la actividad financiera del Estado. Mas ya es hora de
mostrar nuestro método antes de razonarlo, tal como nos advertía Cartesius.
En una ciencia social caracterizada por su componente histórico y henchida de lógica, en
la ciencia jurídica, no puede presuponerse un concepto antes de verificar dos órdenes de problemas:
los históricos y los lógicos (CERRONI). Cuándo surgieron y por qué aparecieron. No se tratará, pues,
de perfilar una galería de retratos intelectuales engarzados por la antítesis: habrá que elegir un núcleo
de problemas y explicar –historia y lógica de una ciencia– cuál fue su desarrollo e incluso por qué
fueron esos, y no otros, los temas cuestionados: las soluciones que recibieron indefectiblemente habrán de formar la estructura básica de una idea abstracta acerca de la ciencia que los produjo, es
decir, su concepto. O mejor, porque se escribe aquí y ahora, el estado del concepto. Ya que no se
tratará sólo de formular un concepto acabado, sino de proporcionar las bases de su propio desarrollo,
pues sólo así una investigación teórica se justifica: para que desde sus orígenes intelectuales pueda
proporcionar las líneas de su presente y ser indicio de su desarrollo ulterior.
Pero estamos lejos de creer en la posibilidad de categorizaciones universales de las
ideas jurídicas: éstas habrán de responder a un tiempo y, sobre todo, a un lugar. Porque habremos
de proporcionar los instrumentos que permitan explicar el concepto de Derecho Financiero en España
hoy, debemos atenernos a los datos de su formación específica. Para ello será fundamental fijar un
punto de partida: aunque el mismo tenga en su seno ideas formadas en otros ámbitos, tanto científicos como geográficos.
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No estamos seguros de que convenga una palabra sobre la autonomía, mas, desde lue­
go, precisamente sí sobre esta innecesariedad. Tantas veces hemos pensado que autonomía mate­
rial y método jurídico, como presupuestos axiales de la construcción del concepto, eran el resultado
de una táctica estratégicamente utilizada para el logro de un lugar bajo el sol.
En todo caso, encontrado éste, será cuanto menos útil preguntarse acerca de las renun­
cias que su mantenimiento siguen exigiendo y, por qué no, acerca de la utilidad inmediata de mante­
ner la estrategia, supuesto que la táctica ya rindió sus frutos, que a fuer de cínica, tal vez no sea
proposición desdeñable, aunque sólo sea ahora hipótesis a desarrollar.
Recientemente han aparecido en España dos reflexiones generales que pueden ilustrar
lo que decimos. En la primera, se defiende la idea de reconstruir el Derecho Financiero cimentándolo
a partir de la construcción de un Derecho Financiero Constitucional. En segundo lugar, comienza en
España a interesar el Derecho Comunitario, sobre todo en lo que puede tener de elemento configura­
dor del concepto porque en el corpus normativo acerca de la actividad financiera, el Derecho Comu­
nitario ocupa un lugar, no precisamente secundario, por circunstancial. ¿Qué significado tienen estos
dos fenómenos en una reconstrucción del Derecho Financiero del siglo XXI?
Para responder, en parte, a esta cuestión, no menos recientemente se ha resucitado la
venerable (sic) figura de Benvenuto GRIZIOTTI sobre la idea de la necesidad de integrar en el análi­
sis de las normas jurídico financieras, métodos importados de otras ciencias; en suma, un proceso
metodológico que no rechaza de plano, como se hizo antaño, la visión interdisciplinar de la actividad
financiera sin que, al tiempo, se niegue el aspecto jurídico, es decir, sin que se afirme algo diverso o
ajeno al Derecho, sino un método que tenga por objeto propio la labor del jurista al analizar la activi­
dad financiera del Estado, es decir, sin perder de vista que el objeto no es otro que buscar lo que
constituye los principia que dan unidad y autonomía a una abstracción sobre el conjunto de normas
que constituyen el régimen jurídico de esa actividad, es decir, el ordenamiento financiero que trata de
someter a reglas jurídicas la actuación del poder político en la gestión de ingresos y gastos públicos.
Y aunque no baste, desde luego, nótese que el objeto reivindica el método. Porque la
actividad financiera podrá ser mirada desde otras perspectivas, la cuestión radicará en que la propia
no deberá ser ajena a las otras; por el contrario, deberá integrarlas, es decir, enriquecer el campo de
visión para hacerlo más preciso. Como se verá, negar la sedicente visión integralista de la Escuela de
Pavía empobreció el razonamiento hasta extremos tan caricaturescos, que hoy costaría trabajo acre­
ditarlo: recuérdese, sin más, aquella afirmación gianniniana, maquillada sin rubor por sus epígonos,
del carácter extrajurídico (!) del principio de capacidad económica o del fundamento meramente for­
malista del deber de contribuir.
Aspecto jurídico del proceso argumental, necesariamente integrado por valores que en­
cuentran su más acabada formulación en otros aspectos, mejor, perspectivas de ese objeto –la acti­
vidad financiera del Estado–. Una especie de reubicación funcional del rol del ordenamiento jurídico
financiero cuando ya hace tiempo que dejó de presentar cuestión su madurez, su indiscutible perfil
jurídico, la ordinaria juridicidad de sus normas, la innecesariedad de criterios especiales de interpreta­
ción e, incluso, su trascendencia en la específica formulación de un nuevo escenario de las relaciones
sociales en Europa, nuestro ámbito normativo de referencia.
Mas, al mismo tiempo, se produce un fenómeno paralelo de especial trascendencia.
Como oportunamente anunció MARTÍN QUERALT en 1980, la CE alteró profundamente las bases
científicas del Derecho Financiero, en un aspecto íntimamente relacionado con la cuestión metodológica: la fundamentación principialista de SÁINZ DE BUJANDA, tal vez su aportación metodológica
más brillante, como nos ha recordado recientemente MARTÍN JIMÉNEZ, se ve confirmada, al tiempo
que necesariamente superada, en cierto modo, por la recepción constitucional de esos principios.
Lo que algunos han denominado la visión iusnaturalista del Derecho Financiero, venía a
radicarse en el texto constitucional, lejos de posiciones radicalmente formalistas, como la de GIANNI­
NI en Italia y de sus acríticos acólitos españoles. Desde ese momento, la construcción del Derecho
Financiero se desembaraza de idealismo y se cimenta más sólidamente: alcanza, en suma, su perfil
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más diáfanamente jurídico al formar parte de los valores que constituyen el ordenamiento, configu­
rando parte de las nuevas bases sobre las que articular todo el razonamiento jurídico.
Es la constitucionalización de los principios (jurídico financieros) lo que proporcionará los
más sólidos fundamentos para la culminación de la configuración jurídica del deber de contribuir: or­
dinaria juridicidad de un deber de base solidaria mediante el que su organiza el sostenimiento de los
gastos públicos de acuerdo con un sistema de tributos fundado en la actuación de los principios de
igualdad y generalidad.
Desde luego ese fenómeno tiene más de proceso que de acto. No será fogonazo o re­
lámpago, sino el resultado del progresivo alumbramiento del conjunto del ordenamiento jurídico finan­
ciero, mediante ese proceso de invasión de Constitución que de modo tan brillante supo describir
Konrad HESSE. Durante el mismo jugará un papel de primer orden el órgano que tiene atribuida la
función de encarnar esos valores, de afirmar el carácter normativo de texto jurisdiccionalmente prote­
gido: el Tribunal Constitucional.
Por eso nos habremos de ocupar de lo que no menos recientemente ha sido bautizado
como el Derecho Financiero Constitucional, al tiempo que, en esa línea metodológica, habremos de
centrar el objeto, afinar el método y cerner la harina del salvado.
Ese proceso, per se sin solución de continuidad, tiene a raíz de la adhesión de España a
la Comunidad Europea, un segundo pilar o, si se quiere, eje sobre el que pivotar: la integración en el
ordenamiento interno de los principios del Derecho Comunitario. Fenómeno de incalculables efectos
sobre la generalidad del ordenamiento, pero que en el seno del nuestro se hacen especialmente
visibles y no menos especialmente notables.
Por ello se presentan dos pilares de inexcusable atención en la reconfiguración metodo­
lógica de un Derecho Financiero en los albores del siglo XXI: la raíz constitucional, la penetración del
Derecho Comunitario. Dos palabras convienen aún sobre estas dos coordenadas esenciales de
nuestro itinerario.
En primer lugar, un carácter común que se refiere, sobre todo, al proceso dinámico de su
propia forma de (re)creación. Tanto el texto constitucional, como los Tratados que configuran los princi­
pios del ordenamiento comunitario, son normas de especiales características que exigen, a su vez, es­
peciales técnicas o criterios interpretativos. Por eso es indudable que el método de configuración de
este nuevo Derecho Financiero no puede articularse sobre clásicos procesos interpretativos traídos de
las técnicas decimonónicas canonizadas por el Derecho Privado, básicamente.
La interpretación de la Constitución es técnica que reclama específicas exigencias. No me­
nores –aunque matizadamente diferenciadas– la de los principios que se contienen en los Tratados, que
son llamados en plural en atención a su específica forma de configuración cronológicamente realizada.
En segundo lugar, una especialísima atención a una fuente (sic) del Derecho que ad­
quiere en estos dos ordenamientos un destacadísimo rol: la Jurisprudencia emanada de los Tribuna­
les Constitucionales nacionales –por lo que a los correspondientes textos constitucionales se refiere–,
así como la producida por el Tribunal de Justicia de las Comunidades (TJCE).
La síntesis de estas dos notas, verdaderamente propedéuticas en la configuración de las
pautas metodológicas de nuestro actual Derecho Financiero, será el análisis de los conflictos habidos y
de las conclusiones que se han ido alcanzando en los ya no escasos supuestos en los que el Derecho
Constitucional (nacional) ha colisionado –o, al menos, eso ha parecido a algún tribunal constitucional–
con alguna norma, principio o práctica impuesta por la aplicación del derecho comunitario. Ignoro si será
demasiado atrevido apuntar aquí una hijuela de ese proceso: la convocatoria de una Convención para la
redacción de un texto constitucional de vocación europea por su ámbito potencial de aplicación.
Estos son los elementos que en nuestra opinión mejor caracterizan el nuevo contenido
de un discurso del método para alcanzar un concepto abstracto del contenido del Derecho Financiero
del inicio del siglo XXI en un país miembro de la Unión Europea. Hora es de proceder a desarrollarlos.
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II. SOBRE LOS ORÍGENES: DE LA PUREZA DEL MÉTODO A LA
INTEGRACIÓN (CONSTITUCIONAL) DE LOS VALORES
En un no menos penetrante trabajo de los que nos tenía habituado, sin embargo inédito,
el Prof. GARCÍA AÑOVEROS iniciaba su reflexión acerca del Discurso del método jurídico en el ámbito hacendístico (1999), con una reflexión acerca de la relevancia, precisamente, del surgimiento del
Estado de Derecho como caldo de cultivo esencial para la consolidación de los instrumentos de ga­
rantía para una aplicación correcta de la Ley, para terminar insistiendo en la importancia de seme­
jante relación para un aspecto del método: la inserción constitucional del Derecho Financiero.
No será casual que en esta línea recientemente se haya puesto de nuevo la atención
en la figura de GRIZIOTTI tanto para reivindicar ciertos aspectos de su denostada visión integralis­
ta, cuanto, sobre todo, para señalar su paternidad en un proceso de radicación legitimadora del
fenómeno tributario.
De la primera de las cuestiones dejó ideas novedosísimas el Prof. GARCÍA AÑOVEROS,
en el trabajo apenas reseñado. De la segunda se ha ocupado MARTÍN JIMÉNEZ, coincidiendo, en
parte, con algunas ideas que ya defendimos en el Deber de contribuir (1988).
La actividad financiera es susceptible de conocimiento científico, en su caso, pero no de
uno unitario, sino de varios: sobre este punto de arranque nos advertirá GARCÍA AÑOVEROS acerca
de la notable distinción entre un falso integralismo –más o menos fundado en las tesis de GRIZIO­
TTI– y la necesidad de huir de un sedicente método puro no sólo por alejado de la realidad, sino in­
cluso porque su ejercicio conducirá a soluciones perfectas, perfectamente carentes de virtudes como
la justicia, irrespetuosas con el principio de capacidad económica o sencillamente falsas, por falsea­
doras de la realidad (normativa) que (re)construyen: Y es que si se desconocen algunos aspectos
económicos del impuesto, el derecho que resulta es mal derecho. El jurista puro hará bien en conocer
algo que parece ajeno al derecho, pero sin lo cual el derecho cojea.
De ahí que el silogismo esté servido, si malamente se puede construir un derecho a es­
paldas de la cambiante realidad o ignorándola, menos se podrá interpretarlo o entenderlo, o cons­
truir(lo) sistemáticamente. Porque el derecho no será nunca puro, en sus diversas manifestaciones,
no puede ser comprendido sin la mirada puesta también en las conveniencias o necesidades de unas
relaciones que no son jurídicas: la conveniencia de asegurar unas relaciones comerciales fluidas, de
dar seguridad al tráfico económico, a la titularidad patrimonial, o sea, a la claridad de las relaciones
económicas y sociales.
Y si tales aseveraciones tienen un carácter general, al tiempo que propedéutico, ¿Qué
diremos de las relaciones tributarias o del análisis jurídico de los impuestos?: los aspectos micro o
macroeconómicos de los impuestos, y los políticos, y otros, forman parte de su estimación jurídica. Y
por ello, cuanto mayor la ignorancia de estos aspectos por el jurista tributario, peor el derecho resultante, en todas sus manifestaciones. Lo cual no quiere decir o proclamar confusión de métodos de
análisis, investigación, regulación y aplicación. El derecho no es una estructura que puede vivir por sí
sola; el derecho es un aspecto de relaciones sociales más o menos complejas pero que no puede
abstraerse de esa complejidad sin perder sentido y, al fin, justicia, que es el valor de convivencia que
el derecho tiene que asegurar.
Mas, si como ya dijimos, objeto y método son inescindibles, difícilmente un objeto será
metodológicamente bien observado prescindiendo de aspectos sustanciales de su compleja confi­
guración, porque en el derecho estará la economía y la política, las relaciones sociales que aquél
tiene que regular serán de imposible o imperfecta regulación, abstracción hecha de aquéllas; y si
todo está en el derecho la visión tiene que ser por fuerza compleja... Y no se trata de defender una
interpretación funcional, o económica, o literal, o de cualquier clase de las que en el mundo han
sido y son. Se trata de utilizar todos los elementos necesarios para descubrir la mens legis aplicada
al caso concreto.
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Qué parte de la propuesta griziottiana sea aún reivindicable importará ahora menos, que
el desmarque del sedicente método jurídico puro: una entelequia más explicable sobre argumentos
menos científicos, aunque desgraciadamente del más radical academicismo, como el propio Prof.
García Añoveros se encarga de ilustrar, en páginas que no son del caso ahora. En esta línea conclui­
rá, en parte, su razonamiento, con una afirmación de fuerte implicación metodológica: Estoy por la
especialización; pero no por la ignorancia, y, muchos menos, por prescindir de lo que se ignora, como
si no existiera. No, por tanto, al método sincrético, que no se sabe lo que es: pero sí al conocimiento
pluridisciplinar necesario para no hacer castillos en el aire.
La búsqueda de la mens legis, como elemento de referencia de la función del jurista, pro­
porcionará la base para una defensa del método pluridisciplinar, único adecuado a un fenómeno com­
plejo. Será sobre esta propuesta metodológica, sólo aparentemente modesta, sobre la que se denosta
el método puro solamente adecuado a una concepción formalista que únicamente reduciendo el objeto
es capaz de construir, como tuvimos ocasión de estudiar en el Deber de contribuir (1988), al tiempo que
será necesario reivindicar el papel complejo de historia y lógica en la (re)construcción del objeto.
Porque será la componente histórica referencia inescindible del desarrollo de su lógica:
y ello, como enseguida se verá, porque no hay lógica comprensible sin su historia, ni ésta asumible
sin aquélla. Una reflexión sobre la reflexión y su forma de producirse, como, de nuevo, nos diría
DESCARTES.
Pero sólo desde su misma forma de producirse. O desde que se produce con identidad
de razón. De ello habrán de obtenerse elementos explicitados en el método, advertidos ya: los inten­
tos de organizar el poder político, tomando como parámetro la separación de poderes, veladamente
admitida en los textos constitucionales, incluso en los momentos álgidos de recepción revolucionaria,
proporcionan el punto de arranque –un consenso intelectivo de partida– para explicar nuestro objeto.
Mas incluso esa referencia se tendrá presente no sin adjetivar. Toda construcción teórica
–y sus importaciones– procurará, si de utilidad intelectiva se trata, sus perfiles propios, sus raíces.
Aunque el proceso sea lento y el resultado parco: y en ese método se mostrarán tanto desatinados
juicios, como apresurados alineamientos, y su reflejo: la radiografía de un fracaso, el de una dogmáti­
ca carente de historia, exenta de lógica.
Se pretenderá una concepción integradora del derecho mediante la manipulación del
conjunto de los fenómenos que están en la base de la experiencia jurídica; porque no siempre el co­
nocimiento de las leyes produce el conocimiento del derecho, habrá que articular legislación y princi­
pios jurídicos superiores, sin olvidar que éstos son un entramado de cultura, es decir, de lógica y de
historia. Y si de ésta se trata, no se olvidará que el método jurídico (puro), la construcción dogmática,
proporcionó sistema, empobreció experiencia.
Pero volvamos, para terminar, por ahora, a la propuesta metódica del Prof. GARCÍA
AÑOVEROS: sin dar la razón a GRIZIOTTI en lo del método sincrético, tampoco se alineará entre los
que lo lapidan para afirmar la pureza (del método): GRIZIOTTI, tan olímpicamente superado o rebatido con tres palabras en los análisis al uso, no decía una estupidez, sin más, carente de todo sentido,
una especie de memez metodológica. De algún modo, ponía en su sitio cosas que la "pureza" del
método jurídico, entendida como puro dogmatismo sin anclaje en la realidad compleja, desvirtuaba,
porque hacía del derecho una caja vacía, una envoltura de juegos ingeniosos, e incluso muy agudos,
de juristas "puros"... De modo que menos desprecio de lo que se ignora, y menos ignorancia de lo
que se desprecia.
Un segundo aspecto de la propuesta griziottiana aún merece nuestra atención. La que
ha reverdecido el reciente trabajo de MARTÍN JIMÉNEZ quien propone abiertamente un renovado
estudio del Profesor de Pavía a fin de extraer enseñanzas valiosísimas para determinar cuál debería
ser la metodología propia del Derecho Financiero de comienzos del siglo XXI. Y no deja de ser ilus­
trativo que el punto central del diagnóstico del Profesor de Jerez sea idéntico al de GARCÍA AÑOVE­
ROS, aunque me conste su desconocimiento del trabajo concreto a que aquí nos hemos referido. El
punto de partida, desde luego, no es rigurosamente innovador, la pureza del método es el resultado,
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en los albores de la formación del Derecho Financiero en España, de una estrategia de índole aca­
démica: la reivindicación de una parcela –Área de Conocimiento, en nuestra jerga actual– llamada a
ser ocupada por juristas; las páginas del Profesor GARCÍA AÑOVEROS, al respecto, son definitivas.
La idea central que ahora nos interesará arranca del planteamiento que ya defendimos
en el Deber de contribuir (1988): la mayor aportación del pensamiento de GRIZIOTTI es precisamente
metodológico, mas en un sentido menos subrayado: el del antiformalismo. Semejante afirmación, la
de incluir a GRIZIOTTI entre los que capitanearon en Italia la reacción antiformalista reivindicando un
Derecho Tributario (re)construido desde los principios, no es sólo idea de quien les habla, como se
encarga de señalar MARTÍN JIMÉNEZ. Tanto RODRÍGUEZ BEREIJO, como PALAO TABOADA, han
defendido las mismas ideas o, para ser más exactos, ideas que tienen su entronque directo e inme­
diato en planteamiento griziottianos o, como diría, en esa línea, SIMÓN ACOSTA, la apreciación de
un cambio de orientación en la concepción del Derecho: un abandono de posturas formalista a favor
de la investigación de principios de justicia material.
De ahí que, sin duda con trazo grueso, pueda decirse que las propuestas metodológi­
cas griziottianas conducen a un desarrollo principialista, aspecto que MARTÍN JIMÉNEZ ha sabido
poner en paradójico paralelo con las propuesta del Maestro SÁINZ DE BUJANDA. Que esas visio­
nes tuvieran un cierto tinte iusnaturalista, sobre todo en los planteamientos del Profesor de Madrid,
no serán más que el corolario de la situación político social en la que escribe. De ahí que, como ya
hemos defendido, en otras ocasiones, la formulación constitucional del principio de capacidad con­
tributiva proporcionara el más brillante colofón a unas propuestas que, en cuanto antiformalistas,
suponían obtener el mayor triunfo, el de procurar un referente accionable jurisdiccionalmente sobre
el que despectivamente fue calificado, por los formalistas, como principio decididamente no jurídico.
La paradoja será completa si se tiene en cuenta, como ha defendido con acierto MARTÍN JIMÉ­
NEZ, la ascendencia hacendística del principio (Adam SMITH), no menos curiosa de la atribuida
por VANONI a la doctrina tomista.
Mas también la lógica nos proporcionará un elemento de ulterior comprensión, como
bien supo ver el Prof. TEJERIZO, el interés de GRIZIOTTI está en suscitar, mediante su equivocada
invocación de la causa, el interés por formular una fundamentación sustantiva al tributo; es precisa­
mente la gran paradoja de la recepción ferozmente antigriziottiana de la doctrina española, al mismo
tiempo alineada con SÁINZ DE BUJANDA en la determinación de principios o fundamentos sustanti­
vos de justicia para el tributo.
Y no será sólo el principio de capacidad económica, como agudamente puso de relieve
DE MIGUEL CANUTO (1993), también el moderno planteamiento del deber de solidaridad como fun­
damento del propio fenómeno ya fue propuesto como elemento regulador en la concepción griziottia­
na de la Hacienda Pública: deber de solidaridad que ha sido desarrollado ampliamente en las mejores
aportaciones a una nueva configuración del deber de contribuir, con reflejo en las mejores decisiones
de nuestra justicia constitucional.
En suma, como ya tuvimos ocasión de escribir en 1988: con sus carencias o sus contra­
dictorias posiciones, la de GRIZIOTTI supone un giro copernicano en los planteamientos jurídicos del
deber de contribuir y está en la base de la reflexión más fructífera de la posterior evolución del derecho financiero ... Supuso una reacción formidable contra el formalismo al uso; fue, en parte, el antecedente inmediato de los planteamientos que desembocaron en la constitucionalización del deber de
contribuir en el art. 53 de la Constitución italiana y, por último, constituyen –paradójicamente– un testigo, una especie de reverso de las posiciones obligacionistas y de la específica inconsistencia de un
punto común de arranque: los esquemas jurídico privados aplicados al Derecho tributario.
Por eso, en un contexto de reflexiones sobre metodología del Derecho Financiero, con­
vendrá reivindicar nuevamente aportaciones sustantivamente suscribibles todavía hoy que tienen, en
parte, su origen en ideas griziottianas: la conexión ingreso-gasto, como uno de los ejes de la
(re)construcción del concepto de Derecho Financiero y, sobre todo, la necesidad de una fundamenta­
ción sustantiva del fenómeno. Aspecto éste último respecto del que no deja de ser notable la paradoja
que ya en 1988 poníamos de relieve: se produce al tiempo una crítica, prácticamente generalizada de
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la doctrina española, a los planteamientos de la Escuela de Pavía, al tiempo que se potencia el nú­
cleo de sus ideas: la necesidad de una fundamentación sustantiva del fenómeno. Incluso en el esca­
moteo de una cuestión crucial acerca de esta misma fundamentación: la raíz hacendística del criterio
utilizado de capacidad económica, como recientemente ha puesto de relieve MARTÍN JIMÉNEZ, re­
cordándonos las brillantes ideas de PALAO TABOADA en sus aportaciones sobre el principio de ca­
pacidad económica y sus relaciones con el de igualdad de 1976, 1979 y 1995.
En suma, como nos advertía Francesco FORTE en su aportación (1967) sobre la actualidad
de las aportaciones de GRIZIOTTI, tal vez il torto haya consistido en defender esas ideas troppo presto.
III. POR UN DERECHO FINANCIERO CONSTITUCIONAL
La constitucionalización del deber de contribuir significó, desde luego, una mutación
cualitativa en el proceso de su configuración jurídica, sobre todo a partir de la integración de sus
elementos principiales en un texto de vocación normativa, jurisdiccionalmente protegido. Este es el
hilo conductor de las ideas que nos llevaron en 1988 a proponer un método de reelaboración del
Derecho Financiero que tuviera una especial atención a la Jurisprudencia Constitucional. Hija de esa
propuesta es la atención pionera que le prestamos, como recientemente se ha reconocido por
AGUALLO AVILÉS.
Es nuestra opinión que hoy es imposible construir un concepto del Derecho Financiero,
ni explicar de forma coherente sus cimientos fundamentales, de espalda a las decisiones del TC.
Mas no sólo porque éstas puedan llegar a expulsar del ordenamiento las normas incons­
titucionales, sino, sobre todo, porque de su estudio convendrá procurar un programa, es decir, una
modo de analizar el Derecho Financiero cualitativamente diferenciado. La integración del análisis
jurisprudencial en la elaboración dogmática del Derecho Financiero supondrá un cambio cualitativo
que exigirá además salir de la dogmática al uso y abrir los horizontes de una forma específica de
especulación, como ya nos exigía el Profesor GARCÍA AÑOVEROS en su propuesta metodológica
apenas referenciada.
Mas de forma interactiva esta integración de la Jurisprudencia en nuestro análisis tam­
bién está provocada por la necesidad de una cimentación constitucional del Derecho Financiero, po­
sición que reclamó bien pronto MARTÍN QUERALT, como valor del decisivo cambio de orientación de
los estudios de Derecho Financiero en España. Desde entonces no ha cesado, desde luego, la aten­
ción de lo más granado de nuestra doctrina por esos aspectos, como de forma harto personal nos ha
recordado recientemente el AGUALLO AVILÉS en su brillante aportación a los Estudios en Memoria
del Profesor Jaime GARCÍA AÑOVEROS.
Se tratará de subrayar la nueva dimensión adquirida por el razonamiento jurídico, tal vez
la única científicamente fundada desde los presupuestos del Estado de Derecho, a partir de la exis­
tencia de una Constitución normativa, jurisdiccionalmente protegida.
Esta constituye la razón última de justificación de todo el argumentario jurídico y es, al
mismo tiempo, el fundamento primero de todo el ordenamiento. En ella cabe encontrar los controles
horizontales de articulación del poder político, en nuestro caso mediante la plasmación de un cierto
esquema de separación de poderes; es decir, el diseño de un modelo de funcionamiento de las diver­
sas instancias de poder, sus competencias, sus mutuos límites y los parámetros de interpretación que
de ese diseño cabe extraer, sobre todo para dar lugar a una interpretación funcional en todos aque­
llos supuestos en los que la norma adolece de equivocidad y es discutible su significado sistémico
(WROBLEWSKY).
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Al mismo tiempo la Constitución contiene un conjunto de controles verticales que la con­
vierten en el fundamento objetivo del discurrir jurídico en torno al sistema de garantías que, con inde­
pendencia del sujeto en cuyo favor se constituyen, tienen como finalidad predeterminar un modo de
producción jurídica, tanto en su procedimiento cuanto en su contenido. De ello encuentra paradigmá­
tico reflejo el Derecho Financiero en su doble vertiente de derecho de los ingresos y de los gastos.
La necesaria permeabilización del ordenamiento financiero por la norma constitucional
no acaba en una simple enumeración –y su exégesis– de los preceptos que inmediatamente hagan
referencia a estas cuestiones. Se tratará, por el contrario, de articular todo el razonamiento sobre el
presupuesto constitucional, desde el dato constitucional, ya en el análisis de los principios que infor­
man el ordenamiento en su conjunto –reserva de ley, no confiscatoriedad, justicia del gasto, compe­
tencia presupuestaria–, cuanto en la interpretación de cuestiones que indirectamente están
contempladas en el texto constitucional: irretroactividad de la norma tributaria, alcance del deber de
colaboración con la Administración tributaria, seguridad jurídica o interdicción de la arbitrariedad de
los poderes públicos.
En esa labor de configuración constitucional del Derecho Financiero ha venido jugando un
rol esencial el Tribunal Constitucional, como ya tuve la ocasión de señalar de forma pionera en España,
en 1988. Un papel de primer orden en la medida, además, en que el texto constitucional no es un texto
jurídico más, exige pautas autónomas y específicas de interpretación. Un texto que pretende estar
abierto al tiempo (BÄUMLIN) no puede fijar una forma inequívoca de ser entendido, porque si la Cons­
titución quiere hacer posible la resolución de las múltiples situaciones críticas históricamente cambiantes
su contenido habrá de permanecer necesariamente "abierto al tiempo" (HESSE). Por eso también se
precisará de un método adecuado al objeto: un método (de interpretación) necesariamente adecuado a
la peculiaridad del objeto que se pretende interpretar (ZAGREBELSKY).
Un texto en el que la existencia de un equilibrio producido por la concurrencia de fuerzas
vectoriales encontradas, es su más notable característica e incluso su nota diferenciadora esencial
sobre el resto de la producción normativa. La Constitución aparece así como el objeto jurídico por
excelencia respecto del cual el resto de la producción normativa es una posible concreción. La versa­
tilidad o flexibilidad –pieghevolezza (DOGLIANI)– de normas susceptibles de múltiples interpretacio­
nes es una de las características más relevantes de un objeto –el texto constitucional– y su método
de interpretación que no puede consistir en una rígida construcción de esquemas unívocos sobre la
base de principios que se contraponen y condicionan de forma que la interpretación habrá de tomar­
los en consideración en un resultado cuyo equilibrio no sea alcanzado en beneficio de uno de los
vectores en detrimento del resto. Se tratará ahora de buscar los instrumentos para que esos equili­
brios entren en vigor, pues la mera existencia de una Constitución normativa no lo garantiza, de ahí
que la voluntad del constituyente histórico deba ser permanentemente puesta de manifiesto desde la
labor del contraste con la realidad de su intérprete primero: el Tribunal Constitucional.
De ahí que se haya propugnado, con acierto, al tiempo que con radicalidad (AGUALLO
AVILÉS), la necesidad, tal parece que ignorada por todos hasta ahora, de plantear la interpretación
constitucional teniendo en cuenta las propias especificidades del texto que se interpreta. Desde
esta perspectiva, ya en 1988 propugnábamos, y a ello nos hemos dedicado desde entonces en
variados trabajos, llevar a cabo una lectura no sesgada del texto constitucional, con análisis secto­
rizados que evitasen la vulgar conclusión de generalizada y, casi siempre, infundada inconstitucio­
nalidad del problema analizado. En suma, porque ya tuvimos en cuenta que la inclusión del deber
de contribuir entre los deberes del ciudadano contemplados en la Constitución le hacía adquirir un
valor de regla de gradual aplicabilidad, cuya observancia puede establecerse por referencia al gra­
do de conformidad con la regla, grado que se convierte en objeto, por excelencia, de apreciación
jurisprudencial: de ahí que tantas veces sus pronunciamientos sean fundados en elementos de
racional apreciación o ausencia de arbitrariedad, en la elección del criterio por el que se adopta la
norma cuya adecuación a la regla se valora.
Requiere este planteamiento general una visión del conjunto del entramado constitucio­
nal, superadora de una mecánica y aislada apreciación del grado de cumplimiento de la norma tribu­
taria en atención a un principio específico: la capacidad contributiva o económica o, más genérica­
mente, el principio de igualdad. Evidentemente también eso, pero no sólo eso.
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La activa presencia de las decisiones jurisprudenciales del TC en la configuración de las
instituciones básicas del Derecho Financiero tiene una doble dimensión: de una parte, constituyen la
más sólida probanza de su vitalidad, del enraizamiento de éstas en los problemas esenciales de aplicación del Derecho Financiero; en segundo lugar, permitirán soslayar el riesgo de articular un Derecho profesoral, construido sobre dogmas, limpiamente perfilados, que difícilmente se compaginan con
la realidad que pretenden explicar, como tantas veces le ocurrió al Derecho Tributario construido a
espaldas de las soluciones que cada una de las figuras tributarias consagraba: una Parte General
inexplicable con los ejemplos que era posible traer de las soluciones de la Parte Especial.
Para esa reelaboración de los principios del Derecho Financiero desde la Jurisprudencia
Constitucional, será de suma relevancia, como hemos visto, la utilización de las técnicas interpretativas que el propio objeto reclama. Piénsese, por ejemplo, en el revelador trayecto recorrido por las
decisiones del TC acerca del principio de reserva de ley en materia tributaria: desde burdas lecturas
de su aplicación en relación con la aplicación del decreto-ley, hasta la acabada elaboración de un
principio, resultado no de la interpretación más o menos brillante de la literalidad del art. 31.3 CE, sino
corolario de una conjunta articulación de preceptos que configurarán, en palabras del TC, un conjunto
trabado de limitaciones de un mayor alcance que el limitado clásico del principio de autoimposición.
Al mismo tiempo, no se tratará sólo de la formulación (jurisprudencial) de los grandes
principios, sino de la necesidad de acudir en la actualidad a principios constitucionalizados que transcienden los mencionados en un ejercicio de la regla de interpretación constitucional (unidad de Constitución, concordancia práctica o corrección funcional) en la persecución de un principio de optimación
de la eficacia normativa de la Constitución a fin de alcanzar resultados sólidos, racionalmente explicables y controlables (HESSE). En esta línea, será útil tener presente la distinción entre reglas y principios que toda Constitución contiene, sobre todo porque sólo los principios desarrollarán un papel
propiamente constitucional, es decir, constitutivo del orden jurídico (ZAGREBELSKY).
En esa línea, como ya vimos en nuestro trabajo de 1988, será necesario –en aplicación
del principio general de interpretación sistemática– respetar el contenido esencial del derecho fundamental, lo que implicará, como ha notado en reiteradas ocasiones la Jurisprudencia del TC, que el
contenido esencial será preservado de cualquier tipo de ponderación (FJ 8 STC 11/1981; FFJJ 4 a 6
STC 196/1987; FJ 11 STC 197/1987).
Se hará especial aplicación del principio de proporcionalidad –que actuará, como ha dicho
MARTÍN JIMÉNEZ, como límite a los límites de los derechos fundamentales– (STC 150/1995, FJ 7;
37/1989, FJ 7; 37/1990, FJ 6; 207/1996, FJ 4; por todas véase, más recientemente, FJ 4 STC 207/1996).
Un notable ejemplo de los positivos resultados de esa forma de entender la interpretación constitucional en su aplicación al Derecho Financiero puede verse en las consideraciones sobre el núcleo esencial del deber de contribuir y la posibilidad de su regulación mediante decreto-ley
en la STC 182/1997.
A) Una aplicación del método: el concepto constitucional de tributo
Para la configuración de la categoría constitucional de tributo es imprescindible acudir en
la actualidad a una serie de SSTC donde se ha hecho ejercicio de los presupuestos metodológicos
que acabamos de apuntar. Como ha puesto de relieve Fernando PÉREZ ROYO no existe un concepto de tributo en ninguna norma de derecho positivo; no se da el concepto del género. Su delimitación conceptual ha de ser categorizada a partir del art. 26 LGT interpretado desde los elementos
configuradores del deber de contribuir que se encuentran en el art. 31 CE y de la Jurisprudencia
Constitucional.
Dos son las constantes básicas para su configuración conceptual: Son una prestación
pecuniaria (aunque también puede realizarse en especie, por ejemplo, los pagos de deuda tributaria
in natura). Se trata de prestaciones de carácter coactivo. De especial interés se configura este elemento caracterizador a partir de las consideraciones de la STC 185/1995. A partir de esa Sentencia
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podemos decir que la apreciación de la coactividad –en la amplísima acepción que de ella se da– es
elemento determinante para la exigencia del más alto y exigente régimen de establecimiento de la
prestación patrimonial en la que se aprecie. De dónde, podríamos añadir, en todo caso, en el tributo.
El núcleo esencial del razonamiento del TC se encuentra en el FJ 3 STC 185/95. La ex­
presión tributo no puede considerarse sinónima de la prestación patrimonial de carácter público que
se encuentra en el art. 31.3. Se considerará aquélla como una especie de ésta, genérica. Y, al tiem­
po, se reconoce la posibilidad de que el legislador cree cuantas figuras específicas estime conve­
niente dentro de la genérica figura de la prestación patrimonial de carácter público, aunque
respetando en todo caso el principio de reserva de ley. Para el TC el régimen constitucional de las
prestaciones patrimoniales de carácter público exige que éstas se creen mediante ley. La causa de
esta exigencia de específico régimen de creación la centra el TC en la coactividad: "...la reserva de
ley se configura como una garantía de autoimposición de la comunidad sobre sí misma...En el Estado
social y democrático de derecho la reserva cumple sin duda otras funciones, pero la finalidad última,
con todos los matices que hoy exige el origen democrático del poder ejecutivo, continúa siendo la de
asegurar que cuando un ente público impone coactivamente una prestación patrimonial a los ciudadanos cuente para ello con la voluntaria aceptación de sus representantes... La imposición coactiva
de la prestación patrimonial...es, pues, en última instancia el elemento determinante de la exigencia
de reserva de ley; por ello, bien puede concluirse que la coactividad es la nota distintiva fundamental
del concepto de prestación patrimonial de carácter público".
¿Cuándo se entiende que una prestación es coactiva?. Lo fundamental radica en diluci­
dar si el presupuesto de hecho que da lugar a la prestación se ha realizado de forma libre y espontánea por el sujeto obligado al pago, así como si en el origen de la constitución de la obligación ha
concurrido también su libre voluntad al solicitar el bien de dominio público, el servicio o la actuación
administrativa de cuya realización surge dicha obligación.
La libertad o la espontaneidad exigida en la realización del hecho imponible y en la deci­
sión de obligarse debe ser real y efectiva. Por ello deberán considerarse coactivas no sólo aquellas
prestaciones en las que la realización del presupuesto de hecho o la constitución de la obligación es
obligatoria, sino asimismo aquellas en las que el bien, la actividad o servicio requerido es objetivamente
indispensable para poder satisfacer las necesidades básicas de la vida personal o social de los indivi­
duos de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento y lugar. O lo que es lo mismo, aqué­
llas cuya renuncia privaría a quien la realizara de aspectos esenciales de su vida privada o social.
Por último, también deben considerarse coactivas aquellas prestaciones que se derivan
de la utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes públicos en
posición de monopolio de hecho o de derecho. En estos casos, aunque los servicios o las actividades
no sean obligatorias, ni imprescindibles, si los Entes públicos son los únicos que prestan el servicio o
producen el bien, el particular se verá en la disyuntiva de prescindir de los mismos o constituir nece­
sariamente la obligación de pago de la prestación, por lo que también nos encontraremos ante pres­
taciones patrimoniales de carácter público: "La libertad de contratar o no contratar, la posibilidad de
abstenerse de utilizar el bien, el servicio o la actividad no es a estos efectos una libertad real y efectiva", terminará diciendo el FJ 3 STC 185/95.
Serán, por tanto, prestaciones patrimoniales de carácter público todas aquellas en las
que el presupuesto de hecho de la prestación no se realice de forma libre y voluntaria, o bien cuando
supongan contraprestación por servicios prestados en régimen de monopolio, incluso de hecho, por
parte de los entes públicos.
Como advierte el exordio del FJ 4 STC 185/95, se tratará de indagar, por tanto, en rela­
ción con cualquier tipo de prestación patrimonial "...si los presupuestos de hecho de los que surgen
las obligaciones son obligatorios y si la solicitud encaminada a constituirlas es libre no sólo formal
sino también materialmente".
Será el tercero de sus caracteres que sean establecidas por un ente público y destinadas
a procurar el sostenimiento de los gastos públicos: han de estar establecidas para subvenir priorita­
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Instituto de Estudios Fiscales
riamente a esa finalidad (sin que ello signifique óbice para la existencia de tributos con fines extrafis­
cales, como el mismo TC reconoce en, por ejemplo, la STC 37/1987).
Cuyo destinatario sea, directa o indirectamente, un ente público. Nuevo elemento con­
ceptualmente constitutivo del concepto de tributo, recientemente apuntado en el FJ 16 STC
182/1997. Desde la perspectiva constitucional, nos advertirá la citada decisión constitucional, los
tributos son prestaciones patrimoniales coactivas satisfechas a los entes públicos con la finalidad
de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Una prestación no realizada, siquiera indirec­
tamente, a un ente público no podrá ser caracterizada de prestación tributaria. De ella habrán de
diferenciarse las denominadas prestaciones patrimoniales de carácter público, pues si bien todo
tributo es una prestación patrimonial de carácter público, no todas estas prestaciones patrimonia­
les, tienen naturaleza tributaria.
Como ha señalado Fernando PÉREZ ROYO coactividad y carácter contributivo son
las dos notas esenciales. Sobre ambas es preciso realizar acotaciones.
En relación con la primera conviene advertir acerca de un dato esencial: la coacción se
produce en el momento de su aplicación, por acuerdo de los representantes de los ciudadanos. Es
una prestación pecuniaria coactiva, es decir, impuesta, acordada por el órgano que ostenta la repre­
sentación. Esta es la diferencia esencial entre el impuesto que paga el súbdito y la prestación con la
que contribuye el ciudadano. La coacción es una nota apreciable en el momento de la exigencia de
su cumplimiento, no en el origen, en el momento de su establecimiento, que nace del acuerdo del
órgano que detenta la representación popular. Y ahí radica la única legitimación democrática, de
acentuado carácter formal, de su existencia.
La prestación se establece con una finalidad precisa: el sostenimiento de los gastos pú­
blicos. De ahí que prediquemos de ella su carácter contributivo. Por eso la Constitución al estable­
cer el deber de contribuir en el art. 31 se refiere al nexo existente entre el sostenimiento de los gastos
públicos y el sistema tributario, el cual para ser constitucionalmente legítimo ha de respetar tanto en
el momento de su establecimiento, cuanto en el modo de su exigencia, los principios de igualdad y
generalidad. La Jurisprudencia del TC lo ha señalado de forma constante y firme. Tres han sido las
Sentencias que se nos antojan más ilustrativas para perfilar el papel que le atribuye el máximo inter­
prete de la Constitución al deber de contribuir, al tiempo que señalan de forma paradigmática los prin­
cipios que sustentan esa posición.
Ya en la primera sentencia del TC en materia tributaria (STC 27/1981) es posible leer que
el deber de contribuir ha estar ordenado por el principio de capacidad económica, "Capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia
lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra" (FJ 4); deber a cuyo cumpli­
miento están llamados todos, principio de generalidad que constituye un componente esencial de su
concepto, un elemento de modernidad del tributo, que sólo porque es exigido a todos, se constituye en
un tributo del Estado moderno frente al tributo preconstitucional caracterizado por el privilegio.
Dos elementos bien importantes a partir de los que convendrá construir el Derecho tributa­
rio enraizado constitucionalmente, invadido de Constitución: nadie será gravado atendiendo a otro crite­
rio que no sea el de capacidad económica y una garantía colectiva o que se establece para un
destinatario colectivo: todos serán llamados al cumplimiento de ese deber, en atención a esa aptitud.
La generalidad será así componente inexcusable del concepto de tributo, no virtud adje­
tiva de la institución. Sólo habrá tributo, desde la perspectiva constitucional, si desaparece el privile­
gio, es decir, si todos son llamados al sostenimiento del gasto público sin excepciones. El instrumento
constitucional de financiación del gasto público será el tributo exigido a todos, el medio "un sistema
tributario justo e inspirado en los principios de igualdad y progresividad".
Si dejamos aparte la evidente redundancia ya advertida por muchos, en esa expresión
del FJ 4 de la STC 27/1981 se encuentra otros de los puntos de apoyo del planteamiento constitucio­
nal. El sistema tributario, medio para conseguir la financiación de los gastos públicos de todos, sólo
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será justo si su configuración está inspirada en los principios de igualdad y progresividad. Como dice
de forma tajante el FJ 4 de la Sentencia que estamos glosando "el legislador constituyente ha dejado
bien claro que el sistema justo que se proclama no puede separarse, en ningún caso, del principio de
progresividad ni del principio de igualdad" para afirmar finalmente "es por ello –porque la igualdad que
aquí se reclama va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad– por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a los términos del art.
14 CE: una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para mantener cumplido este principio.
Precisamente la que se realiza mediante la progresividad global del sistema tributario en que alienta
la aspiración a la distribución de la renta".
Principio de igualdad, con específicas manifestaciones en el ámbito tributario, lo que no
impedirá conectarlo al recogido en el art. 14, afirmación no exenta de relevancia a efectos de la admi­
sibilidad del recurso de amparo por vulneración del principio de igualdad en materia tributaria, hoy en
cuestión por las últimas decisiones del TC. Específicas manifestaciones del principio de igualdad que
el TC ha conectado con la idea de una desigualdad cualitativa, aquélla precisamente que se introduce
mediante la aplicación del principio de progresividad.
Principio de generalidad como elemento conceptualmente necesario de la idea constitu­
cional de tributo y principio de igualdad como ingrediente imprescindible para la justicia del sistema
tributario como instrumento de financiación del gasto público. Esta podría ser la máxima expresión
resumida del perfil constitucional del deber de contribuir en la STC 27/1981.
En la resolución de un recurso que ponía en cuestión la posibilidad de analizar las
cuentas corrientes con ocasión de un procedimiento de inspección tributaria por posible vulneración
del derecho a la intimidad, la STC 110/1984 se ve en la necesidad de ponderar la existencia de un
derecho fundamental, el derecho a la intimidad del art. 18.1, y su posible conculcación por exigencias
del cumplimiento del deber de contribuir. Ponderación que hace necesario que el TC sitúe el deber de
contribuir en el esquema de valores constitucionales, es decir, lo cualifique: "...la amplitud y la complejidad de las funciones que asume el Estado hace que los gastos públicos sean tan cuantiosos que
el deber de una aportación equitativa para su sostenimiento resulta especialmente apremiante. De
otra forma se produciría una distribución injusta en la carga fiscal, ya que lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz aunque
pueda resultar a veces incómoda y molesta.
De ahí también la imposición del deber jurídico de colaborar con la Administración en este
aspecto fundamental del bien público, deber que recae no sólo sobre los contribuyentes directamente
afectados, sino que también puede extenderse ... a quienes puedan prestar una ayuda relevante en esa
tarea de alcanzar la equidad fiscal, como son los Bancos y demás Entidades de crédito" (FJ 3).
Como es notorio, de nuevo aparecen los dos principios fundamentales: la igualdad y la
generalidad. Aquélla porque una posibilidad de tratamiento desigual deriva en la vulneración de la
generalidad: sólo si el tributo se aplica a todos se producirá el cumplimiento del principio de igualdad,
ingrediente fundamental del objetivo: el sistema tributario justo. Falta de generalidad en la aplicación
que provocará, al tiempo, una desigualdad de trato, es decir, una injusta distribución de la carga, una
mayor carga para aquellos que cumplen o para quienes no pueden dejar de cumplir.
Aquí aparece ya una idea central en nuestra disertación. El diseño de procedimientos
eficaces en la lucha contra el fraude, es decir, en la general exigencia de los deberes tributarios, no
puede ignorar la aplicación generalizada de los mismos so pena de incurrir en su diseño en mani­
fiestas vulneraciones del principio de igualdad. Aquella irónica idea de Fernández Ordóñez de esta­
blecer igualdad de oportunidades frente al fraude y su envés, la de generalizar la aplicación de
medidas que lo obstaculicen, aparece aquí como una idea difícilmente desdeñable.
Aquél es un deber fundado en la solidaridad, como valor de especialísima protección, lo
que hace especialmente apremiante su protección, ya que el eventual incumplimiento redunda en una
vulneración del ordenamiento y en un perjuicio específico erga omnes.
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Instituto de Estudios Fiscales
De ahí, asimismo, que la colaboración con la Administración sea un deber, reflejo del
anterior y extensible, no sólo a los titulares del específico deber de contribuir, "sino que también
puede extenderse ... a quienes puedan prestar una ayuda relevante en esa tarea de alcanzar la
equidad fiscal" (FJ 3).
Se ha configurado así el deber de contribuir como una manifestación del principio de so­
lidaridad que subyace en los valores fundamentales del ordenamiento constitucional, deber cuya rea­
lización resulta especialmente apremiante y que justifica la derivación de exigencias, incluso a otros
titulares no directamente relacionados: un genérico deber de colaboración con la Administración.
Se reitera un principio fundamental: la no ilimitación de los derechos contemplados en la
Constitución. Aquí reside el núcleo fundamental del interés de esta Sentencia: porque a partir de la reite­
rada doctrina jurisprudencial, a tenor de la cual los límites a los derechos fundamentales pueden derivar
de una manera mediata o indirecta de la propia Constitución, se viene a explicitar una prevalencia del
deber de contribuir que justificaría esa limitación del derecho a la intimidad; límites que han de justificar­
se "por la necesidad de proteger o preservar no sólo otros derechos constitucionales sino también otros
bienes constitucionalmente protegidos (Sentencia 11/1981, de 8 de abril, fundamento jurídico 7, y Sentencia 2/1982, de 29 de enero, fundamento jurídico 5)" (FJ 5) porque es necesario "proteger el bien
constitucionalmente protegido que es la distribución equitativa del sostenimiento de los gastos públicos".
Será posteriormente en el A 642/1986 donde el TC perfile más esta posición: Para el
Tribunal una prevalencia del secreto bancario frente al deber genérico de colaboración tributaria sig­
nificaría la exclusión –potencial– de ciertas rentas de su efectiva tributación. Tanto significaría enten­
der el secreto bancario como refugio privilegiado de ciertas rentas de imposible verificación. En la
línea de la STC 110/84 se afirmará: "En resumen, el derecho a la intimidad constitucionalmente garantizado por el art. 18 en relación con un área espacial o funcional de la persona precisamente en
favor de la salvaguarda de su privacidad, que ha de quedar inmune a las agresiones exteriores de
otras personas o de la Administración Pública, no puede extenderse de tal modo que constituya un
instrumento que imposibilite o dificulte el deber constitucionalmente declarado en el art. 31 de la Norma fundamental a todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos a través del
sistema tributario, de acuerdo con su capacidad económica" (FJ 3 A 642/1986).
Que el derecho a la intimidad contenido en el art. 18.1 CE contenga y acoja el secreto
bancario no es óbice para que, afirmada la no ilimitación de estos derechos, pueda ceder ante otros
bienes jurídicos: el interés fiscal, como deber enraizado en el genérico de la solidaridad; deber cuyo
componente colectivo se resalta cuando se afirma la falta de fundamento del derecho esgrimido por
contraste con otras situaciones. Se deslizará ahora el deber de generalidad como fundamento de la
posibilidad de desvelar el secreto que de no hacerlo haría potencialmente inmunes ciertas rentas al
substraerlas al conocimiento de la Hacienda, a diferencia de otras. Será, al cabo, el respeto al princi­
pio de generalidad como legimitador del tributo la ratio decidendi de Tribunal.
Planteado un recurso contra ciertas modificaciones realizadas en la LGT en materia de
infracciones y respecto de las actuaciones inspectoras, entre otras cuestiones, la STC 76/1990 es el
corolario de las posiciones que venimos glosando en la Jurisprudencia del TC en relación con el de­
ber de contribuir y las consecuencias que se derivan de su constitucionalización. "Esta recepción
constitucional del deber de contribuir configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos
como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria" (FJ 3); se insistirá en
las ideas de la STC 110/1984: el incumplimiento del deber de contribuir determina un perjuicio cierto
en otros con menos posibilidades de defraudar en cuanto distorsiona la justa distribución de la carga
tributaria, de ahí que la propia existencia del deber de contribuir constitucionalmente consagrado se
convierta en un compromiso de los poderes públicos. La procura del eficaz cumplimiento de los debe­
res tributarios "no es ... una opción que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la Administración, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a una 'sistema tributario justo' como el
que la Constitución propugna en el art. 31".
Esta consideración del deber de contribuir que tiene como destinatario el legislador y la
propia Administración supone una especial vinculación de los poderes públicos en la lucha contra el
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fraude en cuanto éste significa una quiebra del principio de generalidad e igualdad. Un mandato de
hacer cumplir el deber de contribuir constitucionalmente configurado. El mandato constitucional
implica que el legislador "ha de habilitar las potestades o los instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que ... la Administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de
las deudas tributarias, sancionando en su caso el incumplimiento de las obligaciones que correspondan a los contribuyentes o las infracciones cometidas por quienes están sujetos a las normas
tributarias" (FJ 3).
Tras este telegráfico muestreo de las más significativas decisiones del TC en relación
con la categorización del deber de contribuir como deber de base solidaria, fundado en los principios
de igualdad y de generalidad, que tiene asimismo como destinatario al legislador y a la Administración, podremos concluir que nos encontramos ante el dato constitucional legitimador o bien jurídico
protegido subyacente en la categoría tributo.
El corolario, si sintéticamente queremos expresarlo, proporcionaría la siguiente idea: será tributo toda prestación pecuniaria o, excepcionalmente, in natura, exigida coactivamente, de acuerdo con la capacidad económica de cada ciudadano, con la finalidad de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos, siendo el destinatario del pago, necesariamente, un ente público, mediante un
sistema de categorías que se configuran sobre un deber de base solidaria inspirado en los principios
de igualdad y generalidad.
B) Las relaciones tributarias procedimiento mediante: un nuevo modo de entender la
exigencia de los deberes tributarios
Pero si el contenido de los principios y los conceptos se renuevan desde esta perspectiva constitucional, otro tanto acontece con la forma en que se producen las relaciones tributarias con
ocasión de su exigencia. No cabe duda que en la actualidad ha perdido interés, también, desde luego, virulencia, un vieja polémica doctrinal en torno al propio concepto de obligación como modelo
teórico de explicación del fenómeno tributario.
La constatación de la insuficiencia de este modo de entender las relaciones tributarias,
también se produjo como consecuencia de los intento de aplicar ese modelo a las soluciones de la
conocida como Parte Especial.
La progresiva insatisfacción por la construcción teórica general que, nucleada en torno al
concepto de obligación tributaria y apoyada en el modelo teórico de la LGT de indudable raíz gianniniana, era dominante en España hacia la mitad de los años setenta, estuvo en el origen de trabajos
como el del Prof. PÉREZ ROYO, sobre el pago de la deuda tributaria (1975), que suponía un primer
intento de cuestionar esa visión del fenómeno tributario aplicado a una cuestión específica.
A esa publicación siguieron otras en la doctrina en línea similar aunque con dubitaciones,
al menos por lo que se refiere a ultimar las conclusiones y el método propuesto por el profesor sevillano. Desde presupuestos similares a los mantenidos por éste en su Memoria de Cátedra de 1972,
auténtico punto de arranque de esta problemática en la doctrina patria, Alvaro RODRÍGUEZ publica
su Introducción al estudio del Derecho Financiero (1976) llamada a convertirse en un elemento común de referencia en esta problemática.
El tiempo transcurrido desde entonces, paradójicamente, no ha producido un debate en
torno a las mismas y, las más de las veces, la doctrina se ha limitado a presentar la disidencia como
una rareza: una especie de dandismo intelectual, sin mayores consecuencias, si excluimos las ponderadas apreciaciones en las últimas aportaciones de SÁINZ DE BUJANDA.
A esa falta de debate, e incluso a un cierto silencio por parte de sus epígonos, contribuyeron, sin duda, las profundas innovaciones producidas en nuestra materia que han obligado a un
señalado esfuerzo de seguimiento nada favorecedor de una detenida reflexión. No obstante, esas
innovaciones, tanto en el más alto rango constituido por la Constitución, como por el conjunto de
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Instituto de Estudios Fiscales
normas que conforman directamente la Reforma Tributaria a partir de 1977, así como las que indi­
rectamente la regulan (reforma del procedimiento, nuevo procedimiento económico administrativo,
etc.) proporcionan, sin duda, en nuestra opinión, nuevos argumentos y, sobre todo, suponen una refe­
rencia de derecho positivo cuya más coherente explicación se verifica desde los llamados plantea­
mientos procedimentales.
Parece evidente, sin embargo, que aún no se ha hecho en España una investigación pola­
rizada en torno a estas cuestiones, aunque sí se han producido aportaciones de interés, sobre todo con
ocasión de estudios sobre aspectos procedimentales, al hilo de análisis sobre autoliquidaciones.
Recientemente, el Prof. Martín Jiménez, nos ha hablado de la Constitución como
punto de llegada y de partida, como criterio metodológico para una relectura de la virtualidad del
debate doctrinal que se produce en España hacia mediados de los setenta y a los que acabo de
hacer referencia. Que estamos de acuerdo con esa posición es evidente, tanto que sólo la refe­
rencia a nuestro trabajo de 1988 acerca de la Configuración jurídica del deber de contribuir, pu­
diera ser suficiente.
En la actualidad ciertamente el polo de debate fundamental no está sino enucleado en
torno al valor o valores que la Constitución contempla, tanto desde el punto de vista orgánico como
de consideración de los derechos y garantías que a los ciudadanos reconoce. Será entonces el análi­
sis esencial el que ponga en cuestión las diversas posiciones que ocupan ciudadano y Administración
en la aplicación de los tributos, sin que, sin embargo, estemos de acuerdo en que la proliferación del
fenómeno de las autoliquidaciones haya afectado tanto como se pretende a las posiciones esenciales
de las denominadas tesis dinámicas.
Por el contrario, esa proliferación lo único que conduce es a tener en cuenta el ahora di­
verso significado del procedimiento administrativo que, supuesta la hipoactividad administrativa a que
conduce la autoliquidación, deberá producirse aún con mayores garantías, por ejemplo, con una es­
pecial motivación en su inicio a efectos de un posible ejercicio de control jurisdiccional de su ausencia
de arbitrariedad o de su racionalidad, en suma. La intervención sólo saltuaria u ocasional de la Admi­
nistración en la aplicación de los tributos de masas (IRPF o IVA, por ejemplo), fundan nuestra posi­
ción de propugnar un acentuado reforzamiento del principio de interdicción de la arbitrariedad de los
poderes públicos que se ha de concretar en una reforzada exigencia del principio de motivación de la
actuación de éstos.
Las denominadas posiciones procedimentales o tesis dinámicas, encuentran su más
adecuado encaje en cuanto potenciadoras de las garantías del ciudadano en la aplicación de los tri­
butos, garantías ancladas en la aplicabilidad de los principios constitucionales de los arts. 103 y 105.
De ahí que se haya podido producir un cierto reavivamiento por la vigencia de estas cuestiones a
partir de ciertas afirmaciones equívocas de la Exposición de Motivos de la Ley de Derecho y Garan­
tías del Ciudadano, cuando hace referencia a la idea de equilibrio de las posiciones jurídicas de la
Administración Tributaria y de los contribuyentes, en mi opinión queriendo referirse a esta cuestión,
pero con expresiones no del todo afortunadas como la de "... mejorar sustancialmente la posición
jurídica del contribuyente en aras de lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados".
La cuestión es vieja y aquí sólo aspiro a telegrafiarla. Cuando la doctrina ha estudiado
el fenómeno tributario desde presupuestos jurídicos entendió, en un primer acercamiento, como
veremos con detenimiento más adelante, que la legitimación del pago del impuesto se fundaba en
la relación de poder que el Estado tenía respecto del ciudadano. Frente a esa concepción, tradicio­
nalmente tildada de autoritaria, surge la visión obligacional que pretendía, sin lograrlo en absoluto,
una superación de la anterior sobre los esquemas conceptuales del negocio jurídico de raíz priva­
tista. Con ella se postula una sedicente igualdad jurídica entre Administración y ciudadano similar a
la operada entre dos ciudadanos que contratan. Aunque, como agudamente ha puesto de relieve,
recientemente el Prof. CORTÉS DOMÍNGUEZ, quizás no pueda afirmarse que la mejor explicación
del fenómeno jurídico tributario sea la figura de la obligación –que, creada para defender los intereses del acreedor– siempre, sin embargo, supone una situación paritaria entre las dos partes,
acreedor y deudor.
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Las insatisfactorias conclusiones a que da lugar esta explicación del fenómeno tributario
dio origen a que en Italia la doctrina justificara el fenómeno tributario sobre la base de la existencia de
un fundamento constitucional –el justo reparto de la carga tributaria de acuerdo con el principio de
capacidad económica– y del sometimiento de la Administración y el administrado al cumplimiento de
la norma que establecía ese deber.
La Administración actuaría así intereses generales –no intereses contrapuestos a los del
ciudadano– y éste estaría directamente implicado –incluso por su propio interés– en que la norma
tributaria fuere correctamente aplicada.
Como puso de manifiesto Fernando PÉREZ ROYO, el desarrollo de esta función pú­
blica tiene como vehículo propio el procedimiento, procedimiento tributario como especie del pro­
cedimiento administrativo. La Administración y los ciudadanos se relacionan así como sujetos de
un procedimiento.
Desde esta perspectiva podría hablarse de una equilibrada posición, tanto para poner de
relieve la ausencia de relaciones de sujeción –correlato de las relaciones de poder de que se habló
antaño–, cuanto la presencia de una igualdad que no se despliega por la posición que las partes pu­
dieran ocupar, sino porque Administración y administrados están igualmente sujetos al mandato
constitucional que se recoge en el art. 31.
De ahí que hayamos defendido la idea de un deber de contribuir de base solidaria inspi­
rado en los principios de igualdad y generalidad cuyo destinatario no es sólo el ciudadano sino, asi­
mismo, la Administración que aplica la norma y el legislador que la establece. La STC 76/1990 no
entendió así el problema y recibió generalizadas críticas al referirse a estas relaciones desde posicio­
nes doctrinales que desvelaban un soterrado autoritarismo infiltrado de una idea de supremacía del
poder político con fundamento último en concepciones que acaban por avalar un autoritarismo difuso,
aunque sea el de la mayoría (GARCÍA AÑOVEROS).
El último antecedente de estas posiciones podemos encontrarlo en las reticencias del le­
gislador ordinario por extender al ámbito de lo tributario lo que pretendía ser el desarrollo de los prin­
cipios constitucionales en relación con el procedimiento administrativo, cuestión que ya fue objeto de
atinado análisis por GARCÍA BERRO.
También aquí la doctrina fue unánimemente crítica con este entendimiento taifista de las
relaciones tributarias y con la exclusión de la aplicación en este ámbito de los principios que la Ley de
Procedimiento Administrativo Común pretendía derivar de la Constitución, debido a ello no dudamos
hace ya tiempo en presentar como apodíctica una proposición que ahora parece aceptada definitiva­
mente: los principios constitucionales del procedimiento administrativo no pueden entenderse inapli­
cables bajo ningún concepto al procedimiento tributario.
Ciertamente podría darse un paso más y postular la aplicación en el seno de este proce­
dimiento de las garantías derivadas del art. 24 CE, posición rechazada, si bien de forma contradicto­
ria, por nuestro TC, aunque parece abrirse paso en la Jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo
(caso Funke, caso Bendenoum, por ejemplo), lo que nos permite ya afirmar la aplicación del art. 24
CE en el seno de cualquier procedimiento tributario del que se sigan sanciones, vía que parece con­
solidarse en los preceptos que la Ley 1/1998 dedica al procedimiento sancionador.
Entre éstos aparece un principio de presunción de buena fe de la actuación de los con­
tribuyentes (art. 33 Ley 1/1998) que si bien no conviene confundir con la presunción de inocencia, en
opinión del Prof. GARCÍA AÑOVEROS, quiebra una actitud difusa, con múltiples manifestaciones en
las normas tributarias y en la actuación de los órganos administrativos, que hace tiempo sintetizaba
Ezio VANONI al observar que "El órgano gestor permanece siempre frente al particular en una posición de sospecha, que conduce a considerar más próxima a la verdad, la afirmación del particular que
menos le favorezca". Declaración ciertamente inocua en la sede en que aparece formulado, ya que se
mantiene expresamente invariable la redacción del art. 77 LGT, y que sólo es feliz en la medida en
que parece poner de relieve, si bien sólo formalmente, un cierto cambio de actitud.
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Instituto de Estudios Fiscales
La Jurisprudencia comenzó a aplicar en el ámbito tributario principios recogidos en la
LPAC lo que extendió la convicción de que no había obstáculos superiores para aplicar en el medio
tributario los principios constitucionales allí desarrollados. Esta posición renuente se dice abandonada
con la promulgación de la Ley 1/1998, que ha venido a dar carta de naturaleza jurídico positiva –en
ciertos ámbitos procedimentales, procedimiento sancionador, de inspección, señaladamente– a esta
posición doctrinal.
En suma, una configuración de las relaciones entre el ciudadano y la Administración Tri­
butaria que sólo pueden ser comprendidas y explicadas desde categorías jurídico públicas, a partir de
una actuación de las partes que tienen como objetivo la persecución del interés público. Una actua­
ción de la Administración marcada por la imperiosa actuación conforme a Derecho, reglas que se
configuran, al tiempo, como garantías del ciudadano (arts. 9.3, 103 y 105 CE).
No desempeñará un papel menor en la configuración de estas relaciones la propia exis­
tencia de unos derechos fundamentales, dotados por eso de una especial protección, dentro del en­
tramado constitucional. De ahí que a veces la jurisprudencia constitucional haya querido extender el
corolario del deber de contribuir no sólo en cuanto tal a los ciudadanos, sino, al mismo tiempo, a los
poderes públicos, lo que supone la existencia de un compromiso de éstos con aquéllos respecto del
cumplimiento del principio de generalidad en la aplicación y exigencia del deber de contribuir (SSTC
110/84 y 76/90, por ejemplo).
Como puede leerse en el FJ 6 STC 182/1997, al radicar y fundamentar las relacio­
nes tributarias en el deber constitucionalizado: "La aplicación de los tributos encuentra su raíz y
su justificación en el deber general de contribuir que nuestra Constitución impone en el art. 31, y
sólo a partir de él puede entenderse cabalmente la singular posición que ocupan el Estado y los
demás entes públicos como titulares del poder tributario, y los ciudadanos en cuanto sujetos de
ese deber constitucional". Tal vez, no carezca de interés dejar apuntado que en el párrafo ante­
rior de ese FJ 6 se ha configurado el deber de contribuir, establecido de acuerdo con la capaci­
dad contributiva, también como un derecho "a que esa contribución de solidaridad sea
configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad", la expresión pudiera califi­
carse de excesiva, aunque interesa subrayarla por cuanto tiene de concepción bifronte de la
norma: establecimiento de un deber cuyo ejercicio (en el ámbito de su establecimiento y en el de
su exigencia) adquiere, al tiempo, el carácter de derecho para su destinatario, el ciudadano
(esta cualidad bifronte del deber de contribuir, por cuanto puede generar deberes, al tiempo que
derechos, en relación con sus destinatarios: los poderes públicos y los ciudadanos, será idea
que puede asimismo encontrarse en el FJ 4 STC 221/1992) . Cualidad del deber de contribuir
perfectamente encajable y explicable desde las posiciones denominadas dinámicas, si bien aho­
ra con un árbitro bien cualificado en el ejercicio y desarrollo de sus consecuencias, el Tribunal
Constitucional.
Por eso ha sido un acierto de la reciente aportación de MARTÍN JIMÉNEZ afirmar que
desde la Constitución, se trata ahora de definir el contenido material de esa relación, sometida al
Derecho, entre el ciudadano y la Administración tributaria, lo cual sólo será posible atendiendo a la
configuración constitucional del deber de contribuir y al modo en que la Jurisprudencia
Constitucional lo va perfilando progresivamente, en la búsqueda de una armonización o adecuada
ponderación entre el interés de la Hacienda Pública –que no es más que el interés común a
obtener los ingresos suficientes para sufragar los gastos comunes– y el interés del obligado
tributario –que también coincide con el interés público– a que se respeten los principios, derechos
y garantías que establece la Constitución para amparar su situación jurídica (AGUALLO AVILÉS,
RODRÍGUEZ BEREIJO).
En suma, la promulgación de la Constitución ha desviado el eje central del debate que
ya no es eminentemente teórico o, mejor, gravita ahora sobre los contenidos de las relaciones
(jurídicas) del ciudadano y la Administración tributaria que constituyen, en su configuración
constitucional, uno de los objetivos más preciosos del nuevo Derecho Financiero Constitucional:
pautas sobre las que, en nuestra opinión, habrá que construir indefectiblemente el nuevo Derecho
Financiero que propugnamos.
— 47 —
IV. LA FUNCIÓN ARMONIZADORA DEL DERECHO COMUNITARIO Y SU
INTEGRACIÓN EN LA CONFIGURACIÓN DE NUESTRO ACTUAL DERECHO
FINANCIERO
En la progresiva formación activa del Derecho Constitucional y del Derecho Comunitario
es posible encontrar un elemento común o razón de semejanza: su modo de creación acusadamente
jurisprudencial. Si bien mucho más articulado en el primero de los casos, no sólo desde luego en
España, si ponemos nuestra atención en la Jurisprudencia alemana o italiana, seguidas con ejemplar
dedicación por Angeles García Frías o María Olay, desde las páginas de Civitas, Revista Española de
Derecho Financiero.
No obstante, por lo que se refiere a la formación del Derecho Comunitario en el ámbito
financiero, más señaladamente, desde luego, en el tributario, también es posible apreciar esa acusa­
da formación jurisprudencial, hasta el punto de permitir un análisis de los más arriesgados avances
del proceso de formación de los principios jurídicos de la Comunidad Europea sobre la crónica de
específicas decisiones del Tribunal de Luxemburgo, como de forma excelente nos muestra WEILER,
cuyos trabajos La transformación de Europa (1991) o Viaje a lo desconocido: pasado y futuro del
Tribunal de Justicia en el campo de la integración política (1993), sobre todo el señalado en primer
lugar, bien pudieran constituir un paradigma de la funcionalidad atribuible a la formación jurispruden­
cial de este ordenamiento, con preciosas ideas en el campo de la sistemática y de lectura jurídico
política del proceso de formación del ordenamiento comunitario.
En la doctrina española existe ya un puñado de jóvenes que han hecho de este análisis
objeto prioritario de su interés investigador, con publicaciones de altísima calidad e inexorable interés
si no queremos explicar un Derecho Financiero anclado en la historia o en una axiología particularista
que no tiene presente el fenómeno de integración jurídica que supone la adhesión a la Comunidad
europea (CAAMAÑO ANIDO; CALDERÓN CARRERO; GARCÍA PRATS; MARTÍN JIMÉNEZ).
Y no deberá atribuirse sino a pereza que ello no sea así si se tiene presente el principio
de primacía del derecho comunitario y su efecto directo (Asuntos Simmenthal; Internationale Handelsgeselleschaft MBH; Comisión versus Italia; IN.CO.GE. '90 ed altri; Van Gend & Loos; Grad). Des­
de luego ello exigirá, como también ocurre con el primero de los dos pilares, una reformulación de la
técnica interpretativa sobre un cuidadoso análisis de la Jurisprudencia del Tribunal de las Comunida­
des Europeas. Y para comenzar, la propia aceptación, ya formulada por nuestro TC (SSTC 28/1991;
64/1991, por ejemplo), de la primacía del derecho comunitario y del efecto directo, incluso con el de­
ber del juzgador de ignorar el derecho interno en caso de conflicto con el derecho comunitario, sin
necesidad de acudir a instancia alguna nacional superior o comunitaria. Sin ignorar incluso, lo que
podríamos calificar como un correlato del anterior, el llamado efecto indirecto, configurado como el
deber de interpretar el derecho nacional conforme al derecho comunitario (asunto Von Colson), como
de forma brillante recientemente nos ha expuesto GARCÍA PRATS.
Sin necesidad de extendernos más en el análisis de la riquísima labor Jurisprudencial de
este órgano jurisdiccional, sí cabrá advertir acerca de la necesidad de su análisis, también, como en
el supuesto del primer pilar, como consecuencia de la peculiaridad del objeto (por ejemplo, nótese
que la interpretación literal alcanzará menor relevancia, debido, entre otras razones, a una poderosa,
la diversidad de lenguas en que aparecen los textos), lo que ha llevado a elaborar toda una propia
teoría o técnica interpretativa (por todas, véase el caso Van Gend & Loos), con utilización de técnicas
específicas que proporcionen prioridad a una interpretación que garantice el efecto útil (Asunto Adidas o el asunto CILFIT).
Finalmente, también por lo que ha venido en denominarse la concepción sistemática del
derecho comunitario, cualidad adquirida ex pots interpretationis, o lo que es lo mismo, será el Tribunal
mediante sus decisiones quien otorgará la determinación del contenido y del significado de la norma y
cualificará su sentido de modo cuasi creativo, como de hecho ha ocurrido en relación con el proceso
de armonización de la imposición directa, llevado a cabo desde los principios del Tratado a golpe de
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Instituto de Estudios Fiscales
sentencia del TJCE [MARTÍN JIMÉNEZ (2000) y la JTCE allí citada, especialmente en los epígrafes
4.1. y 4.2. de ese trabajo].
Cumplirá así el Tribunal una labor esencial en la interactividad del Derecho Comunitario
con los Derechos nacionales, mediante la (auto)exigencia de la aplicación uniforme del Derecho Co­
munitario, directamente conectado con los principios de primacía y efecto directo. Esta exigencia de
reelaboración del Derecho interno a la luz de la configuración del Derecho Comunitario es precisa­
mente el dato nuclear para proclamar esta cuestión como uno de los dos pilares fundamentales de la
configuración de un Derecho Financiero adecuado a las exigencias del momento actual.
A esa interactividad no deberá ser ajena la propia doctrina derivada de la Jurispru­
dencia, tanto de los TTCC de los Estados miembros, como del TJCE. Piénsese en la doctrina
derivada de nuestro TC, por ejemplo, en materia de retroactividad tributaria, puesta en conexión
con el principio de seguridad jurídica (SSTC 27/1981; 6/1983; 126/1987; 150/1990; 197/1992;
173/1996; 182/1997) y la doctrina procurada por el Tribunal de Luxemburgo (Asuntos BP Soupergaz; Comateb ed altri; Diversinte e Iberlecta; IN.CO.GE. '90 ed altri; Legros ed altri) en cuya vir­
tud, no obstante no prohibirse la retroactividad de las normas comunitarias, y en atención a la
excepcionalidad que suponen, se exigirá que el fin perseguido por la norma sea suficientemente
justificado, sea respetada la confianza legítima de los ciudadanos y se produzca motivación sufi­
ciente y explicación adecuada de la excepcionalidad que significa la atribución de efectos re­
troactivos a la norma.
Finalmente, existe un ya amplísimo campo en el seno de lo que podríamos llamar la inci­
dencia en el sistema tributario nacional de las normas comunitarias directamente relacionables con la
denominada Parte Especial, que la doctrina (GARCÍA PRATS) ha vinculado con las políticas comu­
nitarias. A grandes rasgos, unión aduanera, mercado interior, libre concurrencia y armonización. Co­
mo es evidente todo un Programa de análisis que seguramente deberá ir constituyendo una parte
autónoma dentro de la clásica diferenciación entre la General y la Especial, hasta que la asunción e
interacción de ambos ordenamientos permitan una reexplicación unitaria del fenómeno, lo que será
posible cuando la UE sea una realidad más perfectamente conformada.
V. PERFILES DE UN DERECHO FINANCIERO DEL SIGLO XXI
Tres grandes cimientos hemos analizado para la construcción de un Derecho Financiero
adecuado a las necesidades actuales.
En primer lugar, hemos propugnado un abandono de reticencias puristas mediante la
integración de perspectivas que posibiliten un conocimiento más pleno de la realidad que se norma;
abogando por una superación de un método jurídico puro que tenga en cuenta la poliperspectiva que
incide en la realidad que se norma. Sin que ello suponga, desde luego, la reivindicación de paternida­
des específicas, sí nos hemos fijado en las propuestas de GRIZIOTTI, sobre todo para poner de relie­
ve la paradoja en que consiste su repudio formal prácticamente generalizado, en la época, al tiempo
que la tácita asunción de sus propuestas en los extremos más caracterizadores de la formación del
Derecho Financiero en España: su vocación axiológica que encontrará su máxima expresión en la
formulación de principios de fundamentación sustantiva en el texto constitucional.
En segundo lugar, hemos defendido la necesaria radicación del Derecho Financiero so­
bre los presupuestos de la existencia de un Derecho Financiero Constitucional que proporciona líneas
de inexorable reflexión sobre las conclusiones alcanzadas por la Jurisprudencia Constitucional. Te­
niendo en cuenta, desde luego, que no todo el Derecho Financiero está en la Constitución, mas sí
que toda la Constitución invade la (re)formulación del Derecho Financiero.
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En tercer lugar, se hace evidente la necesidad de integrar los principios radicales del Derecho Financiero, señaladamente los que emanan directamente de la Constitución, con aquellos que
se perfilan como fundacionales del Derecho Comunitario. En este caso, no sólo por las características
de ese sector del ordenamiento, sino en atención a su progresiva formulación Jurisprudencia mediante, virtud que le aportará especial ductilidad, procurando un conjunto normativo necesitado de un
análisis menos purista, más integrador de otras perspectivas de la realidad, aspecto éste que nos
permite un cierto cierre de este círculo reflexivo al que por ahora ponemos punto y final.
VI. BIBLIOGRAFÍA
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— 52 —
Instituto de Estudios Fiscales
Jornada Metodológica "Jaime García Añoveros"
FERNANDO PÉREZ ROYO
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario (Universidad de Sevilla)
Diputado en el Parlamento Europeo
Iniciaremos esta intervención agradeciendo la presencia de todos los asistentes y, como
es natural, la gentileza que ha tenido el Instituto de Estudios Fiscales al invitarme a pronunciar estas
palabras de introducción al Seminario sobre metodología del Derecho Financiero, en recuerdo de
nuestro querido maestro Don Jaime García Añoveros.
Mi intervención no va a ser propiamente una ponencia sino una introducción con ciertos
elementos personales en relación a Jaime García Añoveros y a lo que representa o ha representado
para mí el estudio del Derecho financiero, sobre todo el comienzo del aprendizaje junto a Don Jaime,
pues se trata de hablar de metodología en un curso o seminario de Derecho financiero con el título o
cátedra de Jaime García Añoveros, lo que para mí representa una incitación personal para recordar el
camino recorrido desde aquellos lejanos años, desde el año 61 que fue cuando conocí al profesor
Don Jaime por primera vez como catedrático de Economía Política y Hacienda Pública, siendo yo
alumno de segundo curso de la Licenciatura, en la que correspondía estudiar Economía Política. Don
Jaime se había incorporado ese año a la Universidad de Sevilla.
¿Cómo hemos aprendido el Derecho financiero la gente de nuestra edad, es decir, los
que empezamos con esto en los primeros años sesenta? Hablaré de mis impresiones, que, como
todas, incluyen elementos personales, pero que suponen alusiones necesarias al camino recorrido
desde entonces en la Universidad y también en cierta medida en la sociedad española, por lo que en
gran parte creo que pueden corresponderse con las de algunos de los presentes, como Carlos Palao,
Rafael Calvo, Eusebio González o incluso Tejerizo, aunque sea algo más joven.
Todos los que estamos aquí sabemos cómo se ha se ha formado el aparato conceptual y
metodolológico de este asunto o de esta "cosa" nuestra del Derecho financiero. (Cuando empleo estos términos, dicho sea entre paréntesis, no lo hago solamente por aprovecharme del ámbito coloquial y de amigos en el que estamos, sino porque ciertamente no se sabe muy bien o, al menos, yo
no sé muy bien como calificar genéricamente nuestro quehacer. Nunca me ha gustado la denominación de Ciencia del Derecho posiblemente por un respeto excesivo a las ciencias en el sentido fuerte
del término, en el de las ciencias exactas y ciencias de la naturaleza. Nunca me ha gustado hablar de
ciencia del Derecho financiero o simplemente de ciencia del derecho. La palabra arte, que quizá se
aproxime más a lo que hacemos, me parece por otra parte presuntuosa y, en ocasiones, casi cursi.
Lo dejaremos en área de conocimiento, adecuándonos a la prosa del boletín oficial.)
Todo el mundo, decía, sabe como se ha ido formando el aparato conceptual, cómo se ha
ido depurando poco a poco nuestra asignatura, cómo se ha ido desgajando del tronco común de la
llamada ciencia de la Hacienda, y qué papel han desempeñado en este trabajo, en esta profundización metodológica, una serie de personas ente las cuales, sin duda, se encuentran nuestros maestros
inmediatos. En España es imposible omitir la referencia a la personalidad de don Fernando Sainz de
Bujanda, auténtico fundador de nuestros estudios y a quien se debe la propia denominación de la
asignatura. Peroo también hay que incluir a sus inmediatos discípulos Jaime García Añoveros y Fernando Vicente-Arche.
— 53 —
Volviendo a los comienzos de los estudios de Derecho financiero y a la relación con Jaime
García Añoveros, en aquella época, en el año 61, empecé, mi primer contacto con Don Jaime fue como
estudiante de Economía Política en la Facultad de Sevilla, en la cual el profesor García Añoveros se
acababa de incorporar a la cátedra sustituyendo a don Ramón Carande, una personalidad de primer
orden en el panorama intelectual español, pero que poco tenía que ver con nuestra asignatura y ni tan
siquiera con la de Economía, pues era fundamentalmente historiador, uno de los grandes.
El estudio de la Economía Política en aquel segundo curso de licenciatura en Sevilla se
empezó a estudiar a partir de aquel año de manera, no diré que profunda, pues, al fin y al cabo, se
trataba de un solo curso en la carrera de Derecho, pero sí de una manera seria. Recuerdo, por ejem­
plo, que el manual que estudiábamos era el de Raymond Barre, en dos volúmenes, que acababa de
ser traducido en España, y que era el que se se utilizaba en las facultades francesas en las que aún
estaban bastante acoplados los estudios de derecho y economía.
Se estudiaba, pues, el Barre, para el examen. Los que aspiraban a algo más acudían a
un seminario sobre el informe del Banco Mundial sobre la economía española que se acababa de
publicar en año 1962. Insisto en que con Añoveros la economía era un asunto que se estudiaba en
serio, ciertamente como una materia complementaria del estudio del Derecho, pero como asignatura
con dignidad propia, lo que se reflejaba en el nivel de exigencia en los exámenes. Personalmente
cuando me incorporé como profesor en la facultad, después del doctorado en Bolonia, dí clases du­
rante varios años de Economía Política, hasta que me marché a la Facultad de Valencia como Agre­
gado de Derecho Financiero. Di clases de economía con los conocimientos de entonces. Por cierto,
una de las "reglas de oro" que se aplicaban, el menos en nuestro seminario, era la de que no se po­
día dar una clase sin poseer el título de doctor, costumbre sana que desgraciadamente se ha perdido
por las exigencias de la masificación que todos conocéis.
El segundo año, Tercero de la Licenciatura se estudiaba Hacienda Pública I, que en el
plan de Añoveros suponía bastante de Hacienda, en el sentido tradicional, aunque también se abor­
daba la parte general del Derecho financiero. El manual que empleábamos era el de Cosciani , los
elementos de la ciencia de la hacienda de Cosciani que acababan de traducir, precisamente, García
Añoveros y Vicente-Arche con un prólogo del propio Don Jaime, que había que estudiar aparte. Re­
sulta curioso recordar el estilo, el "leit motiv" de ese prólogo, que era un alegato a favor del keynesia­
nismo y de la intervención del Estado en la economía, de la superación de los viejos dogmas de la
escuela liberal o clásica, entre ellos el del equilibrio presupuestario, el "santo temor del déficit". En
aquella época don Jaime podíamos decir que era una persona moderadamente progresista, lo cual se
traducía en un enfoque keynesiano de los problemas centrales de las relaciones entre Estado y so­
ciedad. Los progresistas moderados eran keynesianos y los menos moderados nos inclinábamos al
marxismo. Ahora seguramente el prólogo del Cosciani de que hablo sería considerado como una
pieza que no enacajaría en el pensamiento ortodoxo o en eso que se denomina "pensamiento único".
Don Jaime, en suma, fue evolucionando hacia posiciones más conservadoras y también los demás
hemos tenido nuestra evolución. Como decía el refrán clásico "tempora mutantur et nos mutamur in
illis". Todos hemos ido cambiando y naturalmente el que está hablando también.
En aquel año empezamos el estudio de la Ley General Tributaria, entonces en proyecto,
pues no se aprobó hasta diciembre de ese año de 1963. Se estudiaba la parte general del Derecho
Financiero mediante apuntes de las explicaciones orales. Y lo mismo sucedía cuarto año, donde,
aunque el título oficial de la asignatura era Hacienda Pública II, se estudiaba la parte especial del
Derecho Tributario. Nos servíamos de apuntes, pues fue bastante el tiempo en que la parte especial,
el sistema tributario, careció de textos académicos, de manuales. Incluso se recurrió durante un tiem­
po a los apuntes ciclostilados de la Facultad de Económicas de Madrid, de Fuentes Quintana y de
César Albiñana. Hasta que, andando el tiempo, acabaron existiendo manuales excelentes de la parte
especial del Derecho financiero. El primero, por cierto, el de Pepe Ferreiro, que incluía unas lecciones
de Sistema Tributario en su Curso de Derecho Financiero.
De ayudante con Don Jaime, por supuesto, estudié a Giannini y a Beliri. Pero también
recuerdo haber estudiado por indicación expresa de él en el primer año el "Tratado de Finanzas" de
Gerloff y Neumark y el "Análisis económico de los impuestos", de John Due, en versiones de edito­
— 54 —
Instituto de Estudios Fiscales
riales sudamericanas. Fueron libros muy útiles, pero que, desde luego, no respetaban el "método
puro" o estrictamente jurídico.
En los años 70 todo esto era una imposición por la distribución de las cátedras y porque
nos preparábamos para ser docentes de economía política y hacienda pública en la facultades de
derecho. Algunos de los que hoy nos acompañan llegaron a hacer estas oposiciones y a ganarlas.
Personalmente a un nivel inferior mi primera oposición fue a una plaza de adjunto de la Universidad
de Sevilla (aún no existía el Cuerpo Nacional). Oposición a Profesor de Economía Política y Hacienda
Pública. Al poco tiempo, por imperativos lógicos de especialización y también por cambios en la nor­
mativa todo se ha precipitado hacia la distribución de asignaturas que ya conocemos y que natural­
mente no se va a discutir en estos momentos.
Lo que sí queremos advertir, porque muchas veces se pasa por alto, es que esta evolu­
ción hacia la depuración del método jurídico, que se advierte muy claramente en nuestra asignatura,
es, si bien se mira, una circunstancia común, en cierta medida, al estudio del derecho en general.
Las asignaturas del plan del 53 eran veinticinco de las cuales más del cincuenta por
ciento eran asignaturas que podíamos llamar de formación, no de derecho positivo, teniendo en
cuenta que estaba el Derecho Romano, la Historia del Derecho, el Derecho natural, el Derecho Inter­
nacional que en aquella época no era entre nosotros lo que es ahora (y el que se hablaba más de
Grocio y Puffendorf y el Padre Vitoria y del "ius gentium" que de organizaciones internacionales, Tra­
tado Europeo de Derechos Humanos o Derecho Comunitario), la Filosofía del derecho, el Derecho
Político, que en aquel momento no era, por supuesto Derecho Constitucional porque sencillamente no
existía Constitución.
En aquella época, los años 60 la enseñanza en las Facultades de Derecho cumplía, en
cierta medida, una función de enseñanza de cultura general sobre ciencias sociales. Se estudiaban
asuntos no estrictamente jurídicos como pudieran ser temas de filosofía, de historia, de economía, de
sociología, aunque también se estudiaran aquellos. Era, por otra parte, la función que había venido
cumpliendo tradicionalmente la enseñanza del Derecho. Podemos decir que quienes nos formamos
en los 60, y a pesar de la miseria intelectual y moral del país en aquellos años y en los precedentes
desde la guerra civil, cogimos el coletazo final de una larga tradición que había estado presidida por
esta consideración de los estudios jurídicos que abarcaba un gran espectro de lo que podríamos lla­
mar "humanidades", aunque, naturalmente, orientada hacia la mejor comprensión del fenómeno jurí­
dico. Por resumir lo que quiero decir en una frase, hasta aquella época había un autor, especie de
comodín, que aparecía en las 25 asignaturas: Savigny. En la actualidad, no estoy seguro de que apa­
rezca siquiera en Derecho Romano. (Me apresuro a añadir que, al hacer estas consideraciones, no
me anima ninguna clase de nostalgia, ni, mucho menos, de derrotismo acerca del presente. Todo lo
contrario. Sencillamente vivíamos en una sociedad diferente, en la que la formación universitaria de­
sempeñaba también una función distinta a la que actualmente cabe exigirle.)
En numerosas ocasiones se dice que el Derecho financiero es una rama del tronco del
Derecho, que ha llegado a adquirir autonomía y existencia propio a través del proceso de ir desgajan­
do la reflexión jurídica y liberándola de la ganga conceptual propia de la Ciencia de la Hacienda y la
Economía. En realidad, y es algo que se puede constatar repasando la biografía de bastantes ilustres
economistas en nuestro país, cabría afirmar que han sido la economía y la sociología las que en
cierta medida se han separado de un tronco, al menos de un tronco de la enseñanza inicial, que era
el derecho. En estos días leía las memorias de Fabián Estapé, divertidísimas por cierto, en donde
contaba que su iniciación en la enseñanza fue en la cátedra de García Valdeavellano, como Profesor
Adjunto de Historia del Derecho y su tesis doctoral fue sobre la reforma fiscal de 1845, la reforma de
Mon o de Mon-Santillán, como se conoce desde entonces, pues gracias a este trabajo se descubre el
papel central en dicha reforma del entonces Gobernador de lo que sería el Banco de España. Por
cierto que Estapé, con su peculiar descaro, afirma que el estudio de esta reforma acabó convirtiéndo­
se para él en un "coñazo". (Aunque, como cito de memoria, tal vez ésta me engaña, pero, desde lue­
go, el sentido de la afirmación de Estapé era éste). Por seguir con los ejemplos, creo recordar que
también los estudios iniciales de Rojo fueron los de Derecho. E igualmente sucede en el caso de Ta­
mames. Y, en épocas anteriores, Flores de Lemus. En estos días leía otras memorias, muy intere­
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santes, de Francisco Ayala, valioso novelista y ensayista, cuya auténtica profesión, con la que se
ganó la vida en el exilio fue la de profesor de lengua y literatura española, aún siendo su formación
inicial la de jurista, y al máximo nivel, pues fue Catedrático de Derecho Político de La Laguna (aunque
no llegó a desempeñar eferctivamente la cátedra) y Letrado de las Cortes.pero no ejerció nunca. Ca­
tedrático de derecho político y posteriormente letrado de las Cortes.
Lo que quiero dar a entender con estas reflexiones o ejemplo, tal vez excesivamente
prolijos, es muy sencillos: se trata de expresar mi convencimiento de que, desde luego, en el estudio
de las ciencias sociales, al menos cuando este estudio alcanza cierto nivel, no existen compartimen­
tos estancos y que para que la reflexión jurídica alcance profundidad no está de más que quien la
practica se preocupe de conocer algo de historia, de economía, de análisis lógico. Quiero, así, expre­
sar mi coincidencia con algunas de las ideas que, si no le he entendido mal, manifestaba hace unos
momentos Juan José Rubio en su exposición inicial. Y también que ésta fue una de las primeras en­
señanzas que recibí de Don Jaime y que ví confirmadas a lo largo de mi trato personal con él, durante
muchos años, en los que llegamos a ser auténticos amigos: siendo un gran jurista, como profesor y
como abogado, Añoveros fue, ante todo, un apasionado del saber, del conocimiento en general. Por
eso fue un gran jurista.
Naturalmente nosotros somos juristas, nos expresamos mediante términos y conceptos
que tienen determinaciones precisas en el mundo del Derecho, no coincidentes, en ocasiones, con
los que esas mismas palabras tienen en el lenguaje vulgar. No tiene sentido venir ahora a hablar del
método jurídico. Pero sí que es conveniente recordar que un jurista, empleando un método estricta­
mente y rigurosamente jurídico, siempre alcanzará una mejor comprensión de la realidad y logrará
una más precisa exposición de la misma, a efectos jurídicos, si tiene un background, una preparación,
una preocupación que incluya el conocimiento de la economía, a nuestro nivel de no especialistas,
naturalmente. Y lo mismo cabe decir de la historia, la sociología, y en definitiva conocimientos que no
son esencialmente jurídicos pero que ayudan a comprender el mundo del derecho y a plasmar lo que
queremos explicar, ya naturalmente con los conceptos técnicos de nuestra profesión.
Esta es, repito, una de una de las más importantes que, en lo que concierne al método
aprendí de Don Jaime.
En otro orden de cosas, quiero recordar la obsesión de de Don Jaime con el estudio de
la Constitución. Los que hemos estudiado en el tiempo al que nos referimos, hemos estudiado la mi­
tad de nuestras vidas sin Constitución y la otra mitad con Constitución. En concreto, en mi caso, que
empecé la carrera en el año 1960, fueron dieciocho los años años que hubo que esperar a disfrutar
de una Constitución. Sin embargo existía el principio de legalidad en el programa y existían los ale­
gatos casi patéticos de D. Fernando Sainz de Bujanda a favor del principio de legalidad. Lo cual su­
ponía una especie de esquizofrenia. (A título personal, quiero recordar que el día siguiente de la
muerte del General Franco, inicié mi clase a los alumnos de Cuarto en Sevilla con una reflexión sobre
esta cuestión: las posibilidades que se abrían de superar esta esquizofrenia, de alcanzar una convi­
vencia democrática, regida por el Derecho, en la que se superara esta disociación entre los concep­
tos jurídicos sobre las relaciones entre Estado y sociedad y la realidad de las relaciones sociales
realmente existentes). Hablar del principio de legalidad en un país donde no había Constitución, don­
de Gobierno y Parlamento eran realidades fungibles, era un sinsentido. Y lo mismo cabría afirmar de
otros temas esenciales, como era, sin ir más lejos, el de la independencia del poder judicial. O el res­
peto a los derechos humanos como base de la convivencia.
La aprobación de la Constitución significó muchísimo, y no hace falta decirlo, en nuestra
vida civil, política, en nuestra convivencia diaria, pero significó también algo de gran relevancia en
cuanto al método jurídico y a las formas de análisis, pues, entre tanto, se había ido desarrollando en
otros ámbitos el análisis de la Constitución como norma jurídica suprema, más allá de su valor políti­
co. La afirmación de que la Constitución es una norma jurídica fue en su momento una afirmación
casi revolucionaria. Recordemos en nuestro país la monografía de García de Enterría titulada preci­
samente, si la memoria no me es infiel, "La Constitución como norma jurídica".
Acerca de la preocupación de Añoveros por esta cuestión, me voy a permitir una refe­
rencia personal: se trata de la reseña que Don Jaime tuvo la amabilidad de realizar sobre mi manual
— 56 —
Instituto de Estudios Fiscales
de la parte general del Derecho Financiero y Tributario, y que se publicó en el suplemento cultural de
El País, bajo el título Mucho más que un Manual, afirmación que me llenó de orgullo y que posible­
mente sea exagerada. En todo caso, a lo que se estaba refiriendo Añoveros con esa expresión era a
que todas las lecciones del programa desarrollado en ese libro estaban presididas por el análisis de
los principios constitucionales. Y efectivamente así es.
Actualmente la discusión clásica sobre jurisprudencia de conceptos y jurisprudencia de
intereses no tiene prácticamente ningún sentido o, mejor dicho, tiene un sentido radicalmente nuevo,
al menos en el ámbito del Derecho Público, una vez que tenemos la Constitución como guía funda­
mental del estudio jurídico, tanto de la elucubración como de la exposición final de aquello de lo que
se ha reflexionado. Hasta el punto que diría que hoy el problema fundamental, desde el punto de vista
metodológico que tenemos nosotros, y en su caso problema sobre el que podremos discutir y el cual
en último término nos dividirá será el que en nuestro trabajo demos prioridad a los intereses de una u
otra de las partes implicadas en el fenómeno de la relación jurídica tributaria.
Esta relación, querámoslo o no, supone un conflicto de intereses entre el interés público
o Estado y el interés de los ciudadanos, de los contribuyentes. En definitiva, la disyuntiva fundamen­
tal, en una gran parte de nuestro estudio se condensa en los términos de una aproximación del Dere­
cho financiero desde una perspectiva "hipergarantista" o por el contrario desde una perspectiva de
defensa de otro tipo de intereses.
También en relación a este punto, podría extenderme en mis recuerdos de conversacio­
nes con Añoveros, con cuyos puntos de vista no coincidía en ocasiones. Recuerdo, por ejemplo, que
él consideraba una majadería hablar, como concepto central del "deber de contribuir", que para él
consistía sencillamente en el deber de cumplir la ley, también la ley fiscal, como cualquier otra. Pero
esto nos llevaría ya bastante más lejos del propósito de estas reflexiones de Introducción al Semina­
rio, que me he permitido realizar en un modo, tal vez excesivamente personal y que finalizo en este
momento, agradeciéndoles la paciencia que han tenido en escucharme.
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Reflexiones sobre la evolución del concepto del Derecho
Financiero
MARÍA TERESA SOLER ROCH
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario (Universidad de Alicante)
Quiero ante todo reconocer la iniciativa del Instituto de Estudios Fiscales que nos ha
brindado, a los profesores de Derecho Financiero, la ocasión de reflexionar y debatir conjuntamente
sobre el concepto y el método de esta disciplina, en el marco de una Jornada sobre este tema, dedicada a la memoria del profesor García Añoveros. Estoy segura, sobre todo a la vista de la respuesta
que ha tenido dicha iniciativa, que el resultado de esta Jornada –que ahora se brinda al lector– puede
ser un primer paso para sucesivos encuentros en los que se analicen diversas cuestiones puntuales
relacionadas con la investigación y la docencia del Derecho Financiero y Tributario.
No es, desde luego, la primera vez que en estos últimos años se exponen y publican
aportaciones sobre estos temas. En tal sentido es obligado recordar otra Jornada, organizada asimismo por el Instituto de Estudios Fiscales, con ocasión de la recepción de la biblioteca de Derecho
Financiero del profesor Sainz de Bujanda en la cual, ante un nutrido grupo de profesores que asistíamos a aquel acto, el propio don Fernando y los profesores García Añoveros y Ramallo Massanet,
intervinieron sobre cuestiones relativas al concepto y a la evolución doctrinal de nuestra disciplina.
Posteriores artículos sobre estos temas de los profesores Ramallo y Palao Taboada (sobre la docencia) y Martín Jiménez (sobre metodología) o en fechas más recientes, los estudios de distintos profesores discípulos de García Añoveros en el número monográfico de la revista Cívitas en homenaje al
maestro desaparecido, ponen de relieve que no estamos, ni mucho menos, ante un tema agotado.
El interés sobre los temas conceptuales y metodológicos de la disciplina viene además
propiciado por la normativa reguladora de la carrera universitaria; dato que, por otra parte, no es novedoso ya que, bajo una u otra denominación ("Memoria sobre el concepto, método y fuentes", "Proyecto docente e investigador") las pruebas para el acceso a los cuerpos docentes universitarios,
siempre han previsto una exposición de los candidatos relativa, como mínimo, al concepto y programa de la materia. Es sabido que la reciente Ley Orgánica de Universidades ha suprimido la defensa
del proyecto docente e investigador en las pruebas de habilitación al cuerpo de Catedráticos de Universidad, pero la exigencia se mantiene en relación con la habilitación para los demás cuerpos docentes (Profesores Titulares de Universidad, Catedráticos y Titulares de Escuela Universitaria) y en
cualquier caso, no creo que aquella circunstancia vaya a reducir significativamente el interés por estos temas que, en mi opinión, trasciende la coyuntura meramente profesional, como demuestran las
aportaciones anteriormente citadas.
En este contexto, el propósito de mi intervención en esta Jornada es simplemente el de
formular en voz alta una serie de reflexiones exponentes, a mi juicio, del estado actual de la cuestión
y ello más con el ánimo de suscitar una participación y debate colectivo que con el de elaborar un
discurso exhaustivo y cerrado sobre el concepto del Derecho Financiero.
A tal efecto me permito recordar, brevemente, que la construcción científica del Derecho Financiero por parte de la doctrina española se manifestó, en su momento, en tres aspectos
fundamentales:
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Instituto de Estudios Fiscales
El primero de ellos, la denominada concepción unitaria del Derecho Financiero que, co­
mo es sabido, se basa en la identificación de un objeto de conocimiento propio (la Hacienda Pública o
actividad financiera) y de unos principios específicos (Sainz de Bujanda); la unidad esencial del fenó­
meno financiero, representada en la conexión ingreso-gasto a través del Presupuesto (Rodríguez
Bereijo) es otro de los postulados fundamentales de la concepción unitaria.
El segundo, la creación dogmática; la configuración teórica de los institutos financieros.
Destaca la teoría jurídica del tributo, en torno al eje de la obligación tributaria; pero también del Pre­
supuesto como ley de autorización del gasto o la concepción estructural de los recursos y de los
gastos públicos.
El tercero, la autonomía del Derecho Financiero; por un lado, frente a disciplinas econó­
micas y en particular, respecto de la llamada Ciencia de la Hacienda y por otro, en relación con otras
ramas del Derecho.
A mi juicio, la evolución experimentada por la disciplina en estos últimos años, pone de
manifiesto la concurrencia de una serie de factores que han afectado a estos tres pilares de la cons­
trucción clásica.
Así, en relación con la concepción unitaria, tres han sido los principales factores de­
sencadenantes de la crisis de esta concepción que a continuación exponemos.
El positivismo sería el primero de estos factores, si tenemos en cuenta que los dos
elementos esenciales en los que se basa la concepción unitaria se identifican a partir del Derecho
positivo. Así el objeto de conocimiento, que es el propio Derecho Financiero –entendido en este caso
no como disciplina científica, sino como manifestación jurídica de la Hacienda Pública– se configura a
partir del Derecho positivo vigente. Recordemos, en este sentido, la tesis de la Hacienda Pública co­
mo un ordenamiento jurídico distinto de la Administración Pública en el seno del Estado (VicenteArche, aunque en este caso el autor acogió una concepción ordinamental de base institucional elabo­
rada por Santi Romano) o la consideración del Derecho Financiero como un sistema normativo (Sainz
de Bujanda); el análisis estructural de los recursos de la Hacienda Pública a partir de lo dispuesto en
el artículo 22 de la Ley General Presupuestaria (LGP), propuesto por este autor y asumido por la ma­
yoría de la doctrina, es otro ejemplo del anclaje de la concepción unitaria en el Derecho positivo, co­
mo también lo es, sin duda, la justificación de la conexión ingreso-gasto a partir de lo dispuesto en el
artículo 31 de la Constitución Española (CE) o en el concepto constitucional y legal del Presupuesto
o
(artículos 134.2. de la CE y 48 de la LGP). Lo mismo podría decirse del segundo de los elementos
que sustenta la concepción unitaria, siendo en este caso evidente, la identificación de los denomina­
dos "principios específicos" con determinados principios constitucionales, singularmente con los de
justicia financiera, ahora enunciados en el artículo 31 de la CE; baste recordar a estos efectos, el
protagonismo y la validez no sólo conceptual, sino incluso también metodológica, otorgada por algu­
nos autores, al principio de capacidad económica en relación con el Derecho Tributario.
Evidentemente, no pretendo ahora formular una crítica a concepciones como las anterior­
mente mencionadas –que yo misma, por otra parte, he suscrito– sino simplemente y al hilo de la refle­
xión que hoy nos ocupa, indicar que incluso dentro de un marco aparentemente ambicioso y
omnicomprensivo como el de la concepción unitaria del Derecho Financiero, un objeto de conocimiento
exclusivamente anclado en el Derecho positivo puede mermar la validez de aquella propuesta científica,
en la medida en que nuestra disciplina no afronte el estudio de determinados problemas, bien porque
estén mal resueltos en el Derecho positivo o bien porque no estén resueltos en absoluto. Como ejemplo
de lo primero, baste citar aquí el de la Seguridad Social que, situada fuera del ordenamiento jurídico de
la Hacienda Pública por el artículo 5 de la LGP es, sin duda, una de nuestras "asignaturas pendientes" y
ello a pesar de que –como ya mantuviera en su momento Vicente-Arche– no creo que nadie dude, a
estas alturas, de la naturaleza tributaria de las cotizaciones sociales (es obligado reconocer la labor de
Pérez Royo que viene desde hace años, incluyendo su estudio dentro del sistema tributario) o –añadiría
por mi parte– de la consideración de las prestaciones sociales como gastos públicos. Como ejemplo de
lo segundo, la ordenación general del gasto público (exceptuando en este caso la propuesta sobre la
Ley General de Gasto Público formulada por Bayona de Perogordo).
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El estatalismo es el segundo de los factores de crisis, que está en la raíz de la propia
concepción unitaria; evidentemente, se trata de una circunstancia relacionada con la anterior, en
cuanto que se refiere a una noción del Derecho Financiero cuyo objeto de análisis se centra en un
concepto de la Hacienda Pública surgido de un ordenamiento estatal concreto, hasta el punto de
identificar aquélla con la Hacienda del Estado; como ejemplo de este tipo de análisis puede citarse la
teoría clásica del poder financiero como manifestación de la soberanía estatal o la configuración
dogmática del Derecho Presupuestario centrada en la naturaleza de la Ley de Presupuestos como eje
de las relaciones entre el Gobierno y el Parlamento.
Esta situación ha determinado que otros ámbitos jurídico-financieros y, fundamental­
mente, los de carácter supranacional (como el Derecho Comunitario) o interestatales (como el Dere­
cho Internacional Tributario), si bien se integran y estudian en nuestra disciplina todavía aparecen, en
cierto modo, como parcelas externas o ramas especiales respecto del tronco común del Derecho
Financiero que, continúa considerándose, en buena medida, como el ordenamiento jurídico de la
Hacienda del Estado; es evidente no obstante que, en la actualidad, el grado de integración del Dere­
cho Comunitario es, no sólo creciente sino inevitable, ya que la propia configuración del sistema nor­
mativo estatal está preordenado por aquél y es ésta una integración que debe reflejarse,
necesariamente, en el terreno científico, para mantener la validez del análisis.
Esta relativa dicotomía o estanqueidad entre el Derecho interno y Derecho supranacional
o internacional se ha manifestado también en el terreno de los principios donde, sin duda, un buen
ejemplo es el de la creciente preocupación por la (¿aparente?) tensión entre los principios constitu­
cionales y los principios del Derecho comunitario originario. Es ésta una cuestión crucial en un mo­
mento en el que un sector de la doctrina (Escribano López, Aguallo Avilés) apuesta por una
"refundación" del Derecho Financiero sobre bases constitucionales; pero no parece que puedan ni
deban excluirse de esas bases los postulados que derivan del Tratado constitutivo (TCE) y la doctrina
interpretativa sobre los mismos elaborada por el Tribunal de Luxemburgo (TJCE) –integración defen­
dida por el profesor Escribano en su ponencia presentada en esta misma Jornada– como tampoco
deberían descuidarse los contenidos del Convenio Europeo de Derechos Humanos y la doctrina
emanada de sus órganos de aplicación, por citar una materia de reciente incorporación al ámbito del
Derecho Tributario (Baker y en nuestra doctrina, Falcón y Tella, Pérez Royo y Martínez Muñoz).
Aunque como ya he manifestado antes, no es mi propósito en este foro formular propuestas sino más bien plantear cuestiones para el debate, me permito en este punto avanzar una
idea relativa a la necesidad de un análisis integrador del fenómeno financiero en todos sus niveles y
ello, tanto en el terreno de los principios como en el de los distintos institutos en los que se manifiesta
la ordenación jurídica de dicho fenómeno. Como ejemplo de lo primero, creo que debe trascenderse
el debate Constitución versus Tratado y determinar cuáles son los principios superiores del orden
financiero, con independencia de la Norma Fundamental en la que aparezcan formulados e incluso,
decantando los que integran un bagaje o fondo común de principios y derechos fundamentales recogidos, no sólo en el Tratado, sino en las Constituciones de los distintos Estados miembros y reconocidos como tal por los Tribunales nacionales y europeos (TJCE y ETD); en definitiva, aquellas bases
constitucionales del Derecho Financiero deben abarcar la denominada Constitución financiera europea, en la línea mantenida recientemente en nuestra doctrina por Martín Jiménez. Como muestra de
lo segundo, entendemos que el estudio de un instituto financiero debe abarcar los distintos aspectos
que, en cada caso, puedan afectarle; (así, por ejemplo: un estudio relativo a la imposición de los dividendos debe tener en cuenta no sólo las normas internas de imposición sobre la renta, sino también
la Directiva comunitaria sobre matrices/filiales y los preceptos de los Convenios de doble imposición
aplicables en esta materia).
Por último, un factor que podríamos identificar como el garantismo que ha sido, en mi
opinión, la causa más determinante de un relativo fracaso de la concepción unitaria, caracterizado por
el desarrollo desigual de los contenidos del Derecho Financiero; no es ésta una idea nueva, la crítica
ya se había formulado al hilo del "particularismo y difusión del Derecho Tributario" descrito por
D’Amati refiriéndose a la evolución del Derecho Financiero en la doctrina italiana. El fenómeno pre­
senta no obstante, perfiles diferentes en el caso español que, en este punto, podría considerarse
paradójico ya que el pronunciamiento de la doctrina, hasta ahora mayoritariamente favorable a la
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Instituto de Estudios Fiscales
concepción unitaria, contrasta con aquel desarrollo desigual, caracterizado por el protagonismo del
Derecho Tributario.
La incidencia del factor garantista sobre este proceso, responde a una situación genera­
lizada en la Ciencia jurídica, que presta mayor atención a las ramas o sectores del ordenamiento jurí­
dico que atienden a la denominada función conservadora del Derecho, frente a aquéllas que atienden
a su función promocional; en el caso del Derecho Financiero, a la primera pertenecería el Derecho
Tributario, en la medida en que se considere como un ordenamiento limitativo del poder del Estado y
a la segunda el Derecho de los gastos públicos entendido como sistema ordenado a la satisfacción
de las necesidades públicas. Claro que, por lo que respecta al Derecho Tributario, se podría objetar a
esta argumentación que no todas las concepciones del mismo responden a aquel esquema garantis­
ta, pero ésto es sólo, en definitiva, una cuestión de grado y algo que tiene mucho que ver con el sus­
trato ideológico de la dogmática jurídica al que luego me referiré; en cualquier caso, en el estado
actual de la cuestión, caracterizado por un auge en la defensa de los derechos fundamentales frente
al ejercicio del poder tributario, no es difícil identificar este sector del ordenamiento en el marco de la
función conservadora del Derecho.
También en relación con la creación dogmática, se pueden enumerar diversos fac­
tores de crisis.
En primer lugar, un factor que podríamos denominar como el agotamiento dogmático y
que responde a la idea según la cual el proceso de creación dogmática acaba, por así decirlo, con el
crecimiento y consolidación de la disciplina; pero esta equivalencia no es correcta ya que, si bien es
cierto que el proceso de creación dogmática es paralelo a la construcción de la disciplina y es, en
buena medida, el que cimenta dicha construcción, no es menos cierto que las categorías jurídicas no
pueden considerarse inmutables y que las aportaciones teóricas en el ámbito de las Ciencias sociales
deben valorarse como relativas y por ende, revisables; y además, creo que, en este terreno, ni siquie­
ra en el ámbito del llamado Derecho Tributario material –por citar un sector significativo– está todo
dicho (me remito en este punto, por citar sólo un ejemplo, a la reflexión propuesta por el profesor Ramallo sobre la deuda resultante de la autoliquidación). Por otra parte, debido al desarrollo desigual del
Derecho Financiero, es evidente que en relación con los contenidos menos desarrollados, la creación
dogmática ha sido muy escasa.
En segundo lugar, el conceptualismo, especialmente acusado en aquellas cuestiones
que han sido objeto de una excesiva o inadecuada argumentación teórica, o de polémicas doctrinales
recurrentes y nunca resueltas o cuya solución carece de relevancia práctica. Es obligado reconocer
que determinados excesos dogmáticos ya fueron denunciados hace tiempo por un sector de nuestra
doctrina; baste recordar la crítica de Cortés Domínguez acerca del conceptualismo que aquejaba la
polémica sobre el nacimiento de la obligación tributaria, o las reflexiones de Palao Taboada en rela­
ción con el apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva. El conceptualismo no es, desde
luego, un defecto privativo de nuestra disciplina pero es, en cualquier caso, un riesgo a tener en
cuenta sobre todo, en aquellos contenidos que han tenido un mayor desarrollo dogmático; el principal
problema es su falta de relación con el Derecho vivo, y de atención a los problemas reales que agra­
va –en este caso innecesariamente– la tensión entre la teoría y la práctica del Derecho.
En tercer lugar, el componente ideológico de la dogmática jurídica. El sustrato ideológico
de las construcciones teóricas en el ámbito de la Ciencia del Derecho es un factor que pocas veces
se explicita e incluso, se niega o critica, en su condición de elemento espúreo, en defensa de la pure­
za del método jurídico; sin embargo, el silencio respecto de este tema por parte de algunos teóricos
del Derecho, no merma un ápice la evidencia de dicho componente en determinadas aportaciones
dogmáticas y sobre todo, en aquéllas que afectan a las relaciones del poder político con los ciudada­
nos, como es el caso del Derecho Financiero.
En este sentido, creo que los ejemplos en el ámbito de esta disciplina son sobradamente
conocidos y más que suficientes para mantener aquella argumentación; por otra parte, no todos son
ejemplos nuevos o recientes, sino que –como ocurría en el caso del conceptualismo– los más significa­
tivos ya fueron puestos de relieve por un sector de nuestra doctrina tradicional. Baste citar en este caso,
— 61 —
el análisis de Rodríguez Bereijo en su Estudio preliminar al Derecho Presupuestario de Laband acerca
del conflicto político que dió lugar a la tesis sobre la naturaleza de la Ley de Presupuestos (piedra an­
gular de la dogmática jurídico-presupuestaria); en el ámbito del Derecho Tributario, Ramallo Massanet,
en su estudio sobre las relaciones entre Derecho Fiscal y Derecho Civil (a propósito de la polémica
Gény-Trotabas) se refirió a la asunción de los esquemas dogmáticos procedentes del Derecho Civil (la
teoría de la obligación tributaria) como una apuesta dogmática con finalidad garantista, destinada a
asegurar un marco jurídico de mayor igualdad entre la Administración y los contribuyentes.
Aunque en fechas más recientes, también García Añoveros se refirió a las concepciones
reflejadas en la Ley General Tributaria como un refugio de la tradición jurídica liberal española en el
contexto político de la dictadura y en ausencia de una Constitución material; la propia polémica –"im­
portada" una vez más de la doctrina italiana– que en su momento polarizó la dogmática jurídicotributaria (obligación v. función, por ahora aparcada a la sombra del eclectismo), no es ajena a un
importante componente ideológico, relacionado con el fortalecimiento del interés público frente a la
defensa de los intereses individuales, legitimado aquél por la concepción del deber constitucional de
contribuir entendido como deber de solidaridad. Este sería, precisamente, otro ejemplo: el del movi­
miento pendular en la interpretación del principio de capacidad económica, entre una concepción de
corte liberal que lo entiende, esencialmente, como un límite al ejercicio del poder tributario que per­
mite la detracción coactiva de la riqueza individual y una concepción de corte socialdemócrata, que
pone el acento en el cumplimiento del deber constitucional de contribuir, legitimado por la idea de
solidaridad y exigible con parámetros de igualdad y progresividad; claro que –como ocurre en el caso
de las categorías dogmáticas– el debate trasciende el plano meramente ideológico y se sitúa en el
terreno jurídico, en el marco constitucional de los derechos y deberes y en definitiva, en la discusión
sustancial acerca de la idea de justicia.
Como es sabido, el relativo silencio en torno al sustrato ideológico de la construcción ju­
rídica, se rompió a raíz de la reacción de un sector de nuestra doctrina frente a la STC 76/1990 y, en
o
particular, frente al polémico FJ.3. en el que se mantenía la existencia de una relación de sujeción
entre la Administración y los ciudadanos, legitimada por la igualdad en el cumplimiento del deber
constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. También, aunque con menos
"ruido" se ha abierto otro frente relativo a la aplicación de los derechos fundamentales garantizados
en el proceso penal y singularmente, el derecho a no declarar contra sí mismo, en el ámbito del Dere­
cho tributario; la polémica en este caso no es sólo doctrinal, sino que también afecta a posiciones
divergentes mantenidas, de un lado, por el Tribunal Constitucional y de otro, por el Tribunal Supremo
y el Tribunal Europeo de Derechos Humanos.
En la actualidad, la creciente sensibilidad legislativa, jurisprudencial y doctrinal por la re­
lación del Derecho Tributario con los derechos fundamentales, incluyendo las libertades garantizadas
en el TCE y los principios que en ellas subyacen (neutralidad y no discriminación) configuran un es­
cenario caracterizado por el predominio de una ideología liberal, no carente sin embargo, de adver­
tencias y reacciones contrarias; recordemos a este respecto, las de la propia Comisión Europea sobre
las desigualdades en el tratamiento de las rentas provocadas, sobre todo, por la libre circulación de
capitales o los análisis y medidas sobre la competencia fiscal lesiva que, tanto en el ámbito europeo
como internacional, pretenden atajar el fenómeno de "desimposición" que, sobre todo, en el ámbito de
los impuestos directos, están sufriendo los Presupuestos públicos. En este tema sin embargo, son
todavía escasas las aportaciones doctrinales; no hay en este caso, agotamiento, sino más bien falta
de iniciativa en la tarea de reflexión teórica con el riesgo de perder un importante tren dirigido hasta
ahora, desde instancias institucionales, comunitarias e internacionales (OCDE).
El sustrato ideológico de la dogmática jurídica no afecta sólo al Derecho Tributario. Co­
mo ya advertí en un trabajo sobre "Los principios implícitos en el régimen jurídico del gasto público",
la influencia de la ideología liberal con el consiguiente abandono de la función promocional del dere­
cho, ha determinado el predominio de una concepción jurídica del gasto público desde la óptica de la
financiación (lo importante del gasto público es lo que cuesta, en la medida en que se financia funda­
mentalmente con tributos), en lugar de analizarlo desde la óptica de la asignación de los recursos
públicos (lo importante del gasto público –como ya señalara Bayona de Perogordo– es su finalidad de
o
satisfacción de las necesidades públicas) y ello, a pesar de que el artículo 31.2. de la CE contiene un
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Instituto de Estudios Fiscales
mandato expreso de realizar una asignación equitativa de los recursos públicos a través de los gas­
tos; pero, como ya advertí en el citado trabajo, este principio de justicia en el gasto ha pasado de ser
la "gran esperanza blanca" a la "cenicienta" de nuestra Constitución financiera. Otro ejemplo del de­
sinterés teórico por el Derecho de los gastos públicos son las escasas propuestas dogmáticas (Bayo­
na de Perogordo, González Sánchez) tendentes a analizar y, en su caso, a reforzar en general –más
allá del tema puntual de la subvención– la debilidad de las posiciones jurídicas individuales en rela­
ción con la potestad de gasto de los entes públicos.
También en este terreno, la incidencia del Derecho comunitario, abre nuevos frentes de
reflexión. Me refiero en este caso al principio de finanzas públicas sólidas (artículo 4 del TCE), al con­
cepto de déficit público excesivo y a las consecuencias jurídicas del Pacto de Estabilidad y Creci­
miento que en nuestro Derecho positivo se han traducido en la nueva legislación sobre estabilidad
presupuestaria. Parece obvio que, tampoco en este caso, estará ausente el componente ideológico;
pero a estas alturas, ya sabemos que esta circunstancia no es excusa para evitar aquella reflexión y
un debate sobre estos temas en el terreno jurídico; en definitiva se trata, entre otras cosas, de volver
sobre la teoría del poder financiero del Estado en un marco jurídico de supranacionalidad.
En cuarto lugar, la creciente complejidad del ordenamiento. En relación con este factor,
parece evidente que no sólo no se ha superado el positivismo sino que, además, el desarrollo y com­
plejidad del Derecho positivo ha acabado desplazando a la creación dogmática y ha desbordado en
no pocas ocasiones, la capacidad de análisis de la doctrina. La razón es simple y está en la mente de
todos: el sistema normativo del franquismo vigente durante la etapa de la construcción dogmática era
muy simple y no era un Derecho "vivo" (ni política, ni prácticamente); en este contexto, se importaron
esquemas teóricos procedentes del Derecho comparado que, junto a algunas aportaciones originales
de la doctrina española iban a ser aplicados sobre un ordenamiento jurídico de origen autocrático,
siendo la Ley General Tributaria el principal banco de pruebas y en cierto modo, también el resultado
del experimento dogmático.
En la situación actual, me permito apuntar algunas de las razones del sorpasso de la
dogmática por el análisis del Derecho positivo: la primera, la atención doctrinal a la Constitución es­
pañola que se ha convertido en el principal eje del análisis jurídico-financiero con un protagonismo, si
cabe, aumentado por el carácter preconstitucional de nuestras leyes codificadoras; la segunda, la
complejidad del sistema que se manifiesta por un lado, en la creciente interrelación entre la regula­
ción general y las normas particulares, lo cual incide en una mayor integración entre las partes gene­
ral y especial de la disciplina y por otro lado, la complejidad representada por la pluralidad de niveles
(comunitario-estatal-autonómico-local) en los que se manifiesta el ordenamiento jurídico.
Parece evidente que los efectos de esta situación se han acusado sobre la labor de la
doctrina. Por otra parte, el abandono de la creación dogmática en aras del análisis del Derecho positi­
vo presenta, a la vez, ventajas e inconvenientes.
Entre las primeras, destaca una mayor interrelación con el Derecho vivo, lo cual redun­
da en una mejora de la relación entre teoría y práctica, así como en el diagnóstico de problemas y
propuesta de soluciones, sin que ello suponga forzosamente, perder los criterios de valoración y el
sentido crítico.
El principal inconveniente es, desde luego, una acentuada dependencia del Derecho po­
sitivo que, en última instancia, plantea una serie de interrogantes en relación con la función científica
del profesor universitario que, por decirlo gráficamente, ha pasado del dogma al dictamen y de teórico
a comentarista (crítico, en el mejor de los casos). A partir de aquí, los interrogantes pueden ser diver­
sos, tales cómo: ¿es ésa una tarea de investigación?; la labor del científico ¿es sólo la de creación
dogmática; lo científico ¿es esencialmente una cuestión de método?; ¿es relevante, ante todo, el rigor
y la calidad? (a lo mejor, más vale un buen comentario que una mala teoría). Pero, si es así ¿qué
diferencia al profesor universitario de otros especialistas que también publican sus análisis y comenta­
rios? (no parece que la docencia sea en la actualidad el rasgo diferencial, teniendo en cuenta que
dichos especialistas pueden también desempeñarla como Profesores asociados o colaboradores;
tampoco lo es el Doctorado que no va necesariamente unido a la carrera universitaria, ni la dedica­
— 63 —
ción exclusiva a la Universidad, ya que no se exige a los propios Catedráticos y Profesores de los
Cuerpos docentes universitarios).
Por último, el factor representado por el desarrollo de la jurisprudencia. Como en el caso
anterior, la incidencia de este factor está motivada por la existencia de un Derecho vivo de aplicación
generalizada; esta situación genera, como es lógico, una mayor conflictividad jurisdiccional y por en­
de, un incremento de las decisiones judiciales, singularmente en materia tributaria De ahí que, en la
actualidad, sea insuprimible el análisis de los pronunciamientos jurisprudenciales y no sólo porque
constituyen una herramienta necesaria en el terreno de las fuentes, sino porque no pocos de ellos
han sido decisivos en el diagnóstico y solución de los problemas generados por la aplicación del or­
denamiento financiero, anticipando y provocando en ocasiones, cambios normativos (la Ley de Dere­
chos y Garantías de los Contribuyentes es una buena prueba de ello).
Un lugar destacado en esta atención doctrinal lo ocupa, sin duda, la jurisprudencia cons­
titucional. En este terreno y aún sin desconocer las voces críticas creo que, en líneas generales, pue­
de hablarse de una cierta "rendición" de la doctrina española ante los pronunciamientos del Tribunal
Constitucional, hasta el punto de que éste ha tomado, en ocasiones, la antorcha dogmática (el con­
cepto de tributo, por citar sólo un ejemplo). Y asistimos, sin el menor sonrojo científico, al fenómeno
cada vez más generalizado, por el cual los autores en lugar de citar conceptos elaborados por la doc­
trina, recurren a los argumentos expuestos en los fundamentos jurídicos de las sentencias de este
Tribunal. No propongo, desde luego, que se suprima este tipo de análisis –que yo misma, por otra
parte, también practico– pero sí que se eliminen algunos de sus excesos. Así por ejemplo, en algunos
fundamentos jurídicos de las sentencias son perfectamente identificables teorías y opiniones doctri­
nales previamente manifestadas y el hecho de que el Tribunal no tenga que explicitar su origen, no es
excusa para que el comentarista, si es un auténtico investigador, lo desconozca. También me parece
importante abandonar una cierta inercia doctrinal –que, afortunadamente, se va superando– propensa
a la recepción acrítica de la jurisprudencia constitucional, dada la condición del Tribunal como intér­
prete supremo de la Constitución; la última palabra no es, necesariamente, la más acertada y por otra
parte, no son ésas las reglas del juego en el terreno del pensamiento científico.
Aunque mucho más incipiente en el ámbito de nuestra doctrina, sería también conve­
niente advertir sobre la posibilidad de que se produzca un fenómeno análogo en relación con la juris­
prudencia del TJCE. No obstante, en este caso, la experiencia contrastada con la actitud de la
doctrina en otros países de europeos, muestra un panorama plural en el que no faltan las voces críti­
cas hacia la doctrina emanada del Tribunal de Luxemburgo (véase como ejemplo, el artículo de D.
Williams Asscher and the power to destroy, publicado en EC Tax), sobre todo en relación con sus
efectos sobre la imposición directa y la posición de los Estados miembros en el ámbito de la fiscalidad
internacional; en este sentido, no todos son elogios a la llamada "armonización indirecta". Pero lo
importante, en relación con el tema que aquí nos ocupa, es reconocer el papel que un autorizado
sector de la doctrina tributarista europea, está desempeñando en este debate.
Las reflexiones que sugiere esta "fisonomía" de nuestra literatura jurídica marcada por el
análisis jurisprudencial son, en gran medida, análogas a las formuladas en relación con el Derecho
positivo. También en este caso, la aportación conceptual se ha sustituido por el comentario de juris­
prudencia y a partir de este dato, podemos reproducir aquí las cuestiones anteriormente planteadas
acerca de nuestra labor científica.
Finalmente, se pueden también reseñar algunos factores que afectan a la consideración
que, en la actualidad, merece la cuestión relativa a la autonomía del Derecho Financiero.
El primero de estos factores ha sido el propio crecimiento o consolidación de la disciplina. En síntesis, podría decirse que, terminada la etapa del crecimiento desaparece la necesi­
dad de autoafirmación y en este sentido, parece evidente que la reivindicación de la autonomía del
Derecho Financiero hace tiempo que ha dejado de interesar a la doctrina; no obstante, debería
tenerse en cuenta en este punto que el crecimiento de la disciplina ha sido desigual y por ello, la
atribución de determinados contenidos en relación con otras ramas del Derecho todavía podría ser
una cuestión vulnerable.
— 64 —
Instituto de Estudios Fiscales
En cuanto a la relación del Derecho Financiero con otras Ciencias Sociales y en
particular, con la Economía Financiera, también es éste un tema que se considera, en cierto modo,
superado. Pero, al mismo tiempo, dicha relación nos remite a un tema recurrente: el de la cuestión
metodológica, que recientemente parece volver a plantearse con la revisión de la crítica formulada en
su día al pensamiento de Griziotti (García Añoveros, Martín Jiménez).
No me voy a detener en esta cuestión que se aborda en otras ponencias presentadas en
esta Jornada; simplemente apuntaré que en relación con el dilema entre metodología o simple formación interdisciplinar creo que, al menos esta última, es muy adecuada para la tarea del investigador
del Derecho Financiero.
También creo que es necesario, resolver sobre otras bases la identificación de lo jurídico
frente a lo extrajurídico que, frecuentemente se confunde con la existencia o no de regulación en el
Derecho positivo (un ejemplo de esta confusión es la tradicional consideración del equilibrio presupuestario como un principio "extrajurídico", por el hecho de carecer de reconocimiento legal).
Finalmente, en cuanto a la relación del Derecho Financiero con otras ramas del Derecho, parece evidente que ha habido una evolución desde la defensa de la especialidad de aquél
frente a disciplinas jurídicas y singularmente, frente al Derecho Administrativo, hasta la reciente reivindicación de la unidad del ordenamiento y la crítica a la singularización del ordenamiento financiero
(un ejemplo representativo es el debate sobre la aplicación de la Ley 30/1992 a los procedimientos
tributarios). Por otra parte, las relaciones con el Derecho privado son muy importantes en la medida
en que el tráfico jurídico que constituye el sustrato de la imposición se expresa mediante mecanismos
de esta naturaleza.
Por último, creo que en relación con la situación actual del Derecho Financiero, es importante por un lado, prestar especial atención al estudio del Derecho comparado y por otro, definir
el marco de relaciones de aquél con las ramas del Derecho que podríamos denominar "horizontales" ya sean tradicionales (el Derecho sancionador) o de nueva creación (el Derecho de la Sociedad de la Información).
— 65 —
El papel de los profesores de Derecho Financiero y Tributario en la
elaboración de la Legislación Tributaria
CARLOS PALAO TABOADA
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario (Universidad Autónoma de Madrid)
El tema que se me ha propuesto para mi intervención en esta Jornada en homenaje al
Profesor García Añoveros, "el papel de los profesores de Derecho Financiero y Tributario en la elaboración de la legislación tributaria", puede ser entendido en sentido descriptivo (cuál es en la realidad
ese papel) o preceptivo (cuál debe ser tal papel). No parece que se haya tenido presente el primero
de los sentidos mencionados, ya que en tal caso mi intervención se limitaría a constatar que, en términos generales y sin perjuicio de excepciones individuales, los profesores de Derecho Financiero y
Tributario apenas tienen participación en la elaboración de las leyes que entran en el ámbito de su
especialidad. Más bien parece, pues, que los organizadores de la Jornada parten de esta situación y,
entendiendo que es insatisfactoria por pensar que los mencionados profesores sí deben participar en
la preparación de las leyes fiscales, se preguntan por las causas de esta ausencia y por el carácter y
alcance de esta deseable colaboración.
Verosímilmente estos interrogantes vengan suscitados también por lo que sucede en
otros campos del Derecho, en los que los profesores competentes colaboran activamente en la preparación de los textos legislativos. En especial los cultivadores de las ramas del Derecho privado
participan habitualmente en tales labores a través de la Comisión General de Codificación.
Por otra parte, tampoco es evidente que los conocimientos jurídicos habiliten especialmente a participar en la elaboración de las leyes; depende de cuáles se entienda que son los conocimientos propios de los juristas. Ciertamente que el concurso de éstos será indispensable en los
aspectos técnico-normativo de las leyes en formación, tales como el correcto empleo de los términos
jurídicos, las conexiones sistemáticas con otras disposiciones, los problemas competenciales, etc.; es
decir, cuestiones en cierto sentido formales. Pero los saberes específicamente jurídicos no son en sí
mismos los más adecuados para orientar las decisiones políticas que entraña la tarea legislativa.
Para este menester se requiere el conocimiento de la realidad social sobre la que opera el Derecho,
que las normas se proponen modificar o al menos encauzar. A su vez, para entender tal realidad son
necesarios en muchos casos conocimientos técnicos o científicos. Piénsese, por ejemplo, en campos
como la biotecnología, el medio ambiente o las telecomunicaciones: sin los conocimientos técnicos
adecuados no es posible entender los conflictos jurídicos que en ellos pueden plantearse ni, por tanto, proponer las soluciones adecuadas para ellos. Para el jurista dichos conocimientos son vicarios y
ajenos; tienen para él un valor meramente instrumental, en la medida en que le sirven para entender
las normas que aplica. Todo lo más los juristas colaborarán con especialistas de otros campos en la
elaboración de las normas, actividad que, en sus aspectos técnicos, es necesariamente pluridisciplinar. Obviamente la decisión final corresponde a las asambleas legislativas de composición política.
Lo que acontece es que los juristas han sido durante mucho tiempo los principales expertos en la realidad social, sobre todo en el plano microeconómico propio del Derecho privado. En
cambio, los economistas y los sociólogos, con los que los juristas han tenido históricamente una relación muy próxima, se han movido fundamentalmente en el plano macroeconómico, el de "la riqueza
de las naciones". Por otro lado, hasta bien entrado el siglo XX la formación de la mayoría de los políti— 66 —
Instituto de Estudios Fiscales
cos era fundamentalmente jurídica y una gran parte de los miembros de los parlamentos estaba for­
mada por abogados. La Economía Política se enseñaba en las Facultades de Derecho. Hoy la ciencia
económica se ha emancipado y los economistas, junto con miembros de otras varias profesiones –la
ingeniería entre ellas–, han desplazado en buena medida a los juristas de su antigua posición domi­
nante como analistas de la sociedad y, en consecuencia en la elaboración de las leyes. Esta evolu­
ción ha tenido seguramente cierta influencia en la disminución de la demanda de los estudios de
Derecho que se está produciendo en estos tiempos.
El fenómeno descrito es perceptible incluso en el ámbito del Derecho privado, en el que
los juristas han venido haciendo tradicionalmente recomendaciones de política jurídica basándose en
un conocimiento meramente intuitivo de la realidad social y económica y en un análisis elemental de
los efectos previsibles de las normas. Modernamente, sin embargo, la insuficiencia de esta forma de
saber ha dado lugar al desarrollo de estudios más elaborados, como los que se recogen bajo la rúbri­
ca de "análisis económico del Derecho", que es fundamentalmente una teoría microeconómica de los
efectos de las leyes.
Por el contrario, el desarrollo del Derecho público por la doctrina alemana de fines del si­
glo XIX (Gerber, Laband, Jellinek) se basado esencialmente en una constante depuración de los ele­
mentos no estrictamente normativos, reduciendo el objeto de la ciencia del Derecho a los aspectos
conceptuales de éste, a las relaciones jurídicas; asuntos estos en cierto sentido formales. La evolu­
ción ha sido muy clara en el moderno Derecho Administrativo, construido fundamentalmente en torno
a la teoría del acto administrativo y del correspondiente procedimiento. La brillantez de la doctrina
disminuye cuando ésta aborda la llamada parte especial, en la que precisamente se incluyen las prin­
cipales cuestiones de política legislativa. Por cierto, la distinción entre parte general y parte especial
se hace crecientemente discutible cuando se aplica a ramas del Derecho distintas del Derecho civil y
del Derecho penal para las que se elaboró por la doctrina alemana. La pregunta relevante a nuestros
efectos es la siguiente: ¿tienen los (ius)administrativistas algo realmente importante que decir, por
ejemplo, sobre las políticas energética, de telecomunicaciones, de transportes, etc., etc.?
El último episodio de esta evolución del Derecho público es el moderno Derecho Consti­
tucional en el que se ha transformado el viejo Derecho Político, que gira básicamente en torno a la
jurisprudencia constitucional. ¿Qué sería de él si ésta no existiera?
El Derecho Financiero y Tributario no es, como bien sabemos, ninguna excepción en el
panorama metodológico anterior. Ante bien, debe sus orígenes a la "pureza metodológica" propug­
nada por el maestro Sáinz de Bujanda, si bien el pensamiento de éste acerca de las relaciones
entre el método jurídico y los aspectos extrajurídicos de la Hacienda Pública era desde luego mati­
zado. Ese esfuerzo de depuración fue sin duda necesario y ha sido extraordinariamente fecundo,
como lo prueba el espectacular desarrollo del Derecho Tributario en nuestro país. El hecho de que
haya sido precisamente esta parte del Derecho Financiero la que ha tenido este crecimiento tanto
en el plano normativo como en el doctrinal –ambos se influyen recíprocamente–, se explica funda­
mentalmente por las exigencias derivadas del desarrollo económico. El Derecho Tributario ha ido
como siempre de la mano del Derecho mercantil o, como ahora se dice con un anglicismo, del De­
recho de los negocios. Incluso se ha afirmado con toda seriedad que el Derecho fiscal es más pri­
vado que público, en el sentido de que regula determinadas consecuencias de los negocios
jurídicos de los particulares.
Sin embargo, el Derecho Tributario (como disciplina científica) basado en este método
jurídico que, para entendernos y sin excesivas pretensiones de rigor, llamaré formalista, presenta
algunos desequilibrios, entre los cuales pueden señalarse los siguientes:
— Predominio de la parte general sobre la especial; rasgo que, como ya quedó señala­
do, comparte con las demás ramas del Derecho público. Una causa de ello consiste
en que la parte general, por naturaleza más abstracta, se presta mejor a la construc­
ción conceptual que la especial. Otra es que en ella se ubica el tratamiento de los
procedimientos contenciosos administrativos y jurisdiccionales, de primordial interés
en la práctica profesional.
— 67 —
—
Relativo subdesarrollo de los sectores del Derecho Tributario en los que son indis­
pensables conocimientos no estrictamente jurídicos, como la contabilidad, por más
que ésta sea en gran medida una rama del Derecho.
— Desconocimiento casi total del Derecho comparado, cuyo estudio ha sido muy des­
cuidado por los estudiosos de la Hacienda Pública tanto desde la perspectiva jurídica
como desde la económica, aunque más por los primeros que por los segundos. Los
economistas prestan atención preferente a la política fiscal macroeconómica, es de­
cir, al componente público de las grandes variables macroeconómicas, y a sus equi­
librios y desequilibrios. Se sitúan, por así decirlo, en un punto de vista demasiado
elevado. Los juristas, por su parte, se interesan casi exclusivamente por los efectos
de la aplicación de las normas tributarias para los contribuyentes individuales;
adoptan, pues, un punto de vista demasiado cercano: el de los árboles que no dejan
ver el bosque.
Unos y otros se desinteresan de un ámbito que podría ser común, para el que no en­
cuentro mejor término que el de "institucional". Este ámbito, directamente relacionado con el Derecho
comparado, era una parte esencial de la Ciencia de la Hacienda clásica, especialmente la alemana,
con nombres como Wagner, Neumark o Haller; pero también Griziotti, Einaudi, De Viti de Marco o
Cosciani, en Italia, y Seligman y Musgrave en los Estados Unidos. En España esta forma de entender
la Ciencia de la Hacienda tuvo su máximo representante en Fuentes Quintana, se extendió a través
de su escuela y quedó reflejada en las publicaciones de la primera época del Instituto de Estudios
Fiscales empezando por "Hacienda Pública Española". Esta escuela tuvo una influencia decisiva en la
elaboración de la ideología fiscal que plasmó en la reforma de 1978, la reforma tributaria de la transi­
ción política.
En este plano que he denominado institucional es en el que se sitúan cuestiones como,
por ejemplo, los diferentes tipos de impuestos sobre la renta o sobre las sociedades, los modelos de
integración entre ellos, las técnicas de gravamen de las distintas clases de rentas o de tratamiento de
las rentas familiares. Son todas ellas cuestiones que atañen a la estructura de los sistemas fiscales y
su relación con el desarrollo económico, especialmente estudiada por Musgrave. En este ámbito ins­
titucional se integrarán también problemas de configuración de los métodos de gestión tributaria o los
que se conocen con el nombre de "federalismo fiscal", es decir, los sistemas de financiación de los
entes públicos territoriales de nivel inferior al central. Es reveladora de esta actitud de los juristas la
escasa atención que han prestado al informe de la OCDE de 1991 sobre la imposición de los benefi­
cios ("Taxing Profits in a Global Economy") o al informe Ruding de 1992 sobre la imposición de las
sociedades. Este desinterés contrasta, por ejemplo, con el que despertó en su día el canadiense in­
forme Carter de 1966, hasta el punto de que su traducción española, compuesta por cuatro gruesos
tomos, fue publicada íntegramente por el Instituto de Estudios Fiscales en 1975.
Sólo desde esta clase de planteamientos institucionales es posible hacer aportaciones
relevantes a la elaboración de la legislación fiscal. Al prescindir de ellos el tributarista se sitúa en el
punto de vista del asesor fiscal, aunque el análisis se haga con el plus de finura que cabe esperar del
profesor universitario al que nos estamos refiriendo. La adopción de dicho punto de vista es absolu­
tamente legítima; es más, el éxito académico del Derecho Tributario en todo el mundo no se debe
primariamente a su atractivo intelectual, sino a su relevancia práctica. Pero incluso las necesidades
prácticas pueden exigir una elevación del observatorio. En efecto, determinados tipos de asesora­
miento pueden requerir el conocimiento no solamente del Derecho Tributario vigente sino también de
la dirección en la que éste puede evolucionar e incluso del Derecho comparado en sentido estricto.
Esta clase de consideraciones no ha pasado inadvertida a los profesores de Derecho Fi­
nanciero y Tributario. Creo que están en el fondo de la moderna reivindicación de Griziotti defendida
en estudios como el reciente de Adolfo Martín Jiménez (RDFHP, núm. 258, 2000). A mi juicio no se
trata propiamente de una vuelta al método híbrido postulado por el autor italiano. El método puro,
dogmático o formal, o más sencillamente el método jurídico estricto, es indispensable en el ámbito
que le es propio, que es el de la interpretación y aplicación de las normas tributarias y la construcción
del sistema de esta rama del Derecho en conexión con el resto del ordenamiento jurídico. De nada
— 68 —
Instituto de Estudios Fiscales
sirven aquí los razonamientos económicos, que incluso pueden ser nocivos, como se puso de mani­
fiesto en la doctrina llamada de la "interpretación económica". Si bien, tampoco es admisible, por el
otro extremo, la huida del Derecho Tributario como disciplina científica hacia la abstracción y la teoría
general del Derecho perceptible en algún país. Se trata simplemente de abrir el conocimiento a nue­
vos campos distintos de la dogmática. Hemos venido refiriéndonos a ellos con el término "institucio­
nal" –la teoría institucional del Derecho de Santi Romano puede arrojar alguna luz sobre el alcance de
esta expresión–; también hemos aludido a los aspectos estructurales y al Derecho comparado. Otra
manera de formular esta idea es afirmar que es necesario recuperar algo del carácter público del
Derecho Tributario. De lo contrario nuestra disciplina se seca intelectualmente y pierde atractivo cien­
tífico; queda reducida a un mero apéndice aplicativo de otras disciplinas en las que se sitúa el debate
sobre las cuestiones fundamentales. En este debate los tributaristas, salvo raras excepciones, no son
tomados en consideración, por más que en esta situación tenga una parte de responsabilidad la exa­
gerada parcelación de las disciplinas jurídicas que domina hoy en nuestro país.
La observación anterior nos lleva a una nueva reflexión: la pregunta ¿cuál es la cuestión
o cuestiones sobre las que versa hoy el debate central en el Derecho Tributario español? produciría
confusión en muchos de nosotros, que tendríamos que admitir que no existe una controversia científi­
ca de base en nuestra disciplina; a no ser que este debate sea precisamente el metodológico que en
este momento nos convoca.
El planteamiento "institucional" que propugno conecta con la idea de interdisciplinarie­
dad, que cada vez cobra más fuerza en los estudios jurídicos; interdisciplinariedad no sólo intra­
jurídica, con otras disciplinas jurídicas, la cual viene ineludiblemente impuesta por la unidad del orde­
namiento jurídico, sino también extra-jurídica, con campos de conocimiento ajenos al Derecho.
En definitiva, que nos convoquen o no a participar en la elaboración de la legislación tri­
butaria es, a mi juicio, una cuestión secundaria que no debe preocuparnos excesivamente. En primer
lugar, tenemos que reconocer honradamente que la culpa es en parte nuestra, por haber descuidado
el estudio de los problemas que se suscitan cuando se preparan proyectos legislativos. Por otra parte,
los profesores de Derecho Financiero y Tributario carecemos lamentablemente de un foro en el que
puedan suscitarse dichos problemas y formular propuestas de política fiscal. Por lo demás, no siem­
pre los llamamientos a colaborar en las tareas de preparación de normas son de total buena fe sino
que en ocasiones buscan el apoyo real o pretendido a determinadas propuestas.
Lo verdaderamente importante no es, pues, que se nos invite o no a participar en la ela­
boración de las leyes tributarias, sino la calidad y el rango intelectual de nuestro campo de conoci­
miento jurídico y, en consecuencia, la motivación, siempre necesaria, para continuar en su estudio.
Esta motivación se debilita indudablemente si la disciplina pierde masa intelectual y queda reducida a
la simple exégesis normativa por refinada que ésta sea.
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COLOQUIOS
Instituto de Estudios Fiscales
PRIMER COLOQUIO
JUAN JOSÉ RUBIO GUERRERO
D. Pedro Herrera será el encargado de moderar el coloquio que se desarrollará como
consecuencia de estas dos excelentes intervenciones respecto del papel del Derecho Financiero.
Ante todo, habrá que tener en cuenta la referencia a un Derecho constitucional fundamentado en la
jurisprudencia, así como los temas de Derecho Comunitario.
PEDRO M. HERRERA MOLINA
En primer lugar, quisiera agradecer a Juan José el impulso de esta Jornada, cuya organización se debe a la iniciativa de la profesora Soler, tan bien acogida por los demás ponentes.
Es grato, por otra parte, advertir que en esta jornada, se ha puesto de relieve que los excesos en la pureza del método se consideran ya superados. En realidad alguien que en ocasiones ha
sido acusado de formalista –me refiero al profesor Sáinz de Bujanda– ya destacó en su Sistema de
Derecho Financiero la necesidad del método multidisciplinar como instrumento formativo. Era una
idea que, con diversos matices, ya habían destacado antes los profesores Vicente-Arche, Palao Taboada y Escribano López.
Sin embargo se palpaba ese fantasma de la necesidad radical de "pureza" metodológica.
Si este seminario sirve para abrirnos a otras realidades, tendremos ya un fruto digno de mención.
Antes de cederles la palabra para iniciar el coloquio debe agradecer el trabajo desempeñado en la organización de esta jornada por Pablo Chico de la Cámara, Belén García Carretero, Belén Bahía y Petra Pacheco.
Muchas de las comunicaciones entroncan con algunos de los problemas que han planteado quienes me han precedido en el uso de la palabra: así, por ejemplo, la falta de legitimidad democrática en las normas fiscales comunitarias. Al ser éstas aprobadas fundamentalmente por el
Consejo, se podría crear una tensión entre la coordinación entre principios jurídicos nacionales, constitucionales y comunitarios.
También se ha hecho mención en otra comunicación a la penetración del Derecho contable en el ordenamiento tributario. Derecho contable que, al fin y al cabo, es Derecho, pero que en la
práctica muestra una gran conexión con la economía, de modo que, en la práctica son en su mayoría
los economistas quienes se han especializado en esta materia.
Además, se analizan problemas relativos a las leyes de gastos y a la posición deudora
de la Hacienda Pública, que quizá están mas alejados de las cuestiones mas dogmáticas del Derecho
tributario pero que también enlazan con esos principios constitucionales y comunitarios a los que
antes se ha hecho referencia.
En otra comunicación, se ha destacado la necesidad de profundizar en un planteamiento
iusnaturalista del derecho tributario. Pues bien, si hay un Derecho natural –como resulta indudable–
éste no es otro que la explicación de la propia realidad humana y, por tanto, se acerca al planteamiento principialista que también se ha defendido por algunos desde un fundamento distinto.
Otra interesante comunicación versa sobre el concepto del contribuyente. En ella se plasma cómo los efectos económicos –la traslación de la carga tributaria– tienen trascendencia jurídica.
— 73 —
Hay otras comunicaciones enormemente valiosas. Si he mencionado éstas ha sido por
parecerme que sus ideas convergían con la temática de las primeras ponencias, de modo que así
podría animar a intervenir a sus autores. Tienen ustedes la palabra.
(...)
Si no surge ninguna intervención quisiera plantear alguna pregunta. En primer término
quisiera hacer referencia a la cuestión que se ha planteado sobre la necesidad de atender a los principios. En el estudio que se ha mencionado, Adolfo Martín Jiménez alude a una observación del profesor Ramallo sobre la falta de sistemática y el carácter excesivamente tópico del Derecho
Comunitario y su proyección en materia financiera. Martín Jiménez destaca cómo la solución está en
acudir a los principios. Evidentemente éste es el camino. Sin embargo, por su origen, el Derecho Comunitario tiene una deficiencia de principios de carácter democrático.
Ciertamente hay principios de justicia, como la no discriminación, que enlaza con libertades de carácter económico. Alguna sentencia del Tribunal de Justicia hace referencia a la capacidad
económica pero el principio de capacidad económica como tal ni siquiera se recoge unánimemente
en las tradiciones constitucionales de los países de la Unión. Es un punto sobre el que quizá es necesario avanzar más, y no es claro que sea posible este avance sin reformas de los Tratados.
El otro punto que deseo mencionar es el que plantea la comunicación de Ana Pita: en último término se están aprobando normas fiscales que van a incidir sobre la situación jurídica de los
ciudadanos, y que son aprobadas por unanimidad en el seno del Consejo. Es verdad que el artículo
93 de la Constitución ofrece un fundamento formal para ello pero el principio democrático va quedando vacío de contenido.
¿Cuál es tu opinión, Francisco? También sería interesante conocer la opinión del profesor Pérez Royo sobre estas cuestiones.
FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ
Lo primero que yo apunto es la importancia del texto que elabore la convención presidida
por el señor Giscard. Precisamente en el viaje junto a Fernando Pérez Royo hemos hablado de los
dos temas que ha suscitado Pedro Herrera.
En primer lugar, se pretende que la Convención elabore definitivamente una auténtica
Constitución. Y si se redacta una auténtica Constitución, ese será el momento, el espacio, el lugar y
el texto donde se deben ubicar esos principios fundamentales para evitar algunos conflictos que ya ha
habido entre Tribunales Constitucionales.
Señaladamente el Tribunal Constitucional Alemán y el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas han mantenido una disputa en el famoso "asunto de los plátanos" donde ha habido
un problema bastante importante, sobre el cual ahora se han calmado las aguas pero que puede resurgir en cualquier momento.
Por lo tanto, la Convención podría ser un instrumento en el que juridificar en el ámbito
Comunitario principios que tienen una raigambre clara en las Constituciones y jurisprudencia de ciertos países, como Alemania, Italia o España.
Respecto al segundo punto, venía comentando con el profesor Pérez Royo que hay
un becario de nuestro departamento quien está trabajando precisamente en el principio de reserva
de ley como idea fundamental de norma comunitaria y norma de los Estados nacionales. Estas
quedan sometidas a los requisitos que exige la jurisprudencia alemana, italiana o española, acerca
del principio de legitimación democrática y el principio de autoimposición. Las otras son normas
que también forman parte del derecho interno y que, sin embargo no se ajustan al principio de
legitimidad democrática.
— 74 —
Instituto de Estudios Fiscales
Evidentemente, el Tribunal de Justicia podría hablar de primacía y de otros principios que
no aquellos en los que radica el conflicto, conflicto que habría que resolver sin lugar a dudas. Ya hay
procedimientos de codecisión donde interviene más el elemento democrático. Pero seguramente el
profesor Pérez Royo tendrá mejores ideas sobre la cuestión y, sobre todo, más directas que las mías.
FERNANDO PÉREZ ROYO
Creo que, efectivamente, el problema del conflicto entre el principio democrático, el principio de autoimposición y la elaboración de la normativa comunitaria en materia fiscal es evidente y
todos somos conscientes de él, por lo que no me extenderé sobre el asunto.
El auténtico problema en cuanto a la legislación comunitaria en materia fiscal se refiere
no tanto a la legitimidad, puesto que, al fin y al cabo, el Consejo también tiene su legitimidad. La
cuestión fundamental es que, actualmente, las Instituciones comunitarias tienen competencia en materia fiscal en un ámbito restringido que es el que establece el Tratado y, además –y esto es lo importante– en materias sobre las cuales hay que resolver con el voto unánime de los Estados
Miembros. En consecuencia, el Consejo tiene la competencia exclusiva, y además con el derecho de
veto de cualquier Estado. Esto supone que un pequeño Estado como Luxemburgo puede paralizar
toda una legislación comunitaria en materias importantísimas. Con la ampliación, Malta, por ejemplo,
también la podría paralizar (desde luego, con estos ejemplos no se pretende menospreciar a ambos
países). Éste, en definitiva, es el auténtico problema.
Este problema está relacionado con el anterior, debido a que en la medida que la materia
fiscal pase a ser de materia de unanimidad a materia de mayoría cualificada, el problema democrático
quedaría resuelto: automáticamente pasaría a ser materia de codecisión con el Parlamento y en consecuencia la elaboración normativa la produciría o la coproduciría el Parlamento, que actualmente
sólo tiene un derecho de consulta.
Ésta es el auténtico problema planteado en esta Convención y en la futura reforma de
los Tratados, en el bien entendido que el problema tiene una acotación muy limitada. A nadie, ni al
más encendido federalista, se le ocurre negar que hay ciertas áreas muy importantes del poder tributario que continuarán residiendo en los parlamentos nacionales. A nadie, por muy federalista que sea,
se le ocurre negar que el impuesto sobre la renta será siempre competencia de los Estados miembros
y no hace ninguna falta armonización en esta materia.
Sin embargo, hay otras materias que son imprescindibles para el propio funcionamiento
del mercado único, para el propio funcionamiento de la integración de Europa. El el caso del IVA o los
Impuestos Especiales, pero también de la fiscalidad del ahorro que es un tema importante que no
está todavía armonizado a pesar de que debería estarlo desde que se presentó la Propuesta de Directiva. También es el caso de la base en el impuesto de sociedades. Es absurdo que exista un mercado único con quince fiscalidades diferentes. No digo con quince tipos diferentes, porque,
naturalmente, es lógico que cada país establezca el tipo impositivo con el cual se van a gravar los
beneficios empresariales; hoy por hoy es un principio irrenunciable. Pero que la forma en que se calcula el beneficio empresarial sea diferente según cada uno de los quince países es absurdo en un
mercado único. Es una materia necesitada de armonización y de ahí el problema de la funcionalidad,
del funcionamiento en definitiva, que está ligado a ambas cuestiones.
Al mismo tiempo, el problema democrático es el problema de la regla de la unanimidad y
su superación por la mayoría cualificada y en consecuencia la codecisión en el Parlamento.
ANA MARÍA PITA GRANDAL
Al hilo de la magnífica intervención del profesor Escribano –que comparto en buena medida– creo poder expresar que todos estamos de acuerdo con un conocimiento basado en algo más
que el método jurídico para comprender la realidad. Es imprescindible. Desde luego, es lo que me
— 75 —
planteo en este mundo tan globalizado donde parece que los problemas actuales son algo más que
meros problemas económicos porque todo nos llega inmediatamente.
En parte mi pregunta está dirigida también al profesor Pérez Royo: ¿no estaremos siendo
demasiado flexibles con ciertas exigencias?, y no pretendo erigirme en defensora única del método puro.
Ciertamente, quiero reivindicar algo de ese método jurídico en cuanto puede incidir en
determinadas garantías fundamentales que a lo mejor por otra vía pudiésemos estar abocados a perder.Es decir, el camino que hemos elegido en esta Europa en la que vivimos es un camino democrático. Me temo que por ciertos derroteros podemos estar muy cerca de la autocracia y esto,
personalmente, me produce una gran preocupación.
Coincido con las reflexiones del profesor Pérez Royo sobre el principio democrático y los
verdaderos problemas que se plantean en la Comunidad, pero pienso que no es tan fácil solucionar
esta cuestión del principio democrático dentro de la Comunidad. La realidad es que aquello que los
parlamentos nacionales no aprueban puede ser impuesto a esos Estados por el acuerdo de los ejecutivos. Y yo no estoy tan convencida de la legitimidad de este procedimiento, debido a que sigo pensando que Parlamento y Ejecutivo son cosas bien diferentes y, en buena medida, en esa separación
se encuentran las garantías del Estado democrático.
Por lo tanto, tímidamente –y a lo mejor el profesor Escribano se enfada por defender alguna "pureza" que no está ni mucho menos en mi idea– quiero plantear si, no es hora de empezar a
ser algo más exigentes con nuestro propio método de análisis de la realidad para empezar a observar
una realidad como verdaderamente es. Yo no estoy muy convencida que desde Europa estemos
viendo realmente lo que ocurre en el mundo entero. Creo que estamos limitados por nuestra propia
circunstancia económica y esta globalización positiva en la que estamos inmersos. La globalización
también tiene una vertiente negativa como nos han demostrado algunos hechos recientes.
El mundo tiene que cambiar. El Derecho siempre ha contribuido aunque haya ido por
detrás en ese cambio del mundo. No se si con estas ideas aporto algo, profesor Herrera, pero creo
haber cumplido con mi parte.
FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ
Desde luego, no me voy a enfadar a estas alturas. Sí estoy de acuerdo contigo en que
evidentemente las cosas deberían ir de otra manera, aunque eso sea ir contra corriente. Yo sigo pensando que los valores constitucionales son importantes. Yo soy de los que piensan que es mejor tener una Constitución Europea que no tenerla. Creo que sería mejor que las decisiones tributarias se
adoptaran en un parlamento democráticamente elegido aunque pienso que yo no lo voy a ver, pero
estoy seguro de que eso va a ocurrir. Desde ese punto de vista los Tribunales Constitucionales y el
Tribunal de Justicia van por delante.
Perdonadme, porque yo no entiendo mucho de esto ya que llevo estudiando desde hace
un par de años Derecho Comunitario pero hay ya trabajos publicados que sirven para poder afirmar lo
siguiente: la armonización tímida en imposición directa que se ha producido en Europa ha tenido lugar en las sentencias del Tribunal de Justicia. Por vía de aplicación de otros principios no directamente tributarios se ha implicado a los Estados en la necesidad de adoptar relativos criterios de
armonización; sobre todo, por ejemplo, cuando un dentista alemán también tiene consulta en la frontera con Bélgica, o cuando un italiano va a trabajar a Alemania y solicita una beca de estudio para su
hijo y el Tribunal le dice que las pude deducir de su impuesto sobre la renta aunque no cumpla todos
los requisitos exigidos por la legislación nacional. En ese sentido, tengo mucha confianza en que por
la vía de la jurisprudencia, es decir, en la medida en que los ciudadanos vayamos reclamando ante
los tribunales, se irán consiguiendo logros.
Desde luego, creo que sobre el tema de la legitimación democrática se produce una
esquizofrenia la que tarde o temprano deberá resolverse. No es admisible que yo pueda ganar un
— 76 —
Instituto de Estudios Fiscales
pleito al Estado español, un ciudadano italiano al Estado italiano, un alemán al alemán, pero que,
después, ninguno los tres podamos impugnar con éxito una decisión tributaria adoptada sin las
garantías que establece el Tribunal español, el italiano o el alemán. Es una esquizofrenia en la que
tarde o temprano habrá que ponerle freno. Y una oportunidad podría ser la Convención atribuyendo
a ese documento el papel que no se le quiso atribuir a la Carta de Derechos. Creo recordar que fue
en Niza donde se negaron a incluir la Carta de Derechos como parte del Tratado. En fin, esa es una
cuestión de futuro.
En referencia al otro asunto el tener en cuenta que todos esos factores dicen mucho de
un jurista. Hay una anécdota que cuento en el libro La configuración constitucional del deber de contribuir sobre el contraste entre los catedráticos de Derecho financiero y los de otras disciplinas. En
aquella obra escribía que "al Derecho financiero no se dedican iuristi di cartello porque es una materia
menor, menos importante…" Hoy sucede al contrario: es más difícil ser catedrático de Derecho financiero que serlo de Derecho romano, por ejemplo, puesto que para ello hay que tener en cuenta una
realidad mucho más cambiante y variada.
FERNANDO PÉREZ ROYO
Me comentaba Carlos Palao que, aparentemente, todos estamos de acuerdo, y yo le decía que el problema que tenemos aquí es que no está Pepe Ferreiro y, por lo tanto, estamos sin antagonistas. Pepe ya habría reaccionado frente a todo el que pusiera en cuestión el método puro y todo
lo que no sea Kelsen y la pirámide kelseniana.
Yo quiero hacer una precisión. No se trata de ridiculizar el método jurídico puro, ni
muchísimo menos. Naturalmente que somos juristas. Nos expresamos como juristas, argumentamos como juristas y empleamos una técnica o un arte que es el del Derecho. Eso nadie
lo pone en discusión.
No conocía la conferencia de Jaime García Añoveros, pero imagino que se pronuncia en
el mismo sentido. Mis reflexiones lo que querían indicar es, no tanto el problema del método en si
mismo, como el problema de la formación del jurista, es decir, lo que tiene que saber el jurista para
hacer buen Derecho. Un jurista, si quiere hacer buen Derecho no debe limitarse a conocer únicamente las técnicas estrictas de la interpretación literal, analógica, etc. No puede limitarse a esto. Tiene que conocer otras cosas.
Esta es la idea a que yo me refería y que quiero precisar ahora. No está en mi ánimo la
nostalgia de que cualquier tiempo pasado fue mejor ni deseo expresar ningún catastrofismo en
cuanto a la situación actual de la enseñanza universitaria. Creo, francamente, que la Universidad que
tenemos ahora es mejor que la que teníamos nosotros. Mucho mejor a pesar de todo, y lo seguirá
siendo a pesar de la nueva Ley.
Entonces la Universidad era diferente; cumplía funciones sociales distintas. Recuerdo
que en aquella época –la que he mencionado con anterioridad– más de la mitad de las asignaturas
de Derecho tenían carácter formativo. Recuerdo que había un único autor citado en las veinticinco
asignaturas, que era Savigni. No sé si ahora se le llega a mencionar en Derecho romano.
Esto significa que vivimos en un mundo en que la especialización en esta materia se ha
impuesto, igual que lo nos contaba Juan José sobre la economía: esa polémica entre los econometristas y los más partidarios de la economía política en el sentido tradicional. Es algo con lo que tenemos que convivir y con lo que tenemos que realizar nuestro trabajo. No me parece negativo, sino que
me parece bien. Los profesores posiblemente están formando personas para desarrollar una función
social diferente de la que la sociedad pedía a los que estudiaban Derecho hace treinta o cuarenta
años, por no remontarme más atrás.
Esto es a lo que me refería. Todos damos por supuesto que nadie pone en cuestión ese
llamado "método jurídico puro" o simplemente método jurídico.
— 77 —
PILAR ALGUACIL MARÍ
Volviendo en parte al tema del método, sobre la intervención del profesor Escribano, me
interesaría mucho señalar en qué momento metodológico estamos. Es importante saberlo, debido a
que estamos en un momento confuso.
Es cierto que se ha acabado los debates sobre las tesis procidementalistas o sobre la
obligación tributaria, que –más o menos– son historia, y es cierto que estamos dedicándonos a estudiar la jurisprudencia del Constitucional, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que
nos estamos dedicando a otras cosas. Es cierto también que –superando el método jurídico puro–
estamos reivindicando como parte del Derecho lo que se había considerado extrajurídico, como sucede con los valores y las consideraciones sociológicas.
Todo esto es cierto, pero desde mi punto de vista nos faltaría la tarea el encontrar un
auténtico recambio para lo que eran las construcciones dogmáticas y positivistas de aquella época.
No nos basta con centrarnos en lo que dice el Tribunal Constitucional o en cualquier jurisprudencia.
Evidentemente el profesor Escribano no quería decir esto. Decía que nos estabamos fijando en estos
aspectos porque nos parecen más importantes, y efectivamente lo son, porque atañen a cuestiones
trascendentes como las garantías y los valores.
Y eso es lo que yo echo de menos: una construcción dogmática que permita a los tribunales de los que estamos hablando hacer su trabajo mejor y de forma más rigurosa y también que nos
permita a nosotros ejercer de enjuiciadores de su labor. Poder enjuiciar dogmáticamente su trabajo que
es en lo que ahora mismo notamos todos que hay una carencia. Creo que hoy notamos una carencia de
instrumentos metodológicos para poder enjuiciar ese tipo de asuntos; para poder hacer lo que hacen
otras ramas del Derecho. Yo me fijo mucho en el Derecho administrativo. Ellos también tienen su propia
dogmática. También pueden enjuiciar los pronunciamientos del Tribunal Constitucional o de cualquier
otro tribunal desde las propias construcciones dogmáticas suyas que no están tan enraizadas como
estaban las nuestras en aquella época que ahora denostamos del método jurídico tan purista.
Por otra parte, enlazando con lo que usted decía respecto de los dos pivotes sobre
los que giran las líneas de futuro de la metodología en Derecho financiero, uno de ellos es el
Derecho Comunitario.
Estoy de acuerdo en que las dos cuestiones en las que hay que centrarse son, por una
parte, la teoría de los valores –en cómo se utiliza el método constitucional para interpretar la propia
Constitución– y en el Derecho Comunitario. Estoy absolutamente de acuerdo.
Creo que hay una cuestión común. Quería ponerla sobre la mesa para ver si reflexionábamos porque me parece importante debido a que es un tema en el que hay que implicar al sector
más amplio posible de la comunidad científica. La cuestión es la siguiente:
Si estamos diciendo que hemos superado el método jurídico puro, no es porque sea una
cuestión aislada del Derecho financiero. Todos tenemos presente que esto se enlaza con una corriente doctrinal ni siquiera española ni solamente de Derecho financiero sino jurídica en general de
todos los países de nuestro entorno. Incluso desborda nuestra propia cultura jurídica porque en Estados Unidos o en los países anglosajones también se está superando –ellos por supuesto desde muchísimo antes– el formalismo y el positivismo.
Los más importantes teóricos positivistas admiten hoy en su construcción la existencia
de valores… Si esto es así, ahí tenemos una cuestión común para hacer una dogmática. Como mínimo un común denominador de la dogmática o en el derecho financiero por decirlo así. Sería un buen
comienzo para empezar a hacer los trabajos de la futura Constitución europea en la medida que nos
afecta al Derecho financiero.
Me gustaría plantear esto porque me parece que no tenemos instrumentos metodológicos precisos. Hablamos un poco de lo que no queremos, de hacia donde vamos, pero creo que estamos en una época en la que aún nos falta esto.
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Instituto de Estudios Fiscales
FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ
Si se observa el apartado 3.2 de la ponencia provisional que he entregado, se verá que
ahí hay alguna referencia para intentar poner en relación las llamadas tesis procedimentales con los
nuevos enfoques que se pueden hacer de las relaciones Administración-administrados desde la perspectiva constitucional.
Hay alguien que ha hablado de primera, segunda y tercera generación de profesores de
Derecho financiero. Creo que es la cuarta generación la que se tiene que dedicar a estudiar las relaciones entre el ciudadano y la Administración y cómo se aplican los derechos y la valoración que se
hace de los intereses que están en juego, es decir, hasta donde se llega en la penetración o en la
ignorancia de un derecho fundamental en relación a la tributación. La Sentencia 110/1984 sobre el
secreto bancario y el derecho a la intimidad es un típico caso en el que se pueden poner en tensión
esas cuestiones y empezar así a elaborar y extraer dogmática.
Cuando digo que hemos superado el momento de la dogmática pura, me refiero sobre todo
a la época en que se alcanzaba la naturaleza jurídica de una institución después de haber reflejado
veintidós citas de cuarenta y cinco personas sobre las cuales se construía un gran globo doctrinal cuya
coincidencia con la realidad nos era irrelevante; o, por ejemplo, cuando explicábamos la parte general
centrándonos en la figura del sustituto despreocupándonos del IVA, el IRPF, el IBI o el Impuesto sobre
Sociedades que, si no coincidían con la regulación general se consideraban defectuosos. ¡No! Mire
usted, hágalo al revés. Analice la parte especial, observe las notas comunes y elabore después el concepto abstracto, pero no me diga usted que esto no es un sustituto y por tanto el IBI está equivocado.
¡Eso no es así! El IBI funciona como funciona y debe ser objeto de categorización.
Eso es lo que intento decir. Hay que tener los pies más en el suelo. No hay que quedarse en la pura abstracción. No hay que quedarse en la pura abstracción hegeliana porque –de lo contrario– lo que estamos haciendo es un Derecho financiero que no es ni de aquí ni de ahora. Creo que
hay que hacer una Derecho financiero ajustado a su configuración histórica y pegado a la realidad del
momento. Estoy seguro que dentro de treinta años el problema que plantea la Sentencia 110/1984 no
se planteará en la medida en que se logre superar el voto en contra de Luxemburgo e Inglaterra sobre la supresión del secreto bancario.
Estoy de acuerdo contigo, Pilar, en que hay que hacerlo porque el fijarse en la jurisprudencia no quiere decir que no haya un modelo dogmático. Lo que pasa es que en el modelo dogmático tenemos que integrar el análisis de la jurisprudencia.
En el apartado 3.2 de mi ponencia quizá haya una respuesta más sistemática de lo que
tu has planteado.
PEDRO M. HERRERA MOLINA
Si me permites Pilar, mencionaré una idea en línea con lo que tú señalas: algunos problemas clásicos que hacen referencia a la relación jurídica aún no están del todo solucionados y puede aportarse nueva luz desde esa consideración de la realidad social.
Sobre el tema de la relación jurídica hay un reciente trabajo del profesor Palao en el cual
se analiza si el tributo constituye una relación especial de sujeción. El propio Tribunal Constitucional,
en la Sentencia 76/1990 parecía entender que sí, aunque después esta línea no se ha consolidado.
También se podía aportar luz sobre este problema atendiendo a la realidad práctica: las
potestades inspectoras que parecen necesarias para el control real de un reparto justo de la carga
tributaria, apenas si se dirigen de hecho sobre la economía sumergida. Más bien se centran cruces
informáticos que permiten detectar interpretaciones de la norma diversas de las admitidas por la Administración. Desde modo se produce una disfunción entre el fin que justifica la potestad y su uso
real, de modo que el contribuyente cumplidor se encuentra en la práctica ante una situación análoga
a la sujeción especial.
— 79 —
Lo que quiero decir es que hay problemas clásicos aún no resueltos, cuyo examen exige
atender a la jurisprudencia del tribunal constitucional, a la realidad social y a las prácticas administrativas.
¿Más intervenciones?
ENRIQUE DE MIGUEL CANUTO
Me pregunto si en el debate metodológico también tendría sentido volver a pensar o incidir en la relación del Derecho financiero con el Derecho administrativo. Pienso que eso guarda conexión con algunas de las ideas que se han planteado porque el juez contencioso no es que pueda sino
que debe aplicar el Derecho Constitucional y el Derecho Comunitario y examina con frecuencia recursos que alegan estos sectores del ordenamiento. Veo que hay una serie de cuestiones como la caducidad de los procedimientos tributarios como el silencio, los actos presuntos y muchos otros temas,
que inciden, que están presentes en el Derecho tributario. En las respuestas que se dan tienen una
incidencia las posiciones que se han mantenido y se mantienen sobre esa relación.
El profesor Sáinz de Bujanda en su Sitema de Derecho Financiero recoge varias de las
posiciones y sobre esa cuestión se llegan a conclusiones muy distintas en muchos temas que ahora
están muy vivos en el derecho tributario.
Si alguno de los miembros de la mesa quiere dar su opinión...
PEDRO M. HERRERA MOLINA
¿Alguno de los ponentes quiere contestar?. Se trata de examinar las relaciones entre el
Derecho administrativo y el Derecho tributario.
FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ
Creo que esa cuestión es un tema fundamental. Hay trabajos muy importantes y en esa línea hay que seguir trabajado. Por ejemplo, el trabajo de Florián García Berro publicado en libro en memoria del profesor Jaime García Añoveros. Me parece un estudio especialmente interesante en la
medida en que proyecta problemas de futuro. No dice sólo como están las cosas. Se trata, por ejemplo,
el tema de la caducidad que Enrique acaba de citar. Hay unas consideraciones muy importantes que ya
se encontraban en una obra anterior de Florián con un título larguísimo y un contenido espléndido.
En el trabajo en memoria del profesor García Añoveros se plantean esos problemas sobre todo en una línea que sería todo lo contrario de aquel famoso Real Decreto 803/83 según el cual
los superiores intereses de la Hacienda Pública impedían la aplicación en el ámbito tributario de los
principios derivados de la Ley 30/1992. Es una doctrina deleznable que produce repugnancia intelectual. Resulta que yo soy ciudadano a la hora de discutir un problema de aguas, de tráfico o de urbanismo pero, cuando pago impuestos, entonces soy súbdito.
Esa línea me parece sumamente importante. En la línea que le decía a Pilar Alguacil. Es
decir, hay que ir integrando, interrelacionando. Lo que se dice en el ámbito del Derecho administrativo
me importa mucho porque en mi opinión defender o tener que decir que las relaciones tributarias son,
cuando nos relacionamos con la Administración, relaciones que tienen que ser procedimientos a través de las garantías del procedimiento y que somos ciudadanos en relación con la Administración es
algo que ya parece que fatiga o sonroja.
Al mismo tiempo, hay preceptos tan maravillosos como ese artículo –si la memoria no me
es infiel el 17 de la Ley de Derecho y Garantías– que les recuerda a los funcionarios que tienen que
tratar respetuosamente a los contribuyentes. Siempre he contado eso en clase de la siguiente manera:
¿ustedes piensan que es necesario poner en esta aula un cartelito que pusiera "se prohibe escupir" o
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Instituto de Estudios Fiscales
"se prohibe blasfemar"? ¡No!, debido a que el alumno medio, a pesar de cómo está la Universidad –tan
mal o tan bien– no se le ocurre blasfemar o escupir en clase. Pero cuando una ley se ve en la necesidad en 1998 de hablar del trato respetuoso está indicando que es un artículo muy significante.
PEDRO M. HERRERA MOLINA
Por razones de tiempo, hemos de hacer una pausa de quince o veinte minutos y a las 13:45
nos volvemos a reunir para escuchar la intervención de la profesora Soler Roch. ¡Muchísimas gracias!
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Instituto de Estudios Fiscales
SEGUNDO COLOQUIO
JUAN JOSÉ RUBIO GUERRERO
Hay una gran cantidad de temas sobre la mesa. Desde luego, esto es una buena fórmula
de acabar la sesión de la mañana, porque lo que ha hecho la profesora Soler es incitarnos a todos a
intervenir. Espero que el debate sea intenso y fluido porque, repito, hay muchas cuestiones al respecto. Como es habitual, Pedro tiene la palabra.
PEDRO M. HERRERA MOLINA
Muchas gracias. Intentando no quedar subyugado por la solemnidad de la sala a que ha
hecho referencia el profesor Palao, os invito a participar. ¿Hay alguna cuestión?
CARLOS PALAO TABOADA
Si la profesora Soler en su brillantísima intervención –y lo digo con total sinceridad– pretendía provocar, por lo menos en lo que a mí respecta, lo ha logrado en algunas cuestiones. Coincido
con ella en algunos aspectos de los que ha dicho y en algunos de ellos permitirá apoyarme o ratificarme respecto de mi intervención de esta tarde.
Hay un aspecto que parece especialmente provocativo. Coincido efectivamente en que hemos pasado de teóricos a comentaristas. Habría que discutir si el comentario no podría ser un trabajo
científico. Coincido también con el profesor Pérez Royo en que cuando me veo obligado a utilizar la palabra "ciencia" aplicada al derecho es ciencia entre comillas. De alguna manera, es una vieja discusión.
Lo que me ha provocado una reacción es plantearnos qué diferencia hay entre el profesor universitario y otros profesionales que también redactan muy buenos comentarios. Incluso, a veces, realizan mejores comentarios que los de los profesores universitarios, debido a su mejor
conocimiento de la realidad (y esto enlaza con el tema de la interdisciplinariedad). El profesor universitario, metido en su despacho en la Universidad, tiene como única fuente lo que le llega impreso. El
impreso llega tarde y en internet no está toda la información que se precisa.
Creo que aunque los no profesores universitarios hagan muy bien esta "ciencia", hay una
cosa que nos distingue o nos debe distinguir y es que los no profesores universitarios no son docentes y nosotros somos docentes y nuestro trabajo es enseñar. A eso tenemos que dedicar unos esfuerzos importantes. Existirá siempre una diferencia sustancial entre el funcionario de un cuerpo
especializado, que viene a impartir una conferencia, o como profesor asociado a la Universidad, y el
profesor universitario cuyo esfuerzo fundamental residirá –y no digo que lo hagamos bien– en enseñar. Esto es una profesión y somos profesionales de ese ámbito y no lo son los otros que hacen también Ciencia del Derecho. Admitamos, dialécticamente, que lo hacen tan bien –y en algunos casos he
reconocido que, incluso mejor– que nosotros.
Luego, además, me ha provocado el tema de la autonomía. A mi me da igual que se
plantee que no debemos dejar escapar este plato suculento de la Ley de Subvenciones. ¿Qué más
me da que sobre las subvenciones escriba alguien que se denomina tributarista o escriba alguien que
se denomine administrativista? Me parece que el problema del sistema y, por tanto, el problema de la
autonomía es un problema de una importancia secundaria. Quizá si alguien escribe un tratado o un
manual de Derecho al que pone el rótulo de derecho tributario tiene que saber cuál es el contenido de
esa materia y cuál es su sistema.
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El profesor Pérez Royo integra la Seguridad Social y no las subvenciones. La importancia de eso es relativa. Creo que tenemos que abandonar un poco la obsesión dogmática, conceptualista, continental, europea, por convertir esto en una especie de enciclopedia de aquello sobre lo que
nos movemos. Es una preocupación de la autonomía y del enciclopedismo ajena por completo al
mundo jurídico anglosajón.
En el mundo jurídico anglosajón creo que nadie se rotula a sí mismo como tributarista o
como administrativista. Es un profesor que tendrá una especialización en tales o cuales materias y da
cursos en unos determinados años académicos sobre tal cosa, pero el año académico siguiente da
otro curso sobre otra cosa distinta… Este problema no es solo nuestro sino también de los planes de
estudio de los cuales no somos únicamente responsables. Quizá en nuestro país eso está exacerbado. Es el vicio o la lacra de la hiperespecialización. Una hiperespecialización que tiene unas explicaciones muy a ras de tierra. No son explicaciones dogmáticas. Nosotros defendemos una parcela que
consideramos de nuestra propiedad y ¡ojo con la intromisión!
El tema de la autonomía era un cuestión que quizá fuera necesaria, como tantas otras
cosas. Fue necesario en los momentos iniciales poner el énfasis en esto, igual que en la pureza del
método, pero yo creo que ahora tiene ya una importancia muy secundaria y lo que debemos es –al
contrario– recuperar la unidad intelectual y la unidad dogmática del Derecho. En fin, estas son dos de
las reacciones que entre otras varias me ha suscitado tu intervención.
MARÍA TERESA SOLER ROCH
Te agradezco muchísimo Carlos las palabras de elogio, por supuesto, y no tengo nada
más que añadir porque estoy de acuerdo contigo.
El ejemplo de las subvenciones lo ponía, en parte, para provocar el debate, pero intentaba abstraerlo al ámbito del Derecho financiero para cuestionarnos el porqué ha entrado en crisis la
concepción unitaria. A partir de ahí la intervención tuya es óptima pues va más allá de lo que yo he
propuesto. Es decir, vamos a hablar de la autonomía, de si la necesitamos, si no la necesitamos…
Estoy de acuerdo contigo. No me duelen prendas a la hora de escribir un libro colectivo donde haya
profesores de Derecho administrativo escribiendo sobre la subvención, obviamente.
FERNANDO PÉREZ ROYO
Yo estoy de acuerdo con lo que acaban de decir Carlos y María Teresa sobre el tema de la
autonomía. Es una ridiculez que tiene fundamentalmente una argumentación clientelar en varios sentidos: ocupar espacios y tener más créditos para tener más profesores asociados, más poderes en la
Universidad, más clases… cosa que es importante, sin duda, pero que tiene ese alcance y no tiene otro.
También clientelar en cuanto a las relaciones con otros colegas de otras disciplinas. Yo
tengo una experiencia en esto bastante extendida porque como sabréis algunos de nosotros hemos
dedicado bastante tiempo, y entre ellos yo, a cuestiones de derecho penal-tributario. ¿Y qué pasa ahí?
Al principio, cuando eran infracciones tributarias, las estudiábamos nosotros, aprendíamos
como podíamos el derecho penal… Yo mismo recuerdo perfectamente cosas que escribí en el 72 cuando sabía muy poco de derecho penal porque acababa de terminar la carrera y, además, el profesor que
había tenido de Derecho penal no era muy bueno. Luego ya tuve que estudiar mucho más.
A partir de la existencia de los delitos fiscales, han entrado los penalistas y los tributaristas. Muchos de los que estamos aquí hemos escrito sobre delitos fiscales y los penalistas también.
¿Y qué pasa cuando uno ve los artículos de Córdoba –uno de los mejores– o de otros (no
voy a decir nombres). Uno ve artículos de penalistas y la bibliografía se reduce a lo que han escrito los
penalistas sobre el derecho fiscal y generalmente no examinan nuestras cosas. Yo creo que a nosotros
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Instituto de Estudios Fiscales
nos pasó lo mismo porque la ciencia fundamental es esta. Al final son pocos problemas clientelares.
Desde el punto de vista científico, el planteamiento de la autonomía es ese que habíais dicho.
Pero yo había pedido la palabra por otro asunto. Un punto que por el contrario estoy en
desacuerdo. Eso del Derecho Comunitario como derecho horizontal. Naturalmente, es horizontal,
pero con una serie de matices.
El Derecho Comunitario aparece como tal cuando empieza a funcionar la Comunidad
Europea y las instituciones europeas. Se intenta explicar qué es la Comisión, qué competencias tiene
el Consejo… A partir del momento en el que el Derecho Comunitario existe, fundamentalmente a
partir de la construcción del mercado interno y de toda la proliferación de directivas del mercado interno, es sencillamente el Derecho Interno. Es una forma de elaboración del Derecho Interno. El Derecho Comunitario es prácticamente ahora mismo casi toda la parte especial del Derecho
administrativo y una gran parte del Derecho mercantil. Es normativa de producción comunitaria que a
continuación se recibe en el ordenamiento interno. Pero no existe el Derecho Comunitario sino, en
cuanto tal, una necesidad de conocer una serie de instrumentos como son, por ejemplo, el cómo se
manejan las Sentencias del Tribunal de Justicia… pero en definitiva no existirá el Derecho Comunitario. El Derecho Comunitario es fundamentalmente todas estas partes que he dicho.
No es la primera vez que me enfrento con esta cuestión. Recuerdo un libro magnífico de
Derecho Financiero Comunitario, el de Ramón Falcón, que tuve la suerte de prologar (en aquella
época Ramón Falcón era muy joven y no sé si era catedrático). Tuve la ocasión de reflexionar un
poco sobre estas cosas que he dicho aquí. Mis conclusiones eran esas. No se puede exponer la Ley
de Aguas sin hablar de Derecho Comunitario pero sin dejar de ser esto normativa de Derecho administrativo aunque sea una forma diferente de producción normativa.
Igual que se puede distinguir entre el derecho reglamentario y el derecho legislativo tampoco creo que se pueda distinguir entre el Derecho interno y el Derecho Comunitario.
MARÍA TERESA SOLER ROCH
Te pido excusas, porque lo tengo aquí en los papeles. Tengo como ejemplo la imposición sobre los dividendos y no lo he dicho. Coincido plenamente contigo. He empleado la expresión
"derecho horizontal" cuando me estaba refiriendo al problema de la construcción dogmática y no al
problema del ordenamiento, que es el que tu planteas. Obviamente que es Derecho. Ya no hay ni
derecho interno ni Derecho Comunitario. Hay derecho español que está integrado, entre otras cosas, por la normativa comunitaria como también está integrado por el convenio de doble imposición
firmado por España, con las sentencias de los Tribunales de Organizaciones Internacionales de las
que forme parte.
Yo tenía aquí redactado, ejemplo: imposición sobre los dividendos. Hoy en día no se
puede estudiar la imposición de los dividendos sin hacer una integración de todos esos ordenamientos que, en el fondo, constituyen un único ordenamiento. El ordenamiento español pasa –cuando se
estudian los dividendos– por estudiar el tratamiento del dividendo en la imposición sobre la renta. Esa
imposición sobre la renta incluirá, porque está incluso citado expresamente en la ley del Impuesto
sobre Sociedades, cuando lo tenga que realizar, la directiva matrices-filiales y luego habrá que tener
en cuenta los distintos convenios…
Lo que quería decir es que, cuando empieza a penetrar el Derecho Comunitario en
nuestras Instituciones, como derecho nuestro que es, también le aplicamos al análisis científico, la
aproximación dogmática o teórica o como se le quiera llamar, le aproximamos desde las construcciones dogmáticas que hicimos para un derecho que era en su momento solo derecho nacional. Eso es
lo que quiero decir.
Cuando dije "derecho horizontal" me refería a que el Derecho Comunitario toca todas las
parcelas científicas del derecho. Eso les pasará también a los colegas de Mercantil, a los de Civil, a
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los de Administrativo… Eso es simplemente lo que quería decir. Obviamente, en el plano del ordenamiento es como tú dices.
ANTONIO CAYÓN GALIARDO
Gracias. Primero deseo felicitar a todos los que han sido hasta ahora ponentes y además a
la idea de reunirnos aquí entorno a este tema, que quizá no sea un tema tremendamente importante pero
a nosotros si nos preocupa y sí nos interesa a todos y prueba de ello es que nos encontramos aquí.
Yo quisiera hacer solamente una especie de comentario a la ponencia que acaba de hacer María Teresa Soler, porque no quiero que nadie se pudiera levantar de esta silla con la impresión
de que, venimos de un Derecho financiero construido a modo de geometría, que es lo que hemos
tenido hace quizá treinta años.
Hay un modelo geométrico de construcción dogmática, unitaria… y en el momento actual
no somos capaces de nada. Vamos a ver: yo creo que en veintitantos años hemos pasado por una
Constitución, por una inserción en la Comunidad Europea, por una internacionalización en la economía, por una descentralización político-financiera en Comunidades Autónomas, una o tres reformas
tributarias y vamos a la Reforma de la Ley General Tributaria.
Lo que quiero es que nadie interprete la ponencia –o por lo menos yo no la interpreto
así– como que no sabemos hacerlo. ¡No! Estamos como el Séptimo de Caballería de Michigan con el
cuerpo a cuerpo con diecisiete Tribunales Superiores de Justicia, un Tribunal comunitario, tribunales
internacionales, el Tribunal Constitucional, el Tribunal Supremo, la Administración (no deja de emitir
circulares constantemente); estamos en un proceso normativo vertiginoso y en ese cuerpo a cuerpo
con los indios no puede decirnos un general que tenemos un uniforme mal abrochado y las botas
manchadas de barro. ¡Esto no es posible! No es eso. No se nos está diciendo eso.
Creo que habrá que decir, a lo mejor por mucho tiempo, adiós a esa construcción geométrica de un Derecho financiero de ámbito meramente estatal en una situación completamente distinta. Quizá el signo de la época sea hacer comentarios que, en algunos casos, serán mejores, en
otros casos más profundos y, en otros casos, menos profundos. Pero yo creo –y en este sentido
pienso que recojo también tu pensamiento– se está haciendo bastante bien, se está avanzando bastante bien, a pesar de todas las dificultades.
Quisiera exhorta –felicitar– a todos porque creo que lo están haciendo bastante bien o lo
estamos haciendo lo mejor posible en ese maremagnum en el que quizá nos estamos moviendo, en
el que necesitaremos que pase mucho tiempo para tener otra vez cierta serenidad, para poder ver ya
las cosas con una distancia, para intentar entonces esa construcción que tú propones y que a mí me
parece que quizá es todavía demasiado pronto para poderla abordar. Nada más que esto.
MARÍA TERESA SOLER
Bueno. Pedro, como siempre, me da la palabra parece que haya una tesis y una antítesis. ¡Y no! Realmente es que no tengo nada que decir porque estoy consiguiendo mi propósito, que
es que se interviniera desde el foro o desde la mesa.
Solo quiero recordar que se ha dicho que a veces más vale un buen comentario que una
mala teoría. Con eso está todo dicho.
PEDRO M. HERRERA MOLINA
Quería añadir algo, Antonio, y es que un comentario de jurisprudencia o de legislación puede tener un gran contenido dogmático si precisamente se apoya en esas catego— 86 —
Instituto de Estudios Fiscales
rías que explican la realidad para resolver el problema concreto. Comentarios y estudios sistemáticos son dos estilos distintos de aproximarse a la dogmática jurídica, si se elaboran con
suficiente rigor.
Respecto a la idea que mencionaba anteriormente María Teresa, de que en lugar de citarse ahora a la doctrina, se citan son considerandos del Tribunal Constitucional, tampoco debemos
dejarnos fascinar por las apariencias. El Tribunal Constitucional alemán cita con mucha frecuencia,
con nombres y apellidos, a los autores de las ideas que se han recogido en las sentencias. El Tribunal Constitucional español no cita a las personas, pero desde luego sí que cita las ideas que se han
elaborado desde el ámbito de la doctrina, de tal manera que esta tiene una influencia también muy
importante sobre la jurisprudencia.
FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ:
Al hilo de lo que se está comentando, a mí me ha estado dando la impresión –incluso he
podido provocarla yo– de que parece que estamos oponiendo una construcción de la jurisprudencia
frente a una construcción dogmática. No es así. Lo que yo he querido traer a esta mesa es que es
imposible prescindir de las decisiones de los tribunales constitucionales y del tribunal de Justicia para
construir la dogmática.
Esbozaré una caricatura. Me parece lo que decía antes: cuando estudiábamos el sustituto o estudiábamos el principio de capacidad contributiva, el principio de reserva de ley, si podíamos
utilizar el decreto de ley en materia tributaria, apunto opiniones y termino con una síntesis... ¡No! Usted no puede decir eso ignorando lo que está diciendo el Tribunal de Justicia de las Comunidades
sobre el principio de certeza, sobre qué significa la retroacción de efectos y la necesaria justificación
que existe; es decir, integrar la jurisprudencia en el análisis de la institución como un ingrediente más
del guiso. El guiso que se hacía antes no llevaba jurisprudencia. Ahora en el guiso o metes jurisprudencia o eso ya no está en línea con lo que tenemos que hacer.
¡Y eso es lo que quiero decir! La necesidad de que en el análisis que hacemos, en las
construcciones que hacemos, tenemos que introducir ese factor fundamental porque si no, estamos
haciendo una dogmática vacua que es lo que critica el profesor García Añoveros en las páginas que
me he permitido leer de su trabajo.
MARÍA TERESA SOLER ROCH
Solamente una puntualización. Es cierto que la jurisprudencia tiene que estar en el
guiso y es muy cierto también lo que ha dicho Pedro. Hay una cierta retroalimentación. Lo que
pasa es que quizá el problema es de desfase temporal o generacional. Me explico: yo soy todavía capaz de identificar en determinados fundamentos jurídicos del Tribunal Constitucional algunas doctrinas que tienen nombres y apellidos. Pero claro, esas doctrinas se quedarán en el olvido
y lo que irá pasando de un artículo a otro, de un manual a otro, será el fundamento jurídico del
Tribunal Constitucional.
Yo me pregunto, ¿los jóvenes investigadores que están aquí saben realmente cual es el
origen de esa doctrina? Tú me puedes decir que eso ya no tiene importancia. Hay componentes del
guiso, pero también hay una retroalimentación y sobre todo me preocupa la gente que todavía se
pone a pensar y a reflexionar desde el punto de vista de la dogmática como, por ejemplo, determinados trabajos como el artículo sobre el problema de la terminación convencional de procedimientos y
los acuerdos previos publicado en Crónica Tributaria por el profesor Ramallo. Cuando dentro de cinco
o diez años un Tribunal diga esas cosas, a partir de ahí en adelante se recordará como lo que ha
dicho el Tribunal.
¿Eso es bueno o es malo? Sinceramente, no lo se. ¡Ese es el problema! Lo que se es
que es diferente de lo que había antes, y no soy nostálgica.
— 87 —
MANUELA FERNÁNDEZ JUNQUERA
Espontáneamente, al hilo de lo que se comenta, me surge un sentimiento al oír aquí uno
de los temas que más me gusta. Realmente cuando nosotros estamos avanzando ya no se si es en la
ciencia, en el arte o en la "cosa" del Derecho financiero.
Pero, ¿cuándo nos distinguimos del comentarista de a pie?. Yo creo que es en algo que
tú decías ahora sin mencionarlo claramente. En el estudio de Maria Teresa, ¿en qué nos tenemos
que distinguir nosotros de otro tipo de comentaristas?, ¿en que estudiamos más?, ¿en que nuestra
labor no es solo la docencia sino también la investigación?. La investigación nuestra no se basa en
pasar horas delante de un microscopio, mirando a ver si descubrimos un enlace más o una valencia,
sino en estudiar. Luego tú no sabes en qué se nota, pero se nota.
Las horas de estudio se reflejan después en la investigación que se realiza. Esos artículos que a lo mejor tú citas de profesores que todos conocemos son los que hacen de alguna manera
avanzar en el conocimiento, en la "cosa" del Derecho financiero.
— 88 —
Instituto de Estudios Fiscales
TERCER COLOQUIO
PEDRO M. HERRERA MOLINA
Muchísimas gracias, Carlos, por tu magnífica intervención que no me parece negativa sino –al contrario– espolea la búsqueda de esa motivación.
Es cierto que el campo institucional, o de política legislativa, se ha convertido en una tierra de nadie. De todos modos, intuyo –aunque no conozco con exactitud la cuestión– que los economistas van por delante. Antes Juan José nos recordaba que existen dos tendencias en la Economía:
una de carácter predominantemente institucional y otra más econométrica. Pienso que mis colegas
del Instituto de Estudios Fiscales están trabajando y avanzando en el campo de los estudios económicos de carácter institucional.
Precisamente, el último número de Hacienda Pública Española que acaba de publicarse
recoge unos estudios de la tendencias de la fiscalidad en Derecho comparado, con un análisis económico pero desde esa perspectiva institucional. También hay un profesor de economía de la Universidad
de Vigo –Alberto Gago– que se ha especializado en el análisis de los sistemas fiscales comparados.
Ese debería ser el campo de debate. En cuanto a la escasa cita del Informe Ruding por
los juristas –confieso que no recuerdo haberlo citado nunca– debo mencionar que una de mis colegas
de la Universidad Complutense, Amparo Grau, sí publicó un estudio sobre tal informe en la revista
Impuestos, aunque tal vez constituya la excepción.
Sin embargo, existe ese campo institucional en el que quizá surge cierto temor a citar
autores procedentes del ámbito de la Hacienda Pública. No sé si este es el motivo de que se ignoren
tales autores o si se trata de la dificultad de conocerlos. En cualquier caso, el ámbito "institucional" es
un terreno que deberíamos explorar, pues de lo contrario ignoraremos las grandes líneas en que debe inspirarse el sistema tributario y sólo seremos capaces de juzgar problemas muy concretos.
No quisiera extenderme más, sino cederles a ustedes la palabra.
EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA
Buenas tardes. Yo he escuchado como siempre con enorme atención las palabras de
cualquier colega y desde luego las de Carlos Palao. Pero antes de que el debate se abra, y para no
caer en ese defecto hispánico que va de la exaltación a la depresión, al tiempo que oía al profesor
Palao Taboada me hacía para mí mismo tres preguntas que ahora formulo en público.
Primera pregunta: ¿qué era un tributarista en España en 1960?
Segunda pregunta: ¿qué era un tributarista español en Europa en 1960?
Tercera pregunta: ¿cuántos estudiosos alemanes o italianos tributaristas venían a estudiar a España en 1960?
Bien. Quería poner, amablemente, un contrapunto a la intervención del profesor Palao
Taboada. Como nos unen cuarenta años –quizá no tantos, digamos treinta años– de experiencia
común de Derecho tributario, creo que estas preguntas que me he hecho yo, que evidentemente se
las puede formular él, creo que si respondemos sinceramente a estas preguntas podemos realmente,
y no voy a decir que estar orgullosos, ni satisfechos, ni felices, pero sí ciertamente pensaría que en
— 89 —
estos treinta últimos años el camino recorrido por los tributaristas españoles habría sido considerable.
Y lo digo sin ningún afán de exaltación de valores patrios sino contrastando la realidad, la realidad
que hemos vivido el profesor Carlos Palao y yo, y todos los que hay estamos aquí presentes que ya
hemos cumplido más de cincuenta años.
Creo que son buenos estos toques de atención para no dormirnos y despertar pero, al
tiempo que son buenas estas llamadas a la reflexión, tampoco está de más echar de vez en cuando
una mirada atrás y plantearnos cada uno de nosotros mismos estas tres preguntas u otras semejantes y ver que realmente hemos recorrido un camino largo, importante y, en cierta medida, muy positivo. Si ahora nos tomamos la molestia de contrastar empíricamente estas preguntas retóricas, si uno
lee textos legales de otros países, no creo que eche en falta ningún menoscabo especial en la redacción de nuestros textos legales. No noto diferencias sustanciales.
Noto más diferencias en el momento de la aplicación de esas normas. Ahí ya sí es posible que nos separe algún grado mayor de diferenciación, pero el entendimiento de los textos legales y
el juicio, siempre crítico y como función de un profesor docente frente a un texto legal, creo que realmente superaríamos la prueba.
Cuando leo textos legales tributarios de países de nuestro entorno no me siento en absoluto tercermundista al lado de esos textos legales. Es más, en algunos todo lo contrario. Y no digamos nada si pasamos a textos legales de otras altitudes que nos pueden resultar idiomáticamente
más conocidas. Leer el impuesto sobre la renta mexicano es un tormento. Leer el impuesto sobre la
renta argentina dos tormentos. A lo mejor no son los puntos de referencia ni el horizonte de un tributarista español, pero creo decir que la evolución de la doctrina tributaria española en estos cuarenta
años no es nada despreciable. Desde luego, no desmiento ni quiero echar por tierra, ni mucho menos, los toques que a la conciencia de tributaristas nos ha dado el profesor Palao Taboada cuyo reconocimiento está fuera de dudas, por lo menos, por parte de quien habla. Gracias.
CARLOS PALAO TABOADA
Evidentemente el Derecho tributario es incomparablemente superior al de los años sesenta. Hoy en día existen varias revistas. Hemos pasado de cero a un nivel muy alto. Estamos planteándonos –reflexionando– sobre lo que ahora hacemos, lo cual no indica desdeñarlo.
Cuando yo empezaba, casi no sabíamos nada. No había un lugar donde aprenderlo.
Había que construirlo desde el principio. Había que elaborar el aparato conceptual para tratar de
comprender e integrar en un sistema y hacer inteligible la legislación fiscal. La jurisprudencia, la
desconocíamos.
En esos años se publicó un libro de un profesor llamado Miguel Llamas Labella. Era un
libro escueto donde se estudiaba la jurisprudencia tributaria del Tribunal Económico-Administrativo.
Aquello fue revolucionario. La jurisprudencia no tenía cabida en donde poderla integrar. Para que
tenga sentido un análisis de jurisprudencia hay que integrarla en un contexto, proyectarla…
Hoy, cualquier joven que empieza sabe mucho más de lo que sabíamos nosotros entonces.
Depende a su vez de lo que le pidamos al Derecho tributario. Si entendemos que la función del Derecho tributario y su enseñanza académica es esa que yo he descrito en trazos gruesos
como función de análisis propia de asesores fiscales, esa la hacemos de una manera excelsa. En las
revistas profesionales, remontándonos en el tiempo treinta o cuarenta años, publicaban fundamentalmente funcionarios que eran los que sabían, dentro o fuera de la Administración.
Hoy hay muchos abogados que saben mucho de esto, asesores fiscales que no son
abogados, y los profesores universitarios llenan las revistas con publicaciones a un nivel práctico que
entonces nos daba miedo, porque era un terreno desconocido. Eso no lo duda nadie. El problema es
saber sí esa es nuestra función.
— 90 —
Instituto de Estudios Fiscales
En comparación con Alemania, nosotros tenemos una responsabilidad mucho mayor.
Somos más de ochenta catedráticos, muchísimos titulares, somos una cantidad inmensa de profesores de Derecho financiero y tributario, universitarios… En Alemania hay dos cátedras de derecho
tributario. Una es la antigua de Kruse en Bochum, que ahora ocupa Roman Seer y otra es la antigua
de Tipke en Colonia que ahora regenta el profesor Joachim Lang, y basta.
El Derecho tributario en Alemania no es una asignatura troncal. ¿Cuál es la actitud de un
profesor alemán tributarista? Es la de un profesor que ha sido habilitado como constitucionalista,
mercantilista, administrativista y que da cursos de Derecho tributario. Por tanto, si él tiene inquietudes
intelectuales las puede calmar simplemente haciendo un trabajo, una monografía maravillosa, sobre
cualquier problema del Derecho público, etc.
Quizá no sé si es recomendable. En ciertos países los tributaristas creen que esa función
no es de su menester y que, consecuentemente, han elegido un camino equivocado. Todos entendemos a que aludo. Existen países donde los profesores creen que el hacer un análisis riguroso de la
legislación fiscal es de poco rango intelectual y entonces se convierten en una especie de teóricos del
Derecho. Uno encuentra manuales de Derecho tributario de ciertos países que están repletos de lógica jurídica formal y cosas de este tipo que, ciertamente, no corresponden a nuestra función.
Uno puede, en cuanto jurista, dedicarse también a analizar cualquier problema de nuestra rama del derecho y remontarse a las raíces últimas filosóficas y darle a eso toda la profundidad
que quiera. Alguien llamó a esto estudiar o investigar el Derecho tributario "a lo grande".
Probablemente eso no lo podemos hacer hoy sin abandonar los requerimientos diarios
de nuestra tarea. Hoy el que se dedique a investigar radicalmente y en profundidad un tema cualquiera no puede seguir, ni siquiera con la lengua fuera, las modificaciones legislativas o tratar de llenar
algunas de las lagunas que he mencionado antes. Y esto es lo que pasa.
Hay que ver cómo concebimos nuestra función. Si la seguimos concibiendo como ese
análisis minucioso de la legislación y la jurisprudencia fiscal, tiene unas exigencias, o si en cambio
creemos que como profesores podemos, y no digo perder comba y estar alejados de lo fundamental
pero tampoco descender a ese detalle que los asesores fiscales tienen que estudiar, remontar un
poco el vuelo y tomar un punto de vista mas elevado y preguntarnos por cosas que no tienen una
utilidad inmediata pero que la tienen indirectamente muy grande, porque surgen nuevos campos que
nos están cogiendo desprevenidos.
No sé si he divagado con esto, pero no tengo ningún complejo de inferioridad. ¡Al contrario!
Creo que estamos a niveles muy superiores de los de otros tiempos. Creo que nos podemos codear
dignamente con nuestros colegas de los países más avanzados. Otra cosa es que, si hay diferencias
sustanciales en la legislación fiscal, es porque no intervienen juristas de uno y de otro sitio. Entonces, la
legislación fiscal la elaboran los funcionarios alemanes, italianos y españoles y por lo tanto no somos
responsables ni los tributaristas académicos alemanes son responsables de la calidad de su legislación.
MARÍA TERESA SOLER ROCH
Brevemente quisiera hacer una cierta reivindicación de los profesores más jóvenes de
esta disciplina. Efectivamente me has hecho recordar cuando nombrabas el Informe Carter, el libro de
Seligman, que nosotros estábamos en una época de método jurídico puro. Creo que nuestros maestros los clásicos en la medida en que habían pasado algunos por Bolonia era una época en la que
tenían que estudiar hacienda pública y a Coscianni, etc. Eso era frecuente. Yo estudié el Informe
Carter. Por ejemplo, cuando redacté el libro sobre Incentivos fiscales y justicia tributaria recuerdo que
utilicé un número magnífico de Hacienda Pública Española sobre el concepto de renta de tipo consumo (con todas las aportaciones de los hacendistas americanos).
Yo quisiera decir que quizá los que hemos fallado hayamos sido los del segundo escalón
en relación con la gente a la que hemos dirigido sus tesis. Es posible que hayamos fallado en el se— 91 —
gundo escalón, pero creo que la gente joven está volviendo a eso. Puedo dar fe de algunas tesis, y
algunas de ellas dirigidas en Alicante no por mí sino por el profesor Bayona, como por ejemplo la de
El mínimo exento, del profesor Cencerrado y otras en que he enjuiciado y libros como la tesis de
Adolfo Martín Jiménez.
La gente joven vuelve a ese campo de alguna manera. Tienen esa formación interdisciplinal. Leen a los clásicos, a los economistas clásicos como Adam Smith, leen a Musgrave. Es algo
importantísimo no sólo en Derecho Comunitario sino también en el ámbito de la fiscalidad internacional. Pensemos en el principio de neutralidad, neutralidad en la importación y en la exportación de
capitales. Todo eso sigue siendo una creación de los hacendistas en ese terreno institucional en el
que nos hemos movido.
Entonces yo quiero en ese sentido hacer una reivindicación y no quiero decir que tú no la
conozcas porque además hemos estado juntos en algunos tribunales de tesis donde ese tipo de formación interdisciplinar del doctorando a la doctoranda se ha visto (también depende mucho del tema;
si se trata de un análisis jurisprudencial a lo mejor eso no hace tanta falta). En eso sí que debíamos
ser optimistas. Dependerá mucho de los temas, de la dirección. También es cierto que la gente sale
mucho fuera; a lo mejor tu eres el director formalmente pero se ha instruido en parte con un colega
alemán, un colega americano, y muchas veces los bagajes de los doctorandos nos sobrepasan. Llega
un momento de la tesis en que nos sobrepasa, y eso es bueno.
En cuanto a la participación, estoy de acuerdo contigo y, desde luego, me ha gustado tu exposición. Estoy muy de acuerdo contigo sobre todo en lo último que has dicho. Eso sí que me parece
grave porque tampoco podemos hacer responsable de aquello a todo el mundo. Entiendo que eso es
más una responsabilidad de los senior.
"Dígame usted cuatro temas punteros que pueda asegurar que están en el debate intelectual al hablar del derecho financiero y tributario". Seguramente yo también balbucearía ante esta
pregunta de un colega extranjero. Sobre todo, hay una cuestión muy importante. En los temas que
son punteros, en lo que se refiere a eso que llamamos el "objeto del conocimiento", hemos perdido el
tren. El debate sobre si se rebaja o no el impuesto sobre la renta lo han llevado y lo siguen llevando
los economistas. Nosotros ahí hemos perdido el tren. Mucha capacidad económica, mucha metodología principialista, pero... "cosa", como dicen los italianos.
En cuanto a la participación de los profesores en la legislación y lo que decías sobre el
Informe Ruding, quizá en ese sentido habría que ser un poco escéptico por la experiencia comparada. En el informe Ruding participaron profesores eminentes de derecho tributario, pero creo que inevitablemente eso se produce a todos los niveles. Se buscan individualidades. Probablemente no
siempre las más acertadas pero se buscan individualidades.
No veo yo cómo se puede influir como colectivo. Aquí hubo un intento cuando la Asociación de Profesores de Derecho Financiero no estaba "catatónica" como ahora. Hubo un intento. La propia Asociación Europea de Profesores de Derecho Tributario va por ahí. También uno de sus propósitos
a medio plazo es incidir en temas de la Comisión, en este tipo de informes, pero incluso en ese caso,
también yo soy escéptica aunque en la Asociación hay gente que ya ha participado. Es decir, yo creo
que seguirán llamando a individualidades, pero no necesariamente a la Asociación como tal.
Es el tipo de reflexión que quería hacer. ¡Gracias!
FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ:
Un par de cosas en la línea de lo que ha dicho la profesora Soler. Yo he seguido con
atención como siempre que oigo al profesor Palao. Una pequeña cosa. Del informe Ruding se dio
noticia en la revista Civitas, si no me equivoco de fecha, entre 1993 y 1994.
Es curioso. Cuando la profesora Soler y el profesor Palao han estado comentando, incluso conectando con lo que empezaba diciendo esta mañana Fernando Pérez Royo, resulta que en
— 92 —
Instituto de Estudios Fiscales
plena efervescencia del método puro de la búsqueda de un lugar bajo el sol, estábamos todos leyendo el Informe Carter. Esos cuatro tomos azules y bastante voluminosos del Instituto de Estudios Fiscales. He leído el Seligmann y muchísimos libros de bolsillo sobre Hacienda Pública publicados por el
Instituto de Estudios Fiscales.
Estábamos en pleno apogeo del método puro, y sin embargo el profesor García Añoveros me ha hizo estudiar el Neumark, que era un libro de pastas grises publicado por el Fondo de Cultura Económica. He leído La riqueza de las Naciones, y no por gusto, sino porque había que leerlo.
Entonces, ¿qué es lo que ha ocurrido? ¿No será que la segunda o tercera generación,
como decía María Teresa, tienen la culpa de haber aplicado los efectos del dogma, del método puro...
y resulta que lo que sabemos no le interesa a la sociedad? ¡Resulta que distinguir entre la base imponible y el hecho imponible a la hora de realizar un buen impuesto sobre la renta no sirve de nada!
O, ¿no será, a lo mejor, que las cosas que sabemos a la hora de verterlas en una ley general tributaria, en un impuesto sobre la renta, en un impuesto sobre el valor añadido, no son útiles? Esa visión
interdisciplinar es de la que se hablaba esta mañana. La educación en la que nos hemos adentrado
es la de analizar la distinción entre exenciones objetivas, no sujeción, pero... ¡realmente eso no le
interesa a nadie! Eso no es útil socialmente y, por tanto, no se nos pregunta. Nosotros lo que sabemos es eso mientras que por el contrario si supiéramos otras cosas a lo mejor es posible que tampoco se nos preguntase. Pero seguramente seamos nosotros más responsables de que no se nos
pregunte porque no saben lo que podemos dar a cambio.
Finalmente, un tema que sé que le interesa al profesor Palao igual que me preocupa a
mí, es el de que hay una especie de prisa por acumular méritos de cara a un concurso, como cuando
sale una plaza y se necesita publicar. Eso ocurre cada vez que me llama alguien interesándose por la
publicación de un artículo en Civitas.
Trabajamos demasiado deprisa. Antes se tardaba más en publicar las cosas y tenían
otro hálito. Quizás haya que volver a reeducarnos, debido a que somos los responsables de que la
gente más joven lo haga de otra manera. Reeducarnos para estudiar de forma más multidisciplinar y
entrar en temas jurídicos de fondo. Recordaba, en broma, que se tenía que hacer Derecho profundo,
Derecho radical, que pueda interesar. La pluridisciplinariedad será lo que nos ponga en el mercado.
Ahora nos encontramos en nuestras torres de marfil haciendo cosas que seguramente no interesan,
salvo en determinados casos, como el del Ministerio, por cuestiones políticas que requieren nuestra
atención más bien por cercanía. En general sabemos cosas que posiblemente no puedan interesar.
Estoy de acuerdo con el profesor González García en que hay un salto cualitativo importante en la calidad de las publicaciones de lo que se está haciendo y seguramente también porque
ahora la gente joven sale fuera y salir fuera es absolutamente fundamental si queremos que esta sea
una Universidad y no una plaza. En fin, esto es una reflexión de persona mayor.
AMPARO NAVARRO FAURÉ
Respecto a la intervención del profesor Palao tengo que felicitarle igual que al resto de
participantes en estas jornadas. Mi reflexión sería que quizá no son incompatibles los trabajos del
asesor fiscal con los trabajos del profesor universitario.
Podrían ser compatible si el método que utilizamos, método que también ha comentado el profesor Escribano, fuese la construcción del derecho desde abajo. No partir de conceptos
dogmáticos, debido a que la realidad no se ciñe a ellos, sino construir esos conceptos desde los
problemas reales.
Por un lado nuestra visión sería útil para la sociedad porque no olvidemos que no podemos retroalimentarnos nosotros mismos con los problemas que nos interesen sino de lo que hacemos, y la Universidad en su conjunto tiene que tener una plasmación social, y por otro lado también
construiríamos teoría a partir de los casos particulares.
— 93 —
En esta construcción de teoría no sé si los de mi generación, en la cual nos formamos
con una Ley de Reforma Universitaria en la que las áreas de conocimiento estaban muy delimitadas,
con unas materias muy definidas, habrán echado en falta no tanto el análisis extrajurídico del fenómeno tributario sino la implicación de otras ramas del derecho en nuestros estudios. Se trataría de
integrar, y ya se ha dicho aquí y yo también lo he mencionado por escrito en mi comunicación, el Derecho mercantil, el Derecho administrativo…
Por lo tanto, hemos de volver a ser juristas aunque tengamos una mentalidad multidisciplinar en aspectos extrajurídicos. Si se es jurista no solo hay que tener formación en otras ramas jurídicas, sino que otras disciplinas jurídicas se están moviendo en el Derecho tributario y este en otras
disciplinas. El sistema de fuentes ha variado muchísimo y evidentemente han influido el Derecho Comunitario, la Constitución. Pero también tenemos aquí un inframundo que muchas veces desconocemos porque no forman parte de esas materias que no están en nuestras áreas de conocimiento y que
sin embargo tienen consecuencias jurídicas y que al asesor fiscal le preocupan. Nosotros no sabemos
decir si tienen valor normativo, si tiene consecuencias tributarias, si no tienen; forma parte de otra área.
En definitiva y de acuerdo con el profesor Palao creo que se podría compatibilizar la utilidad de los profesionales que se ocupan del Derecho tributario sin perder el norte de la teoría del profesor universitario. ¡Muchas gracias!
CARLOS PALAO TABOADA
Simplemente quiero decir que estoy absolutamente de acuerdo. Quizá son compatibles
las dos cosas. Lo que creo es que una persona no puede abarcarlo todo. Tenemos que aceptar nuestras limitaciones y lagunas. Hoy por hoy es imposible ser un cultivador de zonas relevantes del Derecho constitucional, tributario, de la parte general, y al mismo tiempo ser un experto en el IVA o en el
Impuesto sobre la Renta a ese nivel. Tenemos que tener en cuenta esas limitaciones y quizá compensarlo con algo que no es inmediatamente útil. Son opciones personales, claro está. ¿Quién es el que
puede decir que tenemos que hacer colectivamente una cosa u otra? Eso es una elección personal.
— 94 —
Instituto de Estudios Fiscales
CONCLUSIONES
PABLO CHICO DE LA CÁMARA
Esta jornada ha resultado ser especialmente fructífera ya que ha dejado encima de la
mesa numerosas cuestiones. Sin cansar excesivamente al auditorio resaltaré una serie de ideas, que
creo podemos extraer de esta jornada tan intensiva:
1.
Debe destacarse la necesidad de conceder mayor protagonismo a los aspectos extrajurídicos, entre otros, del ámbito de la economía o de la contabilidad. En todo caso
esta afirmación no supone que se prescinda de los aspectos jurídicos sino todo lo
contrario. Deben intervenir como un complemento del análisis jurídico. Los profesores universitarios somos juristas –multidisciplinares– pero, ante todo, juristas.
2.
Ha de resaltarse la necesidad de acudir a los principios constitucionales y comunitarios, así como a la jurisprudencia para la resolución de los problemas e integración
de la dogmática jurídica.
3.
El Derecho comparado tiene una relevancia substancial. Se ha abogado desde esta
vía por la elaboración de una metodología del Derecho comparado.
4.
Algunos aspectos de la construcción tradicional del Derecho están en crisis y por ello
resultaría necesario reelaborar una dogmática que atienda a la realidad y a la resolución de los problemas prácticos.
5.
Revitalización de la docencia y la enseñanza como funciones esenciales del profesor
universitario.
6.
Necesidad de que los profesores universitarios tengan una participación más activa
en la elaboración de las normas tributarias.
7.
La distinción tradicional con origen en el ordenamiento alemán entre parte general y
parte especial puede tener justificación en distintas parcelas del Derecho, como podría ser el penal, pero en otros ámbitos, no casa tan armónicamente, por lo que invita a la reflexión sobre el método que debe utilizarse respecto de nuestra disciplina.
8.
En ocasiones, se ha dejado en un segundo plano el análisis de los aspectos dogmáticos y nucleares de la disciplina para convertirlos en simples comentarios divulgadores de legislación y jurisprudencia. Sin embargo, es posible elaborar comentarios con
auténtica categoría dogmática.
— 95 —
COMUNICACIONES
I. CONCEPTO Y MÉTODO
Instituto de Estudios Fiscales
Propedeútica de la Metodología Jurídica. Su aplicación al
Derecho Financiero
Dr. ANTONIO APARICIO PÉREZ
Profesor Titular de Derecho Financiero. Magistrado Suplente del TSJA
Sumario. I. Introducción.—II. El Método como configurador del Concepto.—III. Método
aplicativo.—IV. Aplicación al Derecho Financiero.
I. INTRODUCCIÓN
El estudio del método jurídico es uno de esos temas recidivos que de vez en cuando
aparecen con nueva fuerza y originalidad.
Ello es debido a que el método, en su doble vertiente, de una parte, como configurador e
integrador del concepto del derecho, y de otra, como elemento de aplicación es siempre algo vivo,
porque vivo es el Derecho, estando, por tanto, en continua evolución, y cuyo estudio, en consecuencia, nunca puede darse por concluido.
Es cierto, que mucho se ha escrito y de altísima calidad sobre esta cuestión, pero como
hemos dicho, el Derecho no se detiene, por lo que siempre habrá de volverse una y otra vez sobre el
método con las peculiaridades o novedades que se vayan presentando.
No se trata en este trabajo, de exponer una idea original de método, sino tan sólo exponer
su evolución, y ésta referida únicamente a aquellas corrientes que consideramos más significativas, ya
que no es posible por las dimensiones de este trabajo recoger una evolución más completa y cerrada.
Posteriormente, cuánto hayamos expuesto lo aplicaremos al ámbito del Derecho financiero en cuanto rama autónoma del Ordenamiento jurídico.
Al hablar de la metodología jurídica hemos de distinguir los diversos aspectos en los que
se proyecta, y que, como ya hemos expuesto, son: el método como configurador del concepto y el
método como aplicación de la norma jurídica.
Dice el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española que una de las acepciones de método es el que lo considera como "el procedimiento que se sigue en las ciencias para hallar
la verdad y enseñarla"
Ello significa, a nuestro entender, que en un primer momento, el método está condicionando al concepto, ya que de este depende y determina el procedimiento para su conocimiento pero
también es condicionado por el mismo; esto es, el método viene condicionado por el concepto y, a su
vez, lo condiciona. No se pueden separar concepto y método. Pero, también, hay algo más que tener
en cuenta que es que el concepto responde al objeto y por ello surge esa tricotomía inescindible:
concepto-objeto-método.
En este orden de cosas SIMÓN ACOSTA dice que "la naturaleza del método a emplear
está en buena medida determinada por la naturaleza de la ciencia, ya que las preguntas que sobre
— 101 —
las realidades nos formulamos son las que nos marcan el modo en que debemos proceder para res1
ponderlas" , o como dice DE CASTRO "es necesario saber adónde se va antes que preguntarse cómo se va mejor. Se requiere partir de la idea del Derecho para poder determinar con exactitud el
2
método jurídico a seguir" .
Por otra parte, esto explica que algunos autores hayan buscado, además, una conexión
entre principios y metodología, difícil de entender en otro caso.
Así, MARTÍN QUERALT al referirse a la nueva formulación de los principios financieros
en la Constitución española de 27 de diciembre de 1978 señala que su incidencia se refleja "en la
3
determinación de los criterios metodológicos utilizables" , o como dice LARENZ que toda metodolo4
gía, "es ante todo, en primer lugar, la reflexión de cada ciencia sobre su propio proceder" , y esto
significa, ni más ni menos, que ese actuar parte del concepto y ha de ser de acuerdo con los principios exigidos en su configuración.
En este mismo sentido CASTÁN TOBEÑAS al referirse al método jurídico señala que "la
cuestión de los métodos jurídicos no puede ser desligada de los básicos problemas filosóficos del
5
concepto, de su naturaleza y el fin del derecho" , o como remacha BELTRÁN DE HEREDIA cuando
dice "es innegable y así lo afirmamos rotundamente, que el estudio del método jurídico implica una
postura previa ante el derecho y que aquél estudio estará determinado o influido por la postura que se
6
adopte ante el fundamento, esencia y naturaleza del Derecho" .
En ese mismo sentido ha dicho SIMÖN ACOSTA al hablar de las direcciones metodológicas mas importantes que mas que un estudio del método son una toma de postura sobre la defini7
ción del Derecho .
DE LOS MOZOS insistiendo en esta idea dice que "...en la determinación del método de
una ciencia,interviene de una manera decisiva la valoración de su objeto, bien porque a ello se llegue
mediante el arte de captar una determinación de su contenido, o bien porque consideremos que el
8
método viene implícitamente impuesto a través de los elementos del contenido del objeto" .
Hay que tener en cuenta, también, como hemos indicado, a la hora de hablar del método, que aparece,asimismo, como "un proceder", esto es, significa que ha de verificarse de donde se
parte y hacia dónde se dirige.
Podemos, entonces hablar de un método heurístico y de métodos del pensamiento y operativos.
A su vez, se puede hablar,también, de un método como regla de pensar y otro como
regla de obrar.
El método como regla de pensar se muestra como un proceso de elaboración del Derecho.
El método como regla de obrar, esto es, como se capta se manifiesta a través de la
interpretación.
Desde la primera posición hacer una enumeración, sería hacer una historia completa del
pensamiento y de la filosofía jurídicos. Ello no es posible, como ya señalamos en líneas anteriores,
1
Simón Acosta, E.: El Derecho Financiero y la Ciencia Jurídica, edit. Publicaciones del Real Colegio de España de Bolonia,
Zaragoza, 1985, pág. 241.
2
De Castro, F.: Derecho civil de España, edit. Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1955, pág.490.
3
Martín Queralt, J.: "La Constitución española y el Derecho Financiero", Hacienda Pública Española, año 1980, núm. 63, pág.99.
4
Larenz, K.: Metodología de la Ciencia del Derecho, edit. Ariel, Barcelona, 1994, pág. 236.
5
Castán Tobeñas, J.:Teoría de la aplicación e investigación del Derecho, edit. Instituto Editorial Reus, Madrid, 1947, pág.62
6
Beltrán de Heredia y Onís, P.:"Reflexiones en torno al método jurídico", Revista de Derecho Privado, año 1961, pág. 696.
7
Simón Acosta, E.:El Derecho Financiero y la Ciencia Jurídica, obra citada, pág. 241.
8
De los Mozos, J.L.: Metodología y Ciencia en el Derecho Privado moderno, edit. Edersa, Madrid, 1977, pág.11
— 102 —
Instituto de Estudios Fiscales
por lo que nos hemos de limitar, en este momento, a exponer sintetizadamente, algunas de las opiniones más significativas al respecto, atendiendo a su contenido, y que reconducimos a las opiniones
que exponemos seguidamente.
Dentro de los muchos criterios que se han dado a efectos del análisis del estudio del
concepto y del método en el ámbito de las posiciones doctrinales que se ocupan del pensar o razonar
sobre el Derecho, que se enmarcarían dentro de lo que hemos llamado métodos de pensamiento,
frente a los métodos aplicativos a los que luego nos referiremos, está la clasificación que se ha hecho
entre concepciones que hacen del contenido del Derecho un elemento esencial del mismo, concepciones que ven la esencia del Derecho en lo que entienden son sus causas genéricas, concepciones
que identifican el Derecho con sus formas de expresión y finalmente concepciones que identifican el
Derecho con su finalidad.
Dentro del primer grupo, podríamos encuadrar al iusnaturalismo, en sus diversas manifestaciones, dentro del segundo grupo como supuestos más significativos cabe encuadrar a las corrientes historicistas, sociológicas, judicialistas y materialistas, dentro del tercer grupo a las corrientes
formalistas, dogmáticas, conceptualistas y positivistas, y, por último, dentro del último apartado cabe
encuadrar las teorías utilitaristas, teleológicas y realistas.
Pero, ya, antes de seguir adelante hemos de aclarar que esta división que hemos hecho es orientativa y con afanes expositivos, debiéndose resaltar, en todo caso, que muchas de las
opiniones de los autores enmarcables en una o en otra corriente no son puras ya que en muchas
ocasiones presentan rasgos de una y de otras. Incluso, las propias corrientes presentan en muchos
casos rasgos de otras.
II. EL MÉTODO COMO CONFIGURADOR DEL CONCEPTO
De entre las numerosas y múltiples teorías existentes,haremos solamente referencia, a
título de ejemplo, a una por cada uno de los apartados en que las hemos dividido, escogiendo las que
consideramos en cada caso como más significativa.
a) El iusnaturalismo
Mucho se ha escrito sobre el iusnaturalismo y muchas voces y,en muchas ocasiones, se
le ha dado como fenecido, pero siempre ha vuelto a resurgir, aunque, en ocasiones con muchas prevenciones y recelos.
La esencia básica del iusnaturalismo consiste en "la creencia de que el Derecho positivo
debe ser objeto de una valoración con arreglo a un sistema superior de normas o principios que se
9
denomina precisamente Derecho natural" .
Esa valoración implica que, en consecuencia, la tarea del jurista no ha de limitarse al
análisis externo del Derecho existente sino que ha de buscar e indagar en el aspecto ético del mismo.
b) Sociologismo jurídico
Dentro de la clasificación que hemos hecho, la referente a aquéllas corrientes que configuran el derecho por sus causas genéricas se encuentra la teoría que se ha venido llamando Escuela
del Derecho Libre.
9
Latorre, A.: Introducción al Derecho, edit. Ariel, Barcelona, 1999, pág.59.
— 103 —
La esencia de esta corriente doctrinal parte de la idea de que la ley no puede crear inmediatamente Derecho, sino que es sólo una preparación para conseguir un Orden jurídico. El verda10
dero creador del Derecho son los jueces.
Por ello, se entiende a este respecto, que toda sentencia judicial es una tarea creadora
11
dirigida por el conocimiento .
c) Positivismo jurídico
Es el positivismo jurídico uno de los movimientos más extendidos, más consolidados y
que mas partidarios hoy tiene.
Es elemento común a todo positivismo jurídico el declarar que no hay más derecho que
el que cada Ordenamiento jurídico impone como tal. Este Ordenamiento jurídico está constituido por
un conjunto de elementos y materiales que han de ser ordenados mediante procedimientos lógicos
constituyendo una unidad orgánica, derivando así hacia el formalismo. Pero, a su vez, teniendo en
cuenta que el positivismo expresa que en el ámbito de lo jurídico lo determinante es el Derecho positivo, su adhesión a él como vinculación inquebrantable conduce al dogmatismo, pues el jurista ha de
hacer como dogma lo establecido en el orden positivo. Surge, así, la interrelación inquebrantable:
positivismo-formalismo-pragmatismo.
d) Utilitarismo
Por último, dentro de las corriente finalista vamos a hablar del utilitarismo.
Su punto de partida está en que el Derecho y su realización se identifican con lo que es
útil, reduciendo, en consecuencia, la justicia a la utilidad.
III. MÉTODO APLICATIVO
La acepción de método como aplicación está íntimamente relacionada con el método
como configurador del concepto, como hemos venido señalando.
Por lo tanto, la idea que se tenga del concepto de Derecho determina el método aplicable.
En consecuencia, enlazando con las diversas teorías que tan breve y sintéticamente
hemos expuesto en el apartado anterior,exponemos las características que el método aplicativo presenta en cada una de ellas.
Así, en el caso del iusnaturalismo, el método en la acepción que ahora tratamos parte
de entender la labor del jurista como una actividad de búsqueda y análisis del contenido prescindiendo de datos empíricos y basándose, fundamentalmente en un pretendido Derecho natural y en
la razón. En el caso del sociologismo jurídico en su vertiente de Escuela del Derecho Libre el método aplicativo parte de que el verdadero creador del Derecho son los jueces en cuya operación cabe
destacar: que la resolución judicial se basa en un querer valorativo propio que es el del juzgador y
de que el valor de la justicia es absolutamente inaprensible para el entendimiento. En el positivismo
jurídico, el método aplicativo concibe la aplicación como aquélla actividad destinada a reproducir el
Derecho preexistente, es decir, a declarar la voluntad del legislador que ha establecido las normas.
10
Ehrlich, E.: Conferencia pronunciada el 4 de marzo de 1903 en la Sociedad Jurídica de Viena.
11
O.Büllow citado por Del Vecchio, G.:Filosofía del Derecho, edit. Bosch, Barcelona, 1969, pág.204
— 104 —
Instituto de Estudios Fiscales
Desde el positivismo sólo cabe la interpretación textual a través de los métodos semántico, teleoló12
gico, sistemático e histórico y extra-textual a través del método analógico . Por último, en relación
con el utilitarismo su aplicación metodológica se sustenta sobre un empirismo social.
IV. APLICACIÓN AL DERECHO FINANCIERO
En los albores legales del Derecho financiero se cuestionaba, más o menos, en un afán
de afirmar la autonomía del mismo que las diversas teorías jurídicas le fueran aplicables.
Hoy, calmadas aquéllas aguas ya no se cuestiona tal cuestión. En consecuencia, cuanto
con anterioridad hemos dicho es aplicable,mutatis mutandis, al ámbito del Derecho financiero.
a) El método como configurador del concepto
Es evidente que ha de partirse de la idea de Derecho que se sustente.
A este respecto, entonces, hemos de partir de cómo vemos nosotros la cuestión en
nuestro Derecho
Abandonada la idea de que estamos ante un Derecho especial o excepcional, ya que
dada la unidad del Ordenamiento jurídico no puede desde esta perspectiva configurarse como tal, ha
de reconducirse su configuración al ámbito de la teoría general del Derecho, si bien teniendo en
cuenta su especificidad derivada de su contenido que no es otro que la actividad financiera.
También, desde esta perspectiva hemos de rechazar el llamado sincretismo metodológico
en la medida en que configura el fenómeno financiero a partir de la unión de elementos políticos, económicos, jurídicos y técnicos, configuradores del concepto a través de un proceso integral en la medida en
que con este planteamiento se produce una amalgama de elementos de naturaleza distinta cuyo análisis
exigiría perspectivas, enfoques y planteamientos diferentes incompatibles con un enfoque unitario.
La estructura metodológica que ha de configurar su contenido ha de buscarse, pues, en
el Derecho positivo. A este respecto, la Constitución española en el artículo 1.1 propugna como valor
superior de su Ordenamiento jurídico el de justicia, si bien, posteriormente, dicho valor no es recogido
ni desarrollado, en plenitud, ni por otros preceptos de la misma Constitución ni por el resto del Ordenamiento jurídico; más aún, por una parte, del análisis integrado, que no integral, de la legislación
ordinaria partiendo del Código Civil, artículos 1.7, 3, 4.1, 6.1, 7.1, y siguiendo por el resto del Ordenamiento jurídico, donde se recogen el principio de seguridad jurídica que primará, en ocasiones sobre el de justicia, la prescripción extintiva, la propia aplicación de los derechos fundamentales de
conformidad exclusivamente con la Declaración Universal de los derechos Humanos y de la obligación de los Tribunales de aplicar exclusivamente el derecho positivo y sólo en caso de ausencia de
precepto expreso aplicable les permite acudir a la costumbre o a los principios generales del Derecho,
se llega, por una parte,a la aplicación de un Derecho objetivo, y, por otra, subsidiariamente a la aplicación subjetiva del mismo utilizando los principios generales del Derecho; por otra parte, la propia
idea de justicia es interpretada "ad intra" y a partir del propio Ordenamiento jurídico, por lo que, por
todo ello, se ha de llegar a la conclusión de que nos encontramos ante un verdadero Ordenamiento
positivista, conforme al cual la idea de justicia ni se busca ni se rechaza, simplemente se ignora.
Pues bien, este positivismo impregna, asimismo, la configuración del Derecho financiero,
como no podía ser de otra forma, en cuanto parte de un mismo Ordenamiento jurídico; positivismo,
que como ya también pusimos de manifiesto cada vez más se reviste de formalismo y pragmatismo.
12
Vid., por todos, Bobbio, N.: Teoría General del Derecho, edit. Debate, Madrid, 1998
— 105 —
Un ejemplo muy clarificador, y sin afán exhaustivo es como ha interpretado el Tribunal Constitucional el principio de capacidad económica, principio, sobre el que se hace recaer la justicia como criterio informador de los tributos. En efecto, por una parte, en ocasiones el Tribunal Constitucional ha
considerado la capacidad económica como una capacidad real o potencial (Sentencias de 26 de abril de
1995 y de 7 de junio de 1993), lo que hace que cuando se está en esa segunda situación la idea de justicia se desvanezca, y por otra, en ocasiones la idea de justicia ínsita en la capacidad económica cede ante
otros principios o intereses, como es el caso de los tributos llamados de ordenamiento, en especial, los
establecidos con fines medioambientales (Sentencias de 20 de julio de 1981 y de 7 de junio de 1993).
Por ello, siendo el tributo, hoy en día, el eje de la construcción dogmática, al menos de
una parte del Derecho financiero, el Derecho tributario, permite extender las consideraciones realizadas a todo aquél.; ya que por otra parte, de fijarnos en los aspectos metodológicos aplicables a otra
parte del Derecho financiero, la referente al gasto, también el aspecto positivista impregna la misma,pues los principios informadores para su configuración y aplicación son los mismos que los del
resto del Ordenamiento jurídico, e idéntica su forma de aplicación y si allí predominan esos rasgos
aquí, también, si cabe con igual o mayor razón.
b) Metodología aplicativa
Como hemos ido reseñando, a lo largo de este trabajo, la actividad de aplicación del Derecho parte del concepto.
En efecto, la aplicación como proceso en el que se subsume la realidad en la definición
legal para extraer la consecuencia prevista en la norma mediante la utilización de determinados criterios o juicios establecidos en el propio Ordenamiento jurídico. , implica que haya de partirse para su
propia operatividad de la idea configuradora del Derecho.
13
Siendo esto así, hemos de concluir que también el Derecho financiero aparece en nuestro Ordenamiento jurídico como impregnado de un fuerte positivismo.
En cuanto a los criterios de interpretación, el artículo el artículo 23 de la Ley General Tributaria no hace más que recordar que no hay normas especiales de aplicación al Derecho tributario, quedando, por tanto superadas aquellas épocas en las que se hablaba de las normas tributarias como normas
odiosas, y careciendo,por ello, hoy de operatividad hablar de interpretaciones a favor o contra el Fisco.
Al ser, pues, de aplicación, las normas generales del Derecho en relación con esta acepción de método, hoy día hay que referirse, por mantener pleno valor de interpretación a las cuatro vías
14
metodológicas a las que ya hacia referencia SAVIGNY , a saber: el método gramatical, el método, lógico, histórico-evolutivo y teleológico, criterios que están recogidos en nuestro Código Civil, artículo 3.1
Junto a estos principios generales, la doctrina y la Jurisprudencia han ido completándolos y extendiendo su aplicación a todo el Derecho financiero.
Entre estos principios cabe citar: método sistemático, método principialista (en cierto modo actúa como especificación del método teleológico),método integrador (opera cuando los efectos
que se derivan del silencio legal son contrarios a los principios generales del Derecho), el método
analógico (que no opera en aquellos supuestos en que hay confrontación entre la analogía y el principio de reserva de ley), y el principio nominalista(principio que obvia toda consideración de justicia).
Con esta enumeración, ponemos fin a este trabajo ya que analizar el significado y alcance de estos criterios interpretativos excedería ya de los límites establecidos, por lo que, serán objeto,
en su caso, de un estudio posterior.
13
Cfr. Bochenski, R.: Los métodos actuales del pensamiento, traducción de Raimundo Prudis, edit.Rialp, Madrid, 1979, pág. 26.
14
Savigny, F.C.:Sistema del Derecho Romano actual, traducción de J.Mesia y M.Poley, edit. Centro Editorial Góngora, Madrid,
s.f.,págs. 185 y 186.
— 106 —
Instituto de Estudios Fiscales
Un apunte sobre la evolución dogmática de la realidad
Jurídico-Financiera
PABLO CHICO DE LA CÁMARA
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario (URJC)
Colaborador del Instituto de Estudios Fiscales
Sumario. I. La evolución dogmática de la realidad Jurídico-Financiera.—II. Bibliografía.
"Ningún sistema pernece inmutable, ni siquiera en el corto espacio de un año; aunque no
sea más que por las incidencias de la coyuntura, y, más aún, por las del permanente forcejeo para hacer recaer la carga tributaria sobre otros, que es la esencia del debate político en torno a los impuestos, los cambios son inevitables y rápidos. No hay que
extrañarse que sea así."
JAIME GARCÍA AÑOVEROS
Las reformas fiscales
I. LA EVOLUCIÓN DOGMÁTICA DE LA REALIDAD JURÍDICO-FINANCIERA
Partimos de la paradoja de que los numerosos estudios que se han dedicado a elaborar
una explicación unitaria y globalizadora del fenómeno tributario se caracterizan precisamente por la
ausencia de acuerdo.
Superada ya aquella posición dogmática que trajo origen en la escuela alemana de De1
recho Público del siglo XIX y que configuraba el tributo como una relación de poder , empezó a surgir
2
con gran fuerza en los comienzos del siglo XX la construcción del tributo como una relación jurídica .
Esta posición que ha venido a denominarse estática se caracteriza por situar la relación
entre el contribuyente y la Administración bajo un mismo régimen jurídico. Así, nace un concepto de
relación jurídica de naturaleza compleja conformada por un conjunto de derechos y deberes recíprocos entre el Estado y los contribuyentes que gravita alrededor del tributo. Sin embargo, esta construcción jurídica del tributo ha resultado insuficiente para explicar otros aspectos sustanciales del tributo
1
Dicha postura que se caracterizaba básicamente por la concepción del tributo como instituto basado en la supremacía absoluta del Estado frente al súbdito fiscal, debe rechazarse por permanecer al margen de la ciencia jurídica . Vid. sin ánimo de
exhaustividad, sobre la concepción del tributo como "relación de poder", los trabajos de L.M.a.CAZORLA PRIETO, El poder
tributario en el Estado contemporáneo, IEF, Madrid, 1981, págs. 116 y ss.; y más recientemente del mismo autor, El Derecho
financiero y tributario en la Ciencia jurídica, Aranzadi, Pamplona, 2002, págs. 58 y ss.; y a J.L.PÉREZ DE AYALA, "Potestad
administrativa y relación jurídica (I). La concepción de la relación tributaria como relación de poder", RDFHP, n.o 79, 1969,
págs. 9 y ss. De esta concepción del Estado como potentior persona parece inspirarse Nuestro Tribunal Constitucional en la
Sentencia 76/1990, de 26 de abril. Unas consideraciones críticas a esta Sentencia pueden encontrarse en el trabajo de L.
SÁNCHEZ SERRANO, "Los españoles ¿súbditos fiscales? (I)", Impuestos, vol. II,1992, págs. 244 y ss.
2
Sus máximos exponentes son en Suiza, E.BLUMENSTEIN, Schweizerisches Steuerrecht, Tubingen, 1926; y System des
Steuerrechts, Polygraphischer Verlag A.G., Zurich, 1945; en Alemania, H.NAWIASKY, "Die steuerlichen Grundverhältnisse", en
Steuerliche Grundfragen, Dr.Franz A.Pfeiffer Verlag, München, 1926, pág. 34 (traducidos por J. RAMALLO MASSANET, IEF,
Madrid, 1982; y más recientemente vid. las consideraciones que formula en "1974-1998": la evolución doctrinal del Derecho
financiero en España", Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, n.o 100, 1998, pág. 734); y A.HENSEL, Steuerrecht,
Verlag von J.Springer, Berlín, 1933; y en Italia, A. D. GIANNINI, Il rapporto giuiridico d´imposta, Giuffré, Milán, 1937.
— 107 —
como son los de su aplicación . Por un lado, al centrar la atención en la obligación principal de pago
se corre el riesgo de relegar a un segundo plano todas las demás relaciones jurídicas distintas de
4
aquélla . Por otro lado, los elementos de la obligación civil no se transponen mecánicamente sobre la
realidad jurídica tributaria pues ésta tiene su origen en la ley, y aquélla trae su causa en la voluntad
de las partes.
3
Las críticas a estas teorías abrieron paso durante los años 60 y 70 a otras corrientes
doctrinales denominadas dinámicas, dirigidas principalmente a realzar la trascendencia de las funcio­
nes tributarias y de los procedimientos de aplicación de los tributos, constituyendo en la práctica una
5
alternativa a los esquemas estáticos de la obligación jurídico-tributaria .
Sin embargo, las posiciones dinámicas –al igual que sucedía con las denominadas
estáticas u obligacionales– se enfrentan con el inconveniente de que analizan el fenómeno tributa­
rio de forma parcial y no todo el fenómeno tributario en su conjunto, pues el tributo constituye una
realidad jurídica mucho más rica que una mera obligación de pago que nace eso sí de una relación
jurídico-tributaria entre la Administración y los administrados, o de una mera técnica aplicativa de
6
gestión tributaria .
Esto explica el nacimiento de una tercera fase en la evolución dogmática de la realidad
7
jurídico-financiera como reacción al estudio de las tesis estáticas y dinámicas . El fundamento de
estas tesis –denominadas fungibles– que nacen a finales de los años 70, viene a incidir en que no es
posible reconducir la pluralidad de situaciones jurídicas que se producen en el desarrollo del fenóme­
no tributario a un único esquema de validez universal, de forma que los distintos esquemas jurídicos
3
Cfr. A.RODRÍGUEZ BEREIJO, Introducción al estudio del Derecho financiero, IEF, Madrid, 1976, págs. 277 y ss. Así, se ha
señalado (cfr. A.F.BASCIU, Contributo allo studio della obligazione tributaria, Jovene, Nápoles, 1966, págs. 32 y 33) que el
término "relación jurídica compleja" resulta ciertamente indeterminado, lo que impide otorgar a la relación tributaria un sentido
específico y unívoco, quedando reducida a una expresión vacía de contenido aglutinadora de un dispar conjunto de relaciones
heterogéneas.
4
Cfr. A. BERLIRI, Principii di Diritto tributario, vol. II, Milano, 1957, págs. 3 y 4. Con posterioridad, se han pronunciado en el
mismo sentido, C.PALAO TABOADA, "Naturaleza y estructura del procedimiento de gestión tributaria", estudio preliminar al vol.
III de la obra citada de A.BERLIRI, Editorial Derecho Financiero, Madrid, 1957, pág. 17. R.FALCÓN Y TELLA, La prescripción
en materia tributaria, La Ley, Madrid, 1992, pág. 24.
5
Estas tesis surgieron con gran fuerza en Italia a mediados del siglo XX, y entre sus principales defensores podríamos desta­
car a R. ALESSI (en Istituzioni di Diritto Tributario, Utet, Torino 1965, págs. 29 y ss.), que construye el Derecho tributario sobre
el concepto de "función tributaria", aunque sin abandonar plenamente el esquema de la obligación tributaria; a G. A. MICHELI
(en "Profili critici in tema di potestá d´imposizione", Rivista di Diritto Finanziario ed Scienza della Finanza, 1964, págs. 3 y ss.;en
"Premesse per una teoria della potestá di imposizione", Rivista di Diritto Finanziario ed Scienza della Finanza, 1967, págs. 264
y ss.; y en Corso di Diritto Tributario, Utet, Turín, 1970); y por último, a MAFFEZZONI (Profili per una teoria giurídica generale
dell´imposta, Giuffré, Milano, 1969, pág. 66; Il procedimento d´imposizione nell´imposta generale sull´entrata, Morano, Napoli,
1965, pág. 45; Il principio di capacitá contributiva nel Diritto finanziario, Utet, Torino, 1970), cuya postura podría tildarse de
extrema, al acudir al concepto de "procedimiento de imposición" y sustraerlo de la esfera clásica del Derecho formal donde
tradicionalmente ha estado anclado, para postular su pertenencia al Derecho material, pues a juicio de este autor, el procedi­
miento de imposición conlleva la creación de un derecho subjetivo en favor del ente público.
Estas tesis han tenido un gran calado en la doctrina española durante finales de la década de los 60 y principios de los 70,
destacando entre otros, los trabajos de M.CORTÉS DOMÍNGUEZ (Ordenamiento tributario español, Tecnos, Madrid, 1968),
E.GONZÁLEZ GARCÍA ("Los esquemas fundamentales del Derecho tributario", Revista de Derecho Financiera y Hacienda
Pública, n.o 114, 1974, págs. 1547 y ss.); J.L.PÉREZ DE AYALA ("Potestad administrativa y relación jurídica", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 79) y F.PÉREZ ROYO ("El pago de la deuda tributaria", Civitas, Revista Española de
Derecho Financiero, n.o 6, 1975, págs. 274 y 275). Recientemente, en la doctrina española, L.A.MALVAREZ PASCUAL ("La
función tributaria en el marco del Estado social y democrático de Derecho", Civitas, Revista Española de Derecho Financiero,
núm. 109 y 110, 2001, págs. 377 y ss., ha defendido de nuevo las teorías sobre la "función tributaria" para explicar las relacio­
nes jurídicas que nacen del tributo.
6
Como ha señalado CORTÉS DOMINGUEZ, "el problema no está en la determinación del momento del nacimiento de la
obligación tributaria, sino en la explicación total del fenómeno tributario desde el punto de vista jurídico, lo que no será posible
hasta tanto la doctrina abandone el estrecho cauce de la obligación tributaria y encuentre un marco más amplio, donde quepan
simultáneamente no sólo la obligación de pago del tributo, sino la actuación de la Administración encaminada a la liquidación y
recaudación de los tributos" (Ordenamiento tributario español, Tecnos, Madrid, 1968, pág. 331).
7
En la doctrina italiana, FEDELE ha puesto de relieve los inconvenientes de las teorías estáticas y dinámicas al tratar de redu­
cir a esquemas de carácter general una pluralidad de actos, lo que justifica —en su opinión— la fungibilidad de los esquemas
de actuación en cada una de las especies tributarias; cfr. A.FEDELE, "A proposito di una recente raccolta di saggi sul "proce­
dimento amministrativo tributario", Rivista di Diritto finanziario ed Scienza delle finanze, vol. XXX, 1971, págs. 433 y ss.
— 108 —
Instituto de Estudios Fiscales
de los que puede valerse el legislador en la elaboración de la norma fiscal y en la configuración de las
8
diferentes figuras tributarias son intercambiables .
Reconociendo el mérito de estas tesis al intentar explicar de forma unitaria la realidad ju­
rídico-tributaria, debe subrayarse la imperfección de este planteamiento en cuanto que si el esquema
conceptual del tributo es lo suficientemente amplio e intercambiable –fungible– como para ser anali­
zado desde todos los puntos de vista posibles (obligacional o procedimental) es porque no se ha
9
captado en ninguno de ellos su esencia ni sus caracteres singulares .
En nuestra opinión, debe acudirse a un esquema integrador que abarque de forma omni­
comprensiva toda la pluralidad de vínculos y situaciones jurídicas que traen causa en el tributo tanto
10
desde su nacimiento como ya en su fase aplicativa . En efecto, nos encontramos ante un conjunto de
normas que pueden ser reducidas a sistema en función de una ratio unitaria, de un interés superior y
11
objetivo que da razón al fenómeno completo .
En un plano normativo, el tributo responde a la consecución por parte del Estado de una
actividad financiera, esto es, la redistribución de la riqueza a fin de conseguir una mayor igualdad
12
material entre los ciudadanos . Este interés superior se traduce a su vez en el cumplimiento de una
8
Para A. RODRÍGUEZ BEREIJO (Introducción al estudio del Derecho financiero, IEF, Madrid, 1976, pág. 198) con el concepto
de fungibilidad se pretende explicar que "el tributo no está ligado a un concreto y determinado instrumento técnico-jurídico de
actuación(...). Teniendo en cuenta la multiplicidad de esquemas a través de los cuales, en un determinado momento histórico,
se efectúa el concurso de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos, también se resalta que la existencia de un
procedimiento de imposición, como esquema de aplicación del tributo no excluye la posibilidad de que el interés público del
Estado en el fenómeno tributario (esto es, la adquisición material de las sumas de dinero que le son debidas a título de im­
puesto) pueda realizarse efectivamente a través de una relación obligatoria, de una obligación ex lege. En conclusión, que no
existe una solución, un esquema conceptual dogmático, con pretensiones de validez universal y absoluta". Con posterioridad
se ha manifestado en el mismo sentido G. CASADO OLLERO ("Los esquemas conceptuales y dogmáticos del Derecho tributa­
rio. Evolución y estado acdtual", Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 59, 1988, pág. 379), pues "este nuevo
enfoque va a comportar una reflexión global y, en cierta medida, un replanteamiento del estudio del fenómeno tributario. Verifi­
cada en el plano normativo la multiplicidad de esquemas jurídicos en base a los cuales satisfacer el interés del Estado a la
percepción del tributo, se negará —tanto frente a la concepción intersubjetiva como a la procedimental— la existencia de un
único esquema conceptual y dogmático con pretensiones de validez generalizada y absoluta. E incluso se advierte que una y
otra de las anteriores construcciones no son ex necesse excluyentes e incompatibles, pues la existencia de un procedimiento
como esquema de aplicación del tributo, no impide que el interés del Estado a la percepción tributaria se realice a través de
una relación obligatoria, esto es, de una obligación ex lege". Por último, J. MARTÍN QUERALT y C. LOZANO SERRANO (Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 1990, págs. 333 y 334) también han abogado por la fungibilidad y
eventualidad para explicar el fenómeno tributario, pues "la pluralidad de prestaciones que lo integran, la diversidad de sujetos
que pueden intervenir en relación con una misma prestación, y los múltiples procedimientos que se pueden desarrollar para
asegurar la efectividad de esta última impiden seguramente reconducir todo ello a un esquema jurídico unitario".
9
En esta línea, se ha manifestado recientemente L. A. MALVAREZ PASCUAL ("La función tributaria en el marco del Estado
social y democrático de Derecho", ob. cit., pág. 382) al afirmar que las citadas tesis "no permiten una explicación de la institu­
ción del tributo, pues no se puede defender que el fenómeno tributario no es ni una cosa (obligación o relación jurídica tributaria) ni otra (el ejercicio de la potestad de imposición o de un procedimiento de imposición), sino las dos a la vez y ninguna de
ellas en definitiva, lo cual es como reconocer la propia dificultad para aprehender la verdadera naturaleza de la realidad jurídica
que se analiza. Probablamente, solo sea el reconocimiento de que las dos teorías en torno a las cuales se ha agrupado la
mayor parte de los autores son enfoques parciales del fenómeno, lo cual no significa necesariamente que ambos sean compa­
tibles entre sí, sino probablemente que ninguno de ellos es completamente adecuado para explicar toda la realidad que, desde
el punto de vista jurídico, significa el tributo").
10
La construcción del tributo como instituto jurídico que conforma un auténtico sistema de normas se debe a F. VICENTE­
ARCHE DOMINGO, "Apuntes sobre el instituto jurídico del tributo con especial referencia al Derecho español", Civitas, Revista
Española de Derecho Financiero, núm. 7, 1975, págs. 443 y ss.; y a F. SÁINZ DE BUJANDA, Sistema de Derecho Financiero,
tomo I, vol. 2.o, Facultad de Derecho, UCM, Madrid, 1985, págs. 140 y ss.
11
Siguiendo a FALCÓN Y TELLA (La prescripción en materia tributaria, La Ley, Madrid, 1992, pág. 269), el tributo no es una
relación jurídica, ni una potestad, procedimiento o función, sino ante todo un instituto jurídico, es decir, un conjunto de normas;
y del mismo autor, más recientemente en "El tributo como instituto jurídico. Vínculos que lo integran", en la obra Estudios de
Derecho Financiero y Tributario. Homenaje al Profesor F. VICENTE-ARCHE DOMINGO, Servicio de Publicaciones de la Fa­
cultad de Derecho, UCM, Madrid, 1996, págs. 132 y 133. Más recientemente se han manifestado en este sentido, A. CAYÓN
GALIARDO, "El sistema fiscal. Fundamentos y estructura", Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 104, 1999,
págs. 698 y ss.; y L. M.a CAZORLA PRIETO, El Derecho financiero y tributario en la ciencia jurídica, ob.cit., págs. 105 y ss.
12
Como advierte A. RODRÍGUEZ BEREIJO ("Jurisprudencia Constitucional y principios de la imposición", en la obra Garantías
Constitucionales del contribuyente, Tirant lo Blanch, Valencia, 1998, pág. 127), en el moderno Estado social y democrático de
Derecho la función de los tributos no es únicamente la de financiar los servicios públicos o el aparato estatal, sino también
redistribuir la riqueza en el ámbito de la Comunidad.
— 109 —
serie de principios y valores fundamentales que orientan la actividad de un Estado social y democráti­
co de Derecho, como son entre otros, los principios materiales de justicia e igualdad (art. 1 CE) y de
solidaridad entre todas las regiones (art. 2 CE), y otro más de índole formal como es el de legalidad
(arts. 9.3 y 25 CE). Estos pilares son la base sobre la que se construye nuestro ordenamiento jurídico,
nuestro sistema tributario. Así, sintéticamente podríamos destacar un principio de justicia financiera
respecto de los ingresos y respecto de los gastos públicos.
La justicia financiera en los ingresos públicos se conforma a través de unos principios de
carácter formal –de entre los cuales los que más relevancia tienen en el ámbito tributario son los prin­
13
cipios de legalidad financiera , de seguridad jurídica, de tutela judicial efectiva, el derecho a la prueba
y el de presunción de inocencia– y otros de naturaleza material –de entre los cuales destacaríamos,
14
los principios de igualdad, de capacidad económica y el de no confiscatoriedad– .
Por su parte, la justicia financiera en los gastos públicos que proclama el art. 31.2 CE se
construye a través del mandato que orienta la política-económica del legislador: la asignación equita­
tiva de los recursos públicos al vincular el gasto público a los fines constitucionales que tiene enco­
15
mendados el Estado . Pero esta asignación equitativa de los recursos a través de la programación y
ejecución del gasto público ha de responder a unos criterios de economía –al emplear el menor nú­
mero posible de recursos económicos– y de eficiencia –en cuanto que la relación entre el objetivo
16
propuesto y el conseguido sea lo más óptima posible– .
En la dinámica aplicativa del tributo surgirá la relación jurídico-tributaria en un sentido
estricto, u obligación tributaria, que es el mecanismo jurídico a través del cual se satisface el interés
17
objetivo que preside la organización normativa del tributo .
Junto a la obligación pecuniaria principal, que tiene una finalidad contributiva coexisten
con la misma otras obligaciones del particular frente a la Hacienda Pública que tendrían ya un carác­
ter auxiliar o instrumental en cuanto que no responden de una manera directa e inmediata a la finali­
dad financiera que inspira la organización del tributo. De entre las obligaciones auxiliares o mediales
podrían distinguirse las obligaciones a cuenta –cuya finalidad es garantizar el pago de la obligación
principal–, las obligaciones accesorias que nacen de la propia obligación principal (v.gr. recargos
sobre bases o cuotas), o del incumplimiento de ésta (v. gr. intereses de demora, recargos por ingreso
espontáneo, recargo de apremio y sanciones). Junto a las obligaciones tributarias –principal y acce­
sorias– ha de añadirse las obligaciones extratributarias u obligaciones entre particulares y que tienen
su causa en la teoría general del derecho del enriquecimiento injusto (v. gr. la acción de regreso o
reembolso del pago realizado por un tercero), y las obligaciones de devolución o de crédito frente a la
Administración. Por último, el haz de relaciones jurídicas que traen causa en el tributo se completa
13
Recientemente vid. el trabajo de R. FALCÓN Y TELLA, "Un principio fundamental del derecho tributario: la reserva de ley",
Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, n.o 104, 1999, págs. 707 y ss.
14
Como señala el profesor CALVO ORTEGA, el principio de generalidad ya queda subsumido en el de capacidad económica,
quien tiene capacidad económica queda sujeto y quien carece de ella queda exento (Derecho Financiero. Parte General, vol. I,
Civitas, Madrid, 2001, pág. 54), y en el de igualdad. Igualmente, en nuestra opinión, el principio de progresividad podría ex­
traerse del de capacidad económica.
15
Como advierte RODRÍGUEZ BEREIJO ("Los principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española", Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, n.o 100, 1998, pág. 624) la función redistributiva de la Hacienda Pública ha de
funcionar de forma desigual en sus dos brazos, el del tributo y el del gasto para conseguir una distribución más igualitaria y
más justa de los recursos públicos.
16
Como ha señalado CAZORLA PRIETO (Derecho Financiero, Parte General, Aranzadi, Pamplona, 2001, pág. 105), el art.
31.2 CE utiliza la noción de eficiencia de un modo amplio de tal suerte que engloba dentro de sí tanto la eficiencia en sentido
estricto –que se refiere a la relación entre los resultados obtenidos y los factores o medios empleados a tal fin– como la eficacia
–que muestra la relación entre los objetivos a satisfacer previamente y el logro efectivo de ellos–. Por su parte, con la referen­
cia a la economía, a su vez, se quiere insistir, aunque esto podría considerarse ya reflejado en el entendimiento amplio de la
eficiencia al que hemos aludido ya, en la relación entre los medios de que se disponen y utilizan a la postre y los resultados
obtenidos.
17
Cfr. M.a T.a SOLER ROCH, "Notas sobre la configuración de las obligaciones y deberes tributarios con especial referencia al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, n.o 25, 1980, págs. 17 y
ss. Y más recientemente, R. FALCÓN Y TELLA, La prescripción en materia tributaria, ob.cit., págs. 36 y ss.; y del mismo autor,
"El tributo como instituto jurídico: vínculos que lo integran", ob.cit. págs. 133 y ss.
— 110 —
Instituto de Estudios Fiscales
con un conjunto de deberes que sintéticamente podrían clasificarse en función de a quién corresponda su titularidad: deberes del sujeto pasivo, –que son aquellos que gravan al sujeto pasivo de la obligación tributaria principal (pudiéndose distinguir entre deberes de declarar, deberes de índole
contable y deberes de información)– y deberes de terceras personas (como es el deber general de
colaboración –art. 111 LGT–).
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Instituto de Estudios Fiscales
Algunas reflexiones sobre cuestiones de concepto y método en
Derecho Financiero y Tributario
CÉSAR GARCÍA NOVOA
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario (Universidad de Santiago de Compostela)
Sumario. I. Introducción.—II. "Superación del formalismo" en Derecho financiero y Tributario y las cuestiones actuales respecto al Método y al objeto.—III. La cuestión de la
unidad de la disciplina.—IV. Resumen de la biliografía utilizada.
I. INTRODUCCIÓN
El tratamiento conjunto y simultáneo del concepto y del método de cualquier objeto de
conocimiento científico se justifica por la evidente interdependencia entre ambas cuestiones. Todo
método es un procedimiento orientado a hallar la verdad y a enseñarla, por lo que presupone un objeto científico susceptible de conocimiento y de docencia que habrá que concebir o formar a través de
una previa labor de entendimiento. Al mismo tiempo, ese objeto existirá en la medida en que resulte
"científicamente relevante", y ello ocurrirá cuando se le someta a un método de conocimiento científico, destinado a formular proposiciones explicativas (explicans) sobre el mismo. El objeto científico en
el campo de las Ciencias Sociales, como demostró BUNGE, no es más que un conjunto de hechos
problemáticos, que sólo serán parte integrante del proceso científico en la medida en que sean percibidos y analizados a través de un método científico, que, sólo en este sentido, tiene un cierto carácter
constitutivo respecto al objeto sobre el que recae. Por eso, definir el objeto constituye un paso decisivo para elegir el método adecuado en todas las ciencias y, en especial, en las Ciencias Sociales.
Partiendo de la pertenencia de la Ciencia Jurídica al mundo de las Ciencias Sociales, la
interrelación entre método y objeto es especialmente intensa en la Ciencia del Derecho y se ha traducido en una tradicional identificación de ésta con la llamada Dogmática Jurídica, exponente de los
métodos lógico-formales de conocimiento y del llamado "purismo metodológico". Desde esta perspectiva, el objeto jurídico se construye como objeto lógico-formal de conocimiento, sobre la base de que
no hay más Derecho que el que cada ordenamiento jurídico impone como tal. Así, la Ciencia Jurídica,
entendida como Ciencia del Derecho positivo, pone de manifiesto el condicionamiento recíproco entre
objeto y método. Además, el método lógico-formal no va a ser sólo consecuencia de concebir el Derecho positivo como objeto de la Ciencia del Derecho. El propio método impondrá también, como dice
GONZÁLEZ VICEN "pensar el objeto". Para hacer asequible el Derecho positivo al método lógicoformal hay que encontrar en el mismo elementos que sean susceptibles de una conceptuación abstracta. Así, estas orientaciones metodológicas localizan en el Derecho positivo unas estructuras formales, llámense categorías jurídicas o esquemas metodológicos, superpuestas a los contenidos
normativos concretos, y al margen de la condición del Derecho como realidad histórica.
Sobre la base de estas consideraciones, conviene recordar que el positivismo legalista
ha supuesto, en el mundo de la Ciencia del Derecho, un gran marco científico o paradigma, cuyo
progresivo abandono se encontró con todas las inercias y resistencias a las que se refería KUNH,
aunque fue haciéndose realidad de la mano, por ejemplo, de los métodos sociológicos, teleológicos…, o a través de enfoques metodológicos como la jurisprudencia de intereses y su posterior desarrollo como jurisprudencia de valores, (LARENZ). La "necesidad" de superar la metodología lógicoformal se tradujo muchas veces en una auténtica "obsesión" que llevó a ignorar que la Ciencia del
— 113 —
Derecho tiene en el hecho juridificado su objeto de estudio. Entre las consecuencias más importantes
de la superación del formalismo cabe señalar la atribución de relevancia a la "experiencia jurídica", a
la historicidad y los cambios en el Derecho positvo, y al contraste de los conceptos generales y abs­
tractos propios del método lógico-formal con su vigencia real. Los aspectos más destacables de esta
"superación" del positivismo, y que más trascendencia van a tener a la hora de proponer una aproxi­
mación al método del Derecho Financiero, serán la toma en consideración, en la apreciación del dato
jurídico, de los principios de valoración presentes en el ordenamiento y la posibilidad de configurar, a
partir del derecho vigente, "institutos normativos", desde una visión sustancial "que no quede prisione­
ra de su concreta expresión en la norma" (LOZANO SERRANO).
II. "SUPERACIÓN DEL FORMALISMO" EN DERECHO FINANCIERO Y
TRIBUTARIO Y LAS CUESTIONES ACTUALES RESPECTO AL MÉTODO Y
AL OBJETO
Históricamente, la definición del objeto del Derecho Financiero y Tributario ha ido unida a
la necesidad de consolidarlo como disciplina jurídica, y, por tanto, de afirmar su existencia y autono­
mía. Ello justifica el haber acudido, en los albores de la disciplina, a un método rigurosamente jurídi­
co, calificado incluso de formalista, orientado a concretar un objeto formal de conocimiento, a través
de la formulación de un repertorio de conceptos generales –obligación tributaria, relación tributaria,
relación compleja...– que se han ido proponiendo para dotar al ordenamiento financiero de las bases
teóricas que permitiesen defender su autonomía. La consagración del formalismo en el Derecho Fi­
nanciero y Tributario iba a percibirse con mayor claridad al elevar estos conceptos a la condición de
objetos autónomos de conocimiento al margen, no sólo de la realidad social que los sustenta, lo que
incluso sería comprensible en una fase histórica de formulación de las bases de una ciencia jurídicotributaria, sino también al margen de la experiencia jurídica y la historicidad.
Sin embargo, las perspectivas metodológicas en Derecho Financiero y Tributario empe­
zaron pronto a definirse en función de un empeño común; la "superación del método-lógico formal".
Superación que, si bien parece necesaria, no puede basarse en argumentaciones tales como que
este método es un instrumento al servicio de una contingencia histórica como la consolidación dela
autonomía científica del Derecho Financiero, de modo que, consagrada esa autonomía, la "necesi­
dad" de un método de este tipo se disiparía. Una construcción Dogmática del Derecho Financiero y
Tributario forma parte sustancial de la necesaria reafirmación de su condición jurídica y sólo la Dog­
mática entendida en sus justos términos es capaz de apreciar el verdadero significado del Derecho
como técnica de organización social. Lo que conviene repetir respecto al Derecho Financiero y Tri­
butario, especialmente por la constante interferencia de cuestiones económicas, políticas, sociológi­
cas...deudoras de postulados integralistas y todavía presentes en fenómenos tan destacables en los
últimos años del Derecho Financiero en nuestro país, como la tecnificación del contenido de las leyes
– plagadas de "sutilezas económico-matemáticas (FERREIRO LAPATZA) o el recurso, en fase apli­
cativa, a técnicas como la interpretación funcional o económica. Frente a ello, conviene seguir recor­
dando que el dato jurídico positivo constituye la esencia del objeto de toda Ciencia del Derecho,
siendo posible, incluso, enraizar la dogmática conceptualista en la más pura tradición jurídica europea
(VALLET DE GOYTISOLO), lo que a nuestro juicio se reafirma en el marco del Derecho Financiero y
Tributario del Estado Democrático de Derecho, a partir, por ejemplo, de las exigencias de reserva de
ley respecto a los institutos financieros o de la sujeción de la Administración a la Ley.
No se trata de rechazar gratuitamente la Dogmática, sino de situarla en sus justos
términos: la "superación" de la Dogmática es consecuencia del convencimiento de que el dato
jurídico-positivo, objeto de conocimiento de la Ciencia Jurídico-Financiera, no puede reducirse a
conceptos generales o esquemas metodológicos que, como meros artificios lógicos, resulten in­
sensibles a las mutaciones que imponen los cambios históricos en el Derecho positivo. Siendo el
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Instituto de Estudios Fiscales
Der echo positivo algo cambiante, en especial en el caso del Derecho Financiero y Tributario, el
Derecho vigente en cada momento será un dato de la realidad susceptible de erigirse en elemento
de referencia y de permanente contraste con los conceptos jurídicos elevados a dogmas por los
métodos lógico-formales.
La "superación" del método lógico-formal vendrá, por tanto, y en primer lugar, de la
mano de las variaciones del Derecho positivo. No tanto en lo referente a la permanente renovación
que experimenta un ordenamiento tan cambiante como el tributario, en especial en el régimen es­
pecífico de los distintos tributos, sino en lo que concierne a innovaciones de mayor calado, que son
los que deben plantear una metodología actual del Derecho Financiero y Tributario. Así, en lo que
respecta a nuestro ordenamiento tributario, el cambio de paradigma metodológico vendrá determi­
nado, entre otras cosas, por las revisiones de cuestiones de metodología impuestas por los princi­
pios constitucionales y la jurisprudencia del TC (LOZANO SERRANO), las innovaciones derivadas
de la eficacia supranacional del Derecho Comunitario (FALCON Y TELLA, ORON MORATAL) o el
nuevo régimen de relaciones con la Administración, consecuencia de la aprobación de la LRJAP­
PAC (MARTÍN QUERALT).
"Superar" ese positivismo significará, por tanto, intentar liberar al método de las servi­
dumbres derivadas de una actividad científica que se limite a ser entendida como un repertorio de
conceptos generales, para dar paso a "técnicas de pensamiento problemático" englobadas en métodos institucionales, que tengan presente tanto la realidad como el conjunto del sistema para extraer
de éste los principios rectores. Cabe así postular una concepción del "objeto del Derecho Financiero y
Tributario", teniendo en cuenta los distintos conjuntos normativos presentes en su régimen jurídico,
presididos por la idea organizativa inherente a su condición de sector del Derecho. Es decir, teniendo
en cuenta los distintos institutos, de los cuales cabe dar una idea sustancial, que trascienda la simple
expresión concreta que de los mismos pueda hacer la norma positiva.
Por tanto, los planteamientos actuales de la metodología del Derecho Financiero y Tri­
butario deben tener como presupuesto lo que SÁINZ DE BUJANDA decía respecto a que el concepto
de una ciencia cumple, entre otras funciones, la de condensar los conocimientos que ya se poseen
sobre el objeto que se examina. Ello exime de volver a plantear discusiones sobre esquemas meto­
dológicos, que hay que reputar absolutamente afianzados en la Dogmática del Derecho Financiero y
Tributario, y por el contrario, obliga a centrar la atención en la realidad del Derecho Financiero y Tri­
butario actual, a la luz de los principios rectores del mismo. Realidad que pasa por someter a los ins­
titutos tradicionales –el tributo, por encima de todos, ya que en torno al mismo existe un conjunto
normativo presidido por una idea organizativa, lo que constituye uno de los elementos fundamentales
de la noción de institución (FALCÓN Y TELLA)– a ese necesario ejercicio de contraste con la reali­
dad, al que nos venimos refiriendo.
Así, a la luz de la relevancia metodológica de la Constitución, que dota de racionalidad a
la configuración del ejercicio de todo el poder público, el Derecho Financiero y Tributario no puede
entenderse ya si no es a partir de una visión sustancialista, que en su traducción práctica habrá que
calificar, como vimos, de perspectiva principialista sobre la realidad de la financiación pública. Es
imprescindible concebir el Derecho Financiero y Tributario no sólo a partir de los principios tributarios
y del gasto público recogidos en la Norma Fundamental –art. 31–, sino de los valores que entroncan
con la concepción del Estado social y democrático de Derecho, puestos de manifiesto a través de
principios como los de seguridad jurídica, tipicidad de los hechos imponibles, practicabilidad, propor­
cionalidad o aplicación de los principios del orden penal al Derecho sancionador tributario.
Pero la Norma Fundamental define todo el conjunto del poder público a partir de unas
reglas que, precisamente, por su vocación de permanencia como criterios de interpretación y com­
prensión del ordenamiento, deben acomodarse al devenir histórico y social y a la experiencia jurídica.
Así, la propia definición del poder público se lleva a cabo en el marco de una determinada organiza­
ción territorial del Estado que nuestra Constitución plantea como abierta y flexible, sobre la base de
las autonomías territoriales, que, a raíz de su componente de autonomía financiera, dan pie a la
existencia de principios tributarios del ordenamiento regional, que para CALVO ORTEGA serían los
de territorialidad, separación y no interferencia económica. Desde este punto de vista no se estaría
— 115 —
haciendo otra cosa que dar adecuada relevancia a aquellos elementos organizativos, inherentes a
toda concepción institucional, entre los que destacarían, como señala SOLER ROCH, "la distribución
de competencias financieras entre los distintos poderes públicos".
Al mismo tiempo, la ordenación del poder público que la Constitución lleva a cabo, ad­
mite, al mismo tiempo, el fenómeno de la supranacionalidad y de los convenios internacionales,
dando actuación concreta a "ordenaciones no basadas en el territorio" (BISCARETTI DI RUFFIA), y
abriendo una vía de clara superación del positivismo estatalista. Así, el Derecho Comunitario ha
venido a reforzar la ya citada visión sustancialista del fenómeno financiero y tributario a través de la
fuerza expansiva de las libertades comunitarias, el principio de no discriminación, la prohibición de
exacciones de efecto equivalente y ayudas de Estado, el principio "quien contamina, paga" etc.. Por
su parte, la aceptación de disposiciones de Derecho Internacional en el Capítulo III de la Constitu­
ción expresa lo que hoy es una evidencia en los ordenamientos jurídicos, pero que contó con re­
sistencias y críticas del positivismo. Sin embargo, resulta necesario, a partir de una visión
sustancialista acorde con la Constitución, contrastar los institutos jurídicos con su proyección real.
Lo que también supone valorar la formulación del poder público a partir de la realidad manifestada
a través de situaciones como la pretendida Unidad europea, teniendo en cuenta, sobre todo, la
consolidación de la Tercera Fase de la Moneda Unica, desde el 1 de enero de 1999, y la apertura
tras el Tratado de Niza de un debate sobre el futuro europeo en torno a una revisión de los Trata­
dos en clave de Constitución europea. Ello impondrá una relativización del poder tributario como
algo vinculado al Estado a favor de espacios jurídicos superiores, algo a lo que ya están empujando
fenómenos como la globalización, la libre circulación de capitales o la utilización de nuevas tecno­
logías que, como las operaciones a través de Internet, van a condicionar radicalmente el elemento
territorial en la definición del poder tributario.
Todo lo cual afecta, incluso, al instituto del tributo. También, desde la superación del
formalismo a favor de un ordenamiento principialista cabe plantearse el sentido actual del tributo,
partiendo del contraste con el concepto prestación patrimonial de carácter público contenido en la
Constitución y de pronunciamientos como el del TC en su sentencia 185/1995, de 14 de diciembre, en
la cual se detecta un giro hacia un concepto constitucional de tributo o de prestación patrimonial pú­
blica coactiva "más amplio que el de las figuras tributarias diseñadas libremente por el legislador ordi­
nario" (RAMALLO MASSANET). Al mismo tiempo, el Derecho Comunitario va a exigir a los Estados
nuevas fórmulas de financiación, dejando libertad para su encaje en los esquemas normativos y
dogmáticos de sus respectivos ordenamientos, lo que puede llevar a la necesidad de "revisar las ca­
tegorías tributarias" (así lo ha propuesto VILLAR EZCURRA respecto a Directiva 94/62 CE), expresa­
das en la clásica clasificación tripartita.
Siguiendo también en el Derecho Tributario, por ser el de mayor elaboración dogmáti­
ca, ese permanente contraste de las categorías y conceptos con la realidad se traduce en la conso­
lidación de institutos y técnicas de actuación del tributo "de difícil encaje en el sistema de conceptos
con que se venía explicando el Derecho positivo" (LOZANO SERRANO). No se trata ya sólo de la
autoliquidación o la retención a cuenta; son las relaciones entre particulares con trascendencia
tributaria o las técnicas arbitrales o de terminación convencional de los procedimientos. Son tam­
bién los fenómenos de surgimiento de la las Administraciones independientes (especialmente im­
portante en los relativo a la AEAT, como señala PARADA), que influyen incluso en el sistema de
fuentes, al proyectarse en unas potestades interpretativas y/o reglamentarias, que FALCÓN Y TE­
LLA califica de reino de taifas.
A nuestro modo de ver, las reflexiones en torno a la metodología, partiendo del nivel de
conocimientos existente y de lo asentado que se encuentran ya determinados esquemas conceptua­
les que no pueden seguir concibiéndose como estructuras formales de la normación, deben centrarse
en destacar el carácter histórico (que no historicista) del fenómeno jurídico y en valorar adecuada­
mente los retos a los que se va a enfrentar el Derecho Financiero en los próximos años. Sólo compa­
ginando la lógica con el permanente contraste de los esquemas y las categorías con la realidad se
podrán incorporar al método las técnicas de acercamiento al Derecho Financiero y Tributario que
permitan centrar la atención en aquellas cuestiones que, como algunas de las mencionadas a título
de simple ejemplo, marcarán el futuro próximo de nuestra disciplina.
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Instituto de Estudios Fiscales
III. LA CUESTIÓN DE LA UNIDAD DE LA DISCIPLINA
Nótese que a la hora de llevar a cabo la valoración del Derecho Financiero y Tributario a
la luz de la "realidad del sistema", teniendo en cuenta los principios rectores que lo presiden, nos
hemos referido una y otra vez, al Derecho Tributario. La excusa es siempre la misma; es la faceta del
Derecho Financiero que "mayor elaboración dogmática" ha experimentado en los últimos años.
Al reflexionar sobre si esta desproporcionada atención al Derecho Tributario cuestiona la
unidad del Derecho Financiero no procede traer a colación, ni siquiera en forma de esbozo, las múlti­
ples teorías que se han barajado sobre la ausencia de unidad en el Derecho Financiero, y la referen­
cia a que esa unidad sí es posible en el marco más restringido del Derecho Tributario. Lo cierto es
que, como se dijo anteriormente, la existencia de un instituto nuclear perfectamente definido en el
campo del Derecho Tributario, y la mayor incidencia científica, social y económica del tributo respecto
a otros ámbitos del Derecho Financiero –ingresos no tributarios, gasto público...–, llevó a dispensar
una mayor atención comparativa al instituto del tributo, generando dudas en torno a si era posible
hablar de una verdadera unidad conceptual o de objeto en el Derecho Financiero y Tributario. Radi­
cando la unidad de la disciplina en la visión funcional a través del concepto de actividad financiera –
ingresos y gastos públicos, vinculados por una inescindible unidad–, las justificaciones más tradiciona­
les que también enlazan con esta visión "funcional" –como la que basa tal unidad en el carácter instrumental de la actividad financiera– no resultan convincentes, puesto que las mismas, como dicen
SOLER ROCH-BAYONA, son incompatibles con el "elemento teleológico del ordenamiento jurídico
financiero". Al tiempo, es de destacar el fundamento del fenómeno financiero sobre la base exclusiva
de su patrimonialidad o carácter dinerario, en lo que supone una percepción fragmentaria del mismo.
En efecto, la patrimonialidad como elemento definidor de la unidad del Derecho Financiero
sólo resulta admisible si se configura como atributo de unas relaciones sociales cuya regulación es so­
cialmente necesaria a partir, lógicamente, de unos valores de justicia socialmente establecidos. Es la
presencia de unos valores "básicos" de justicia que afectan al fenómeno financiero en su conjunto lo
que permite afianzar su "inescindible unidad" (RODRÍGUEZ BEREIJO) y al mismo tiempo aislar dentro
del contenido del Derecho Financiero y Tributario (y formalmente, dentro del programa de la asignatura)
una serie de reglas comunes tanto a los ingresos como a los gastos. Sólo una vez fijadas esas reglas se
podrá centrar una preferente atención en el Derecho Tributario, si se estima, científica o didácticamente,
oportuno. Estando esos valores de justicia "positivizados" en el Texto Constitucional, ese "elemento
mínimo" sobre el que sustentar la unidad de la disciplina estará integrado por los contenidos constitu­
cionales en materia financiera. Contenidos que enlazan con el concepto de Constitución Financiera,
estudiado con profusión en Alemania (ULSENHEIMER). En la Constitución Financiera nos encontraría­
mos no sólo con las disposiciones relativas al poder financiero de los distintos entes territoriales, poder
que abarca tanto ingresos como gasto público. Sino también, y esto es lo más importante, con unos
principios de justicia que afectan a la concepción de todo el ordenamiento financiero. Principios que
dotan a este ordenamiento de unos fines de justicia a los que obedecen tanto los ingresos como los
gastos públicos. Así en el ordenamiento alemán, una expresión tan importante de la "capacidad econó­
mica individual" como el mínimo existencial, se ha valorado tanto desde la perspectiva de los tributos,
"preservando de gravamen cantidades destinadas a la atención de las necesidades básicas del indivi­
duo y su familia" (BverfGE 82, 60; 82, 198), como, "desde el lado del gasto", considerando las cuantías
"que el Estado debe garantizar a una persona necesitada en el ámbito de las ayudas sociales" (BverfGE
87, 153) (HERRERA MOLINA-MARÍN-BARNUEVO FABO). Ello permitirá dotar al Derecho Financiero
de elementos de articulación para una consideración conjunta de los ingresos y de los gastos, favore­
ciendo la implementación de criterios metodológicos para su aplicación e interpretación.
IV. RESUMEN DE BIBLIOGRAFÍA UTILIZADA
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— 118 —
Instituto de Estudios Fiscales
Superación del método jurídico puro y reveisión del concepto de
"Contribuyente"
DIEGO GONZÁLEZ ORTIZ
Universidad Jaume I, Castellón
La sistematización del Derecho tributario a partir del concepto de relación jurídicoobligatoria, tal y como había sido elaborado por la dogmática iusprivatista, se realiza por primera vez
en Alemania. La superación de la teoría de la relación de poder no se produjo hasta la incorporación
del ideal democrático al contexto constitucional alemán, tras la aprobación de la Constitución de
Weimar. Hasta ese momento, los principios de separación de poderes y de legalidad de la actuación
de la Administración habían sido recibidos por las cartas constitucionales alemanas de una manera
meramente formal, es decir, vaciados de su contenido democrático. Así, el principio de separación de
poderes no era más que una separación entre las autoridades que debían ejercitar un único poder
soberano, anterior a la regla de Derecho; atribuido al Estado, persona jurídica a cuya cabeza seguía
encontrándose el príncipe. Asimismo, el principio de legalidad de la actuación administrativa no constituía un límite absoluto a la actuación de la Administración, ni mucho menos el fundamento de la
misma; únicamente obligaba a este órgano del Estado a limitarse en la medida de lo posible a realizar
y dar efectividad a lo ordenado por la regla de Derecho. Desde estas premisas resultaba lógico considerar las relaciones entre la Administración financiera y el contribuyente como relaciones jurídicas de
poder, caracterizadas por la desigualdad esencial entre las partes. Relaciones jurídicas sí, en la medida en que estaban sometidas al Derecho; pero relaciones jurídicas de poder o de supremacía, en
cuanto que una de las partes de dicha relación jurídica se encontraba también legitimada para crear
ese Derecho. De esta forma, la consideración de la Administración financiera como un órgano más
del Estado soberano, y la ventaja patrimonial que le atribuía el Derecho como una expresión de dicha
soberanía, impedía reconocer a las autoridades administrativas un verdadero derecho subjetivo, ele1
mento estructural inherente a toda relación jurídica obligatoria .
Una vez reinterpretados los principios que informan el Estado de Derecho desde una
concepción democrática del poder público, la proyección de los mismos sobre un Derecho tributario, o
mejor, sobre un Derecho público concebido en clave intersubjetiva e individualista –propia del pensamiento político y filosófico liberal– condujo a la mayor parte de la doctrina científica alemana a
aproximar las relaciones entre el Estado y el particular a las relaciones jurídicas de naturaleza obligatoria conocidas por el Derecho civil, a excepción de las establecidas entre éste y el propio legislador. Esta aproximación de las relaciones tributarias a las relaciones entre particulares, más en la
forma que en el fondo, más en la estructura del vínculo jurídico que en los principios jurídicos rectores, alentó a los estudiosos a tratar de reconstruir el fenómeno tributario –en su intento por elaborar
una dogmática pura del Derecho Financiero– a partir del modelo teórico proporcionado por la teoría
general de las obligaciones: todo concepto jurídico tributario debía ser proporcionado por la teoría
general de las obligaciones; todo instituto jurídico-tributario debía poder ser reconducido a alguno de
los conceptos definidos y analizados por la dogmática iusprivatista en el marco del Derecho de obli1
Vid. MAYER, O., Derecho Administrativo Alemán, Tomo I, traducción castellana, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1982, pp.
147 s.; RODRÍGUEZ BEREIJO, A., Introducción al estudio del Derecho financiero, I.E.F., Madrid, 1976, pp. 242 ss.; PÉREZ DE
AYALA, J. L., «Potestad administrativa y relación jurídica (I). La concepción de la relación tributaria como relación de poder»,
R.D.F.H.P., núm. 79, 1969, pp. 9 ss.; ESCRIBANO LÓPEZ, F., «Notas para un análisis de la evolución del concepto de Derecho tributario», R.E.D.F., núm. 14, 1977, pp. 207 ss.
— 119 —
gaciones, sin perjuicio de ser destacadas después las diferencias o particularidades que el carácter
2
público del vínculo obligatorio imprimía sobre la institución de Derecho tributario . Por tanto, el análisis
del tributo equivalía al estudio de los sujetos de la obligación tributaria, de su objeto o contenido y de
su momento constitutivo, relegando a un segundo plano los aspectos administrativos del tributo, su
vertiente procedimental. Concretamente, el elemento subjetivo de la teoría general del tributo quedó
limitado a los sujetos de la relación tributaria obligacional, elevada a concepto fundamental del mo­
delo teórico, es decir, al acreedor y deudor de la obligación tributaria. Este punto de partida, premisa
lógica o, si se quiere, prejuicio dogmático, supuso la expulsión de la teoría del tributo de cualquier
sujeto que no se encontrase directamente obligado frente al Estado; que no fuera sujeto pasivo de
una relación jurídica obligatoria cuyo sujeto activo fuera el Estado. Se procede así a la expulsión sin
matices del sistema conceptual del llamado "portador del impuesto" (Steuerträger), que había sido
definido por la doctrina alemana como la persona que finalmente soporta económicamente el im­
3.
puesto o quien según la voluntad de la Ley debe soportarlo
Precisamente, este afán de depuración del Derecho tributario de todos sus elementos
extrajurídicos, que había llevado a la expulsión sin matices del Derecho tributario, incluso del ám­
bito jurídico, del concepto de "portador del impuesto", influyó después y determinó la manera de
interpretar la definición ofrecida por el art. 31 de la LGT del concepto de "contribuyente". Efectiva­
mente, según el art. 31.1 de la LGT, «Es contribuyente la persona natural o jurídica a quien la ley
impone la carga tributaria derivada del hecho imponible», añadiendo el apartado 2 del mismo artí­
culo que «Nunca perderá su condición de contribuyente quien según la ley deba soportar la carga
tributaria, aunque realice su traslación a otras personas». Y así, a pesar del tenor literal de este
precepto, y de las aclaraciones llevadas a cabo por la Exposición de Motivos; con independencia,
también, de que en el lenguaje usual «contribuyente es quien contribuye, y por contribuir normal­
mente se entiende soportar el coste de la actividad pública, cualquiera que sea el mecanismo técni­
4
co o jurídico a través del que se produzca el expresado fenómeno» , a pesar de esto, como
decimos, para la mayoría de la doctrina española, «es contribuyente la persona natural o jurídica a
5
quien la Ley impone la obligación tributaria nacida del hecho imponible por ella realizado» . La ra­
zón fundamental para realizar esta lectura correctiva, según este sector doctrinal, se encontraría en
la confusión de términos jurídicos y económicos a la que de otra forma conduciría el tenor literal,
que obliga a traducir jurídicamente esos términos. En efecto, teniendo en cuenta que es considera­
do como contribuyente de facto –o contribuyente en sentido económico– quien soporte efectiva o
económicamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos distintos
al de su realización, como la traslación o la repercusión, aun en los supuestos previstos normativamente, al ser dicho sujeto ajeno a la relación tributaria establecida únicamente entre la Adminis­
6
tración y quien la ley haya configurado como realizador del hecho imponible ; por tanto, con
independencia de que deba soportar la traslación del tributo por disposición expresa de la ley, con
tal de hacer efectivo el principio de capacidad económica, es lógico que se haya reservado el tér­
mino contribuyente en sentido jurídico a quien resulta obligado ante la Hacienda Pública precisa­
mente por haber realizado el hecho imponible.
2
Es lo que Casado Ollero ha denominado prejuicio dogmático de la doctrina científica. Vid. CASADO OLLERO, G., «Los es­
quemas conceptuales y dogmáticos del Derecho tributario. Evolución y estado actual», R.E.D.F., núm. 59, 1988, p. 358. Esta
dirección metodológica fue criticada tempranamente por Bürger. Vid. BÜRGER, H., «Die Rechtsfigur des Steuerschuldners»,
VJSchrfStuFR, 1928, p. 77.
3
Vid. BECKER, E.; RIEWALD, A.; KOCH, C., Comentario al parágrafo 97 de la AO, en: Reichsabgabenordnung Kommentar,
9.a ed., Carl Heymanns Verlag KG, Köln-Berlin-Bonn-München, 1963, p. 278; HENSEL, A., Steuerrecht, reimpresión de la 3.a
ed. (1933), NWB, Herne-Berlin, 1986, pp. 63 s.; HESS, R., Schuld und Haftung im Abgabenrecht, Inaugural-Dissertation, Köln,
1972, pp. 101 s. Excepcionalmente, Bürger, en la medida en que no toma como punto de partida la imagen del sujeto pasivo de
la relación obligatoria de Derecho civil, concede relevancia tributaria a la posición jurídica del portador del impuesto. Vid. BÜR­
GER, H., «Die Rechtsfigür...», ob. cit., pp. 87 ss.
4
S.D.F.U.M., Notas de Derecho Financiero, Tomo I, Volumen II, Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid, 1976, pp. 620 s.
5
La definición transcrita corresponde al profesor FERREIRO LAPATZA, J. J., «Los sujetos pasivos de la obligación tributaria»,
R.E.D.F., núm. 72, 1991, p. 470. En término similares se pronuncian otros autores, como MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO
SERRANO, C.; CASADO OLLERO, G.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, 11.a ed., Tecnos,
Madrid, 2000, p. 272; PÉREZ ROYO, F., Derecho Financiero y Tributario, 10.a ed., Civitas, Madrid, 2000, pp. 141 s.
6
Vid. MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; CASADO OLLERO, G.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M., Curso de Derecho
Financiero y Tributario, ob. cit., p. 272.
— 120 —
Instituto de Estudios Fiscales
Sin embargo, la superación de los excesos a los que condujo en un primer momento la
aceptación del esquema de la relación tributaria, como consecuencia de la revisión de aquellos plan­
teamientos metodológicos a los que venía ligado, ha determinado la relativización de la importancia
del concepto de obligación tributaria dentro de la teoría general del tributo. Así, por un lado, ha pasa­
do a reconocerse la importancia de la función realizada por la Administración tributaria que, lejos de
llevar a cabo una aplicación mecánica de la ley en el caso particular, porque la ley no puede ser apli­
cada de forma mecánica, más bien realiza una verdadera labor creativa a través de la interpretación
de la norma jurídica. Esto ha llevado, lógicamente, a superar la concepción del Derecho tributario
formal o procedimental como una materia subordinada al Derecho tributario material. Pero, por otro
lado, se ha terminado por reducir el concepto de obligación tributaria, así como los demás conceptos
necesarios para reconstruir sistemáticamente el fenómeno jurídico-tributario, a meros expedientes
7
técnicos para hacer posible, jurídicamente, el justo reparto de la carga tributaria . Es decir, ha pasado
a concebirse la relación obligatoria de naturaleza tributaria y las potestades públicas de la Administra­
ción como instrumentos al servicio de la realización de los principios materiales de justicia. Precisa­
mente por ello, hoy estamos todos de acuerdo en que no es indiferente al legislador tributario si la
persona obligada frente a la Hacienda Pública a pagar la deuda tributaria tiene capacidad de pago y
si es justo obligar a este sujeto a pagarla con recursos propios. Hoy aceptamos que, si el Derecho
obliga a pagar la deuda tributaria a quien no es titular de capacidad económica susceptible de grava­
men, debe conceder a este obligado el derecho a exigir el importe satisfecho a quien debe contribuir
solidariamente al sostenimiento del gasto público, por ser titular de capacidad económica. En definiti­
va, todos compartimos hoy la idea de que, desde el punto de vista de la sistematización del Derecho
tributario, no sólo interesa distinguir entre deudor y acreedor de la obligación tributaria, sino también
identificar a la persona que viene obligada por el ordenamiento jurídico a soportar el tributo, aun
cuando no se encuentre directamente obligada frente a la Hacienda Pública, como sujeto pasivo de
una relación jurídico-obligatoria. Y este planteamiento, entendemos, debería traducirse en la defensa
de la progresiva "publificación" de la relación jurídica a través de la que se articula la traslación jurídi­
ca del gravamen tributario.
En el momento actual podemos defender, sin miedo a ser acusados de confundir lo jurí­
dico y lo extrajurídico, que el concepto de "portador del impuesto" o, mejor, de "destinatario jurídico
del gravamen tributario", a quien podemos definir como el sujeto que es obligado por la ley a soportar
económicamente el gravamen tributario, por ser titular de capacidad económica, ya sea como obliga­
do directamente frente a la Hacienda Pública, ya sea como obligado frente a aquél a quien la norma
tributaria obliga directamente a pagar el tributo, debe ser reintroducido en la sistematización jurídica
del fenómeno tributario. De alguna manera, la doctrina científica española no tardó demasiado tiempo
en hacerlo, en la medida en que fue superada aquella fase del pensamiento jurídico en la que la pu­
reza del método jurídico exigía la desatención de cualquier consideración histórica, política o filosófi­
ca, quedando prohibida toda consideración teleológica, y comenzó a darse entrada a los principios
propios del Derecho financiero, especialmente al principio de capacidad económica. En este sentido,
el profesor Cortés Domínguez, ha distinguido entre un contribuyente en sentido técnico, y el verdade­
ro contribuyente, que es el titular de la capacidad económica y que, «desde un punto de vista exclusi­
vamente jurídico, aunque abandonando por un momento aquella concepción del tributo que considera
que el contribuyente tiene que ser sujeto pasivo de la obligación tributaria, y encarándonos con el
problema de la obtención de los ingresos tributarios por parte del Estado, no hay duda de que está
8
obligado a contribuir» . Asimismo, el profesor Pérez Royo, tras reconocer que la repercusión o trasla­
ción no siempre se reduce a los confines de un fenómeno puramente económico, distingue en los
supuestos de traslación jurídica entre un contribuyente en términos sustanciales, titular de la capaci­
dad económica, y realizador de un hecho imponible «sustancial», que sería el sujeto repercutido, y un
contribuyente en términos formales, que sería el obligado frente a la Administración con derecho a
9
repercutir la cuota tributaria frente al primero . Y, con un planteamiento similar, el profesor Ferreiro
Lapatza reconoce que, abandonando el punto de vista formal y adoptando el principio de capacidad
económica como punto de mira, es posible distinguir entre el titular de la capacidad económica, que
7
Vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, A., Introducción..., ob. cit., pp. 291 s.; CASADO OLLERO, G., «Los esquemas conceptuales...»,
ob. cit., p. 385.
8
Vid. CORTÉS DOMÍNGUEZ, M., Ordenamiento tributario español, 4.a ed., Civitas, Madrid, 1985, pp. 320 s.
9
Vid. PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero y tributario, ob. cit., p. 149.
— 121 —
podrá o no estar obligado como sujeto pasivo de la obligación tributaria, y los intermediarios entre el
10
anterior y la Hacienda Pública .
Naturalmente, el interés del jurista por el destinatario jurídico del gravamen tributario o
"contribuyente en sentido sustancial", con motivo de la superación de los prejuicios metodológicos y
dogmáticos propios de la etapa fundacional del Derecho tributario y, en particular, del reconocimiento
de la trascendencia metodológica del principio de capacidad económica, debería traducirse, como
decíamos, en la defensa de la naturaleza pública de la relación jurídica a través de la que se articula
la traslación jurídica del gravamen. Es decir, el derecho a retener, repercutir o exigir el reembolso del
gravamen tributario al titular de la capacidad económica, configurado como destinatario jurídico del
gravamen tributario o "contribuyente en sentido sustancial", no pretende tutelar un interés privado del
primero, sino un interés público: hacer realidad el principio constitucional de contribución al sosteni­
miento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica. Por lo tanto, en primer lugar,
resulta preciso concebir este derecho subjetivo como un derecho de obligado ejercicio, no dispositivo.
Es decir, en la medida en que nos encontramos ante un derecho subjetivo atribuido en aras de la
realización del interés general y público en la justa distribución de la carga tributaria, existe un deber
jurídico de exigir al "verdadero contribuyente" el importe del gravamen. Asimismo, la naturaleza públi­
ca del interés tutelado, exigiría que la efectiva traslación jurídica del gravamen tributario no dependie­
ra del éxito en el ejercicio de una acción civil contra el "contribuyente en sentido sustancial", salvo en
los casos en los que concurra dolo o negligencia del sujeto pasivo en el cumplimiento de su deber de
traslación jurídica de la carga tributaria. Más bien, la naturaleza pública del interés tutelado impone a
la Administración la intervención en la realización del derecho del sujeto pasivo contra el destinatario
11
jurídico del gravamen tributario y, en su caso, la devolución del importe ingresado por el primero . Y,
por último, nunca debería olvidarse que la obligación no contributiva del sujeto pasivo, que no es al
mismo tiempo "contribuyente en sentido sustancial", siempre tiene naturaleza instrumental, de modo
que el ingreso directamente efectuado por el propio destinatario jurídico del gravamen tributario extin­
gue la obligación del sujeto pasivo. Así, por ejemplo, carece de sentido exigir al retenedor a cuenta
del IRPF que realice el ingreso de las cantidades que debieron ser retenidas, y que no lo fueron, una
vez el "contribuyente material" ha realizado el ingreso de las mismas o se ha puesto de manifiesto
12
que la base imponible correspondiente al impuesto de este último es negativa . En estos casos,
bastaría con sancionar al retenedor por el incumplimiento de un deber propio, además de exigirle la
satisfacción de los intereses de demora generados hasta la fecha de ingreso o devengo del impuesto,
respectivamente.
Así pues, parece conveniente adaptar la LGT a esta nueva concepción del tributo, que
excede de los estrechos márgenes de la obligación tributaria. ¿Acaso no sería más apropiado hacer
coincidir el concepto legal de contribuyente formulado en el art. 31 de la LGT, o contribuyente en sen­
tido formal, y aquél concepto de contribuyente que deriva del art. 31.1 de la C.E., o sea, el "contribu­
yente en sentido sustancial"?, reservando entonces el concepto de sujeto pasivo para designar,
sencillamente, a quien se encuentra obligado como deudor principal de la prestación tributaria frente
a la Hacienda Pública, bien como "contribuyente en sentido sustancial" o bien como intermediario o
persona interpuesta entre el Tesoro público y el destinatario jurídico del gravamen tributario. Pero,
dando todavía un paso más, cabría preguntarse si, tras la superación del método jurídico formalista y
positivista, que derivó en la reconstrucción conceptual del fenómeno tributario a partir de los esque­
mas del Derecho de obligaciones, todavía tiene sentido realizar una interpretación correctiva de la
definición que contiene el art. 31 de la LGT de la expresión "contribuyente". Hoy sabemos que aban­
donando el punto de vista formal y adoptando el principio de capacidad económica como punto de
mira, es decir, adoptando un criterio finalista y teleológico, inherente a una concepción sustancialista
y no formal del Derecho, podemos considerar contribuyente a la persona que soporta por disposición
de la ley el gravamen tributario, aunque no se encuentre directamente obligada frente a la Hacienda
Pública. Por ello, quizá debiéramos preguntarnos si una interpretación actualizada del art. 31.1 de la
10
Vid. FERREIRO LAPATZA, J. J., «Sujetos pasivos y capacidad económica», R.E.D.F., núm. 71, 1991, p. 310 ss.
11
Vid. FERREIRO LAPATZA, J. J., «Sujetos pasivos y capacidad económica», ob. cit., pp. 312 ss.; ORÓN MORATAL, G., «El
incumplimiento del repercutido en el IVA y en los impuestos especiales», R.T.T., núm. 36, 1997, pp. 133 s.
12
Vid. FERREIRO LAPATZA, J. J., «Los esquemas dogmáticos fundamentales del Derecho tributario», R.E.D.F., núm. 104,
2000, p. 681.
— 122 —
Instituto de Estudios Fiscales
LGT, guiada por las exigencias de los principios de solidaridad y capacidad económica, debería lle­
varnos a definir como contribuyente, también en sentido técnico, a la persona natural o jurídica a
quien la Ley obliga a contribuir al sostenimiento del gasto público, como sujeto pasivo de la obligación
tributaria o como obligado a soportar la traslación jurídica del gravamen.
— 123 —
El Derecho Financiero y Tributario como sistema
MARÍA AMPARO GRAU RUIZ
Universidad Complutense de Madrid
Sumario. I. La importancia de la noción de Sistema en el Derecho Financiero y Tributa­
rio.—II. La coexistencia de distintos niveles de producción normativa y de aplicación del
Derecho Financiero y Tributario y su influencia sobre la noción de Sistema.—III. Hacia la
superación de la dicotomía Sistema ideal Sistema real: el alcance sistemático de la co­
nexión ingreso-gasto en el Derecho Financiero y Tributario.—IV. Propuesta de una ne­
cesaria reorientación en la explicación de subsistemas normativos en un sistema
compuesto a partir de principios constitucionales y, en su caso, comunitarios.
I. LA IMPORTANCIA DE LA NOCIÓN DE SISTEMA EN EL DERECHO
FINANCIERO Y TRIBUTARIO
La ciencia expositiva y explicativa del Derecho intenta comprender lo que es el Derecho
vigente, para sistemáticamente perfeccionarlo y corregirlo para que se aproxime a su finalidad de ser
1
justo, tanto en general, como en cada caso concreto . En algunas ocasiones, el excesivo apego a las
formulaciones positivas en la exposición impide una construcción apoyada en un esquema racional y,
en otras, el alejamiento de los preceptos legales conduce a extrañas teorías.
Para facilitar la comprensión y la posterior explicación de forma ordenada y coherente, se
hace preciso un sistema. A la hora de encontrar el hilo conductor entre las diferentes partes de un todo,
con una conciencia clara del objetivo, resulta relativamente sencillo percatarse del vínculo lógico existente.
Para penetrar en la esencia de la disciplina, el jurista debe conocer el soporte fáctico del
Derecho –lo que se regula–, así como otros elementos cualitativos, de tipo funcional, causal o teleo­
2
lógico . A saber: cómo se regula; por qué se regula; para qué se regula. En este sentido, nuestra dis­
ciplina tiene por objeto el estudio sistemático de las normas que regulan los recursos económicos que
el Estado y los demás entes públicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, así como el
procedimiento jurídico de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos, que se
3
destinan al cumplimiento de los servicios públicos .
Ahora bien, dada la mutabilidad del ideal y del contenido de la justicia según se materializa en el plano positivo, los criterios de distribución de las cargas fiscales han ido variando según las
1
VALLET DE GOYTISOLO, J.: "Profundización en la sistemática metodológica de la ciencia expositiva y explicativa del Dere­
cho", Anales de la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, núm. 31, RAJL, Madrid, 2001, p. 105 y ss.
2
Para De Castro, política jurídica es es análisis de los efectos sociales de las leyes. Los razonamientos relativos a estos efec­
tos, las policy considerations tan frecuentes en el mundo jurídico anglosajón, que no son más que una forma del argumento
teleológico, son mucho menos utilizados entre nosotros (PALAO TABOADA, C.: "La docencia y la investigación jurídicas en
España", RAP, núm. 129, septiembre-diciembre de 1992, p. 342).
3
SÁINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho, Vol. II, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1962, p. 34. Tan pronto como
un jurista se decide a abordar a fondo el estudio de la institución presupuestaria, se ve impelido a superar los planteamientos
puramente orgánicos, tradicionales en la materia, para prestar muy preferente atención a los criterios funcionales o materiales
y, consiguientemente, a los efectos jurídicos de las previsiones presupuestarias (SÁINZ DE BUJANDA, F.: Prólogo a la obra de
I. BAYÓN MARINÉ: Aprobación y control de los gastos públicos, en Hacienda y Derecho, Vol.VI, Instituto de Estudios Políticos,
Madrid, 1973, p. 426 y ss).
— 124 —
Instituto de Estudios Fiscales
4
funciones demandadas y los objetivos encomendados al sistema en cada momento histórico . En
definitiva, estos objetivos dependen de la propia concepción política que se tenga de la Hacienda del
5
Estado y del Estado mismo .
Ante este panorama, conviene replantearse: "¿Qué es el jurista sino un hombre perito en
el arte de posibilitar, dilatar y mejorar las limitadas, pero irrenunciables, esperanzas terrenales de
quienes anhelan la justicia?" Así pues, el jurista debe juzgar la forma en que los esquemas de con­
ducta elaborados por el Derecho se reflejan en las normas positivas. Ha de analizar tanto su forma
6
como su contenido; en coherencia con el conjunto del sistema organizativo en que se insertan , que
se caracteriza por su unidad y su universalidad.
El Derecho histórico (o experiencia vertical) y el Derecho comparado (o experiencia hori­
7
zontal) nos revelan cómo las instituciones jurídicas se incorporan al ordenamiento . Según Savigny,
un examen detenido nos muestra que las instituciones del Derecho forman un vasto sistema, y que
solamente la armonía de este sistema, en donde se reproduce su naturaleza orgánica, puede darnos
su completa inteligencia. La etimología de la palabra institución –institutus–, significa algo que ha
alcanzado la firmeza de lo fundamental; se refiere a las formas básicas y típicas de la organización
8
jurídica total: es una de las bases organizadoras de la ordinatio de la comunidad . Podría afirmarse
9
que el orden muestra el aspecto formal del sistema y lo ordenado es su contenido material .
Ésta es pues la tarea que nos incumbe: a través de las instituciones, reforzar la noción
de sistema –ya que a menudo se corre el riesgo de que el mismo se desvanezca ante el cúmulo de
disposiciones en materia financiera y tributaria que vertiginosamente se suceden–. De tal modo, po­
dremos más fácilmente juzgar su acercamiento o alejamiento de la idea de justicia que se pretende
alcanzar, y con mayor claridad se pondrán de manifiesto las disonancias, que nos obligarán a intro­
ducir las modificaciones necesarias para, en su caso, reordenar el Derecho Financiero y Tributario.
II. LA COEXISTENCIA DE DISTINTOS NIVELES DE PRODUCCIÓN NORMATIVA
Y DE APLICACIÓN DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO Y SU
INFLUENCIA SOBRE LA NOCIÓN DE SISTEMA
Sabido es que la mera yuxtaposición de tributos conduce a duplicidades o a lagunas, di­
ficultando la administración. Además genera inseguridad y arbitrariedad, vulnerando el principio de
4
En el intento de valorar la justicia de un sistema a partir de sus componentes, puede ser útil recordar la teoría de que la justi­
cia de un impuesto depende del fin (causa final) para el que se exige y en el que se emplea; de la modalidad, clase o forma del
impuesto en sí (causa formal); de las materias sobre las que se aplique (causa material); y, por último, de la legitimación de la
autoridad que establece el gravamen, para imponerlo (o causa eficiente) (PÉREZ DE AYALA, J.L.: Montesquieu y el Derecho
Tributario moderno, Dykinson, Madrid, 2001, p. 25).
5
MARTÍNEZ LAGO, M. A.: "Algunas notas sobre el Estado, el Derecho y las funciones de la Hacienda Pública", Revista de la Facultad de Derecho de la universidad Complutense de Madrid, núm. 72, pp. 601 y ss. CASADO OLLERO, G.: "El principio de capaci­
dad y el control constitucional de la imposición indirecta", Cívitas REDF; núm. 32, octubre-diciembre de 1981, p. 541 y ss. Por otra
parte, las obligaciones sociales del Estado se reflejan no sólo en la configuración del sistema tributario, sino también en las presta­
ciones estatales que se garantizan, cuando éstas se instrumentan como medios para satisfacer necesidades vitales reconocidas
(VOGEL, K.: "La Hacienda Pública y el Derecho Constitucional", Hacienda Pública Española, núm. 59, 1979, p. 15 y ss.).
6
SÁINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho, Vol. III, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1963, p. 358. FERREIRO
LAPATZA, J. J.: Curso de derecho financiero español. Vol.1, Derecho financiero : (ingresos, gastos, presupuestos), 22.a edición, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2000, p. 11.
7
ROCA SASTRE, R. M.: Prólogo a la obra de J. PUIG BRUTAU, Estudios de derecho comparado. La doctrina de los actos
propios, Ariel, Barcelona, 1951, p. 13 y ss.
8
VALLET DE GOYTISOLO, J.: "Profundización en la sistemática metodológica de la ciencia expositiva y explicativa del Dere­
cho", Anales de la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, núm. 31, RAJL, Madrid, 2001, pp. 67, 105 y ss. Savigny,
Sistema, V, p. 67.
9
HERNÁNDEZ GIL Y ÁLVAREZ CIENFUEGOS: La idea del sistema en Savigny, ARAJ y L, 9 número especial dedicado al II Cen­
tenario de Savigny en 1961. Según De Castro el conjunto de normas será necesario considerarlo en su unidad lógica (sistema); para
poder ser reconocido teóricamente, y para juzgarlo teleológicamente será preciso observarlo en su funcionamiento real (orden).
— 125 —
capacidad económica. En nuestro país, los esfuerzos sistematizadores, con el paso del tiempo, de10
sembocaron en un Sistema Tributario Español .
Hoy en día, tras la redefinición del poder estatal, gran parte del desarrollo y de también
de la complejidad del Derecho Fianciero y Tributario se debe también a los entes territoriales y supraestatales. Así, las potestades financieras de los entes públicos se explican con alusiones a su
11
ámbito de autonomía , que unas veces abarca ambas zonas –la impositiva y la presupuestaria– y
12
otras se limitan a una de ella .
Claro está que sin autonomía financiera no puede existir autonomía política o administrativa, pero hay un límite. La convivencia de la Hacienda General con las Haciendas Territoriales
requiere una racional distribución de las materias imponibles en un sistema justo – y como se ha descrito, "consolidado"– según el artículo 31.1 de la Constitución.
Cuando se otorga cierta prevalencia al criterio de territorialidad y son crecientes las discusiones en torno a los puntos de conexión, se percibe claramente que toda cifra tributaria es producto de una tensión resuelta y anticipo de una tensión futura. Frente a posibles actitudes de
desencanto o escepticismo, por la forma de fijar esas cifras, no debe olvidarse que "el Derecho, en
última instancia, no es sino la victoria que día a día, a costa de esfuerzos infinitos y luchando con toda
clase de obstáculos y de resistencias, obtiene lo espiritual sobre lo material en la organización de la
13
vida colectiva" . Y dado que la estructura territorial del Estado influye en el sistema de fuentes y en
todos institutos jurídicos, habremos de dotar de mayor relevancia a algunos principios de orden superior, como el de solidaridad y sus concreciones, a la hora de establecer los parámetros rectores de la
actividad financiera y tributaria.
III. HACIA LA SUPERACIÓN DE LA DICOTOMÍA SISTEMA IDEAL Y SISTEMA
REAL: EL ALCANCE SISTEMÁTICO DE LA CONEXIÓN INGRESO-GASTO
EN EL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
14
La tensión dialéctica entre el ser y el deber ser también afecta a la Hacienda Pública .
No en vano, la historia fiscal demuestra cómo se persiguen constantemente las características de un
sistema impositivo ideal, sin alcanzarlo.
10
La primera sistematización se llevó a cabo con la reforma de Alejandro Món de 1845. Raimundo Fernández Villaverde en
1900 completó la imposición de producto, la reforma de Flores de Lemus alcanzó con la Ley Carner de 1932 un impuesto
personal. En 1940 José Larraz sistematizó los impuestos indirectos y Navarro Rubio en 1957 los transformó en un Impuesto del
gasto. La reforma de 1964 subdividió estos impuestos (ITE, lujo e IIEE). Nuestro sistema tributario, de tipo real y de producto
se completó con el IRPF y el IS que Fernández Ordóñez convirtió en el centro del mismo. Asimismo se ha escrito que Felipe V
heredó de los Austrias una estructura financiera federal, pero se ha silenciado que el federalismo tributario sobrevivió hasta
1845, y aún después de la reforma de Món-Santillán prevaleció por las excepciones a favor de las provincias vascongadas y
navarra.
11
"Autonomía es una palabra griega, formada por nomos o nomía, que significaba un uso o una costumbre y también una ley,
y por auto, que significaba lo propio" (CRIADO DE VAL, M.: "Autonomía" en la sección El lenguaje y el Derecho, Tapia, febrero
de 1983, p. 11).
12
SÁINZ DE BUJANDA, F.: Prólogo a la obra de I. BAYÓN MARINÉ: Aprobación y control de los gastos públicos, en Hacienda
y Derecho, Vol.VI, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1973, p. 426 y ss.
13
FUENTES QUINTANA, E.: Los principios de la imposición española y los problemas de su reforma, Discurso de recepción
como académico de número en la Real Academia de Ciencias Morales y Políticas, Madrid, 1975, p. 14 y ss. SÁINZ DE BUJANDA, F.: "Estructura jurídica del sistema tributario", Hacienda y Derecho, Vol. II, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1962,
pp. 37 y 253. Detrás del resultado de cada impuesto hay un criterio para determinar su fijación, su papel, su cuantía, que ha
prevalecido sobre otros principios que hubiesen originado una cifra diferente.
14
FUENTES QUINTANA, E.: "Las exigencias de un sistema impositivo ideal y los impuestos de España" en la recopilación de
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Lecturas sobre sistema tributario español, Universidad Autónoma, Madrid, curso 1978-1979, p. 17.
— 126 —
Instituto de Estudios Fiscales
De entre los reales, Schmölders distinguió dos tipos de sistemas tributarios: los históricos
(acumulación de figuras anteriores mínimamente ordenadas) y los de tipo racional (sistematizados
15
conforme a una teoría lógica que alcanzan una cierta codificación) .
Un sistema es racional cuando el legislador, apoyándose en esquemas teóricos, configura
sus partes para adecuarlas a los fines que se persiguen. A mayor abundancia, sólo hay un verdadero
sistema impositivo si éste guarda la debida simetría con una ordenación racional de las capacidades
16
económicas que constituyen su soporte, fundamento o causa . Ello no implica en absoluto ignorar la
evolución a que se ve sometido todo sistema, que por ejemplo incide en la proporción de imposición
17
directa o indirecta deseable .
Las instituciones financieras aparecen conectadas por el tipo de actividad estatal en que se
desenvuelven y por engarces lógico-jurídicos que permiten mostrarlas como componentes de un or­
den real del Derecho. Este tipo de engarces deriva de la naturaleza de las normas, de los principios
18
que las inspiran y de los fines que se persiguen .
La conexión entre ingresos y gastos en el artículo 31 de la Constitución, además de te­
ner trascendencia metodológica, refleja una profunda aspiración: que la justicia tributaria vaya acom­
pañada también de la aplicación de criterios análogos en la ordenación del gasto público. Así pues, la
unidad del fenómeno financiero no deriva sólo de su previsión conjunta en el Presupuesto, sino de su
19
común sujeción a unos principios materiales .
Ingreso y gasto son partes inescindibles de un todo que confiere fundamento y unidad
20
objetiva y teleológica . Aunque la actividad financiera básicamente consiste en recaudar para gastar,
15
SCHMÖLDERS, G.: Teoría general del impuesto, Ed. de Derecho Financiero, Madrid, 1962.
16
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: Sistema tributario español y comparado, Ediciones ICE, Biblioteca de Ciencias Empre­
sariales, Madrid, 1981.
17
Con la Revolución francesa y tras la consagración del principio de distribución de las contribuciones públicas entre todos los
ciudadanos en razón de sus facultades, lo que se perseguía no era sólo la generalidad de la tributación, sino la igualdad ante la
carga fiscal, pero establecida esta vez conforme al criterio de la capacidad económica. Y esta circunstancia fue la que condujo
a los revolucionarios franceses a suprimir los impuestos indirectos..." (ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: "El Repartimiento
General de Utilidades: Impuesto territorial de cupo, con ribetes personales", C.R.E.D.F., núm. 33, enero-marzo de 1982, pp. 5 y
ss). "No está de más advertir que la concepción maniquea de estas dos formas de tributación, así como gran parte de los
referidos prejuicios, quizá obedezcan a una valoración inercial y acrítica de la imposición indirecta, conforme a unos esquemas,
presupuestos y parámetros que fueron diseñados en función del impuesto directo o, tal vez más precisamente, de una concep­
ción –hoy erradicada– del impuesto exclusivamente orientado a la financiación y al reparto equitativo de las cargas públicas"
(CASADO OLLERO, G.: "El principio de capacidad y el control constitucional de la imposición indirecta", Cívitas REDF; núm.
32, octubre-diciembre de 1981, p. 541 y ss.).
18
SÁINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, I, Facultad de Derecho U.C.M., Madrid, 1977, p. 492.
19
El apartado 2) del artículo 31 fue aprobado como consecuencia de una enmienda –la número 674–, presentada por el Sena­
dor Fuentes Quintana en la Comisión Constitucional del Senado, enmienda que, en palabras de su autor, "está basada en dos
principios fundamentales: en un deber de coherencia y en una obligación de la trascendencia que el gasto público tiene en las
comunidades contemporáneas" (MARTÍN QUERALT, J.: "La Constitución española y el Derecho Financiero", Hacienda Pública
Española, No. 63, 1980, p. 97 y ss. RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: "Derecho financiero, gasto público y tutela de los intereses
comunitarios en la Constitución", Estudios sobre el proyecto de Constitución, C.E.C., Madrid, 1978, p. 347 y ss.). "Su coloca­
ción sistemática resalta el significado de los derechos de todos con relación a los gastos públicos, sirviendo de contrapeso a
los deberes tributarios reflejados en el apartado 1) del artículo 31, así como a las posibles prestaciones personales o patrimo­
niales a que se refiere el apartado 3) de dicho artículo. Queda así constitucionalmente apoyada la conexión ingreso y gasto
público" (ALBIÑANA, C.: Prólogo al libro de Fernández-Victorio: "El control externo de la actividad financiera de la Administra­
ción pública", IEF, Madrid, 1977, p. XIV). Los gastos públicos han de servir criterios de justicia (material) que se apoyarán
necesariamente en la capacidad económica de los ciudadanos, pues sólo así podrá conseguirse: a) la ineludible simetría de los
ingresos y gastos públicos y, b) el necesario respaldo moral para la exacción de los tributos (POZO, J.: "Análisis comparativo
del régimen financiero y tributario de las Constituciones de 1931 y 1978", Hacienda Pública Española, No.59, 1979 p. 185 y
ss.). BAYONA DE PEROGORDO, J.J.: "Notas para la construcción de un Derecho de los gastos públicos", P.G.P., núm. 2,
1979, p. 65 y ss.
20
Aglutinar, en el seno de una misma disciplina jurídica, el análisis del fenómeno hacendístico, en su doble manifestación de
gastos y de ingresos, no entraña, en modo alguno, una mera yuxtaposiciòn de instituciones heteróclitas, sin otro ligamento
entre sí que la mera referencia objetiva a un determinado tipo de realidad. Es, por el contrario, el único camino que confiere
plenitud de sentido a cada una de esas instituciones y el que permite, por consiguiente, captar su fundamento y escudriñar con
acierto su específica problemática (SÁINZ DE BUJANDA, F.: Prólogo a la obra de I. BAYÓN MARINÉ: Aprobación y control de
los gastos públicos, en Hacienda y Derecho, Vol.VI, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1973, p. 426 y ss.).
— 127 —
la dualidad ingreso-gasto también se produce en los gastos fiscales, pero internamente, pues su re­
21
sultado consiste en la no realización de un ingreso público .
IV. PROPUESTA DE UNA NECESARIA REORIENTACIÓN EN LA EXPLICACIÓN
DE SUBSISTEMAS NORMATIVOS EN UN SISTEMA COMPUESTO A
PARTIR DE PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES Y, EN SU CASO,
COMUNITARIOS
El alcance sistemático de la conexión ingreso-gasto en el Derecho Financiero y Tributa­
rio mantiene su vigencia incuestionada en un sistema unitario. Pero en un sistema compuesto, cabe
distinguir un enfoque limitado versus otro más amplio en la relación ingreso-gasto.
Obviamente el alcance sistemático de esta conexión manifiesta su vigencia indubitada
en cada subsistema. Sin embargo, esto puede entrañar riesgos en el sistema compuesto por la afec­
tación de la imposición y la territorialización de la recaudación. En esta tesitura, es preciso aplicar un
enfoque amplio en la relación ingreso-gasto entre subsistemas. La unidad del fenómeno financiero, la
coherencia o lógica inherente al sistema y el mandato constitucional de ordenación del gasto público
conforme a criterios de justicia imponen esta conclusión.
22
El elemento histórico y el elemento racional actúan en todas las estructuras fiscales y
conviene aclarar su respectiva participación en cada sistema compuesto y sus respectivos subsistemas, intentando alcanzar un compromiso en todos los niveles entre la razón y las exigencias históri­
23
24
cas que propicie un sistema más justo . Por esa misma razón, no existen sistemas racionales únicos y
25
sí tantos como determinan las modalidades de sistema y estructura económica de cada país .
Sólo mediante el conocimiento de los elementos estructurales de los sistemas y subsis­
temas objeto de comparación es posible un cierto acercamiento entre ellos. Este menester es funda­
mental en los entes supraestatales, como la Unión Europea, donde además entran en juego reglas
26
específicas de actuación .
21
El gasto público originado por los beneficios fiscales tiene la misma justificación que los demás gastos públicos, cual es la de
atender las necesidades públicas (GONZÁLEZ SÁNCHEZ, J. M.: "Los beneficios fiscales y su consideración jurídica de gastos
públicos", Presupuesto y gasto público, núm. 5, 1980, p. 61 y ss.).
22
Lo que impresiona es que en nuestro país esos procedimientos de afectación se han producido no sólo en áreas recortadas
de nuestro régimen tributario, sino también en impuestos directos sobre la renta, incluso de tipo personal, lo que realmente no se
concibe más que en una etapa de infantilismo financiero (SÁINZ DE BUJANDA, F.: Prólogo a la obra de M. CORTÉS DOMÍN­
GUEZ: Ordenamiento Tributario Español, en Hacienda y Derecho, vol. VI, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1973, p. 370).
23
SÁINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho, Vol. II, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1962, p. 255.
24
"1.a, la existencia de una Administración financiera eficiente, que conozca las consecuencias de su actuación; 2.a, la ausencia
de evasiones y duplicaciones, y la admisión de exenciones limitadas, en un sistema claro, simple, coherente y elástico; 3.a, el
mantenimiento del impuesto progresivo, dentro de límites reales; 4.a, la afirmación de los principios de personalidad y de equi­
dad en el reparto de la carga tributaria, en el sector de los impuestos directos, y la coordinación de éstos para asegurar al
sistema la máxima simplicidad y claridad; 5.a, la existencia de un conjunto de impuestos indirectos, también simplificado y
coordinado con los directos; 6.a, la certeza del Derecho tributario y, consiguientemente, la clara determinación de los derechos
y deberes del Estado y de los contribuyentes, coordinada con un Código tributario de principios generales; 7.a, la consideración,
en el proceso de imposición estatal, local, social y paraestatal, de que el contribuyente es único, y única, por tanto, su capaci­
dad contributiva, y 8.a, el establecimiento de sanciones penales, necesarias para hacer eficaz la ley sobre declaración de las
rentas, pero siempre como consecuencia del cumplimiento de los requisitos antes citados" (GANGEMI: "Manicomio tributario",
Studi in memoria de B. Griziotti, Giuffrè, Milán, 1959, p. 127.)
25
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: Teoría del sistema impositivo español, Madrid, 1966.
26
El llamado "principio de subsidiariedad" que introduce el Tratado de Maastricht en el artículo 5, ex art. 3 B, del Tratado CE
limita las competencias comunitarias exigiendo justificar que el objetivo perseguido con cada actuación no puede alcanzarse
por los Estados, desdoblándose en un criterio de necesidad y otro de eficacia. Junto al principio de subsidiariedad, aparece el
de proporcionalidad, reflejando ambos las cuestiones de pertinencia y escala.
— 128 —
Instituto de Estudios Fiscales
En cualquier caso, el Derecho Financiero es esencialmente un Derecho redistributivo. El
principio de solidaridad se erige en criterio rector del sistema compuesto y debe inspirar las relaciones
entre los distintos subsistemas establecidos por los distintos entes territoriales. El destino genérico de
todos los ingresos públicos a la cobertura de todos los gastos públicos potencia los mecanismos de
distribución y coordinación en el fenómeno financiero, entendido éste como un proceso de interde­
pendencia entre los ingresos y los gastos públicos en el marco del sistema.
Por último, resta añadir que es hora de que los impuestos nazcan con la entereza de to­
da obra justa y no se vean envueltos en ambigüedades normativas y así debe procederse aunque se
27
enfrenten con el sistema de siempre (en palabras de Estapé) . He ahí la virtualidad del sistema. En la
medida en que los enfrentamientos al mismo quedan plasmados en la jurisprudencia, ésta se con­
vierte en un medio útil para acompasar ser y deber ser, ya que su análisis puede obligarnos a dar un
salto hacia adelante, tratando de evitar futuros problemas en la elaboración y la aplicación normativa.
27
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: "El Repartimiento General de Utilidades: Impuesto territorial de cupo, con ribetes per­
sonales", C.R.E.D.F., núm. 33, enero-marzo de 1982, pp. 5 y ss.
— 129 —
¿Rehabilitar a Otto Mayer? (Paradojas en el "tránsito de la relación
jurídica a la relación de poder")1
PEDRO M. HERRERA MOLINA
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario (Universidad Complutense de Madrid)
Vocal Asesor del Instituto de Estudios Fiscales
Sumario. I. Planteamiento.—II. La pretendida evolución de los esquemas conceptuales
del Derecho Tributario (un relato tradicional).—III. El Tributo como relación de poder en
el pensamiento de Schneider.—IV. Relación jurídica y de poder en la obra de Otto Mayer.—V. Paradojas en el tránsito de la relación de poder a la relación jurídica.—
VI. ¿Perviven "relaciones de poder" o "relaciones especiales de sujeción" en el ámbito
tributario?—VII. Consecuencias sistemáticas y didácticas.
I. PLANTEAMIENTO
Los estudios clásicos sobre el régimen jurídico de la Hacienda Pública presentan un
valor perenne. Esto no supone que constituyan siempre un modelo a seguir con añoranza, sino que
ofrecen reflexiones de gran lucidez para comprender mejor las realidades actuales. Sin embargo,
las limitaciones en que pudieron incurrir algunos clásicos, han llevado a etiquetar negativamente su
pensamiento, con consecuencias negativas para el análisis actual del Derecho financiero. Este ha
sido probablemente el caso de GRIZIOTTI y también –por unas circunstancias muy diversas– de
Otto MAYER.
En un importante trabajo Adolfo MARTÍN JIMÉNEZ ha propuesto recientemente reha2
bilitar a GRIZIOTTI . Con un enfoque más modesto, quisiera destacar en estas líneas la aportación de Otto MAYER –quizá parcialmente interpretada por autores posteriores– y la enseñanza
que de ella podemos sacar para el análisis y la sistematización de nuestro Derecho tributario.
La conveniencia de rehabilitar a MAYER ya había sido puesta de relieve hace más de tres lustros por Fernando PÉREZ ROYO en un escrito inédito y –algunos años después– por Francisco
3
ESCRIBANO LÓPEZ .
1
Agradezco al profesor Palao Taboada la bibliografía y las ideas que me ha facilitado para la redacción de esta nota.
2
A. MARTÍN JIMÉNEZ, "Metodología y derecho financiero: ¿es preciso rehabilitar la figura de B. Griziotti y el análisis integral
de la actividad financiera del Estado?" RDFHP, 258, 2000, págs. 913 y ss. A. RODRÍGUEZ BEREIJO había observado ya en
1976 síntomas de rehabilitación de la figura de GRIZIOTTI (Introducción al estudio del Derecho financiero, IEF, Madrid, 1976,
pág. 360). Cfr. también E. DE MIGUEL CANUTO, "Aproximación a la solidaridad financiera como criterio regulador de la Hacienda Pública en Benvenuto Griziotti", en REDF, núm. 78, 1993, págs. 181 y ss.
3
Cfr. Fernando PÉREZ ROYO Memoria de Cátedra, Sevilla, 1971 (inédito), citada por F. ESCRIBANO LÓPEZ, La configuración jurídica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales, Civitas, Madrid, 1988, págs. 80, nota 134, quien concuerda
con PÉREZ ROYO y profundiza en este planteamiento (págs. 70 y ss.). A juicio de ESCRIBANO, "hay que destacar la
agudeza y modernidad de la posición de MAYER: el fenómeno tributario como objeto de análisis jurídico tiene prioritariamente un enfoque jurídico público: es decir, potenciando el análisis del modo de articularse una serie de actos administrativos a fin de recaudar el tributo. Esta es una de sus mejores virtudes" (La configuración..., cit., pág. 84). "La plena juridicidad
del fenómeno [tributario] se logrará limitando constitucionalmente su ejercicio, de una parte; de otra, desagregando dos
momentos esenciales que ya en MAYER estaban presentes: el poder tributario como creador de normas, con un titular
diferenciado; la potestad de imposición como conjunto de potestades de la Administración. El desarrollo de estas ideas, en
germen ya en el tratamiento de MAYER, constituyen el núcleo de la más progresiva doctrina jurídico financiera" (La configuración..., cit., pág. 85).
— 130 —
Instituto de Estudios Fiscales
II. LA PRETENDIDA EVOLUCIÓN DE LOS ESQUEMAS CONCEPTUALES DEL
DERECHO TRIBUTARIO (UN RELATO TRADICIONAL)
Nuestra doctrina se ha ocupado extensamente de la evolución dogmática del Derecho
tributario. Ha cristalizado así lo que podría denominarse un relato tradicional, generalmente aceptado,
con una acción desarrollada a lo largo de tres capítulos y un epílogo: en el "planteamiento" encontramos la concepción clásica del tributo como relación jurídica; el "nudo" está constituido por el enfoque
dinámico de ciertos autores italianos, quienes erigieron los conceptos de función, potestad y procedimiento como ejes de la disciplina; el "desenlace" está las tesis integradoras que advierten en el tributo
4
una compleja y sutil trama de vínculos jurídicos : de un lado, la obligación tributaria de otro, los deberes y poderes que dan vida a diversas actividades o procedimientos dirigidos a la aplicación de la
5
norma tributaria . El "epílogo", en sintonía con el pensamiento postmoderno, afirma el carácter fungible, esto es intercambiable, de los esquemas conceptuales procedimentalistas o basados en la obli6
gación tributaria . Esta última postura presenta un cierto inconveniente: si dos categorías
sustancialmente diferentes pueden utilizarse de modo indistinto para explicar una misma realidad,
7
esto puede ser indicio de que ninguna de ellas ha sabido captar la esencia de la realizada analizada .
Además, el relato tradicional incluye un "preámbulo" de carácter pretendidamente quasi8
9
prejurídico: son las tesis de Otto MAYER y Franz SCHNEIDER que conciben el tributo –o alguno de
sus aspectos– como una relación de poder.
Esta fase se calificado de casi prejurídica, porque, aparentemente, concibe el tributo co10
mo un mero resultado del poder y no del Derecho . Sin embargo, no puede negarse el carácter jurídi4
Cfr. F. SÁINZ DE BUJANDA, Sistema de Derecho financiero, I: Introducción. Vol. 1: Actividad financiera, Ciencia financiera y
Derecho financiero, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1977, pág. 318, págs. 140 y ss.
5
Cfr. F. TESAURO, Istituzioni di Diritto Tributario, vol. 1, Parte generale, UTET, Torino, 1987, pág. 74.
6
G. CASADO OLLERO, "Los esquemas conceptuales y dogmáticos del Derecho tributario: evolución y estado actual", en
REDF, núm. 59, 1988, págs. 378 y ss. Según el citado autor, pertenecen a la corriente conciliadora los trabajos de BASCIU,
FEDELE, FANTOZZI, RUSSO, DI PIETRO, POTITO. A. BERLIRI (con algunas reservas), J. L. PÉREZ DE AYALA, M. A. LLAMAS LABELLA, RODRÍGUEZ BEREIJO y PALAO TABOADA, entre otros (pág. 376).
7
Así, L. SÁNCHEZ SERRANO considera adecuado acudir distinguir claramente los aspectos constitucionales y ordinarios del
Derecho financiero para "combatir eficazmente cualquier relativismo o «fungibilidad» frente a unos u otros «esquemas» conceptuales. No me parece admisible, sino más bien peligroso, aceptar de antemano, o incluso propugnar como adecuado o
conveniente, cualquier relativismo en cualquier rama del saber, y más si se trata del saber jurídico. A todo estudioso o investigador de cualquier rama del conocimiento se le supone guiado por la búsqueda de verdades o certezas, aunque sólo sean
parciales, así como insatisfecho con cualquier género de inseguridad o incertidumbre" (Tratado de Derecho financiero y tributario constitucional, vol. I., Marcial Pons, Madrid, 1997, cit., p. 161).
8
O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht, I, Verlag von Duncker & Humblot, Berlin, 1961, reimpresión de la 3.a ed., aparecida
en 1924 (la primera edición se remonta a 1895), págs. 316-317. La tercera edición fue actualizada por el propio MAYER pocos
años antes de su inesperado fallecimiento –acaecido en 1918– por lo que se publicó bajo la vigencia de la Constitución de
Weimar y la Ordenanza Tributaria Imperial de 1919 ["Der unwiderstendliche Otto Mayer (1986-1918)", Der kleine Advocat,
Universidad de Leipzig, Junio-J ulio 1998].
9
F. Schneider, "Das Abgabengewaltverhältnis. (Grundzüge eines materiellen Teils)", Mohr, Tübingen, 1918, págs. 21 y ss., cit.
por H. NAWIASKY, Cuestiones fundamentales de Derecho tributario, traducción de K. VOGEL, IEF, Madrid, 1992, pág. 60.
nota 14. De todos modos, según cabe deducir de la cita de NAWIASKY, SCHNEIDER situaba la esencia de la "relación" de
poder en la soberanía del legislador y –de modo más restringido– en el sometimiento a lo que hoy denominaríamos potestades
administrativas. Según NAWIASKY, "el mismo SCHNEIDER señala ocasionalmente que «en el Estado de Derecho, el titular
del poder se encuentra vinculado a la ley, en su amplio sentido, en todos aquellos casos en que debe nacer a su favor y a
cargo del súbdito una pretensión a la prestación tributaria" (pág. 69 de la traducción de J. RAMALLO MASSANET).
10
En palabras de D'AMATI, la postura de GIANNINI "es posiblemente exacta, pero parcial", dado el trasfondo ideológico del
Derecho administrativo alemán, que originó "un sistema jurídico en el que una concepción absoluta del poder soberano, rayana
en la estatolatría, llevaba a definir en términos autoritarios las relaciones referentes a la Administración pública" (N. D'AMATI,
"Particularismo y difusión del Derecho tributario", en REDF, núm. 20, 1978, pág. 720). Según esta corriente en la actividad
impositiva no se manifestarían vínculos jurídicos, sino "relaciones de poder". El auténtico enfoque jurídico del Derecho tributario
surgiría posteriormente –hacia 1919 o 1920– al operarse el "transito de la relación de poder a la relación jurídica" (Cfr. con
diversos matices, F. SAINZ DE BUJANDA (Sistema..., cit., I-2.o, págs. 25-26); A. RODRÍGUEZ BEREIJO (Introducción..., cit.,
págs. 268 y ss.; G. CASADO OLLERO (Los esquemas..., cit., págs. 353 y ss.). Como veremos este tránsito encierra ciertas
paradojas.
— 131 —
11
co de las teorías elaboradas por los iuspublicistas alemanes de fines del siglo XIX , aunque se gesta12
sen en el seno de un régimen de carácter autoritario . Además, si SCHNEIDER concibe el impuesto
13
en su conjunto como una relación de poder (una manifestación de soberanía) , la construcción de
Otto MAYER –al menos en la última edición– de su Deutsches Verwaltungsrecht resulta mucho más
matizada.
III. EL TRIBUTO COMO RELACIÓN DE PODER EN EL PENSAMIENTO DE
SCHNEIDER
La breve reflexión de MAYER sobre la materia tributaria encuentra un profundo y detallado
14
desarrollo en un trabajo posterior de Franz SCHNEIDER . Dada la perspectiva de nuestro estudio –examinar si existen elementos positivos en el pensamiento de MAYER– resulta interesante examinar el estrato más reciente del pensamiento tributario para comprender mejor sus antecedentes mayerianos.
SCHNEIDER busca superar las limitaciones del Derecho Administrativo para construir
una parte general del Derecho tributario sustantivo. Para ello cree encontrar la clave en la explicación
del instituto tributario como una "relación de poder" (Abgabengewaltverhältnis) entendida como una
15
manifestación de la soberanía .
Ahora bien, a juicio de SCHNEIDER, la "obligación" y la "relación de poder" constituyen
dos modalidades de relación jurídica que se presentan tanto en Derecho civil (contrato de alquiler vs.
sujeción a la patria potestad) como en el Derecho administrativo (obligación de pagar el sueldo vs.
16
relación de sujeción de los funcionarios) . En su opinión, la diferencia radica en que las "obligaciones"
expresan un vínculo a realizar determinada prestación frente a otra persona, mientras que la "relación
17
de poder" implica un poder abstracto que puede hacer surgir obligaciones ; es decir, lo que hoy denominaríamos una potestad.
SCHNEIDER entiende que el tributo constituye una verdadera relación de poder, dado que la
voluntad del ente público se impone sobre la voluntad del súbdito, pero esto no supone que la voluntad del Estado tenga carácter ilimitado y absoluto, puesto –según advierte– el Estado de Derecho
está sometido a la ley, de modo que sin disposiciones legales expresas no puede exigirse el crédito
tributario. Es más, según el profesor alemán, tampoco pueden dictarse actos administrativos frente al
18
obligado tributario sin una específica autorización legal .
Lejos de la imagen que en ocasiones se ha transmitido, SCHNEIDER afirma que "en
sentido jurídico-público, constituyen tributos las prestaciones dinerarias que han de satisfacerse al
Estado según una medida general como contribución para financiar el presupuesto público, en cum11
M. LÓPEZ BENÍTEZ se ha referido al "mito de la ajuridicidad de las relaciones especiales de sujeción" (Naturaleza y presupuestos constitucionales de las relaciones especiales de sujeción, Civitas, Madrid, 1994, pág. 162).
12
Así, para GIANNINI fueron los iuspublicistas alemanes del pasado siglo los que fijaron los conceptos en que se ha fundado
toda la doctrina sucesiva (A.D. GIANNINI, A.D., Istituzioni..., cit., pág. 68).
13
Franz SCHNEIDER, Das Abgabengewaltverhältnis. Grunzüge eines materiellen Teils, Tübingen, Mohr, 1918, pág. 5. Agradezco a Joachim Englisch, del Instituto de Derecho Tributario de la Universidad de Colonia que me haya facilitado una copia
del citado trabajo.
14
Franz SCHNEIDER, Das Abgabengewaltverhältnis, cit., pág. 2.
15
Franz SCHNEIDER, Das Abgabengewaltverhältnis, cit., pág. 7.
16
Franz SCHNEIDER, Das Abgabengewaltverhältnis, cit., pág. 4.
17
Franz SCHNEIDER, Das Abgabengewaltverhältnis, cit., pág. 6.
18
Franz SCHNEIDER, Das Abgabengewaltverhältnis, cit., pág. 9.
— 132 —
Instituto de Estudios Fiscales
plimiento de un deber que nace cuando se produce el presupuesto de hecho previsto por el ordena19
miento jurídico vigente" . Por tanto –concluye SCHNEIDER– existe una relación de sujeción especial
(besondere Gewaltunterworfenheit) de la que se deriva un deber en el momento en que concurre la
realización de determinado presupuesto de hecho, deber que fundamenta el derecho del titular del
20
poder a hacer surgir la deuda tributaria del súbdito mediante un requerimiento administrativo .
Así, una vez que se realiza el supuesto de hecho nace el deber tributario (Abgabenpflicht) y el correlativo crédito tributario (Abgabenanspruch): un poder otorgado por el ordenamiento jurídico para ordenar en casos concretos a las personas sujetas que satisfagan el impuesto. El
deber tributario, junto a la sujeción al poder tributario, es una manifestación independiente de la rela21
ción de poder tributario. Su peculiaridad es el derecho a ordenar el pago del tributo . Este derecho no
22
se concibe como una facultad discrecional, pues "el único fundamento del deber tributario es la ley" .
SCHNEIDER concibe el deber tributario como el nexo de unión entre la mera sujeción al poder tribu23
tario (Gewaltunterworfenheit) y la deuda tributaria (Abgabenschuld) . Por su parte, la deuda tributaria
consiste en un deber de realizar una prestación determinada en su aspecto temporal, espacial y
cuantitativo. Al igual que sucede en el Derecho Civil –explica SCHNEIDER– esta individualización y
concreción de la relación de poder tiene lugar mediante un mandato (Befehl): un acto administrativo
24
mediante el cual se exige una determinada prestación tributaria a un sujeto determinado .
Así pues, en la obra de SCHNEIDER, la "relación de poder" –relación especial de sujeción– no se utiliza como artificio para atribuir facultades exorbitantes a la Administración tributaria,
sino como instrumento técnico para justificar el tránsito del presupuesto de hecho abstracto previsto
por la ley a la exigencia de una obligación tributaria liquidada. La construcción de SCHNEIDER no
hizo fortuna en Alemania, pero constituye un valioso antecedente de los enfoques "dinámicos" más
25
matizados, como el que ha mantenido modernamente el profesor José Luis PÉREZ DE AYALA .
IV. RELACIÓN JURÍDICA Y DE PODER EN LA OBRA DE OTTO MAYER
El ámbito de las relaciones de poder –o de sujeción especial– en la obra de Otto MAYER
es todavía mucho más reducido, aunque esté dotado de un mayor grado de discrecionalidad. Siguiendo a NAWIASKY puede afirmarse que MAYER concibe las relaciones de poder como aquellas
en que "el ordenamiento jurídico ha dejado un cierto ámbito de libertad al acreedor, dentro del cual
26
éste puede determinar libremente que ha de hacer o dejar de hacer la otra parte" .
Ahora bien, según Otto MAYER "el Estado debe guiarse por los principios de justicia que
ordenan distribuir la carga tributaria en atención a la capacidad económica". "La imposición –prosigue
MAYER– en cuanto acto de intervención necesita, desde luego, un fundamento legal. Además debe
estar regulada legalmente según la naturaleza del impuesto, que exige una medida general, sin que
pueda dejarse espacio libre a la discrecionalidad administrativa. Lo correcto sería que la ley especifi19
Ibidem.
20
Franz SCHNEIDER, Das Abgabengewaltverhältnis, cit., pág. 9.
21
Franz SCHNEIDER, Das Abgabengewaltverhältnis, cit., págs. 21-22.
22
Ibidem.
23
Ibidem.
24
Franz SCHNEIDER, Das Abgabengewaltverhältnis, cit., págs. 32.
25
Cfr. J.L. PÉREZ DE AYALA, Dinámica de la relación jurídico tributaria en el Derecho español, Dykinson, Madrid, 1997.
26
H. NAWIASKY, "Die steuerlichen Grundverhältnisse", en Steuerliche Grundfragen, Dr. Franz A. Pfeiffer Verlag, München,
1926, pág. 34. Puede consultarse también la cuidada traducción anotada del profesor J. RAMALLO MASSANET (H. NAWIASKY, Cuestiones fundamentales de Derecho Tributario, IEF, Madrid, 1982).
— 133 —
cara la regulación jurídica tributaria. Dicha ley tributaria tiene, por tanto, un triple contenido: determina
los hechos exteriores a los cuales la obligación se vincula y que constituyen el objeto de la imposición; fija la cuantía de la obligación en función de la base y el tipo; y establece el procedimiento con
arreglo al cual la obligación debe cumplirse, es decir, la forma en que se llevará a cabo la recauda­
27
ción" . A la vista de esta cita cabe preguntarse dónde queda ese ámbito de libertad cuyo vacío co­
rresponde llenar al acreedor en las relaciones de poder.
Es verdad que MAYER considera como elemento esencial del impuesto su exigencia a
28
través de una manifestación del poder público , pero se refiere también a la necesidad de esto se
lleve a cabo "según una medida general" (la ley) y no con arreglo a la discrecionalidad administrati­
29
va . También es cierto que MAYER considera necesaria para el cobre de ciertos impuestos la exis­
tencia de un acto administrativo de imperio: el acto de liquidación (Verwaltungsakt der Veranlagung),
pero en tal ámbito tampoco existe una verdadera relación de poder, pues el autor alemán compara el
acto de liquidación a la sentencia penal que se limita a determinar y declarar la responsabilidad en
30
que se ha incurrido de acuerdo con la ley .
Claro que, para el profesor de Leipzig, el poder tributario no se limita a "imponer" tributos
31
(en el sentido de determinar y exigir la deuda), también dicta "órdenes tributarias" . La orden tributaria
(Finanzbefehl) "impone en interés de los ingresos públicos, obligaciones de obediencia, de hacer, de
32
33
no hacer, de soportar" : su fin principal es el de asegurar el cobro de los impuestos . Pues bien MA­
YER considera que las órdenes tributarias constituyen una expresión de una relación de poder
(Gewaltverhältnis) pues es la Administración quien determina lo que el contribuyente ha de hacer,
34
omitir o soportar en aras del cobro de los impuestos . No obstante, el autor alemán niega que en este
ámbito exista una absoluta discrecionalidad administrativa: la ley debe determinar con exactitud qué
35
órdenes puede emitir la Administración , y el ejercicio de tales facultades queda limitado por el fin de
36
control que las justifica .
Así pues, ¿por qué se señala que la construcción de MAYER no concibe como jurídi­
cos los vínculos derivados del impuesto?. La explicación, a nuestro juicio puede buscarse en los
siguientes motivos:
o
1. La exposición del autor alemán adolece, en ocasiones, de cierta ambigüedad, dado
que su construcción se centra en el análisis del poder tributario (Finanzgewalt), cuyo ejercicio puede
dar lugar a relaciones de poder. No obstante, debe retenerse que para MAYER el hecho imponible y
los elementos cuantitativos del tributo han de estar fijados por la ley. Las relaciones de poder quedan
27
O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht, I, Verlag von Duncker & Humblot, Berlin, 1961, reimpresión de la 3.a ed., aparecida
en 1924 (la primera edición se remonta a 1895), págs. 316-317. La tercera edición fue actualizada por el propio MAYER pocos
años antes de su inesperado fallecimiento –acaecido en 1918– por lo que se publicó bajo la vigencia de la Constitución de
Weimar y la Ordenanza Tributaria Imperial de 1919 ("Der unwiderstehliche Otto Mayer (1986-1918)", Der kleine Advocat, Uni­
versidad de Leipzig, Junio-Julio 1998).
28
O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht, I, cit., pág. 316.
29
Ibidem.
30
O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht, I, pág. 321.
31
El profesor RAMALLO prefiere traducir el término, de modo más literal, como "mandatos financieros" (Traducción de la obra
de H. NAWIASKY, Cuestiones fundamentales..., cit., pág. 55).
32
O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht, I, pág. 349. La orden, precisa MAYER, "es la declaración de voluntad emitida por
la autoridad para determinar de modo vinculante la conducta del subordinado".
33
O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht, cit., I, pág. 354.
34
Ibidem.
35
O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht, cit., I, pág. 351.
36
O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht, cit., I, pág. 356. Por ello, en este aspecto concreto, no compartimos la valoración
de F. ESCRIBANO LÓPEZ, según la cual "en ese ámbito (...) extraordinariamente acotado [el de las relaciones especiales de
sujeción], podría hablarse de la existencia de una relación fundada no en el Derecho, es decir, una relación de poder (Gewaltverhältniss) (...) Aparece con nitidez el carácter ajurídico de la acción administrativa, ya que la Administración tributaria podrá
emitir toda clase de órdenes sin que estén especialmente determinadas o previstas" (La configuración... cit., págs. 83-84).
— 134 —
Instituto de Estudios Fiscales
limitadas al ámbito de lo que hoy se denominan potestades inspectoras, bien entendido que –pese a
su equívoca denominación– aquellos deben estar habilitadas por ley y su ejercicio se subordina al fin
que las justifica. Con todas estas cautelas, no puede negarse que las modernas potestades inspecto­
ras presentan una cierta indeterminación en su objeto –dentro de los límites legales– necesaria para
el desarrollo de actuaciones de comprobación e investigación.
o
2. Según MAYER, el ejercicio del poder tributario no tiene fundamento en el Derecho
natural. Pero de ahí deduce MAYER la exigencia de un fundamento legal y de especiales garantías
37
en el ejercicio de las facultades administrativas . En otras palabras: la Administración no puede invo­
car genéricamente el Derecho natural, sino la ley, para exigir el pago de un impuesto.
o
3. Además, MAYER señala incidentalmente que el impuesto es una obligación de de­
38
recho público , pero no profundiza en la estructura de este vínculo jurídico –que con frecuencia de­
39
nomina "deber tributario" (Steuerpflicht) – sino en el examen de las facultades de la Administración
40
tributaria, y esto incluso al examinar la extinción o modificación del contenido de la deuda impositiva .
o
4. Por otra parte, el autor alemán reconoce "un cierto poder de disposición de la
Administración tributaria sobre el crédito del Estado" en los supuestos de condonación de la deuda
tributaria por motivos de equidad previstos en el § 108 RAO, pero se trata de un poder de disposición
limitado a casos concretos y justificado por exigencias de justicia tributaria. Debe observarse que ese
poder de disposición se encuentra presente en la vigente Ordenanza tributaria (§ 227) y que su
ejercicio ha sido exigido en ocasiones por el propio Tribunal Constitucional. Estos preceptos
encuentran cierto eco en el art. 129.4 LGT, que permite "suscribir acuerdos o convenios concertados
en el curso de procesos concursales" mediante "autorización del órgano competente de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria".
En suma, MAYER reconoce que la obligación tributaria nace al realizarse el presupuesto
de hecho tipificado por la ley, y que el "poder" administrativo encaminado a garantizar su cumpli­
miento está sometido a límites jurídicos, pero no elabora una teoría jurídica acabada de la obligación
tributaria ni analiza la parte especial del Derecho tributario, de ahí que su obra no pueda considerarse
41
una exposición sistemática de la disciplina .
Sin embargo, la construcción del profesor alemán consigue un interesante equilibrio en­
tre las exigencias de la Justicia –en su doble vertiente de igualdad y equidad– y las garantías del Es­
tado de Derecho. Desde luego, no llega a elaborar una teoría de la terminación transaccional de los
procedimientos tributarios –hubiese sido impensable para la época– pero apunta algunos materiales
claves para construirla: la necesidad de garantizar el principio de igualdad, la inevitable indetermina­
ción de ciertas prestaciones tributarias, y la necesidad de atender a los fines que justifican la actua­
ción administrativa.
La doctrina alemana más moderna ofrece trabajos mucho más acabados y ejemplares
(en el sentido de modelo a seguir), que la obra de MAYER. Basta citar la obra de Klaus TIPKE
42
Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes , obra exquisitamente jurídica que condensa el
37
O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht, cit., I, pág. 351. Según RODRÍGUEZ BEREIJO, "para MAYER (...) la carencia de
una fundamentación de derecho natural para el tributo aparece sustituida por una estrecha conexión entre la obligación de
pagar el impuesto y la ley, la cual debe establecer taxativamente los presupuestos de dicha obligación. Lo que no parecen
haber comprendido los críticos de MAYER en este punto es que la falta de una fundamentación extralegal, iusnaturalista, para
el deber de pagar impuestos, lejos de determinar la ausencia de protección jurídica para el ciudadano, tiene como consecuen­
cia precisamente una acentuación de esa protección, al determinar una mayor conexión entre la obligación tributaria y la
ley"(Introducción..., cit., pág. 221).
38
O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht, cit. I, pág. 328.
39
O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht, cit., I, pág. 337.
40
O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht, cit., I, págs. 331 y 337.
41
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., I, págs. 30-31.
42
K. TIPKE, Besteuerungsmoral und Steuermoral, Westdeutscher Verlag, Wiesbaden, 2000, pág. 69; traducción de P.M. HE­
RRERA MOLINA, Marcial Pons, Madrid, 2002 (en prensa).
— 135 —
pensamiento del maestro de Colonia. Sin embargo, consideramos de justicia rehabilitar el pen­
samiento de Otto MAYER en un triple sentido: por una parte contiene aportaciones técnicas sin
las que no hubiera podido construirse la moderna dogmática tributaria (BECKER se inspira par­
43
cialmente en los trabajos de MAYER para redactar la Reichsabgabenordnung y BLUMENS­
44
45
TEIN y GIANNINI también se apoyan en la doctrina del profesor alemán); además, la obra de
MAYER muestra una preocupación por los límites del poder tributario que bastan para poner de
relieve algunos excesos y desviaciones actuales. Por último, desde un punto de vista sistemático,
MAYER sienta los cimientos de la distinción entre derecho tributario material y formal, construc­
ción fecunda que se formaliza en la obra de autores posteriores y que no ha sufrido serias vicisi­
46
tudes en Alemania .
V. PARADOJAS EN EL TRÁNSITO DE LA RELACIÓN DE PODER A LA
RELACIÓN JURÍDICA
La concepción de MAYER –o una interpretación tal vez parcial de sus trabajos– ha sido
47
objeto de cierta condena histórica . Sin embargo, en la situación actual nos encontramos con una
doble paradoja:
— Por un lado, el Tribunal Constitucional afirma que el contribuyente se encuentra
frente a la Administración tributaria en una "situación de sujeción más allá del genérico sometimiento
o
o
a la ley y al resto del ordenamiento" (STC 76/1990, FFJ 3. y 9. ; en parecidos términos se pronuncia
o
la STC 195/1994, FJ 3. ) y, como ha puesto de relieve el profesor PALAO, los iuspublicistas alemanes
de principios del pasado siglo utilizaban como sinónimos los términos "relación de poder" y "relación
48
especial de sujeción" . Además, en este caso, el Tribunal parece elaborar un concepto de RES más
agresivo que la relación de poder mayeriana, al justificar la restricción de los derechos fundamentales
en aras del interés fiscal.
— Por otro, el auge del régimen de las autoliquidaciones desplaza el centro de grave­
dad de la actividad administrativa a las tareas de comprobación –en sentido amplio– e investigación.
Esto explica el reforzamiento de las potestades administrativas operado por la Ley 10/1985, de 26 de
43
Cfr. K. Tipke, Enno Becker, Schöpfer der Reichabgabenordnung, en Steuer und Wirtschaft, 1 (1990), págs. 74 y ss.
44
E. BLUMENSTEIN, Schweizerisches Steuerrecht, Verlag von J.C.B. Mohr (Paul Siebeck), Tübingen, 1926, pág. 15.
45
Según GIANNINI fueron los iuspublicistas alemanes siglo XIX quienes fijaron los conceptos en que se ha fundado toda la
doctrina sucesiva (A.D. GIANNINI, Istituzioni di Diritto Tributario, Giuffrè, Milán, 1968, pág. 68).
46
La jurisprudencia del Reichsfinanzhof anterior a la Ordenanza tributaria de 1919 entendía que el nacimiento de la obligación
tributaria derivaba del acto de liquidación. Esta concepción fue criticada por E. BECKER, quien plasmo en la Reichsabgabenordnung el nacimiento ex lege de la obligación (§81 I RAO). Desde este momento se abandonan las "tesis dinámicas", que
sólo reaparecen en algún trabajo aislado (P. KIRCHHOF, "Der bestandkräftige Steuerbescheid im Steuerverfahren", en Neue
Juristische Wochenschrift, núm. 50, 1985, pág. 2978; SÖHN, Steuerrechtliche Folgenbeseitigung durch Erstatutung, 1973, cit.
por H.W. KRUSE, Lehrbuch des Steuerrechts, vol. I. Allgemeiner Teil, Beck, München, 1991, pág. 119, nota 57) y no han con­
ducido a una reformulación de la dogmática tributaria.
47
Así, para D’AMATI, el pensamiento jurídico alemán de finales del siglo XIX originó "un sistema jurídico en el que una con­
cepción absoluta del poder soberano, rayana en la estatolatría, llevaba a definir en términos autoritarios las relaciones referen­
tes a la Administración pública" ("Particularismo...", cit., pág. 720). Según esta corriente en la actividad impositiva no se
manifestarían vínculos jurídicos, sino "relaciones de poder". El auténtico enfoque jurídico del Derecho tributario surgiría poste­
riormente —hacia 1919 o 1920— al operarse el "transito de la relación de poder a la relación jurídica".
48
"Cuando se enfrentan en la Alemania de la República de Weimar las tesis de la relación tributaria como relación jurídica y
como relación de poder, esta última se entiende en el sentido de las RES, que en alemán se llaman precisamente relaciones
de poder: (besondere) Gewaltverhälnisse. Esta simple aclaración terminológica ayuda a comprender mejor el problema plan­
teado por la doctrina de la «relación de poder» (C. PALAO TABOADA, "¿Está el contribuyente en una relación de «sujeción
especial» frente a la Administración Tributaria?", Responsa Iurisperitorum Digesta, vol. II, Ediciones Universidad, Salamanca,
2000, págs. 143 y ss.).
— 136 —
Instituto de Estudios Fiscales
49
abril . Las Leyes 25/1995 y 1/1998 se han limitado a suavizar el régimen sancionador y a tutelar las
garantías de los contribuyentes, pero no han restringido las citadas potestades (pensemos en la re­
gulación del art. 111 LGT. En este caso, la paradoja radica en un cierto descuido práctico de las ac­
tuaciones de investigación, especialmente por lo que se refiere a la economía sumergida. Por lo
demás, no se trata de un problema específico de España, como lo muestran las denuncias de la doc­
50
trina alemana .
VI. ¿PERVIVEN "RELACIONES DE PODER" O "RELACIONES ESPECIALES DE
SUJECIÓN" EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO?
Ante esta situación, cabe preguntarse con Carlos PALAO si existen relaciones especiales
de sujeción –relaciones de "poder"– en el ámbito tributario. El Profesor PALAO concluye que "las ca­
racterísticas de la relación tributaria no permiten incluirlas ente las RES [relaciones especiales de suje­
ción] propiamente dichas...". En sentido estricto no se produce una "efectiva y duradera inserción del
51
administrado en la organización administrativa" que justifique relajar la reserva de ley en favor del re­
52
53
glamento y limitar el ejercicio de derechos fundamentales . No obstante, "sea o no la relación tributaria
una RES, lo cierto es que en ella se plantean algunos de los problemas que surgen en las más típicas
de tales relaciones, lo cual se explica porque la aplicación de los sistemas tributarios modernos obliga a
penetrar muy profundamente en la esfera jurídica personal de los contribuyentes. Ello exige, a su vez,
dotar a la Administración Tributaria de un haz de potestades de una intensidad que [admite] compara­
ción con muy pocos sectores de la actividad administrativa. En otros términos, en el ámbito tributario
tiene lugar una extraordinaria concentración de poder, que debe tener como contrapartida una actitud
54
vigilante de los órganos de control de la actividad administrativa, en particular los Tribunales" .
Coincido plenamente con el profesor PALAO: las garantías constitucionales del ciudada­
no impiden considerar el tributo como una relación especial de sujeción en el sentido moderno de la
55
palabra –que permitiría restringir los derechos fundamentales de todos los contribuyentes – Sin em­
49
A juicio de J. RAMALLO, la reforma de 1985 se explica por el distinto significado de las potestades administrativas "si son
para ejercerse dentro de un procedimiento administrativo de liquidación del tributo –con declaración, liquidación provisional,
comprobación y liquidación definitiva— a si lo son para ejercitarse no dentro sino después del cumplimiento autónoma a través
de la autoliquidación. (...) No hacer esta distinción produce un desequilibrio entre las partes" (J. RAMALLO MASSANET,
"1974/1998: la evolución doctrinal del Derecho financiero en España", REDF, 100, 1998, pág. 741).
50
En palabras de K. TIPKE, "en cuanto a la tributación de la economía sumergida –incluyendo el trabajo clandestino— la
Administración financiera no ha conseguido hasta ahora prácticamente nada. Según las estimaciones de la Comisión Europea
el trabajo clandestino representa entre un 7 y un 16 por 100 del producto interior bruto en los países de la Unión Europea. En
Italia alcanza el 27,3 por 100: se calcula que 3,5 millones de personas trabajan en Italia de modo ilegal. Más de una cuarta
parte del producto interior bruto se produce de manera clandestina. En Alemania se estima que la pérdida de recaudación
tributaria debida al trabajo ilegal alcanza los 125 miles de millones de marcos" (K. TIPKE, Besteuerungsmoral... cit., pág. 69).
51
En expresión de M. LÓPEZ BENÍTEZ, Naturaleza y presupuestos..., cit., págs. 194 y ss.
52
Idem, págs. 306 y 329-330.
53
Idem, págs. 399 y ss.
54
C. PALAO TABOADA, "¿Está el contribuyente...?, cit. pág. 159.
55
En este sentido, el profesor RODRIGUEZ BEREIJO –que fuera presidente del Tribunal Constitucional— se ha mostrado
crítico, en alguna intervención pública, con la interpretación literal de los FFJJ 3.o y 9.o de la STC 76/1990, precisando que el
contribuyente no se encuentra sometido a una relación especial de sujeción. Ello no es óbice para que RODRIGUEZ BEREIJO
advierta que "el principio de practicabilidad que se proyecta (...) singularmente sobre el ordenamiento tributario en los sistemas
fiscales «de masas», impone, asimismo, una apreciable restricción a la función positiva de los principios constitucionales de la
imposición en tanto límites jurídicos al poder tributario del Estado; añadiendo que "inevitablemente, en el campo del Derecho
financiero y tributario es mayor y más frecuente el self restraint del Tribunal Constitucional para no invadir la legítima libertad de
opción política que, dentro de la Constitución, corresponde al legislador en su tarea de configuración de las instituciones o
relaciones jurídico-financieras" (A. RODRÍGUEZ BEREIJO, "Los principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional
española", REDF, 100, 1998, págs. 596-597.
— 137 —
bargo, en el sentido mayeriano del término, existen ciertas "relaciones de poder" (aunque para evitar
equívocos, tal vez no sea conveniente denominarlas así). Se trata de las potestades administrativas
necesarias para realizar labores de comprobación y –muy especialmente– de investigación tributaria.
AGUALLO AVILÉS entiende que las referencias del Tribunal Constitucional a las relaciones especiales de sujeción han de interpretarse como una mera referencia a la necesidad de que "las
leyes doten a la Administración Tributaria de «las potestades o los instrumentos que sean necesarios y
adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Adminiso
tración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias» (STC 76/1990, FJ 3.
[subrayado del citado autor]), poderes exorbitantes que, sin remedio han de afectar a los derechos
constitucionales reconocidos a los ciudadanos" como consecuencia de una interpretación unitaria de la
56
Constitución que también tenga en cuenta el deber de contribuir y el principio del Estado social . Es
curioso que el equívoco se produzca por el uso de una terminología que la obra de MAYER y SCHNEIDER no se utiliza para justificar restricciones a los derechos de los ciudadanos sino –ante todo– como
instrumento de delimitación conceptual en un marco que destaca el imperio de la ley. Quizá debería
"rehabilitarse" también al Tribunal Constitucional en la línea propuesta por AGUALLO, pero ha de ser el
propio Tribunal quien recupere la confianza de la doctrina –y de los ciudadanos– a través del rigor y la
justicia de sus pronunciamientos. De hecho las Sentencias 46/2000 y 194/2000 (relativas a las rentas
a
irregulares y a la DA 4. de la Ley de Tasas) avanzan decididamente por este camino.
Retomando el hilo de la argumentación, resulta claro que las potestades tributarias de57
ben estar habilitadas por ley y han de ejercitarse con arreglo al fin instrumental que las justifica , con
respeto a todas las garantías del ciudadano. Sin embargo, no puede negarse cierta discrecionalidad
técnica en la concreción de su objeto –qué actuaciones se realizan fuera del plan, qué documentos
concretos se revisan en una labor inspectora, qué locales se examinan– cuyo correcto ejercicio puede
controlarse mediante la exigencia de adecuada motivación. Más allá de los cruces informáticos y las
discrepancias interpretativas "no razonables" es preciso ejercicio real de las potestades investigadoras para que la fiscalidad no privilegie de hecho a la economía sumergida.
VII. CONSECUENCIAS SISTEMÁTICAS Y DIDÁCTICAS
A juicio del Profesor PALAO, la especial concentración de poder que se produce en manos de la Administración Tributaria "obliga a una celosa aplicación del principio de legalidad y, por
tanto, el absoluto predominio del Derecho tributario material sobre el formal, que implica evidente58
mente, como premisa, no confundir en ningún caso ambos planos" .
Partiendo de esta premisa –apuntada ya tímidamente por MAYER– el profesor universitario
debe cuestionarse cómo estructurar el programa para abarcar de forma sistemática el tratamiento del
tributo, evitando lagunas y reiteraciones.
59
Si acudimos a los diversos manuales publicados en nuestro país , encontramos en
muchos de ellos un esquema tradicional, consolidado con diversos matices: introducción, principios
56
A. AGUALLO AVILÉS, "La necesidad de un análisis constitucional del Derecho Financiero. Hacia un Derecho Financiero
Constitucional", REDF, 109-110, 2001, págs. 96-97.
57
Así lo ha puesto de relieve recientemente L.A. MALVÁREZ PASCUAL, "la función tributaria en el marco del Estado Social y
de Derecho", REDF, 109-110, 2001, pág. 377.
58
C. PALAO TABOADA, "¿Está el contribuyente...?", cit., pág. 159.
59
Cfr., entre otras valiosas aportaciones, con matices propios, las obras de J. FERREIRO LAPATZA, Curso de Derecho Financiero Español (vols. I y II), 22.a ed., Marcial Pons, Madrid, 2000 y R. CALVO ORTEGA, Curso de Derecho finanicero (I), Derecho tributario (Parte General), 5.a ed., Civitas, Madrid, 2001.
— 138 —
Instituto de Estudios Fiscales
constitucionales, régimen jurídico de la obligación tributaria y procedimientos. Dentro de este modelo,
el análisis de los procedimientos no ha encontrado una solución pacífica, pues es difícil evitar ciertas
superposiciones entre el análisis de los deberes del contribuyente, la comprobación tributaria y el
procedimiento de inspección. Además, el Reglamento General de Inspección no ofrece siempre una
guía clara, pues se basa más en criterios pragmáticos que en una sistemática rigurosa.
Algunos autores han realizado ciertos ensayos interesantes, analizando al hilo de los proce­
60
dimientos tributarios ciertas cuestiones de derecho tributario material . Probablemente no se trate de una
aplicación genuina de las tesis dinámicas, sino más bien de una preocupación didáctica por no separar el
61
estudio de elementos materiales y procedimentales estrechamente ligados entre sí . Este modo de pro­
ceder es oportuno en la medida en que el contenido de ciertas prestaciones accesorias se vea determinada por la tramitación del procedimiento (v.gr. regulación de los recargos) y en los casos en que los
trámites de un procedimiento deban desarrollarse en sentidos diversos en función de supuestos de he­
cho relativos al derecho material (v.gr. régimen jurídico de los responsables y de las garantías). En am­
bos casos el tratamiento separado de ambas cuestiones haría difícil su perfecta comprensión obligando a
realizar enojosas reiteraciones, o bien a recargar la exposición del derecho tributario material con cues­
tiones procedimentales innecesarias para abordar el examen de la parte especial.
Como puede deducirse de estas consideraciones, pienso que la mejor solución consiste en
descargar el análisis de las obligaciones tributarias de carácter pecuniario de otras adherencias,
elaborando así un cuerpo de doctrina que ejerza su verdadera función como parte general de la disciplina
62
dentro del Derecho tributario ordinario (lo que TIPKE y LANG denominan "parte general del derecho
63
tributario de obligaciones") . Desde el punto de vista didáctico sería conveniente exponer a continuación
la parte especial del derecho tributario, cuyo examen no requiere, en principio, el conocimiento de los
64
procedimientos tributarios. Este esquema fue apuntado ya por MIRBT y ha sido adoptado –con algunas
peculiaridades que no compartimos en los manuales de BLUMENSTEIN-LOCHER y DORALT­
67
68
RUPPE , encontrando su pleno desarrollo en las obras de HÖHN y TIPKE-LANG .
65
66
De este modo se consigue distinguir claramente el derecho tributario material del formal,
sin perjuicio de un tratamiento conjunto de algunas cuestiones –sin confundir ambos planos– por mo­
tivos de conveniencia didáctica. Así puede profundizarse en el examen de las potestades administra­
tivas –preocupación de las tesis dinámicas– sin perder de vista su carácter instrumental, al servicio de
la aplicación de un sistema fiscal que reparta la carga tributaria con arreglo a la capacidad económica
de los contribuyentes.
60
Cfr. J. MARTÍN QUERALT-C. LOZANO SERRANO-J.M. TEJERIZO LÓPEZ-G. CASADO OLLERO, quienes analizan la base
imponible y el tipo de gravamen en la lección correspondiente a los "Procedimientos de liquidación de los tributos" (Curso de
Derecho financiero y tributario, 12.a ed., Tecnos, Madrid, 2001, págs. 336 y ss.).
61
Como advierte R. CALVO ORTEGA, el concepto estricto de recaudación "no es el que resulta de las normas jurídico­
recaudatorias que normalmente incorporan y regulan figuras esenciales del pago como la misma determinación de los sujetos
obligados a la satisfacción de la deuda, las formas de pago, aplazamiento, prelación del crédito tributario, garantías, etc.",
cuestiones que este autor estudia en el seno de la teoría general de la obligación tributaria (R. CALVO ORTEGA, Curso..., 5.a
ed., pág. 306).
62
Concepto que utilizamos, siguiendo a L. SÁNCHEZ SERRANO, por oposición al de Derecho tributario constitucional.
63
K. TIPKE-J. LANG, Steuerrecht, 14.a ed., Otto Schmidt, Colonia, 1996, pág. 158.
64
H. MIRBT, Grundriß des deutschen und preusischen Steuerrechts, Deichert, Leipzig, 1926, págs. 296 y ss.
65
E. BLUMENSTEIN - P. LOCHER, System des Steuerrechts, 4.a ed., Zürich, 1992. La peculiaridad radica en que los autores –
siguiendo el esquema inicial de BLUMENSTEIN– analizan el examen de la parte especial del derecho tributario al hilo de la
exposición de los conceptos del derecho tributario material (hecho imponible, base imponible y elementos cuantitativos). La
obra se cierra con el análisis de los procedimientos tributarios.
66
W. DORALT-H.P. RUPPE, Grundriß des österreichischen Steuerrechts, II, Orac, Wien, 1988. Estos autores sitúan el análisis
de toda la parte general del Derecho tributario a continuación de la parte especial.
67
E. HÖHN, Steuerrecht. En Grundriss des schweizerischen Steuerrechts für Unterricht und Selbststudium, 7.a ed., Verlag Paul
Haupt, Bern-Stuttgart - Wien, 1993, págs. 563 y ss.
68
K. TIPKE-J. LANG, Steuerrecht, cit., 15. ed. cit.
— 139 —
El Ordenamiento Jurídico Tributario1
KLAUS TIPKE
Profesor Emérito de la Universidad de Colonia
Sumario. I. Prólogo.—II. Resumen de los principales resultados y conclusiones.
I. PRÓLOGO
La primera edición del Ordenamiento jurídico tributario se agotó antes de lo esperado.
Hasta ahora se había atendido la demanda mediante una reimpresión sin modificaciones. Probablemente el que las ventas relativamente elevadas se deben, en parte, a Joachim Lang y sus colaboradores, gracias a que han incluido numerosos comentarios y referencias al Ordenamiento tributario en
el Manual de Derecho tributario firmado por Tipke-Lang. La Editorial y el autor se han decidido por ir
dando a la luz la segunda edición en tres tomos sucesivos. El segundo y el tercer tomo aparecerán
con posterioridad.
El Ordenamiento tributario tuvo un eco considerable. Numerosos comentaristas se han
ocupado de él detalladamente, algunos en extensos estudios. Les quedo agradecido, en particular,
por sus consideraciones críticas. También quisiera expresar de nuevo mi agradecimiento a los autores que se han ocupado de la temática de la obra en el Libro Homenaje que me dedicaron con ocasión de mi setenta cumpleaños: El Ordenamiento jurídico tributario a discusión [Die
Steuerrechtsordnung in der Diskussion]. El Círculo de Ciencia Jurídica, que formula recomendaciones
sobre "libros especialmente dignos de lectura" incluyó El Ordenamiento jurídico tributario, entre los
cinco libros jurídicos del año 1995 (vid. la laudatio en JZ, 1995, págs. 1165, 1167-1168). La revista
Nederlands Juristenblad ha publicado a comienzos del nuevo siglo un número titulado "1000 jaar
boeken. De keuze van hedendaagse juristen". En él podían incluirse, con la debida justificación, cinco
libros significativos de cada parcela jurídica. En su "keuze uit de fiscale bibliotheek" Chris GEPPAART, de la Universidad Católica de Bravante escogió El Ordenamiento jurídico tributario junto a
otros cuatro trabajos, pese a que en modo alguno consideró la obra de modo acrítico (vid. Nederlands
Juristenblad, 1999, págs. 2106-2107). Por ello le estoy agradecido, como lo estoy al tributarista brasileño Brandao MACHADO, cuya detallada recensión ha aparecido en el Anuario de la Universidad de
Sao Paulo de 1997. Además, mi gratitud se dirige especialmente al colega Konosuke Kimura, de la
Universidad Keio, de Tokio. En 1998 ha publicado un Derecho tributario, Parte general (SOZEIHOSOUSOKU) que me ha dedicado afectuosamente, puesto que su libro –según el Prólogo– muestra
una "influencia decisiva" de mi obra. Por este motivo –prosigue el prólogo– se trata de un libro repleto
de teorías y conceptos nuevos para la ciencia jurídica japonesa. Una mención especial merece tam1
Traducción de Pedro M. Herrera Molina. Se anticipan en este documento de trabajo el "Prólogo" y el "Resumen de los
principales resultados y conclusiones" del Steuerrechtsordnung (vol. I, 2.a ed. Colonia, 2001). Se trata de una traducción
provisional integrada en el proyecto dirigido por el Profesor Dr. D. Carlos Palao Taboada, y en el que han participado como
traductores D. a. Isabel Espejo Poyato y los Profesores Doctores María Dolores Piña Garrido, Susana Bokobo Moiche y
María José Mesa González. El texto se reproduce con autorización del profesor Tipke y de la Otto Schmidt Verlag y se
encuentra en trámite de revisión final, de modo que será objeto de modificaciones en la versión completa que sea dada a la
imprenta por el Instituto de Estudios Fiscales. El traductor agradece la valiosa corrección de estilo que han realizado Belén
García Carretero, José Andrés Rozas Valdés y Víctor M. Sánchez Bláquez. Naturalmente, ni ellos ni el Profesor Palao son
responsables de los posibles errores u otras deficiencias de esta traducción provisional. El traductor se ha decidido a incluirla en este papel de trabajo por considerar que contiene una perspectiva de gran interés para los universitarios españoles y que merecía la pena anticipar, dado su carácter de síntesis.
— 140 —
Instituto de Estudios Fiscales
bién Pedro Herrera Molina, de la Universidad Complutense de Madrid, quien ha publicado en 1998 su
fundamental trabajo "Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la
luz del Derecho alemán", en el que sigue esencialmente mi teoría tributaria. También debo agrade­
cerle que me haya dedicado su trabajo "Derecho tributario ambiental".
Paso a analizar por qué puede estar justificada una segunda edición: como es sabido, el
Derecho tributario cambia tan radicalmente en casi diez años, que incluso las teorías tributarias dan
ocasión a repensar lo ya pensado, en especial si se toman en consideración las críticas. Además, un
autor crítico consigo mismo, que ha concluido su manuscrito y leído la corrección de pruebas, sabe
que su libro está incompleto y necesitado de mejora aun antes de leer la primera recensión crítica.
Desde la aparición de la primera edición se ha asentado el concepto de "Ordenamiento
jurídico tributario". Sin embargo, ello no puede ocultar que las leyes tributarias se encuentran cada
vez más marcadas por el desorden tributario y el orden de la injusticia.
La nueva edición pretende, ante todo, destacar en primer plano con más vigor que antes
la "unidad del ordenamiento jurídico tributario". Mirando la totalidad del derecho tributario, Paul KIR­
CHHOF se ha fijado convincentemente en la carga tributaria global para fijar un límite a la imposición.
A mi juicio debe suceder lo mismo cuando se trata de aplicar el principio de igualdad. En mi opinión el
principio de igualdad exige que los obligados tributarios con la misma renta o beneficio deban o so­
porten la misma carga tributaria global. Sin embargo, sólo los impuestos generales son aptos para
garantizar la igualdad de la carga tributaria global.
Si no he observado mal, ni juristas ni economistas han contradicho el principio empírico
–ya defendido en la primera edición– según el cual no existen impuestos que no recaigan sobre la
renta ahorrada o el beneficio, con independencia de su denominación o la explicación que se dé
sobre cada objeto imponible. Por consiguiente, se trata de determinar una medida que precise qué
parte de la renta o la ganancia debe recaudarse en concepto de carga tributaria total. Sólo a través
de tal medida puede alcanzarse la igualdad de gravamen de todos los obligados tributarios. Si la
Constitución no ofrece tal medida, ésta puede deducirse de la Ética. Las Constituciones no ofrecen
respuesta a todas las cuestiones. A mi juicio, quien considera que los términos de comparación
para aplicar el principio de igualdad sólo pueden deducirse –de algún modo– de la propia Constitu­
ción, razona de un modo demasiado centrado en la Constitución y limitado por ella.
Coincido con Klaus VOGEL –a quien expreso mi gratitud– al igual que con Paul KIR­
CHHOF y Joachim LANG en que el Ordenamiento jurídico tributario de un Estado de Derecho debe
ser un Ordenamiento de Valores, un Ordenamiento de la Justicia sometido de modo vinculante a
determinados términos de comparación. Sin embargo, pese a coincidir con él en todas las demás
cuestiones, no puedo hacerlo en su interpretación de los arts. 105 y 106 GG. Si los impuestos y
clases de impuestos mencionados en tales preceptos fuesen inmunes por sí mismos al control del
principio de igualdad, constituirían un obstáculo para conseguir la "unidad del ordenamiento tributa­
rio" y la consideración basada en la carga tributaria global. Cuando la base imponible de un im­
puesto no resulta idónea como fundamento para la igualdad del gravamen, la aplicación
consecuente de tal base imponible no puede conducir tampoco a tal igualdad. No pueden deducirse
consecuencias correctas a partir de falsas premisas. Probablemente la dogmática que aquí se re­
chaza busca levantar ciertas barreras frente al Leviathan tributario mediante los conceptos refleja­
dos en los arts. 105 y 106 GG. Sin embargo, para alcanzar tal fin se paga un precio demasiado
elevado, puesto que el inventario fiscal de los artículos 105 y 106 GG se basa en la tradición y no
en la ratio del principio de igualdad y de la igualdad de gravamen. Puesto que el principio de igual­
dad exige igualdad de gravamen según la capacidad económica, no basta la consideración de que
todos los impuestos mencionados en los arts. 105 y 106 GG presuponen la existencia de capacidad
económica. Entre los impuestos enumerados en los arts. 105 y 106 hay algunos que de modo claro
no se adecuan a la capacidad económica o a la renta. El principio de igualdad de gravamen se ve
lesionado incoherentemente por parte de todo impuesto con fines fiscales que recae sobre una
modalidad especial de rendimientos, una modalidad especial de elementos patrimoniales o una
modalidad especial de empleo de la renta. Probablemente los Padres de la Constitución no querían
derogar aquel principio; al menos no existen pruebas de ello. No puede discutirse que los impues­
— 141 —
tos especiales –en el sentido antes citado– se basan en la tradición; pero la antigüedad histórica y
la procedencia de una época en la que el principio de igualdad y el principio de igualdad del grava­
men total significaban poco o nada, es algo que debería dejarse, más bien, en manos de los histo­
riadores del Derecho tributario. No puedo imaginar un Código Tributario moderno que se limitase a
trasladar a la ley los arts. 105 y 106 GG.
Tampoco suscribo la consideración del principio de igualdad como interdicción de la
arbitrariedad, tesis elaborada por Gerhard LEIBHOLZ que influye hasta la fecha en los tribunales
constitucionales extranjeros. Quien afirma que cualquier motivo objetivo puede justificar la quiebra
del principio de igualdad –con independencia de su importancia para el interés general– desplaza el
principio de igualdad y con él la Justicia a un lugar secundario, por no decir a una posición inferior.
Esto no es propio de un Estado de Derecho que ha de ser un Estado de la Justicia. Si cada uno de
los impuestos y sus bases imponibles características se examinaran desde el principio de igualdad
para comprobar si son aptos para conseguir la igualdad de gravamen, quedaría después de la
prueba un sistema menos irracional y más general integrado por impuestos más adecuados para
conseguir la igualdad del gravamen. Por lo demás, no es posible calcular con medios proporciona­
dos la carga tributaria global derivada de todos los impuestos contemplados en los arts. 105 y 106
GG. Por consiguiente, el recaudar la carga tributaria global supone el fin de un incoherente con­
glomerado de impuestos.
Por consiguiente, el reconocimiento del principio de igualdad como Carta Magna del De­
recho tributario queda en retórica vacía cuando el principio de igualdad no puede aplicarse a los im­
puestos como tales; cuando sólo puede aplicarse a la esfera interna de un impuesto en el sentido de
los arts. 105 y 106 GG y, además, cualquier consideración objetiva justifica el quebrantamiento del
principio de igualdad. Naturalmente, partiendo de una concepción tan restrictiva del principio de igual­
dad, no puede desarrollarse el judicial activism que resulta tan urgente en este ámbito, ni pueden
controlarse de modo eficaz los incentivos fiscales. Sobre esta cuestión contiene numerosas ideas
a
originales el Informe de Christoph TRZASKALIK para la 63. Jornada de Juristas Alemanes, celebrada
en el año 2000. Por desgracia ya no me ha sido posible ocuparme de dicho informe en la medida en
que hubiese sido necesario.
Paul KIRCHHOF tiene el mérito de haber despertado la conciencia general de que la
igualdad de gravamen no se consigue con el mero texto de las leyes; que las leyes también han de
aplicarse con arreglo a la igualdad para conseguir este fin. Para conseguir un alto nivel de igualdad
de gravamen con un gasto proporcionado de personal puede resultar obligado dictar normas de sim­
plificación. A mi juicio, están justificadas cuando se consigue con ellas mayor igualdad de gravamen
de la que se conseguiría sin ellas. Sólo puede aplicarse con cierta igualdad un Derecho que resulte
relativamente sencillo.
De modo correcto, Paul KIRCHHOF ha situado en primer plano la Justicia en la igualdad
del gravamen y ha situado junto a ella una Justicia fundada en el límite máximo de la imposición.
Comparto la idea de que las posibilidades de gravamen llegan demasiado lejos cuando terminan en la
frontera de la confiscación o la expropiación. Sin embargo, a mi juicio, del art. 14 II 2 GG no puede
deducirse un principio según el cual los impuestos no puedan estar por encima de la mitad de la renta
(Halbteilung). El "reparto por mitades" no constituye el objetivo adecuado. Por un lado no debe privar­
se de la mitad de su renta a todos los pequeños o medianos contribuyentes; por otra parte, no en­
cuentro ningún reparo constitucional para exigir a un multimillonario más del 50 por 100 de su renta.
No es preciso prescindir del principio del Estado social, aunque probablemente sí de los excesos
socialistas. El Estado no debe invertir los recursos tributarios en la gandulería y la idiotez, sino más
bien en formación y perfeccionamiento, en investigación y desarrollo.
A mi juicio el self-restraint judicial es adecuado en la esfera de la ponderación entre los
derechos de libertad y el principio del Estado Social. Los jueces deberían actuar con cautela y no
insinuar que de los mencionados derechos fundamentales sólo cabe deducir una solución razonable:
en concreto, la que deriva de su concepción subjetiva. Esto es necesario para evitar que los jueces
manipulen conscientemente estos derechos fundamentales a través de su concepción subjetiva del
Estado y la Sociedad y de sus valoraciones subjetivas de estos derechos fundamentales.
— 142 —
Instituto de Estudios Fiscales
A mi juicio, muchos constitucionalistas trabajan aún con una perspectiva excesivamente
limitada. Hoy en día los principios constitucionales deberían considerarse al menos en una perspecti­
va europea. El mirar más allá de las fronteras enseña también que en ningún Estado miembro de la
Unión Europea existen preceptos constitucionales que se correspondan con los arts. 105 y 106 GG.
En todos los Estados miembros son meras leyes las que distribuyen las competencias tributarias en­
tre el Estado central, los Estados subcentrales y otras corporaciones con atribuciones fiscales. En
dichos países no es concebible una dogmática que proteja los impuestos contra los derechos funda­
mentales y sólo permita aplicar el principio de igualdad en el ámbito interno de un impuesto; es una
dogmática especial de Alemania. Los arts. 105 y 106 GG no podrían ofrecer fundamento para un
ordenamiento tributario europeo. Europa no debería rendirse ante un tradicionalismo fiscal, relativa­
mente inmovilista, con estructuras parcialmente fosilizadas.
Agradezco a Nadya Bozza que me haya facilitado algunas referencias al Derecho cons­
titucional italiano, y a Pedro Herrera Molina otras relativas al Derecho constitucional español. Walter
E. Weisflog, de Brighton me ha ayudado repetidamente aportándome referencias e información.
También me ha mostrado su amistad al revisar la traducción inglesa del índice sistemático.
Me esforzaré en conseguir que pronto aparezcan los tomos segundo y tercero de la se­
gunda edición.
II. RESUMEN DE LOS PRINCIPALES RESULTADOS Y CONCLUSIONES2
§ 1. El deber de contribuir, como el deber de escolarización y el deber de prestar el
servicio militar constituye un deber fundamental. El impuesto no es un mero sacrificio, sino una con­
tribución necesaria para la positiva vida en común de todos los ciudadanos de un Estado (págs. 3-4).
El Derecho tributario no es un mero Derecho técnico, no es una mera labor de contabi­
lización, sino un derecho de valores de gran relevancia práctica (págs. 6-7). El Derecho tributario no
sólo se ocupa de la relación de los ciudadanos contribuyentes con el Estado, sino de los ciudadanos
contribuyentes entre sí; es un Derecho de la Comunidad (pág. 7).
La Ciencia del Derecho tributario es una rama de la ciencia tributaria. Se ocupa del orde­
namiento jurídico de la tributación (págs. 8 y ss.). Entre sus tareas (págs. 10 y ss.) se cuenta la crítica
de las leyes tributarias vigentes y el desarrollo de una doctrina de la Justicia tributaria (pág. 16). El
estudioso del Derecho tributario debe ocuparse en primer lugar del aspecto ético del Derecho tributa­
rio y no de la racionalidad técnica de la elusión fiscal (sobre las tareas en particular, vid. pág. 17). Una
tarea especialmente importante y urgente en este momento es la aproximación del Derecho tributario
en Europa y el desarrollo de una cultura tributaria europea con el objetivo final de construir un orde­
namiento tributario europeo (pág. 15).
§ 2. Desarrollo de la Ciencia jurídica tributaria: El desarrollo de la Ciencia jurídica
tributaria hasta 1993 se presenta detalladamente en la primera edición. Desde entonces se han
conseguido varios avances. La Sala Segunda del Tribunal Constitucional ha modificado alguno de
sus planteamientos. La Sociedad Alemana de Tributaristas se ha convertido en una institución de
fomento científico de peculiar calidad. El contacto con estudiosos extranjeros del Derecho tributario
ha aumentado y se ha intensificado. En 1998 la Sociedad Jurídica Alemana formuló una toma de
postura –resumida en siete tesis– sobre la formación de los juristas en Derecho tributario.
§ 3. El Derecho tributario está integrado por la totalidad de las normas jurídicas que se
refieren a los impuestos. Pertenecen al Derecho tributario la parte general y especial del Derecho
2
Nota del Traductor: las referencias se remiten a las páginas del original alemán.
— 143 —
tributario de obligaciones, el régimen jurídico de los procedimientos sobre la gestión de los tributos, el
régimen de la recaudación tributaria y el Derecho procesal tributario; en sentido amplio, también se
incluye el régimen jurídico del asesoramiento fiscal. No pertenecen al Derecho tributario el Derecho
penal tributario ni el Derecho administrativo sancionador tributario; tampoco es el caso del vigente
Derecho de ordenamiento, integrado principalmente por "beneficios fiscales" (págs. 31 y ss.).
Posición del Derecho tributario: El Derecho tributario es Derecho público; es Derecho
financiero, es Derecho administrativo; ante todo, Derecho administrativo de intervención. El Derecho
tributario es Derecho público de obligaciones (págs. 34 y ss.). Se encuentra especialmente relaciona­
do con el Derecho social (págs. 38 y ss.), con el Derecho comunitario (págs. 41 y ss.) y con el Dere­
cho civil (págs. 43 y ss.). El Derecho tributario se remite de modo directo o indirecto a hechos o
conceptos del Derecho civil. No obstante, el Derecho civil no tiene un rango superior (prevalencia); no
hay una primacía de rango del Derecho civil sobre el Derecho tributario. El Derecho tributario es au­
tónomo. El Derecho tributario y el Derecho civil se orientan respectivamente a sus propios objetivos
de Justicia y a sus concepciones del orden jurídico; cada uno se basa en sus propios principios y
valores. El Derecho tributario debe buscar también su propia terminología con arreglo a su teleolo­
gía específica. Esta es también la tesis del Tribunal Constitucional (págs. 55 y ss.). El Derecho tri­
butario forma parte del Ordenamiento jurídico en su conjunto. Debe insertarse en la "unidad del
ordenamiento jurídico" (del ordenamiento jurídico en su conjunto); no puede obviar o interferir los
principios del ordenamiento jurídico general o de otras ramas del ordenamiento (págs. 57 y ss. con
diversos ejemplos). No puede privarse a nadie mediante impuestos de aquello que debería devolvér­
sele mediante ayudas sociales (pág. 39).
§ 4. Las teorías científicas de cierta madurez tienden a sistematizar. El trabajo de las
ciencias sociales consiste también en ordenar sistemáticamente el material, desde la perspectiva
formal y material, sobre la base de ciertos principios.
El sistema formal (externo) del Derecho tributario es difícil de ver en su conjunto. Los
diversos impuestos no están regulados en un Código Tributario, sino en leyes tributarias especiales.
Con ello sufre un perjuicio el aspecto interno de la "unidad del ordenamiento" y se favorecen las
cuestiones propias de especialistas, así como la fragmentación del Derecho tributario. La Ley general
tributaria denominada Ordenanza tributaria recibe de modo incorrecto el calificativo de ley tributaria
fundamental. Los principios fundamentales del Derecho tributario no derivan de la Ordenanza tributa­
ria, sino que, en parte proceden de la Constitución y en parte son inmanentes a las diversas leyes
tributarias. La Ordenanza tributaria apenas refleja algo del sistema interno del Derecho tributario es­
pecial. Esta consideración se aplica también al complejo de normas con fines sociales o de incentivo.
La Ordenanza tributaria contiene pocos aspectos fundamentales, pues dominan las reglas técnicas
(págs. 61 y ss.).
El sistema material (interno, sustantivo) del Derecho tributario se refiere al orden
sustantivo del material que integra el Derecho tributario. Desde una perspectiva ideal, el sistema
sustantivo es un todo normativo, consistente, ordenado, basado en principios fundamentales y sub­
principios, que está libre de lagunas, superposiciones y contradicciones. Los principios objetivos o
reglas garantizan un orden de valores ético jurídico. El Orden y el Derecho –el Ordenamiento Jurí­
dico– se basan en principios objetivos. El fundamento de un sistema deriva de uno o varios princi­
pios fundamentales (principios básicos, valores primordiales o fundamentales). Del principio
fundamental se deducen subprincipios más concretos (valores secundarios o principios conclusi­
vos); son los soportes de los subsistemas. De la realización de los principios se ocupan los presu­
puesto de hecho de las leyes y sus conceptos. Éstos realizan el orden de valores mediante su
incorporación a las normas. Con frecuencia, los comentarios jurídicos se limitan a mostrar el desa­
rrollo externo de la ley, pero raramente se ocupan de los principios y subprincipios en los que se
basa la norma. Los principios valorativos constituyen también los motivos de justificación para el
reparto de la carga tributaria; contienen las directrices éticas de pensamiento que señalan la direc­
ción a seguir. Los principios técnicos no tienen el mismo valor que los principios (éticos) valorativos.
Las normas de simplificación (vid. infra) no solo tienen la función técnica de reducir el gasto rela­
cionado con la aplicación de los tributos. También pueden y deben contribuir a una igualdad más
real de la tributación que la que ofrecen normas complicadas que no pueden aplicarse por igual.
— 144 —
Instituto de Estudios Fiscales
Los preceptos de simplificación están justificados cuando incrementan la igualdad del gravamen en
el tráfico masivo de la tributación (págs. 67 y ss.).
Desde un punto de vista sistemático, deben distinguirse los subsistemas de las normas
con fines fiscales, y las normas con fines sociales. Las normas de simplificación tienen una
función instrumental dentro de dichos subsistemas. En las leyes tributarias predominan las normas
con fines fiscales. Éstas sirven a la cobertura de las necesidades financieras del ente colectivo jurídi­
co-público. En un Derecho tributario justo, las normas con fines fiscales deben ser expresión de jui­
cios de valor de naturaleza tributaria basados en principios o medidas de Justicia distributiva. Los
efectos económicos y sociales de las normas con fines fiscales son consecuencia y no fin de tales
normas. Las normas con fines sociales –cuya importancia no se limita a meros retoques insignifican­
tes de las leyes tributarias y que operan con gran complejidad– son normas de incentivo (reguladoras,
directivas, intervencionistas, instrumentales) que se basan en motivos de política económica o en
otras políticas de orientación de conductas. Consisten en desgravaciones tributarias (bonificaciones,
subvenciones fiscales, reducciones fiscales), en gravámenes especiales o incluso en impuestos es­
peciales independientes (impuestos extrafiscales). Las normas con fines sociales no adoptan juicios
de valor de carácter tributario; pueden orientarse hacia los más diversos principios de Justicia (por
ejemplo, principio de necesidad, principio del mérito) o adecuación al fin. Desde un punto de vista
material las normas con fines sociales no pertenecen al Derecho tributario, sino al Derecho económi­
co, al Derecho social o a otras esferas jurídicas. El concepto de beneficio fiscal en el ámbito de las
subvenciones es excesivamente limitado. Las normas favorables con fines sociales que no tienen
justificación constituyen privilegios o regalos fiscales; discriminan a aquellos sujetos que no resul­
tan favorecidos (págs. 74 y ss.) Las normas de simplificación (en particular, los supuestos de hecho
simplificados, estimaciones a tanto alzado, determinadas reducciones de la base y cantidades por
debajo de las cuales no se tributa) deben configurar la tributación, por un lado, de modo practicable,
simplificado y técnicamente más accesible; pero también deben procurar una mayor igualdad real
de gravamen y están justificadas cuando son aptas para conseguir mayor igualdad de gravamen con
medios proporcionados (vid. supra).
En la mayoría de los casos, las normas con fines sociales y las normas con fines fiscales no
son difíciles de delimitar; sin embargo, existen supuestos fronterizos. La correcta clasificación y distinción
de los grupos normativos es jurídicamente relevante desde muchas perspectivas (vid. págs. 80 y ss.).
Tan importante como la atención a la unidad del ordenamiento es la protección de la
unidad del ordenamiento jurídico tributario. Sin embargo, ésta solo se sitúa raramente bajo la
atención del especialista. La unidad del ordenamiento jurídico tributario se garantiza de modo óptimo
mediante un principio básico que fundamente todos los impuestos como valor unitario y se desarrolle
hasta sus últimas consecuencias. El Derecho tributario vigente contiene fisuras sistemáticas no solo
entre las diversas leyes tributarias , sino también en el seno de cada una de ellas (pág. 94 y ss., con
diversos ejemplos). El inventario fiscal de los arts. 105 y 106 GG no presenta un ordenamiento jurídi­
co tributario unitario, sino una pluralidad, variedad y diversidad de impuestos. En los arts. 105 y 106,
la tradición se impone a la racionalidad de la igualdad de gravamen. La unidad del ordenamiento jurí­
dico tributario exige iguales valores para todos los impuestos y una ausencia de contradicciones ge­
neralizada en el ámbito fiscal. El mínimo existencial no puede verse afectado por ningún impuesto
(págs. 95 y ss.); según nuestra interpretación, los arts. 105 y 106 GG no se oponen a la hipótesis de
la "unidad del ordenamiento jurídico". Tales preceptos no exigen una consideración aislada de cada
impuesto, ni una consideración particularista del Derecho tributario. Tanto la igualdad de gravamen
como el límite máximo de gravamen admisible deben medirse en relación a la carga tributaria global,
tomando en consideración todos los impuestos (págs. 95 y ss.).
§ 5. Los principios como fundamentos del sistema material de Derecho tributario son, por
un lado, principios del Estado de Derecho consagrado en la Constitución; por otro son principios y
subprincipios específicos del Derecho tributario; éstos se fundan, en parte, en los principios constitu­
cionales del Estado de Derecho. Debe distinguirse entre los principios formales y materiales del Estado
de Derecho. El principio del Estado de Derecho es el principio que fundamenta y alumbra los derechos
fundamentales. Como fundamento esencial del contenido material del Estado de Derecho, los dere­
chos fundamentales ofrecen a la sociedad pluralista un nivel mínimo de homogeneidad ética y un or­
— 145 —
den de valores vinculante. El legislador también tiene que respetar los derechos fundamentales. Como
consecuencia de esta vinculación (vid. art. 1 III, 20 III GG), la voluntad tributaria del legislador no puede
convertirse en un dictado arbitrario.; el legislador no puede imponer un reparto arbitrario de la carga
tributaria. Aunque también se preste toda la atención necesaria a los principios del Estado de Derecho,
en un Estado de Derecho, la realización de la Justicia material es la más importante tarea y obligación
del legislador (también) en el ámbito del Derecho tributario (págs. 105 y ss.).
§ 6. Principios formales del Estado de Derecho: el principio básico es el de legalidad
de la imposición (nullum tributum sine lege). Tiene dos raíces: una democrática y otra relativa a la
seguridad jurídica. El componente democrático es el siguiente: el pueblo debe poder determinar por sí
mismo, a partir de la representación popular, con qué tributos quiere ser gravado (nullum tributum
sine repraesentatione; no taxation without representation). Los parlamentos se tenían antes como
garantes de una carga tributaria lo más reducida posible. Sin embargo, hoy no defienden ya el ideal
del Estado ahorrador, sino que –no raramente– pasan a ser el motor de prestaciones públicas que se
incrementan constantemente y –como consecuencia necesaria– de mayores impuestos. Antes el
Parlamento sujetaba al Ministro de Hacienda a frenar el gasto; hoy sucede al contrario. Además, por
lo general hoy no se toman realmente en el Parlamento las decisiones sobre las leyes tributarias.
Atendiendo a la cuantía de la carga tributaria, la Justicia tributaria material alcanza un significado
determinante. Frente a las leyes tributarias injustas puede apelarse al Tribunal Constitucional; en
cambio, es ilegítima la negativa a pagar impuestos mediante acción directa acudiendo al boicot fiscal,
la huelga fiscal, la rebelión tributaria o la desobediencia tributaria. Tampoco existe un derecho a la
resistencia fiscal basado en motivos de conciencia (págs. 118 y ss.).
El principio de legalidad exige que tanto el supuesto de hecho como las consecuencias
jurídicas se fijen en la ley (pág. 128). Los créditos tributarios no pueden basarse en el derecho con­
suetudinario. El principio de legalidad se extiende también a los beneficios fiscales. La renuncia a los
impuestos por motivos de equidad o simplificación requiere siempre un fundamento legal. Si se con­
cede al obligado tributario un derecho de opción sobre las consecuencias jurídicas, es el propio obli­
gado y no la ley quien decide sobre ellas. Esto lesiona el principio de legalidad. No basta con que la
ley tributaria pueda aplicarse, sino que ha de aplicarse (págs. 129 y ss.) No puede quebrantarse el
principio de legalidad de la tributación mediante acuerdos (págs. 131 y ss.).
El principio de legalidad de la tributación se completa mediante el principio de tipicidad
legal de la tributación (tipicidad del supuesto de hecho y de la consecuencia jurídica). La jurispruden­
cia del Tribunal Constitucional sobre el principio de tipicidad ha sido oscilante; sin embargo, hasta
ahora el Tribunal nunca ha declarado nula una ley por falta de tipicidad. Sin embargo, los standards
formulados por las resoluciones del Tribunal Constitucional habían despertado expectativas de que
no podrían ser cumplidos. En particular, no es posible redactar las leyes tributarias de modo que los
legos en materia tributaria puedan calcular previamente la deuda tributaria. También las leyes tributa­
rias deben moverse a un nivel mayor o menor de abstracción y no son posibles sin el empleo de con­
ceptos jurídicos indeterminados. El legislador tributario debe esforzarse por conseguir, en la medida
de lo posible, normas claras, concretas, concluyentes, inteligibles, comprensibles y formuladas con
exactitud. En el peor de los casos, las normas no pueden resultar inaplicables, imposibles de seguir o
de ser impuestas por los tribunales (págs. 136 y ss.).
El Tribunal Constitucional deduce del principio del Estado de Derecho un principio de
interdicción de la retroactividad para las normas tributarias de gravamen. Sin embargo, distingue
entre retroactividad propia e impropia. Salvo excepciones no se admite la retroactividad propia, mien­
tras que se admite la retroactividad impropia (págs. 145 y ss.).
La prohibición de retroactividad está en relación con la circunstancia de que (también) en
el Derecho tributario alemán, los obligados tributarios pueden configurar su conducta de modo que
tengan que pagar los menores impuestos posibles. Pueden configurar los supuestos de hecho fácticos
de modo fiscalmente favorable, hasta el límite del fraude de ley; en particular pueden elegir las formas
jurídicas civiles que sean más favorables fiscalmente; en pocas palabras, pueden realizar una planifi­
cación jurídico-tributaria. La Justicia formal exige que todos los obligados tributarios puedan planificar
su conducta. Esto es así mientras que el legislador no anude la misma carga tributaria a todas las si­
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Instituto de Estudios Fiscales
tuaciones iguales desde el punto de vista económico, sino que permita influir sobre la deuda tributaria
mediante la configuración de los hechos y del derecho. Es cierto que, de este modo, no se garantiza la
Justicia tributaria material, pero probablemente sí se consigue una igualdad de oportunidades tributa­
rias. Ahora bien, sólo es posible planificar cuando en el momento de la configuración se conoce la
situación jurídica. La retroactividad del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los impuestos especiales
sobre el consumo está también prohibida, porque dichos impuestos están basados en la repercusión, y
los impuestos no pueden repercutirse de modo retroactivo (págs. 154 y ss.).
La distinción del Tribunal Constitucional entre retroactividad propia e impropia no res­
ponde a la idea de la protección de la confianza y resulta inadecuada (pág. 156).
La protección de la confianza no pude hacerse depender de que técnicamente los im­
puestos periódicos se devenguen a fin de año, sino que debe vincularse al nacimiento del presu­
puesto fáctico a lo largo del año. Si el presupuesto de hecho fáctico está compuesto de diversos
actos (por ejemplo, adquisición y enajenación), debe atenderse al último acto con el que concluye el
supuesto de hecho relevante fiscalmente. Ahora bien, en la mayoría de los casos la diversidad de
circunstancias de hecho de un año no puede dividirse de modo practicable, de modo que los im­
puestos periódicos deberían recaudarse con arreglo al derecho vigente al inicio del año en que se
realiza tal presupuesto fáctico (págs. 156 y ss.).
Puede confiarse en la situación legal vigente en tanto en cuando no se modifique la ley y
tal modificación se publique (pág. 160).
Pueden admitirse excepciones a la prohibición de retroactividad derivadas de fines de
interés general suficientemente importantes. Sin embargo, las leyes no pueden proyectarse arbitra­
riamente hacia el pasado (págs. 161-162).
Tampoco es posible en un Estado de Derecho una protección absoluta del status legal vi­
gente; la confianza en la permanencia de las leyes no puede protegerse de modo ilimitado. En el ám­
bito de las normas con fines fiscales, el cierre de las lagunas contrarias a la Justicia constituye un
interés general de elevado rango, que por regla general debe admitirse. No es digna de protección una
Justicia del status posesionis a favor de los privilegiados y los grupos de presión (págs. 163 y ss.).
La confianza en la permanencia de las normas de incentivo tiene, en principio, un peso
especial. Su permanencia está justificada cuando ésta tiene al menos el mismo valor para el bien
común que la igualdad de la carga tributaria (págs. 164 y ss.).
Puesto que la situación jurídica sobre la que se funda la planificación fiscal no solo está
constituida por los textos legales, sino también por las circulares administrativas y la jurisprudencia
(especialmente la del Tribunal Financiero Federal), la prohibición de retroactividad no favorable debe
aplicarse también a las circulares administrativas y la jurisprudencia. La ley no puede agravarse de
modo retroactivo, y tampoco puede serlo la práctica seguida para su aplicación, pues en ella se basa
la confianza y la planificación. Es cierto que el § 176 II AO respeta las circulares administrativas como
fundamento de la confianza; sin embargo, tal precepto se queda corto, pues sólo se refiere a las liqui­
daciones que modifican otra anterior. (vid. págs. 178 y ss.).
No existen objeciones relevantes frente a la integración de lagunas o la analogía, siem­
pre que no se apliquen retroactivamente (esta afirmación se discute en Alemania y en el extranjero,
págs. 177 y ss.). La doctrina de la prohibición de la analogía contraria al contribuyente se correspon­
de a la tradición positivista, pero no satisface la Justicia tributaria material. La analogía se ajusta a la
voluntad del legislador, que textualmente se ha expresado de modo incompleto; consiste en un reto­
que en el sentido de la intención del legislador. La analogía sirve al principio de igualdad y con él a la
Justicia tributaria, mientras que la prohibición de analogía las obstaculiza. Si la prohibición de analo­
gía estuviese al servicio de la seguridad jurídica y con ella de los aspectos formales del Estado de
Derecho, debería resolverse el conflicto entre dichos aspectos formales y los materiales. En realidad,
la prohibición de analogía no contribuye a la seguridad jurídica. Los obligados tributarios y sus aseso­
res no se abandonan en el mero texto de la ley ni en los límites inherentes a las palabras, sino en la
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situación jurídica, tal como se deduce de las circulares administrativas y la jurisprudencia. Sin embar­
go, la analogía presupone la constatación de una laguna legal. Tampoco debería admitirse la retroac­
tividad de la analogía no favorable al contribuyente (págs. 204 y ss.).
La reserva de la Administración sobre los datos tributarios (secreto fiscal) se considera
un correlato –propio del Estado de Derecho– del deber de colaboración de los obligados tributarios
con respecto a la comprobación de los hechos, así como un supuesto de aplicación de la protección
de datos exigida por el Estado de Derecho. Sin embargo, el Derecho comparado muestra que se
discute qué resulta más adecuado al Estado de Derecho, el secreto fiscal o la publicidad de los datos
tributarios (págs. 219 y ss.) En realidad la legalidad e igualdad de la tributación apenas se fomentan
mediante el secreto fiscal. Quien obtiene su renta de forma delictiva no va a declararla por el mero
hecho de que exista el secreto fiscal. Probablemente resulta ingenuo considerar que los criminales se
informan primero sobre el contenido del § 40 AO y pagan después bajo la influencia del secreto fiscal.
Probablemente al perista, al ladrón profesional, al estafador, al trabajador ilegal, a los corruptos que
reciben sobornos no se les pasa por la cabeza el confesar sus actividades ante la Delegación de Ha­
cienda por el hecho de que exista el secreto fiscal. En Suecia se considera que la publicación de lis­
tas con los datos fiscales, ofrece a otros obligados tributarios (como miembros de una comunidad
solidaria) un cierto control y contribuye más a la igualdad de la tributación de lo que lo hace el secreto
fiscal. De hecho, todas las suposiciones sobre los efectos del secreto fiscal o sobre las consecuen­
cias de las listas de datos fiscales no pasan de ser meras conjeturas (cfr. Págs. 213 y ss.).
§ 7. Puesto que el Estado tiene justificación, también la tiene la recaudación de im­
puestos, puesto que sin impuesto "no hay Estado". También lo supone así la Constitución en los arts.
105 y ss. (vid. Págs. 228 y ss.).
Mediante los derechos fundamentales, la Constitución levanta un Estado material de Derecho
y con él un Estado obligado a la Justicia tributaria. En un Estado de Derecho, la Justicia tributaria es
el valor superior de la comunidad de los obligados tributarios. Las sanciones penales y las multas sólo
están justificadas cuando dependen del quebrantamiento de impuestos justos.
El aspecto material del Estado de Derecho exige un reparto justo de la carga tribu­
taria global. El reparto justo de la carga tributaria global a cada ciudadano es un imperativo ético. La
cuestión de la Justicia se presenta ante todo cuando una mayoría de personas está obligada a repar­
tir las cargas y los derechos que están en relación con la vida en común (Justicia distributiva, Verteilungsgerechtigkeit, iustitia distributiva, distribuional equity).
Las proporciones y cuotas repartidas no pueden ser arbitrarias. Puesto que el reparto de la
carga tributaria global debe ser justo, la política tributaria debe ser una política basada en la Justicia. El
Estado de Derecho debe trasladar a la realidad el imperativo ético del justo reparto de la carga tributaria.
La historia fiscal no ha sido ante todo la historia de una lucha por la Justicia tributaria. Ha
sido durante mucho tiempo la historia de déspotas fiscales, opresores fiscales, señores feudales y
desconsiderados arrendadores de los tributos; y en consecuencia, también una historia de la rebelión
y la resistencia fiscal (vid. págs. 240 y ss.). Desde siempre es válida la afirmación (relativa a las
prestaciones pecuniarias) de que los impuestos sólo pueden obtenerse de la renta ahorrada. La Jus­
ticia tributaria se refiere siempre a la cuestión de qué magnitud debe precisarse; es decir, qué parte
de su renta debe entregar el individuo en concepto de impuesto. A lo largo de la Historia, esta pre­
gunta rara vez se ha resuelto mediante consideraciones de Justicia, sino que la mayoría de las veces
se ha respondido en función del juego del poder y de intereses del momento. El feudalismo, el abso­
lutismo y el providencialismo, legitimados o respaldados por la Iglesia, impiden la generalidad y la
igualdad de la imposición. La nobleza y el clero intentaron quedar libres de las cargas tributarias todo
el tiempo que les fue posible, de modo que se hiciera contribuir cuantiosamente a los campesinos y
burgueses. Los tributos se aplicaban allí donde se pensaba que podría obtenerse una gran recauda­
ción. Sólo la Revolución Francesa impulsó de modo eficaz la idea de la generalidad e igualdad de la
imposición con arreglo a la capacidad económica.
Es cierto que en la Era del parlamentarismo queda garantizada la legalidad de la imposición
y también, en gran medida, la generalidad, pero no la justicia e igualdad de la imposición en particular.
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Instituto de Estudios Fiscales
Puesto que la Justicia es el concepto fundamental del Derecho, también es el más abs­
tracto. Como tal, invita especialmente a que se le dote de un contenido aparente mediante considera­
ciones ideológicas, retórica decorativa y expresiones vacías. Desde la superación del absolutismo y la
extensión del pensamiento social se realizan en la práctica política repetidas profesiones en favor de
la Justicia tributaria. Sin embargo, apenas si se encuentran en la discusión política debates serios y
fundados sobre la cuestión de qué debe entenderse por Justicia. La Justicia tributaria no se construye
mediante el oportunismo político, el mero compromiso de intereses o el crudo fiscalismo.
El Derecho justo presupone principios o reglas. Tales principios resultan especialmente
necesarios cuando hay que distribuir derechos y deberes, cargas y créditos entre los miembros de
una comunidad. La atribución de la carga tributaria global a cada ciudadano o empresa también debe
realizarse mediante un principio general. El principio garantiza una generalización, una medida
general según la cual debe procederse de modo consecuente. Conseguir la Justicia exige formular
uno o varios principios. Los principios fundamentales (principios básicos) y sus subprincipios deriva­
dos constituyen un sistema de principios, la jerarquía de principios, la arquitectura del pensamiento
sobre la Justicia. El seguimiento de los principios de la Justicia es un imperativo moral frente al cual
también están obligados los ciudadanos (págs. 256 y ss).
Sin embargo, la existencia de principios sólo es una condición para la Justicia; sólo
aporta Justicia formal. La Justicia material o sustantiva exige como justa medida un principio ade­
cuado a su objeto, un principio de Justicia individual contributiva o distributiva (págs. 259 y ss.).
Los principios deben aplicarse coherentemente. La generalización ínsita en su esencia
sirve para realizar el principio de igualdad presente en la idea de Justicia. Los principios sólo pueden
ser objeto de excepciones atendiendo a otro principio de igual o superior valor (pág. 263).
No es cierto que la justicia adecuada a la realidad (Justicia objetiva) carezca de funda­
mento. También existe una "racionalidad ética"; es decir, dentro de ciertos límites los principios éticos
también pueden fundarse en la realidad (son verificables, son susceptibles de ponerse a prueba),
pueden sostenerse con argumentos racionales. La justicia adecuada a la realidad depende de la fina­
lidad normativa de cierto ámbito objetivo; puede justificarse a partir de su objeto. El descubrimiento de
lo que es objetivamente justo requiere integridad ética y conocimiento de la materia, y un conoci­
miento que no sea el de un mero especialista. No actúa de manera éticamente íntegra quien tiene el
conocimiento pero sólo pretende imponer intereses particulares ocultos bajo el ropaje de la retórica
sobre la Justicia. En favor de la Justicia objetiva de un principio habla el hecho de que se acepte de
modo generalizado en la sociedad; de modo que, por así decirlo, existe una convención –incluso, tal
vez, de ámbito internacional– sobre lo que es justo. También las premisas y consecuencias de un
principio pueden decirnos algo sobre su Justicia objetiva. Para comprobar lo que es justo puede re­
comendarse la argumentación a contrario sobre el principio (págs. 273, 278 y ss.) No es justo lo que a
la luz del fin de la norma queda fuera de la discusión, carece de fundamento y no puede sostenerse.
Los principios objetivamente justos aportan también racionalidad jurídica; simplifican y garantizan
orden y visión de conjunto, así como buen juicio y orientación metodológica; fomentan la conciencia
jurídica; evitan lagunas, contradicciones y la acumulación de material innecesario; facilitan la capaci­
dad de enseñanza y el aprendizaje (págs. 88 y ss.).
El Estado de Derecho no sólo tiene la posibilidad de imponer lo que es justo, sino que
está obligado a hacerlo (pág. 281).
La Justicia se ve notablemente garantizada mediante la igualdad de trato, dicho de
modo más exacto, mediante una igualdad orientada por principios de Justicia objetiva. El principio de
igualdad es un criterio decisivo de Justicia (págs. 284-285). La Constitución la ha dotado de un espe­
cial componente: la Justicia social, que deriva del principio del Estado Social (arts. 20 I y 28 I 1 GG).
El proceso de concreción se desarrolla así: de la Justicia se deduce la tributación fundada en la igual­
dad y socialmente justa, de acuerdo con un principio o medida adecuado a su objeto (págs. 285-286).
El principio de igualdad ha representado ya un largo papel en la historia de las ideas de
la tributación (págs. 285 y ss.). Hoy se considera el principio de igualdad como la "Carta Magna del
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Derecho Tributario" (R. HERZOG), y la igualdad tributaria como la expresión más importante de la
igualdad en las comunidades modernas (W. LEISNER). Ante todo, la incidencia de los partidos y aso­
ciaciones en la legislación y el principio de mayoría ponen continuamente a prueba el principio de
igualdad, también en la Democracia. Probablemente el sistema parlamentario garantiza la legalidad
de la imposición, pero de acuerdo con toda la experiencia, no asegura que la imposición se someta a
principios de Justicia. Por el contrario, se acostumbra a resolver los conflictos de intereses según el
juego de fuerzas (de mayorías) de cada momento.
El principio de igualdad garantizado por el art. 3 I GG se refiere a la igualdad jurídica, no a
la igualdad de hecho (económica, social). A mitigar las desigualdades fácticas se dirige el principio del
Estado de Derecho (págs. 398 y ss.) La igualdad es siempre relativa. Para aplicar la igualdad hay que
preguntarse en relación a qué aspecto deben ser iguales los sujetos u objetos. Los aspectos comunes o
diferencias deben ser relevantes. El principio de igualdad es una norma en blanco en cuanto de él mis­
mo no se deduce quién o qué debe compararse de modo relevante. Sobre la relevancia decide el térmi­
no de comparación que resulte adecuado y objetivamente justo. Este término de comparación puede
variar de un subsistema jurídico a otro, de modo que no es posible dar una respuesta general. A la ade­
cuada aplicación del principio de igualdad se oponen tanto un conocimiento deficiente del subsistema
en cuestión, como el mero conocimiento especializado sobre el derecho positivo ordinario. El término de
comparación "valores fundamentales de la norma fundamental" no funciona si una esfera jurídica no se
encuentra ampliamente respaldada por tales valores. En tales casos puede acudirse a valores extrajurí­
dicos. Puesto que el Derecho justo presupone principios objetivamente justos y la igualdad es expresión
de la Justicia, también es válida para el principio de igualdad la siguiente consideración: su aplicación
presupone principios objetivamente justos que han de aplicarse de modo consecuente. El derecho sin­
gular o particular (derecho fragmentario o imperfecto) que no puede generalizarse con arreglo al princi­
pio objetivamente justo lesiona de modo fundamental el principio de igualdad.
El legislador no se libra –por así decirlo– del principio de igualdad por obrar de modo ar­
bitrario y sin principios. Antes bien, la falta de principios constituye una arbitrariedad o un abuso del
poder de configuración atribuido al legislador; constituye una lesión fundamental contra el principio de
igualdad y contra la Justicia.
La referencia del Tribunal Constitucional a la "naturaleza de la cosa", a la "Justicia objeti­
va", la "adecuación al objeto", el "carácter ajeno al objeto" o al "quebrantamiento del objeto" es co­
rrecta cuando no se entiende como un medio para un control aislado de la norma singular que se ve
afectada, sino como un esfuerzo por ajustarse al principio adecuado al objeto como término de com­
paración. También resulta adecuada la referencia al sistema, puesto que el sistema se constituye en
término de comparación mediante los principios objetivos que lo integran.
El legislador tiene cierto margen de valoración para determinar qué principio fundamental
y qué subprincipios son objetivamente justos. El principio por él elegido debe ser defendible y razona­
ble; no puede ser insostenible e irracional. No es cierto que el Derecho tributario carezca de criterios
objetivos. También se aplica al Derecho tributario el que las soluciones jurídicas están vincula­
das a su objeto, son respuestas a cuestiones objetivas muy concretas del orden público y social
(aspectos económicos incluidos), determinadas en gran media por dicho orden y que no pueden re­
solverse a capricho en el sentido de que las posibles soluciones alternativas sean ilimitadas. En De­
recho tributario, las consideraciones sobre la Justicia basada en principios deben comenzar
con unas premisas y un razonamiento adecuado a la realidad: las personas sólo pueden satis­
facer los impuestos con la renta ahorrada, y las empresas solo pueden satisfacer los impues­
tos con el beneficio ahorrado. Por tanto, debe encontrarse y precisarse un principio o medida
del que se deduzca qué parte de su renta debe pagar el ciudadano y qué parte de su beneficio
debe pagar la empresa en concepto de impuesto. En la teoría del Derecho tributario han repre­
sentado o representan un papel como medida del gravamen o la imposición el principio de capitación,
el principio de equivalencia y el principio de capacidad económica. Según se siga uno u otro prin­
cipio se alcanza una igualdad absoluta, equivalente o proporcional. El Tribunal Constitucional se ha
pronunciado varias veces –con un amplio consenso– en favor del principio de capacidad económica.
En el ámbito de la fiscalidad empresarial el control de igualdad debe tener en cuenta también la neu­
tralidad de la competencia.
— 150 —
Instituto de Estudios Fiscales
La idea de coherencia presente en el principio de igualdad no debe concluir en los lí­
mites internos de cada impuesto; debe ponerse a prueba en relación a todo el ordenamiento tri­
butario y toda la carga tributaria. La carga tributaria global no sólo debe tenerse en cuenta para
mediar el exceso de tributación, sino la igualdad de gravamen.
No puede admitirse la opinión sostenida por algunas resoluciones del Tribunal Constitu­
cional, según la cual el legislador dispone de amplia discrecionalidad para elegir las fuentes, objetos y
parámetros de la imposición, de modo que decide por sí mismo sobre las diferencias oportunas, pu­
diendo explotar una fuente de imposición sin necesidad de agotar otra. El Tribunal considera que para
ejercitar su potestad de crear nuevos impuestos, el legislador puede orientarse según consideracio­
nes de política financiera, razonamientos macroeconómicos, de política social o de técnica tributaria.
Según el Tribunal, un impuesto también puede quedar justificado por la tradición.
Las personas sólo disponen de una fuente impositiva, la renta ahorrada. El legislador
debe decidir según qué principio objetivamente justo (y razonable) debe determinarse qué parte de su
renta deben pagar los ciudadanos en concepto de impuesto. La determinación de los sujetos obliga­
dos y de las bases imponibles debe corresponderse de modo razonable con el principio de Justicia
adecuado a la realidad por el que ha optado el legislador. Las necesidades financieras pueden y
deben satisfacerse con arreglo a las exigencias de la igualdad. No existe justificación alguna para
una tributación contraria a la igualdad. El fin fiscal no santifica un reparto arbitrario de la carga tributa­
ria. No existe ningún motivo que justifique una tributación desigual. El fin fiscal no sana cualquier re­
parto arbitrario de la carga tributaria. El carácter tradicional de un impuesto no lo inmuniza contra
el principio de igualdad. Precisamente hay que controlar con especial cuidado los impuestos tradi­
cionales desde la perspectiva del principio de igualdad, particularmente si proceden de una época en
la que el principio de igualdad no tenía ningún valor. Si se permite que el legislador vincule graváme­
nes de diversas cuantías a rendimientos y categorías patrimoniales aislados, o a ciertos usos con­
cretos de los rendimientos o el patrimonio, esto conduce a medir con distintas medidas, a un
gravamen global de la renta –con la que deben pagarse todos los impuestos– contrario a la igualdad.
Los impuestos especiales necesitan una justificación distinta de la mera fórmula basada en la amplia
discrecionalidad del legislador, pues ésta desvirtúa el principio de igualdad y bendice la falta de crite­
rio y de principios. El ámbito de aplicación de un pensamiento consecuente no puede depender de
que el legislador opte por un objeto imponible general o lo fraccione en una diversidad de objetos
aislados (págs. 312 y ss.).
El legislador debe actuar de modo consecuente; no debe derogar el principio tributario
objetivamente justo que él mismo haya configurado de modo razonable. El quebrantamiento del
principio objetivamente justo que se haya elegido debe ser, además, necesario y adecuado a su fin,
así como proporcionado. Sin controles judiciales eficientes el principio de igualdad tiene poco valor
(págs. 319 y ss.).
Desde la perspectiva del Estado de Derecho no se justifica la teoría de la interdicción de
la arbitrariedad elaborada por LEIBHOLZ. No todo lo que no resulta arbitrario es justo. La justifica­
ción del quebrantamiento del principio de igualdad sólo puede justificarse en motivos de interés gene­
ral, que tengan un valor equivalente al interés general de la igualdad tributaria (págs. 329 y ss.).
La Justicia es algo duradero, no algo que varíe año tras año o mes tras mes. Exige es­
tabilidad legislativa (constancy of the law through time).
También debe comprobarse si las normas con fines sociales o de incentivo –en parti­
cular las normas que otorgan ayudas fiscales– sirven a un fin de interés general de igual valor, si se
basan en un principio de tributación objetivamente justo (cosa que no sucede en absoluto con los
beneficios fiscales en el Impuesto sobre la Renta), si satisfacen el principio de igualdad en atención al
principio (de cuantificación) en que se fundamentan; si son necesarias, adecuadas y proporcionadas
(págs. 336 y ss.). La opinión de que cualquier consideración objetiva de carácter político financiero,
macroeconómico, de política social o de historia fiscal justifica un quebrantamiento del principio de
igualdad, socava desproporcionadamente el principio de igualdad y debe rechazarse, porque trata la
Justicia tributaria como un principio subsidiario y de rango inferior (págs. 330 y ss, 340 y ss.). En el
— 151 —
Estado de Derecho, la igualdad tributaria, que es expresión de la Justicia debe estar dotada de un
rango especial.
Un ordenamiento regido por principios objetivamente justos ha de ser también un orde­
namiento practicable. Del mismo modo, una teoría de la Justicia sólo es buena cuando es practica­
ble. La Administración tributaria que se ocupa de supuestos masivos sólo puede afrontar su tarea con
un gasto proporcionado si las leyes son relativamente sencillas. Para alcanzar este fin debe renun­
ciarse a desarrollar sus principios hasta sus últimos y mínimos detalles. Las normas de simplifica­
ción exigidas por la practicabilidad sirven también al principio de igualdad, puesto que las leyes sólo
se aplican por igual cuando pueden llevarse a la práctica con un gasto proporcionado. Para que una
administración en masa no se vea excesivamente sobrecargada, el legislador debe trabajar con su­
puestos de hecho simplificados, estimaciones a tanto alzado, tipos medios y franquicias. El fin de
simplificación que quebranta el principio, o las normas de practicabilidad están justificadas cuan­
do de hecho conducen a una igualdad tributaria mayor de la que tendría lugar si se aplicara
una ley no simplificada con un coste humano proporcionado. Las normas con fines de simplifica­
ción deben ser necesarias y adecuadas para la simplificación; no deben desencadenar consecuen­
cias negativas desproporcionadas. Es necesaria una orientación al valor medio, una relación
adecuada al gravamen medio. La simplificación de los supuestos de hecho exige que éstos sean
susceptibles de tal simplificación (págs. 348 y ss. y 354 y ss.).
El principio de igualdad no solo exige que el Derecho material se ajuste al citado princi­
pio; es necesario además que la aplicación de la ley se realice por igual; sólo de este modo surge la
igualdad de gravamen. Que el Derecho material se ajuste al principio de igualdad es una condición
necesaria, pero no suficiente de la igualdad tributaria. La ley tributaria más perfecta sirve de poco
si no es susceptible de aplicarse por igual o no se aplica aproximadamente por igual, de modo que
su cumplimiento depende en gran medida de la conducta de los obligados tributarios y "los honrados
son los tontos". La Ley debe poderse llevar a la práctica y ha de llevarse a la práctica que, al menos
se obtenga una igualdad de gravamen aproximado de todos los obligados tributarios con la misma
capacidad económica. Para ello resulta determinante la realidad fiscal y no lo que diga la ley sobre el
papel. En Alemania y en otros países la ley se aleja de modo muy diverso de la realidad fiscal. Los
comentaristas de cada una de las leyes tributarias apenas si se han ocupado aún de la realidad fiscal
(págs. 359 y ss.). Según una teoría defendida por la Filosofía del Derecho, los preceptos legales que
se incumplen masivamente pierden su validez (págs. 362-367).
El principio de la igualdad de gravamen sólo tiene validez dentro de las fronteras de los
entes con competencias normativas (págs. 363 y ss.).
En la práctica, el principio de igualdad dista aún mucho de ser la Carta Magna del
Derecho tributario (págs. 307 y 309). Sólo el Tribunal Constitucional podría hacer algo por cam­
biar esta constatación. Sin embargo, más bien ha minimizado y reducido a un papel marginal el
significado del principio de igualdad (vid. págs. 298, 300 y ss). Esto se debe a la suposición aquí
rechazada (vid. págs. 298, 300 y ss.) de que los impuestos enumerados en los arts. 105 y 106 GG
–en cuanto tales y con su base imponible tradicional– no deberían contrastarse con el principio de
igualdad; también tiene que ver claramente con que se atribuya al legislador una amplia discrecio­
nalidad para elegir las fuentes de la tributación y los objetos imponibles, y con la concepción del
mandato de igualdad del gravamen como prohibición de arbitrariedad. El principio de igualdad no
puede desempeñar el papel que le corresponde en el Derecho tributario mientras el Tribunal Cons­
titucional se aferre a las tesis que aquí se combaten firmemente y según las cuales sólo procede un
control de arbitrariedad en el ámbito interno de cada impuesto. Alemania ha seguido un camino
peculiar, sin paralelo en la teoría tributaria de otros países: la opinión basada en la dogmática
constitucional, que los impuestos previstos en los arts. 105 y 106 GG son inmunes frente al princi­
pio de igualdad. El fundamento de los arts. 105 y 106 GG es la tradición fiscal y no la razón de la
igualdad en la carga tributaria. Todos los impuestos especiales previstos en los arts. 105-106 GG
son incapaces de contribuir a la igualdad de las cargas fiscales.
El principio de igualdad (art. 3 I GG) también se aplica a los cónyuges. Nadie puede reci­
bir un trato fiscal más gravoso por estar casado. Sin embargo, existen consecuencias relacionadas
— 152 —
Instituto de Estudios Fiscales
con el matrimonio que deben considerase en relación al principio de una tributación objetivamente
justa. Del art. 6 I GG se deduce un precepto especial en relación al art. 3 I GG: el Estado no puede
discriminar a los cónyuges frente a otros ciudadanos, pero puede favorecerles. Por consiguiente
es inconstitucional la suma de los rendimientos de los cónyuges con un efecto de progresividad que
les perjudica. Debería ser sujeto pasivo del impuesto cada cónyuge que obtiene renta (potencial). No
es lícito declarar a la esposa como "no-sujeto tributario", como alguien que no es persona desde el
punto de vista fiscal, e imputar sus rentas al marido. Si los cónyuges constituyen una unidad económica según el Derecho matrimonial, también es lícito considerarles como un sujeto tributario, siempre
que esto no produzca consecuencias negativas para el matrimonio.
Atendiendo al régimen económico del matrimonio, la situación jurídica y económica del
matrimonio no debería conducir necesariamente al splitting en Alemania. En cualquier caso, la tributación separada de los cónyuges según los ingresos propios de cada uno sería defendible y admisible. Así sucede, por ejemplo, en Austria, Escandinavia, Gran Bretaña, Holanda, Canadá y Australia
(vid. con más detalle las págs. 366 y ss., 371 y ss., 377 y ss.).
El Principio del Estado Social (art. 20 I, 28 I 1 GG) actúa en el Derecho tributario como
protección del mínimo existencial frente a la intervención impositiva. En el sentido del Estado Social
se sitúa también una cierta progresión impositiva. El principio de igualdad no exige un impuesto progresivo, pero éste es un medio legítimo para la realización de la Justicia social. El origen de la idea de
la progresividad en el pensamiento social puede probarse también desde un punto de vista histórico.
Mediante una tarifa progresiva del Impuesto sobre la Renta se produce un reparto de arriba hacia
abajo, y no se produce ningún reparto de abajo a arriba cuando el tipo marginal está por debajo del
50 por 100. Una reducción del tipo marginal no es un "regalo a los ricos". También el Impuesto sobre
Sucesiones tiene raíces sociales (págs. 398 y ss.).
§ 8. La Norma fundamental fija ciertos límites a la tributación. La protección de la
dignidad humana (art. 1 I GG) y el principio del Estado Social (art. 20 I, 28 I 1 GG) exigen que el Estado no se apropie del mínimo existencial. El Estado no puede quitar en un primer momento al ciudadano aquellos recursos que debería restituirle después en concepto de ayuda social (págs. 420 y ss.).
El que determinados bienes pertenezcan al patrimonio privado no los inmuniza frente a
la sujeción impositiva (págs. 425 y ss.).
La carga impositiva no puede lesionar el libre ejercicio de la profesión. Esto se aplica
también a los impuestos empresariales (págs. 431 y ss.).
La doctrina constitucional también ve un límite a la imposición en la garantía de la propiedad del art. 14 GG. La Sala Primera del Tribunal Constitucional no sigue esta opinión (págs. 438 y
ss.). Sin embargo, la Sala Segunda ha iniciado un cambio de criterio: del art. 14 II 2 GG deduce el
denominado "principio de la tributación por mitades" (pág. 439). De los derechos de libertad se deduce, a mi juicio, que la carga tributaria global no puede llegar al límite de la confiscación o expropiación. Sin embargo, no cabe deducir del art. 14 II 2 GG un "principio de la tributación por mitades". Tal
principio tampoco puede llevarse a la práctica de modo que ofrezca certeza jurídica (págs. 449 y ss.).
El art. 14 I GG establece límites a la tributación de la herencia (págs. 460 y ss.).
§ 9. De modo distinto a lo que sucede con la Constitución de Weimar y algunas Constituciones extranjeras (constituciones de Francia, Grecia, Italia, España, Liechtenstein, Croacia, Hungría, Turquía, Brasil, Argelia, Marruecos, Mauritania), la Constitución no determina cómo medir la
carga tributaria de los ciudadanos. A mi juicio tal medida no se deduce indirectamente de los arts. 105
y ss. de la Constitución. Por tanto, debe encontrarse de otro modo un principio objetivamente justo
para la medida de la imposición. También se aplica al Derecho tributario la consideración de que las
soluciones jurídicas están ligadas a las cosas, son respuestas a cuestiones objetivas muy concretas
del orden estatal y social, en buena parte predeterminadas por dicho orden y no susceptibles en absoluto de resolverse a capricho, en el sentido de que las soluciones alternativas sean ilimitadas. El
Derecho tributario tampoco es un "Derecho" puramente voluntarista, separado de las condiciones
— 153 —
reales. Comienza con el hecho de que los impuestos sólo pueden obtenerse de la renta circulante o
ahorrada (en el caso de los impuestos empresariales el beneficio se sitúa en el lugar de la renta). El
principio que se busca para el reparto impositivo debe determinar de manera objetivamente
justa qué parte de su renta debe pagar el ciudadano en concepto de impuesto (impuesto total o
suma de todos los impuestos). Sobre esta cuestión no existen respuestas caprichosas.
Además del principio de capacidad económica se toman en consideración como medidas
de reparto el principio de capitación y el principio de equivalencia. Según el principio de capitación
cada uno debe pagar la misma cuota tributaria con independencia de la cuantía de su renta. El pobre
debe pagar el mismo impuesto que el rico. Sin embargo, de este modo se ataca el mínimo existencial,
lo que está prohibido por la Constitución alemana. El impuesto de capitación tampoco se ajusta al
principio del Estado Social. Con un impuesto de capitación no puede obtenerse una cuantiosa recau­
dación tributaria. Si las necesidades impositivas totales se repartieran según un criterio per capita la
cuota individual sería tan elevada que resultaría excesiva para las personas con escasas rentas
(págs. 473 y ss.).
El principio de equivalencia mide el impuesto según la utilidad, ventaja o valor que tie­
ne la prestación social para el ciudadano contribuyente (equivalencia de utilidad) o según el coste que
el ciudadano ocasiona al ente social (equivalencia de costes). Prescindiendo de que la utilidad en
muchos casos no puede medirse y que existen dificultades de imputación, el principio de equivalencia
no toma en consideración el mínimo existencial y contradice el principio del Estado Social. Puesto
que las personas con escasas rentas dependen en mayor medida de las prestaciones sociales que
los ciudadanos con mayor renta, resultaría un impuesto en relación contraria a la capacidad económi­
ca. Frente a los necesitados (de los que no puede obtenerse nada) el principio de equivalencia resulta
impracticable, por lo que es inútil. El concepto de impuesto del § 3 I AO excluye expresamente la
"equivalencia individual". Sin embargo, si el ente social produce prestaciones especiales en favor de
ciudadanos a quienes no les corresponden, resulta obligada la aplicación del principio de equivalencia
(págs. 476 y ss., 478-479).
El principio de capacidad económica se refiere a la capacidad de poder pagar im­
puestos con la renta disponible en relación a dicha renta (en los impuestos empresariales debe
hablarse del beneficio en lugar de la renta). Según el principio de capacidad económica, no debe gra­
varse la renta en la medida en que sea necesaria para la existencia, de modo que no esté disponible
para el pago de impuestos. Por lo demás, la carga tributaria global aumenta en proporción a la renta
disponible. La tributación según la capacidad económica se acepta con claridad de modo generalizado
por la conciencia jurídica. El principio toma en consideración el mínimo existencial y se ajusta al Princi­
pio del Estado de Derecho. Se evita un conflicto con los arts. 12 y 14 GG. El concepto de impuesto del
§ I AO se inspira claramente en el principio de capacidad económica y, en cambio, no es compatible
con el principio de equivalencia. Es seguro que no se aceptaría una tributación en relación inversa a la
capacidad económica. Además, el atender a los que no pueden pagar impuestos es un mandato de la
razón práctica, una regla de prudencia (págs. 481 y ss.). En favor de la Justicia objetiva del principio de
capacidad económica está, además, su anclaje en diversas Constituciones (págs. 488 y ss.) Es claro
que, en rasgos generales, los principios de capitación y de equivalencia no pueden atribuirse el mismo
grado de Justicia objetiva que el principio de capacidad económica. Los críticos del principio de capa­
cidad económica tampoco mencionan otro principio en su lugar (págs. 481 y ss., 484).
El principio de capacidad económica no significa que el ente público puede "recaudar
algo más" del obligado tributario mientras este disponga de capacidad para pagar impuestos. Esto
sería un "principio de ladrones". El principio de capacidad económica es el término de comparación
para comprobar la igualdad de gravamen. El término "principio de capacidad económica" es un
concepto abreviado para designar el "principio de igualdad en la tributación según la capa­
cidad económica".
El principio de capacidad económica tiene carácter indeterminado, como sucede con
todos aquellos principios con un alto grado de generalidad, pero no resulta indeterminable. Desde el
punto de vista de su contenido, el principio significa que no todos tienen que pagar la misma suma en
concepto de impuesto; que el impuesto no ha de medirse según una proporción de equivalencia con las
— 154 —
Instituto de Estudios Fiscales
prestaciones del ente colectivo; qué más bien crece de modo proporcional o progresivo a la renta dispo­
nible, una vez superado el mínimo existencial. Proporcionalidad y progresividad son compatibles con el
principio de capacidad económica. No es determinante la capacidad económica potencial (la que debería
tenerse), sino la capacidad económica o capacidad de pago que realmente se tiene (págs. 492 y ss.).
El principio de capacidad económica se aplica a todos los impuestos y normas con fines
fiscales (págs. 494 y ss.).
El principio de capacidad económica no puede medirse atendiendo a la pertenencia a un
determinado sector profesional o atendiendo a la forma que adopte la empresa (vid. págs. 496 y 502).
El principio de capacidad económica se basa en el valor real, no en el valor nominal. No
tiene en cuenta los incrementos aparentes derivados de la inflación (págs. 497, 512 y ss.).
Los derechos de opción sobre las consecuencias jurídicas lesionan el principio de capacidad
económica (en la medida en que no se limiten a hacer posible resultados razonables) (págs. 515 y ss.).
Los impuestos especiales tales como el impuesto sobre bienes inmuebles, los im­
puestos especiales sobre el tráfico jurídico, los impuestos (federales) sobre consumos específicos y
los llamados "impuestos locales sobre el gasto y el consumo", lesionan el principio de igualdad de
la carga tributaria global. Lo mismo cabe decir del Impuesto sobre el Patrimonio (págs. 506 y ss.).
El principio de capacidad económica no exige la sujeción de la renta mundial. La capaci­
dad económica global puede gravarse de modo parcial por los diversos Estados con derecho a perci­
bir los impuestos (págs. 522 y ss.).
El principio de capacidad económica puede someterse a excepciones en interés de la
unidad del ordenamiento jurídico o en virtud de razones de interés general que tengan al menos el
mismo peso que aquel principio (págs. 524 y ss.).
Son injustas las leyes y normas tributarias que –sin justificación suficiente– quebrantan el
principio de igualdad de la imposición según la capacidad económica; por tanto, han de someterse a un
control de constitucionalidad. Las sanciones penales no serán justas si dependen de impuestos
injustos; no serán conformes a la Constitución si dependen de impuestos inconstitucionales.
Ya antes de la Primera Guerra Mundial se mantenía la consideración presupuestaria de
que el bien jurídico protegido por el Derecho penal tributario es "el interés público en percibir la re­
caudación total de tal impuesto", pero se trata de una opinión excesivamente unilateral, si se conside­
ra bajo la perspectiva del Estado de Derecho. El Derecho penal sirve para proteger el ordenamiento
jurídico. Los jueces penales deben tener también en cuenta que las leyes fiscales contienen ciertas
injusticias. También ellos están obligados a poner en marcha el Tribunal Constitucional cuando los
correspondientes preceptos tributarios sean inconstitucionales (aunque probablemente no lo hayan
hecho nunca hasta ahora). El Derecho penal tributario debe –y no en último lugar– proteger a los
contribuyentes honrados frente al perjuicio que les ocasionan quienes no lo son (págs. 525-526).
La clasificación material de los impuestos debería basarse fundamentalmente en
principios materiales en lugar de en principios técnicos (págs. 526 y ss.). La formulación legal de los
presupuestos de hecho debería situar en primer plano la base imponible como medida de capacidad
económica. La teoría tradicional del presupuesto de hecho no permite reconocer que cada uno de los
impuestos –con independencia del nombre que se le de y cómo se designe su objeto imponible– sólo
puede recaudarse a partir de la renta o el beneficio (págs. 528 y ss.).
Para la realización objetivamente justa de los fines que se persiguen mediante normas
con fines sociales o de ordenamiento, no entra en consideración el principio de capacidad económi­
ca sino, ante todo, el principio de necesidad o de mérito. No es objetivamente justo cuantificar los
incentivos de modo que la prestación o el valor del beneficio esté en proporción inversa al mérito o a
la necesidad (págs. 530 y ss.).
— 155 —
Quien interpreta los derechos fundamentales de modo aislado, limitándose al examen
de la Constitución nacional, está en peligro de reflejar en su interpretación de los derechos funda­
mentales sus propias imaginaciones subjetivas –conservadoras, liberales o sociales– sobre una
sociedad ideal, de modo que valorará de modo excesivamente unilateral los derechos de libertad o
el principio del Estado social. Por tanto, para interpretar los principios indeterminados sobre los
derechos fundamentales deben tenerse también presentes los preceptos semejantes de otras
constituciones de los Estados de Derecho. La comparación constitucional de las Constitucio­
nes de los Estados de Derecho puede contribuir a objetivar la comprensión de los derechos fun­
damentales (vid. págs. 531 y ss.).
— 156 —
Instituto de Estudios Fiscales
Las relaciones entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado:
Nuevas perspectivas
AMPARO NAVARRO FAURE
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario (Universidad de Alicante)
El objeto de la presente comunicación se integra dentro del estudio de la fuentes del Derecho tributario y de la interpretación jurídica. En ambas parcelas he percibido una nueva evolución
en las interrelaciones entre el Derecho tributario y el Derecho privado, más exactamente, el Derecho
mercantil. Las relaciones entre ambas disciplinas pueden analizarse ahora en otra dimensión, diferente a la clásica relación basada en la utilización por parte del Derecho tributario de los esquemas
dogmáticos del Derecho privado.
No se puede decir en este caso que no se hayan estudiado las fuentes del Derecho, éstas aparecen en el frontispicio de cualquier estudio de Teoría General del Derecho, y vuelven a aparecer de forma recurrente en todos los primeros análisis de cualquier disciplina jurídica. No podía ser
de otro modo en el ámbito del Derecho Financiero y Tributario. En éste, el discurso sobre qué son las
fuentes del Derecho tributario se sustituye por la descripción de cuáles son las fuentes desde un
1
punto de vista formal. La clásica distinción entre fuentes formales y materiales es la que voy a acoger
para explicar la evolución en la técnica legislativa de los últimos años. Se considera fuente material
del Derecho a todo elemento extrajurídico que explica el fundamento de las normas jurídicas. Las
fuente formales hacen referencia, o bien a los órganos que crean las normas o a los modos o formas
2
de esa creación.
En nuestra doctrina, se acogió esta distinción en el sentido de que son fuentes formales
las que hacen referencia a la manera de manifestarse las normas, y fuentes materiales a los sujetos
3
encargados de crear las normas. Del mismo modo, el resto de obras generales, en la medida en que
tan sólo toman en consideración los factores jurídicos, y más especialmente, los factores jurídicotributarios, suelen dejar fuera del discurso, normas cuyo objeto no sea estrictamente tributario, aunque tenga incidencia en él, o las que emanen de órganos que no se integren en el seno de la Administración tributaria.
Este modo de aproximación a las fuentes del Derecho Financiero, y en especial, al Derecho tributario, ha hecho que me sorprendieran dos fenómenos que explican en cierta medida la técnica jurídica utilizada en la elaboración de las normas tributarias en los últimos años. Por una lado, en
relación con los sujetos de los que emanan las normas tributarias, la incorporación a nuestra ordena1
En el ámbito del Derecho financiero ha sido estudiado con profusión el principio de reserva de ley en materia tributaria y, por
tanto la posición de ciertas fuentes como la ley, el Decreto-ley o la ley de presupuestos.
2
La descripción más acabada de esta clasificación la encuentro en CASTÁN TOBEÑAS, J. Derecho Civil Español. Común y
Foral. T.I, vol. I. Reus. Madrid, 1978, pág. 395: "es fuente material del Derecho todo factor o elemento que contribuye a fijar el
contenido de la norma jurídica. El carácter de las fuentes de esta clase es sociológico o metajurídico, y su número, ilimitado. Se
citan como tales la naturaleza de las cosas, la necesidad o utilidad social, la tradición, la opinión popular, etc. No cabe, en
realidad, someterlas a catalogación. Las fuentes formales pueden ser definidas desde un doble punto de vista, pues cabe
conceptuarlas como actos u órganos de creación de normas o como los modos o formas de esa creación".
3
FERREIRO LAPATZA, JJ.: Curso de Derecho Financiero español. Vol.I.Marcial Pons, 2000. Pág. 75 y ss.
— 157 —
miento tributario de normas en principio objeto de otras disciplinas, en concreto el Derecho Mercantil,
ha hecho que se deban incluir entre estos sujetos, ciertos organismos ajenos a la estructura adminis­
trativa tributaria. Como ejemplo, se puede citar al Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, a
la Comisión Nacional del Mercado de Valores o al Banco de España.
En efecto, desde que la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Socieda­
des, incluyó en el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, el resultado contable,
incorporó a nuestras fuentes del Derecho tributario no sólo las normas del Código de Comercio, u
otras de carácter general como el Plan General de Contabilidad, sino otras normas con un menor
rango jurídico (Resoluciones del ICAC) o incluso otras, de dudoso carácter normativo (Consultas del
ICAC). Esta remisión al Derecho mercantil, o Derecho contable, como ha empezado a ser denomina­
do, alcanza también en el momento actual a normas de carácter internacional. En efecto, atendiendo
a las conclusiones del Consejo Europeo de Lisboa, la Comisión ha presentado una propuesta de Re­
glamento comunitario para que todas las sociedades del UE que coticen en bolsa elaboren sus
cuentas de conformidad con un único tipo de normas contables, las Normas Internacionales de Con­
tabilidad, cuya aplicación se puede ampliar, según la decisión de los Estados miembros, a empresas
que no coticen en bolsa y a empresarios individuales. La incidencia que estas normas puedan tener
en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre sociedades, es un tema por estudiar, así
como sus efectos en la consecución de una base imponible consolidada del Impuesto sobre Socieda­
4
des a escala comunitaria.
El otro fenómeno, al que quería hacer referencia, se incardina en el de las llamadas
fuentes materiales, en el primitivo sentido que más arriba he dado a este término. En efecto, el princi­
pio de la autonomía de la voluntad que rige el régimen jurídico de los negocios en Derecho mercantil,
ha sido utilizado en bastantes ocasiones para buscar fórmulas jurídicas a través de las cuales obtener
una tributación más favorable. En algunos casos, estas fórmulas han estado al alcance de muy po­
cos, habida cuenta de los conocimientos tan especializados que requerían, pero otras veces, deter­
minados negocios jurídicos se han utilizado masivamente por los ciudadanos al amparo de una
laguna del ordenamiento tributario o de una ambigua interpretación de la norma. Obviamente el inte­
rés del Estado en hacer tributar estos negocios jurídicos, o la de evitar prácticas de planificación fiscal
que pudieran eludir el pago de tributos, ha hecho nacer en nuestro ordenamiento un tipo de normas
que podríamos llamar de calificación especial, o también denominadas calificaciones normativas es­
5
pecíficas , cuya comprensión sólo puede venir de la mano del análisis del negocio jurídico o del com­
portamiento económico subyacente. Pero esta planificación fiscal como elemento propulsor de
determinadas normas tributarias, no se puede considerar un fenómeno extrajurídico, ajeno a la inter­
pretación jurídica, sino que convierte, en mi opinión, al Derecho mercantil en un Derecho ímplicito en
6
el Derecho tributario.
Respecto del método que se ha utilizado en el análisis de las fuentes en Derecho tributa­
rio, quisiera constatar dos modos de aproximación al análisis jurídico, para describir cuál podría ser el
4
La resolución de 24 de mayo de 2001 del ICAC ha creado dentro de la Comisión de expertos norbrada para elaborar un
informe sobre la situación actual de la contabilidad española y líneas para su reforma, una subcomisión de Estudio sobre la
Normas Internacionales de Contabilidad y los Aspectos prácticos de su aplicación. Asimismo a través de la resoluciones de 25
de mayo de 2001 y 27 de septiembre de 2001 ha creado dos subcomisiones para el estudio de la contabilidad comparada y de
las relaciones entre contabilidad y fiscalidad.
5
Los citados autores, al hilo de la explicación de las soluciones propuestas por el ordenamiento jurídico al fenómeno del frau­
de a la ley, manifiestan que "la técnica más utilizada últimamente en nuestro ordenamiento tributario es la que resuelve el
problema mediante calificaciones normativas específicas (los denominados "presupuestos de hecho alternativos") mediante los
cuales la propia ley del impuesto califica un supuesto de hecho jurídicamente distinto como el supuesto cuya calificación se
pretende evitar". En Materiales de Derecho Financiero. 3 ed. Compás. Alicante, 2000, pág. 75
6
Acogemos en este sentido la diferenciación que realiza AGUILÓ REGLA, J. Entre Derecho explícito e implícito: "es fácil
percatarse de que una teoría de las fuentes del Derecho no puede eludir el problema del llamado "Derecho implícito". Si por
"Derecho explícito" entendemos áquel que es el producto de actos normativos realizados por autoridades jurídicas, el Derecho
implícito será aquel que es un resultado de la elaboración racional del Derecho explícito o, lo que es lo mismo, un producto del
método jurídico". En Teoría General de las fuentes del Derecho (y del orden jurídico). Ed. Ariel. Barcelona, 2000, pág.130.
En la doctrina jurídico financiera también se ha utilizado la expresión de principios implícitos para hacer referencia a normas
que sin estar positivizadas, inciden en el régimen jurídico de un instituto jurídico-financiero. Vid. SOLER ROCH, MT.: "Los
principios ímplícitos en el régimen juridico del gasto público". En "El sistema económico en la Constitución española". Dirección
General del Servicio Jurídico del Estado. Vol. II. Pág. 1837 y ss.
— 158 —
Instituto de Estudios Fiscales
utilizado par estudiarlas. En efecto, una forma de analizar determinados fenómenos en Derecho en ge­
neral, y en Derecho tributario en particular, consisten en iniciar el análisis con los conceptos generales
elaborados por la doctrina, para luego intentar encajar en ellos los casos particulares. En materia de
fuentes el análisis tradicional se inicia con la descripción clásica de las fuentes del Derecho, para anali­
zar después las particularidades que este sistema de fuentes presenta en el ordenamiento tributario.
Así, naturalmente nunca pueden ser estudiadas determinadas fuentes, que resultan ajenas al ordena­
miento tributario por integrarse en el seno de otras disciplinas. Del mismo modo, en el ámbito de la in­
terpretación, se construyen "desde arriba" los conceptos generales (fraude a la ley, presunción, etc.)
que luego se intentan aplicar a los casos particulares. Frente a estos métodos deductivos, se podría
realizar una construcción "desde abajo", desde los casos particulares, realizando algunas aportaciones
7
a la teoría de las fuentes del Derecho tributario. El jurista no puede permanecer ajeno a la evolución de
las normas jurídicas, y no me refiero a que deba ayudar a interpretar cualquier reforma legislativa, sino a
que no es el legislador el que debe estar atado a los conceptos generales, sino que éstos también se
8
pueden construir a partir del desarrollo de las norma particulares.
Por último, la profundización en el análisis de este fenómeno, puede ser de utilidad desde
un punto de vista teórico y practico. Desde el punto de vista teórico, puede aportar un nuevo modo de
analizar las fuentes del Derecho tributario. Desde un punto de vista práctico, y en la medida en que se
analizan normas en principio ajenas a la materia tributaria, nos puede permitir conocer mejor los efectos
de su incorporación a las fuentes del Derecho tributario y su utilidad dentro del mismo. En definitiva, lo
que consideramos las nuevas interrelaciones entre el Derecho tributario y el Derecho mercantil, nos
debería conducir a un análisis integrador del Derecho en su conjunto, muchas veces olvidado por la
necesaria defensa de la autonomía científica y docente de las diferentes disciplinas jurídicas.
7
En otras ocasiones utilicé también este método inductivo en el análisis de ciertas figuras tributarias profusamente estudiadas
por la doctrina desde otra perspectiva. Vid. NAVARRO FAURE,A.: "Los supuestos de responsabilidad tributaria solidaria en el
Ordenamiento tributario español". RDFHP núm. 225/226 y 227. 1993.
8
Pondré un ejemplo: pensemos en el principio de reserva de ley en materia tributaria. La explicación del mismo es unánime en
cuanto a que la creación del tributo y la regulación de sus elementos esenciales debe ser realizada a través de una norma que
revista la forma de ley. Nadie discute tampoco que uno de esos elementos esenciales del tributo es la base imponible. Pues
bien, si analizamos muchos de los casos particulares: la estimación objetiva por signos índices y módulos en el IRPF, el recar­
go de equivalencia del IVA, la estimación objetiva por signos, índices y módulos en el IS, la comprobación de valores en el
ITPAJD y en el ISD a través de la aplicación de índices correctores al valor catastral, y algunos otros ejemplos que obtendre­
mos a lo largo de este trabajo, nos podría hacer reflexionar acerca de si la regulación de la base imponible debe seguir siendo
considerado u elemento esencial cubierto por el principio de reserva de ley, o si las excepciones al principio de reserva de ley
son tan comunes en nuestro ordenamiento que es necesario un nuevo planteamiento del mismo. A este tipo de razonamiento
me refiero cuando creo que debe utilizarse el método inductivo en el análisis de determinados fenómenos tributarios.
— 159 —
Consideraciones sobre metodología de Derecho Financiero y
Tributario: lo que debemos a la Historia y lo que la Historia
descubre en la relación Hacienda y Administración
MARTA VILLAR EZCURRA
Profesora Agregada (Universidad San Pablo-CEU)
Sumario. I. A modo de introducción.—II. La necesaria investigación histórica.—III. El
apego del Derecho a la realidad.—IV. El Derecho Administrativo. ¿Un subproducto del
Derecho "Fiscal"?
I. A MODO DE INTRODUCCIÓN
Se cuenta de EINSTEIN que, preguntado por qué mantenía en sus clases, permanentemente, el mismo programa, pese al avance que él mismo había dado a la Ciencia física, contestó: efectivamente, las preguntas no se alteran, lo que sí cambia todos los años son las respuestas. Salvando las
distancias, algo semejante puede decirse del concepto y los métodos del Derecho Financiero y Tributario.
Aunque haya sido una cuestión históricamente polémica, no se discute actualmente su existencia como
ciencia autónoma de otras ramas del Derecho y de otros estudios del fenómeno financiero. Pocas quaestiones disputatae hay hoy sobre su ámbito, su cobertura, su espacio normado. No obstante esta indiscutibilidad, hay una permanente, denotada e interminable discusión sobre su concepción científica.
La búsqueda de un método infalible para la construcción, entendimiento y estimación del
Derecho Financiero y Tributario no se ha detenido aún, y es dudoso que cualquier presente o futura
solución encuentre su paz, sosiego, y universal y continua aceptación. No por casualidad el Derecho
Financiero en su conjunto se proyecta sobre una realidad cada día más cambiante. Su aplicación real
está condenada a la transitoriedad, amenazada de caducidad y dificulta la posibilidad de afirmar que
1
el Derecho actúa como factor conservador de culturas .
Se han escrito muchos y magníficos estudios sobre el concepto y los métodos del Derecho Financiero y Tributario. Si no renegamos de los precedentes históricos, como no debemos hacer,
y tenemos en cuenta las aportaciones desde la escuela italiana de Pavía fundada por GRIZIOTTI
(vivificadas hoy), las corrientes alemanas iniciadas con F. VON MYRBACH-RHEINFELD y L. WAL2
DECKER, e indiscutiblemente los escritos de SAINZ DE BUJANDA en España , es fácilmente constatable que el multifacetismo del problema hace que éste sea inagotable.
Pero es tarea obligada la búsqueda de nuevas perspectivas que brinden algo más de luz
a esta polémica tarea de la definitio iuris. Cada técnica, cada singular institución encierra en sí misma
1
Sobre el estatismo del Derecho como factor de conservación, Cfr. G. RIPPERT, Les Forces Créatrices du Droit, Paris, Librairie Génerale de Droit et de Jurisprudence, 1955. Es equívoco acentuar la "función conservadora del Derecho". Cuando se
producen cambios y trastornos sociales, el Derecho está obligado a revisar sus proposiciones a la luz de la nueva situación
(cfr. L. LAVILLA ALSINA, Seguridad Jurídica y Función del Derecho, Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, Madrid,
1999, pág. 51); aunque como ha puesto de relieve el Consejo de Estado "es una aspiración razonable, al concebir y llevar a
efecto los planes de producción normativa, la de conseguir el mayor grado posible de estabilidad en beneficio del conjunto del
ordenamiento y de su más eficaz recepción social y en evitación de las perturbaciones que (…) se siguen del ritmo de cambio
de las normas aplicables, sin dar tiempo (…) a que se consolide una práctica administrativa conocida y un clima general de
confianza" (dictamen 4908/97, de 25 de septiembre de 1997).
2
Vid. J. ANTÓN PÉREZ, "Nota bibliográfica del profesor Sainz de Bujanda", Cívitas REDF núm. 104, 1999, págs. 795 y ss.
— 160 —
Instituto de Estudios Fiscales
el producto de muchas cosas que le antecedieron y esconde el germen no desvelable hoy de buena
parte del futuro. Como ha recordado, SIMÓN ACOSTA "en las instituciones jurídico-financieras los
antecedentes juegan un papel importantísimo, y es de lamentar que en nuestro país la doctrina cien3
tífica haya prestado poca atención a la investigación histórica" .
Dos son los temas que quisiera abordar sucintamente en esta comunicación y ambos
están muy relacionados: De un lado, la necesidad de acudir a la historia y por otro, cómo la historia
nos desvela que otras áreas de conocimiento, que siguen disputando aun hoy parcelas de nuestra
disciplina, en concreto, el Derecho Administrativo, deben muchas de sus técnicas –y tienen en su
mismo origen– a las teorías del Fisco. Puede así sostenerse desde esta perspectiva que el Derecho
Administrativo es un subproducto del Derecho Financiero y Tributario, por ser heredero de técnicas
nacidas "en" y "para" el Fisco.
Sólo podremos, a mi juicio, avanzar en el difícil ejercicio de construir o reconstruir el Derecho Financiero y Tributario si tenemos una actitud respetuosa con la investigación histórica y
abierta a disciplinas jurídicas y extrajurídicas afines. De lo contrario, podremos vernos desbordados
por las nuevas y cambiantes realidades que a menudo nos paralizan o nos dejan ausentes de esquemas dogmáticos.
II. LA NECESARIA INVESTIGACIÓN HISTÓRICA
La consideración a los antecedentes ha permitido a PALAO TABOADA, aludiendo a la
"gestación histórica común de ingreso y gasto", justificar la conveniencia de que el Derecho Finan4
ciero abarque el estudio de ambas facetas , aunque también las circunstancias históricas han servido para explicar las razones que han propiciado el tratamiento separado de los distintos institutos
financieros. Igual importancia otorga a la investigación histórica el profesor PÉREZ DE AYALA para
aportar novedosos aspectos dogmáticos a la teoría de la potestad administrativa y la relación jurídi5
co-tributaria , aunque en alguna ocasión la investigación histórica haya sido también causa de que
algún autor concibiera el Derecho Financiero como un tercer género entre el Derecho público y el
6
Derecho privado .
El estudio del pasado no supone la conservación de lo existente sino simplemente la
exigencia de no ignorarlo. Por ejemplo, si nos preguntásemos si los plazos de las normas tributarias
son caprichosos, la respuesta obviamente es no. Pero el que sean seis meses y no sea otro el plazo
3
E. SIMÓN ACOSTA, El Derecho Financiero y la Ciencia Jurídica, Publicaciones del Real Colegio de España, Bolonia, 1985,
pág. 306.
4
Cfr. C. PALAO TABOADA, "La enseñanza del Derecho Financiero y Tributario", Civitas REDF núm. 40, 1983, pág. 500.
5
Así, afirma al exponer las pretensiones de su trabajo que "precisamente la investigación histórica (…) permitirá poner de
manifiesto cuáles, entre los elementos actuales de la teoría de la relación jurídica doctrinal tributaria, son imprescindibles para
esa construcción jurídica doctrinal del Tributo, y de cuáles puede prescindirse, sin que esta construcción se haga, por ello,
menos aceptable ni menos perfecta", cfr. J.L. PÉREZ DE AYALA, "Potestad administrativa y relación jurídica (I). La concepción
de la relación tributaria como relación de poder", RDFHP núm. 79, 1969, pág. 15.
6
Me refiero a D´AMATI, para quien desde el punto de vista histórico sirve de fundamento. Así, se basa en el Derecho Romano
que no distinguía la propiedad de la soberanía, de modo que el Fisco imperial se entendía regido por el Derecho privado. Sólo
con la llegada del constitucionalismo y el auge del Derecho Administrativo, el ordenamiento financiero recibe la distinción entre
normas privadas (recursos patrimoniales) y públicas (recursos tributarios). Cfr. "Unità e sistematicità del Diritto finanziario",
DPT, I, 1988, pág. 8. Alude D´AMATI a la "hábil manipulación" por parte de O. MAYER, que desinteresándose de la cuestión
jurídica de fondo para cubrir un objetivo político, mantiene al Fisco en sentido originario en el seno del Derecho privado, cuando
las bases de división habían sufrido una mutación sustancial con respecto a los períodos históricos anteriores. De ahí que
desde entonces se relegue la disciplina del patrimonio del ente público al campo del Derecho privado, a cambio de edificar una
potestad financiera dirigida a obtener los tributos con toda la autoridad del aparato estatal. Cfr. C. LOZANO SERRANO, "Intervencionismo y Derecho Financiero", Cívitas REDF núm.55, 1987, pág. 344.
— 161 —
7
previsto legalmente para la resolución de los procedimientos de gestión tributaria , se remonta al
mismo Derecho Romano imperial que había previsto que omnis publica actio intra sex menses post
8
litis contestationes peragatur. Los glosadores fueron los que pasaron el plazo a las causas fiscales .
9
Es demasiada casualidad que la Ley de Procedimiento Administrativo recoja esta tradición secular al
fijar el plazo máximo para la resolución de los expedientes administrativos, común al de los procedi­
10
mientos tributarios .
Las líneas que anteceden sólo pretenden resaltar cómo la experiencia histórica puede
ser útil a la hora de afrontar muchos de los retos que actualmente se plantean a nuestra disciplina. Se
ha de dar hoy respuesta a un entorno sociológico, jurídico y económico internacionalizado más allá
11
del ámbito de la Unión Europea, que pone en crisis alguno de los principios comúnmente aceptados
como el de territorialidad en la aplicación de los impuestos, premisa de la fiscalidad internacional o el
mismo principio de capacidad económica corregido drásticamente por las tendencias liberalizadoras.
Además, en el orden metodológico, el dato histórico enriquece sensiblemente el análisis
lógico y conceptual, ayudando a desentrañar el contenido de los institutos financieros y a decidir so­
bre la necesidad de estudiar unitaria o aisladamente los fenómenos. En definitiva ayuda a la dogmáti­
12
ca jurídica y a las técnicas . Las cosas han cambiado, la realidad normada es otra bien distinta a la
que tuvo en cuenta la doctrina en el momento de elaboración de los esquemas dogmáticos sobre los
que se ha construido nuestra disciplina y algún texto esencial del Derecho positivo. Los decalajes
constatados entre el sentido de origen y el actual de un concepto jurídico o de una técnica juridificada,
permitirán adaptar la norma antigua a la realidad nueva, y determinar que aquélla devenga inaplicable
o que caiga en desuso.
Cualquier forma de Derecho implica un modo objetivado de vida colectiva del que debe
predicarse su validez y su vigencia para que entre en el mundo jurídico. En palabras de GUASP "el
Derecho supone formalmente la existencia de una sociedad. Los fenómenos jurídicos se revelan
externamente, cualquiera que sea su última índole, como reacciones que se imponen a los indivi­
duos a quienes afectan, que no dependen de ellos. Antes al contrario, que los sujetan a su depen­
13
dencia" . El Derecho, como "conjunto de relaciones entre hombres que una cierta sociedad
14
establece como necesarias" es concebible como ratio, pero su positivización se produce en una
circunstancia concreta. Desgajar de la sucesión de los hechos una conexión explicativa que aporte
7
Así lo dispone el artículo 23 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de derechos y garantías de los contribuyentes. Este plazo de
seis meses será de aplicación en defecto de previsión de otro distinto por la normativa específica aplicable.
8
Así, GODOFREDO: Omnis causa fiscalis post eam contestatam, finienda est intra sex menses.Vid. J.L. VILLAR PALASÍ,
Técnicas remotas del Derecho Administrativo, Colección Clásicos e Historia de la Administración, INAP, Madrid, 2001,
págs. 44 y 45.
9
Artículo 42.2 de la Ley 30/1992, reformada por la Ley 4/1999, matiza que este plazo es el máximo para resolver y notificar la
resolución, planteando algunos problemas a la acreditación debida (artículo 58.4) del intento de notificación a efectos de cone­
xión con la institución del silencio administrativo.
10
La exposición de motivos de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, declara recoger en el capítulo IV los "derechos de los contribu­
yentes enunciados en la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común,
con su adaptación a las peculiaridades de los procedimientos tributarios, así como con los demás derechos generales de los
contribuyentes en dichos procedimientos".
11
Los principios de tributación internacional y los principios del Derecho comunitario proyectados en materia tributaria, deben
conjugarse con los principios constitucionales del Derecho Financiero, aunque sea tarea difícil y en ocasiones produzca distor­
siones en los esquemas dogmáticos que nos sirven de guía. En el ámbito del Derecho Internacional ya se ha dicho que éste
"no podrá enfrentarse con las nuevas exigencias de nuestra época y sobre todo del futuro que se esboza, sin transformarse en
lo que, por otra parte, ya comienza a ser: un Derecho mundial, ya se le llame con este nombre (K. Tanaka, B.V.A. Röling), ya
se le designe como "derecho transnacional" (transnational law) con P.C. Jessup, o como "derecho común de la humanidad"
(common law of mankind) con C. W. Jenks", A. TRUYOL y SERRA, La sociedad internacional, Alianza Universidad, 2.a edición,
Madrid, 1977, pág. 98.
12
Desde un cierto punto de vista, el Derecho Financiero no ha sido otra cosa sino una ingestión de ideas políticas y una pro­
gresiva tecnificación jurídica. Los conceptos básicos son jurídicos cuando políticamente el siglo en el que se gestaron ha
agostado su potencialidad. Por otra parte, es la finalidad política perseguida lo que enmarca y caracteriza la mayor parte de las
técnicas financieras.
13
J. GUASP, Derecho, Gráficas Hergón, S.L. Madrid, 1971, pág. 29.
14
Ibídem., pág. 7.
— 162 —
Instituto de Estudios Fiscales
perspectiva eliminando el factor de arrastre, puede ayudar a dar una visión acertada del Derecho
Financiero, y tanto más cuando el mismo Derecho Financiero no es una creación pacífica de la
razón o un producto de usos y costumbres juridizados sino el resultado de la incesante y eterna
polémica del Poder en la Sociedad. De ahí su es esclavitud de la política y la economía y su difícil
tecnificación y sistematización.
La actual estructura de la Hacienda Pública es producto de una compleja evolución histó­
15
rica paralela a las transformaciones de la organización política . Hasta los inicios del Siglo XIII no se
16
da el primer paso para la elaboración del moderno concepto de la Hacienda . Realeza y burguesía se
reconocían fuerzas que recíprocamente podían remedio a sus males. La burguesía contribuiría al
sostenimiento del ejército y la realeza facilitaría el libre desenvolvimiento político y económico de la
burguesía. Pero conforme aumentó el importe de sus contribuciones y su conciencia política, ésta se
fue interesando más por la aplicación y el destino de sus recursos, llegando a condicionar su entrega
al control mediante rendición de cuentas. A partir de este momento "se traza una clara línea divisoria
entre unos y otros ingresos", rentas del patrimonio regio y aportaciones de los súbditos, y puede ha­
17
blarse con propiedad del nacimiento del concepto "Hacienda Pública" .
También el dato histórico ayuda a la sistematización científica y a la elección de las
técnicas más adecuadas. Las técnicas jurídicas, llevadas al más alto grado de abstracción con­
ceptual, se han constituido habitualmente con ocasión de una aplicación concreta, desde la cual se
han extendido cada vez más cerca hasta alcanzar su presente estado de generalidad, "conservan
con frecuencia la marca de este origen, y han de explicarse por tal razón, ciertas de sus originali­
18
dades o aún anomalías" .
En el plano metodológico, se ha advertido contra el riesgo de la fosilización de las cate­
gorías dogmáticas, que puede venir de la mano tanto de la creación arbitraria de categorías nuevas
no demandas por el propio sistema normativo, como de quedar rezagadas éstas respecto al esquema
normativo en el que deberían sustentarse. De ahí que se haya afirmado, como premisa de la versati­
lidad de los esquemas y mecanismos de los que puede valerse el legislador, "la conciencia de la historicidad, y, por lo tanto, de la esencial relatividad de los esquemas y conceptos jurídicos cuya validez
se extiende hasta el punto en que alcance su utilidad para la explicación y sistematización del ele­
mento normativo que debe servir de base", pues "la esencial historicidad de las categorías jurídicas y
de las formulaciones dogmáticas hace que unas y otras (…) deban atemperarse a las circunstancias
19
de lugar y tiempo en que se encuentran llamadas a desplegar sus efectos" .
Sin embargo, la continuidad de las técnicas e instituciones jurídicas sólo se produce allí
donde la materia social es más reacia a la transformación, lo que no ocurre con el fenómeno financie­
ro que sufre cambios inevitables y rápidos. Como afirma CASSISER, "lo que hemos aprendido en la
dura escuela de nuestra vida política es el hecho de que la cultura humana no es en modo alguno esa
cosa que firmemente creíamos. Los grandes pensadores, los hombres de ciencia, los poetas y los
15
Cfr. C. PALAO TABOADA, Derecho Financiero y Tributario I, 2.a edición, Colex, Madrid, 1989, pág. 30. En igual sentido,
afirma J. GARCÍA AÑOVEROS que una reforma tributaria es siempre una referencia política y reivindica de los anteceden­
tes históricos los que son operativos para explicar el sistema vigente. Cfr. "Las reformas fiscales", Cívitas REDF núm. 100,
págs. 511 y 513.
16
Vid. E. GONZÁLEZ GARCÍA, "Derecho Fiscal, Derecho Financiero y Derecho Tributario", RDFHP núm. 104, 1973,
págs. 398 y ss.
17
Cfr. E. GONZÁLEZ GARCÍA, "Derecho Fiscal…", cit., págs. 389-400.
18
G. RENARD, "Introducción filosófica al Estudio del Derecho", tomo III, El Derecho, el Bien y la Razón, ed. Desclée de Brou­
wer, Buenos Aires, 1947, pág. 105.
19
G. CASADO OLLERO, "Esquemas conceptuales y dogmáticos del Derecho Tributario: evolución y estado actual", Estudios
de Derecho y Hacienda, Libro Homenaje al profesor César Albiñana, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1987, t. II,
págs. 720 y 721. Sobre estos temas el profesor CASADO remite a E. PARESCE, J.J. FERREIRO y J.MARTÍN QUERALT, cfr.
notas 152 y 154 en las páginas indicadas. F. PÉREZ ROYO cree conveniente "destacar la conexión entre la elaboración teórica
del Derecho Tributario (como, por otra parte, sucede con cualquier rama jurídica) y las vicisitudes políticas y económicas, es
decir, el marco histórico dentro del cual se produce la elaboración", cfr. "La influencia del Derecho Tributario sobre la construc­
ción de los conceptos del Derecho Público (documentos A. Hensel y O. Bühler)", HPE núm. 22, 1973, pág. 174 (las cursivas
son nuestras).
— 163 —
artistas que establecieron los cimientos de nuestra civilización occidental, estuvieron convencidos
muchas veces de que habían construido para la eternidad (…) Parece, sin embargo, que tenemos
que considerar las grandes obras de un modo más humilde. No son eternas ni inexpugnables. Nuestra ciencia como nuestra poesía, nuestro arte (…) constituye sólo la capa superior de un estrato mu20
cho más antiguo, que llega hasta una gran profundidad"
Desde estas premisas, el Derecho Financiero como ordenamiento de la actividad financiera responde a unas necesidades y problemas que pueden presentarse en similares térmi21
nos en todos los países civilizados , pero que sin duda presentan las singularidades propias de
la cultura, la sociedad y la estructura económica a las que sirve. Las apariencias de identidad
estructural pueden encerrar realidades diversas que responden a determinadas maneras políti22
cas, jurídicas y económicas , que hacen "no exportables" las soluciones aunque se hayan manifestado eficaces y operativas.
III. EL APEGO DEL DERECHO A LA REALIDAD
Todo Derecho, llámese civil, administrativo o financiero, público o privado, no es
desde la perspectiva de su creación, sino un constante proceso de incorporación al Derecho de
modos objetivados de convivencia. Por lo mismo, la Hacienda Pública no puede concebirse simplemente como una institución al servicio de utilidades e intereses públicos o generales. Adquiere
su forma chocando con la superficie de los tiempos, que denota la variabilidad y dinamicidad del
Derecho que la ordena.
El ciclo de juridificación es consustancial al Derecho que es creado y se nutre por la atribución del ropaje legal a fenómenos extralegales. Este proceso de juridificación de las ideas políticas
y económicas, que devienen paulatinamente técnicas jurídicas peculiares no compartidas con el ius
commune, no debe obviarse. Cada época trae su propia idea política y cada coyuntura sus soluciones
económicas, ideas que se traducen en una técnica jurídico-financiera que a menudo las ingiere sin
mayores precisiones.
Como se ha afirmado, el apego a lo real está no sólo en la aplicación, sino en la creación
del Derecho. Éste es primariamente un conocimiento de la realidad y luego sobre el mismo una concreción de los ideales de justicia. El Derecho y la vida no son elementos contrapuestos, sino que,
Derecho, por el contrario, es tanto como la vida real llena de sentido (WENZEL) es la explicación de
23
cómo la norma vive, actúa, conforma o fracasa en su explicación real .
20
Cfr. E CASSIRER, El mito del Estado, Fondo de Cultura Económica, México, 1947, pág. 351.
21
Se comparten incluso las tendencias, como ponen de relieve J.L. PÉREZ DE AYALA y E. GONZÁLEZ GARCÍA, al afirmar
que "sí es común a todas las Haciendas públicas del mundo la tendencia de potenciar los aspectos procedimentales del
tributo y unificarlos en la medida de lo posible", Derecho Tributario I, Plaza Universitaria, Salamanca, 1994, pág. 8. También
el incremento de los gastos públicos acorde con el progresivo ensanchamiento de los fines públicos es un fenómeno generalizado, que se produce, con carácter general, con independencia de la forma de gobierno, de la estructura social y de las
circunstancias naturales e históricas, cfr. J. MARTÍN QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO, J. M.
TEJERIZO LÓPEZ, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 10.a ed., Tecnos, Madrid, 1999, pág. 29. Es común asimismo
la "transformación de las relaciones entre la Administración económica y el sector privado" que han de formalizarse en
términos distintos a los que habían sido tradicionales, cfr. S. MARTÍN-RETORTILLO, "Reflexiones sobre la nueva Administración económica", en la obra colectiva Las estructuras del bienestar en Europa, Cívitas-Escuela Libre Editorial, Madrid,
2000, pág. 454
22
Cfr. J. GARCÍA AÑOVEROS, "Las reformas fiscales…", cit., pág. 513.
23
Cfr. J.L. VILLAR PALASÍ, Derecho Administrativo, Introducción a la teoría de las normas, Facultad de Derecho UCM,
Madrid, 1968, págs. 4 y ss. J. GARCÍA AÑOVEROS explica el fracaso de la reforma fiscal de 1977 en que operó en un
período de crisis o recesión económica, siendo ésta una "coincidencia desgraciada". Cfr. "Las reformas fiscales ... ", cit,
pág. 522.
— 164 —
Instituto de Estudios Fiscales
Sirvan estas consideraciones para resaltar también que la realidad del Derecho Financie­
24
ro es cambiante por su mayor apego a los hechos y a la política . Se integra en un haz de normas de
conformación casi inmediata que obligan al jurista a enfrentarse a ellas esforzándose por conocer
vigencias y cuáles son las aplicables, a diferencia de lo que puede suceder con la mayor parte de las
ramas del ordenamiento jurídico que gozan de más estabilidad normativa o que prescinden de la ne­
cesidad de ingerir ideas políticas y conceptos extrajurídicos (económicos, sociales, contables).
Por su apego a los hechos, el Derecho Financiero actual debe poder dar explicación y
adaptarse a realidades nuevas que cambian lo público y lo privado, como son la informatización del
25
Derecho, las operaciones telemáticas , Internet, la liberalización e internacionalización de la econo­
26
mía y las variaciones que se están produciendo en los ciclos económicos que hacen variar la pre­
sión tributaria, las privatizaciones, etc. y en general, todas aquellas nuevas variantes de la función
polinomial de la política.
El Derecho Financiero de hoy está, además, predeterminado por el contexto de la Unión
Europea, por la libertad de circulación de personas, servicios, mercancías y capitales, por las decisiones
jurídicas y políticas de sus instituciones, que estrechan el margen de autonomía de los Estados a la
hora de configurar su propio sistema de ingresos y gastos, y suponen un fuerte correctivo a la idea de
justicia y de autoimposición al no poder ensamblarse siempre correctamente los intereses comunitarios
27
con los estatales . La libertad de circulación garantizada por el Derecho Comunitario está promoviendo
que los agentes económicos puedan decidir la jurisdicción fiscal en la que someterse a tributación.
Éstas son cuestiones que, como ha advertido ORÓN MORATAL, "en la mayoría de los
casos hoy sólo pueden ser tenidas en cuenta, desde el punto de vista del Derecho Financiero y Tri­
butario, como una realidad en muchos casos prejurídica, pero que poco a poco va penetrando en
nuestros ordenamientos, especialmente a través de la conformación del Derecho comunitario euro­
28
peo" . De hecho, están produciendo cambios importantes en las formas de decidir las políticas fisca­
les y de legislar, que van a remolque de las normas liberalizadoras. Los ordenamientos tributarios
europeos han entrado en "competencia fiscal" en ocasiones dañina, preocupados más por la erosión
de bases imponibles que por el cumplimiento efectivo de los principios constitucionales.
24
Pensemos que cualquier "pequeña modificación puede tener amplias repercusiones políticas, económicas y sociales" (P.
YEBRA MARTUL-ORTEGA, "Notas sobre la Reforma fiscal portuguesa", HPE núm. 21, 1973, pág. 161) y a su vez, decisio­
nes de orden político y en consideración a realidades económicas, explican las "pequeñas reformas fiscales".También las
técnicas elegidas para la consecución de objetivos se empapan de lo político. En este sentido se ha considerado que "las
decisiones en torno a los medios o instrumentos a aplicar tienen un fuerte contenido político (…) las decisiones políticas se
han transferido de modo total desde el campo de las metas u objetivos, al de los medios o instrumentos. Los planes técni­
cos han sustituído a las ideologías por la homogeneidad o identidad que en estas últimas se da. Los problemas políticos se
han refugido en el ámbito de la Administración pública (…) Corresponde a la Hacienda Pública desempeñar un papel princi­
pal. La justicia en nuestros días tiene su mejor aliada en la Hacienda pública", cfr. C. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA,
"Política fiscal e inversión privada", Primeras Jornadas alicantinas de Estudios jurídicos y financieros, Instituto de Estudios
Alicantinos, Alicante, 1973, págs.141, 157 y 158.
25
La contratación por medios informáticos huérfana de una regulación específica, la desaparición de intermediarios tradicio­
nales y la tendencia a la reducción de los actos y negocios jurídicos que necesitan de un "documento", requieren una respuesta
por parte del ordenamiento jurídico financiero.
26
Ante la mundialización –o globalización– de la realidad económica, se plantea cuál el papel que debe corresponder al Estado
en el ámbito económico y cómo debe articularse jurídicamente. En la práctica se ha establecido de hecho la casi eliminación
del sector público industrial y se hace necesario abordar los aspectos procedimentales de las intervenciones públicas a llevar a
cabo. Los cauces han de ser distintos para no burocratizar la gestión económica, cfr. S. MARTÍN-RETORTILLO, "Reflexiones
sobre la nueva Administración económica", cit., págs. 451-456.
27
Como ha advertido el profesor G. ORÓN MORATAL, la sociedad actual, especialmente la perteneciente a los países avan­
zados, "está asistiendo a una serie de cambios científicos, tecnológicos y de conformación de la riqueza fruto de la internacio­
nalización o incluso mundialización de las organizaciones económicas, que desbordan las fronteras de los distintos Estados,
escapando con facilidad a los controles tradicionales propios del Estado nacional, y por tanto, a los representantes de los ciu­
dadanos de cada Estado, de tal modo que no todas las decisiones del Estado en el ámbito tributario encontrarán fundamento
en el principio de autoimposición, sino que precisa y curiosamente irán dirigidas a someter a gravamen presupuestos de hecho
realizados por quienes no intervienen, y quizá tampoco tengan excesivo interés en intervenir, en la elección de los represen­
tantes que dan satisfacción al citado principio de autoimposición, o por quienes sí interviniendo adoptan una serie de medidas
que pretenden huir de la legislación del país de residencia", cfr. "Consecuencias de la integración de las Comunidades Euro­
peas sobre el Derecho Financiero y Tributario", Cívitas REDF núm. 97, 1998, pág. 57.
28
G. ORÓN MORATAL, passim.
— 165 —
IV. EL DERECHO ADMINISTRATIVO ¿UN SUBPRODUCTO DEL DERECHO
"FISCAL"?
La relación del Derecho Financiero y Tributario y el Derecho Administrativo ha sido y si­
gue siendo objeto de vivas polémicas, sobre todo en el orden de su construcción científica. Sin entrar
en cuestiones de autonomía científica o de unidad en el objeto de conocimiento, las coincidencias
que hay en ambos casos pueden y deben ser aprovechadas recíprocamente. Las categorías y técni­
cas jurídicas financieras están a menudo –como en el Derecho Administrativo– en íntima relación con
su por qué político, y es necesario el apoyo de otras ciencias y ramas jurídicas para una mejor com­
prensión del objeto de análisis. A su vez, el Derecho Financiero puede ejercer una "función reparado­
29
ra de otras disciplinas" . Muy gráficamente RAMALLO MASSANET afirma: "es evidente que a estas
alturas hay dos observaciones que no son discutibles: que el Derecho –todo él– es consecuencia de
unos presupuestos políticos e ideológicos y que el valor de la ley sólo se alcanza a ver en su plenitud
30
cuando se contemplan conjuntamente su valor jurídico y su valor político" . También se ha afirmado
que la valoración de la realidad con el canon de la justicia "es la función del entronque de la norma y
31
la vida que el jurista no puede olvidar" .
Tales planteamientos nos llevan a otra idea, la convicción de que el Derecho Finan­
ciero y Tributario es antes que nada Derecho y vive en la relatividad de la distinción entre Derecho
público y Derecho privado. No se trata de que nuestra disciplina constituya una categoría sui generis. Al tratar la recepción por el Derecho Financiero de las instituciones que D'AMATI considera
ubicadas en el Derecho privado, la aparente contradicción se resuelve acudiendo a la Teoría Ge­
neral del Derecho. Así, aun cuando gestadas en el Derecho civil, nociones como propiedad, con­
trato u obligación han pasado a formar parte con el tiempo, de lo que constituye la Teoría General
del Derecho, desde donde son acomodadas a las distintas ramas que otorgan un contenido espe­
cífico, de acentos más o menos marcados, esto es, en cierta medida los conceptos se publifican.
No es el suyo un ensayo aislado, pues iguales planteamientos formula CASSESE, discípulo del
maestro GIANNINI, para el Derecho Administrativo, al afirmar que "el Derecho Administrativo no
forma parte en ningún país del Derecho público, consistiendo, en cambio, en una combinación de
normas y principios iuspublicistas y de normas y principios iusprivatistas sin una jerarquía (unita­
32
ria) entre ellos" .Dejando a un lado los problemas de la relatividad de tal distinción, la adscripción
del Derecho Financiero al Derecho público puede considerarse hoy pacífica, superados los deba­
tes de alguna época.
No ocurre lo mismo respecto de sus relaciones sistemáticas con otros sectores del or­
denamiento jurídico público, y en particular con el Derecho Administrativo, pues entre otros puntos
de encuentro, en ambas disciplinas hay coincidencia de sujeto activo, actos, cauces procedimenta­
les y orden jurisdiccional final. Resulta clarificadora la postura de SAINZ DE BUJANDA, que afirma
la existencia de una zona secante entre el Derecho Tributario y el Administrativo, constituida por los
procedimientos y potestades encaminados a dar eficacia a la obligación tributaria material, mientras
33
que la regulación de esta última es ajena al ordenamiento administrativo . En nuestra opinión, más
allá de los procedimientos y las potestades, la zona secante comprende también ciertas prestacio­
nes públicas, como las tasas y los precios públicos. VILLAR PALASÍ explica cómo es la coinciden­
29
En expresión de F. SAINZ DE BUJANDA. En efecto, como reconoce en el cambio del Derecho Mercantil J. GARRIGUES, "el
Derecho fiscal se produce con un ritmo más rápido que ningún otro para adaptarse a las realidades que ofrece a diario la vida
comercial e industrial, y esta circunstancia explica que en ocasiones sean las leyes tributarias las encargadas de definir y re­
gular jurídicamente situaciones de hecho que son desconocidas para el Derecho mercantil positivo". Contestación al discurso
de ingreso de F. Sainz de Bujanda en la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, Madrid, 1970, pág. 98; y F. SAINZ DE
BUJANDA, "El valor formativo del Derecho financiero", en: Hacienda y Derecho, vol. VI, Instituto de Estudios Políticos, Madrid,
1973, págs. 115-116.
30
J. RAMALLO MASSANET: "1974/1998: La evolución doctrinal del Derecho financiero en España", Cívitas REDF núm. 100,
1998, pág. 730.
31
Cfr. J. J. BAYONA DE PEROGORDO y M.a T. SOLER ROCH, Derecho Financiero, Librería Compás, Alicante, 1987, pág. 29.
32
S. CASSESE, Las bases del Derecho Administrativo, traducción de L. ORTEGA, INAP, Madrid, 1994, pág. 13.
33
Cfr. F. SAINZ DE BUJANDA, Sistema …I, vol. 2.o, cit., pág. 474.
— 166 —
Instituto de Estudios Fiscales
cia en el tiempo de la teoría de la incapacitación económica de la Administración, con el nacimiento
de la idea del sistema financiero y tributario en su sentido moderno, la que produjo, de rechazo, "el
traslado al Derecho administrativo incipiente entonces, de todas las figuras jurídicas de prestación
en especie, de obtención de medios financieros jure privato, de la actividad industrial y económica
de la Administración parvamente admitidos en un principio y recibiendo luego una superior y más
34
intensa expansión, y por último de toda la teoría general de las tasas y las tarifas" . Hay además
una "traslación recíproca de funciones y fines" entre la Administración y la Hacienda. Por ejemplo,
la penetración del impuesto por "fines extrafiscales" se manifiesta no sólo por este fenómeno de la
transferencia de misiones, sino también, y paralelamente, "por la necesidad de un manejo cons­
ciente y conocido de los efectos económicos del impuesto (repercusión en precios, eliminación de
35
empresas marginales, disminución de volúmenes de producción por aumento de costes, etc.)" .
También, la técnica de exenciones y reducciones en los impuestos está infiltrada de fi­
nes administrativos que rompen así el principio del impuesto con las finalidades exclusivamente
fiscales. Lo que se produce es un "fenómeno de comunicación recíproca entre Hacienda y Administración" que no queda restringido a "la transferencia de fines y al principio de valoración conjun­
ta, sino que yendo más allá de este horizonte, pasa también al propio nivel jurídico de las
36
instituciones financieras como forme juris" . También se ha afirmado que la actividad financiera
representa la medida efectiva de la función administrativa y puede ser considerada "como un medio
37
para mandar en la segunda" .
Sea cual sea la postura que se adopte respecto a las cuestiones anteriores, de lo que no
cabe hoy en día duda alguna es de la necesidad de acudir a conceptos e instituciones de Derecho
Administrativo para dar explicación a ciertas cuestiones que se plantean en nuestra disciplina. Basta
con pensar en la trascendencia que conceptos como potestad, función, servicio público o de interés
general, o acto administrativo, tienen en el Derecho Financiero y Tributario, y en las categorías jurídi­
cas de potestad tributaria, tributo, delimitación entre tasas y precios públicos, o la susceptibilidad de
recurrir los actos de aplicación de los tributos, etc. Hasta la misma Constitución, en materia tributaria
"no es ajena a la "administrativa" (…) en la medida, por ejemplo, en que el instituto tributario se ges­
tiona por la Administración en el ejercicio de sus funciones y potestades desplegadas en el curso de
un procedimiento administrativo con características que, sin pretender ser mimética o mecánicamente
las mismas, no son –no debieran ser– del todo ajenas a las del proceso, y del que pueden derivarse,
38
en fin, consecuencias sancionadoras o penales" .
Pero no sólo el Derecho Financiero y Tributario es deudor del Derecho Administrativo.
A la recíproca, se reconoce por los administrativistas el valor que de la teoría del Fisco tuvo en la
misma génesis del Derecho Administrativo, y cómo se infiltró en algunas de las técnicas adminis­
trativas desde el Derecho Regio. Como ha afirmado VILLAR PALASÍ, el Derecho Administrativo se
ha nutrido de reglas y técnicas históricamente nacidas con el Fisco. Así ocurrió con las "regula
exhorbitans" y la regla de no compensación. "El principio de la inembargabilidad del Fisco y de su
demanio viene a anunciar criterios que el Derecho Administrativo va a recoger, quizá inconsciente
del origen remoto de estas técnicas. Otra regla jurídica adoptada por el moderno Derecho Admi­
nistrativo hasta hace escasamente unos años y aun así no utilizable sobre precepto caso por ca­
so, es el principio de incompensabilidad de débitos y créditos ante la Administración. El viejo
principio de Derecho romano Fisco petenti ex aedem non ex aliena statione fit compensatio, intro­
ducido por el emperador Antonio, va a ser mantenido a través del Derecho intermedio, pasando al
39
moderno ordenamiento .
34
J. L. VILLAR PALASÍ, "Fisco versus Administración: La teoría nominalista del impuesto y la teoría de las prestaciones admi­
nistrativas", RAP núm. 24, 1957, pág. 24.
35
Cfr. J. L. VILLAR PALASÍ, "Fisco versus Administración...", cit., pág. 26 y ss.
36
Ibídem., cfr. págs. 28 a 35.
37
Cfr. S. CASSESE, Las bases del Derecho Administrativo, cit., pág. 237 y 238.
38
G. CASADO OLLERO, Prólogo a L. M. ALONSO GONZÁLEZ, Jurisprudencia constitucional tributaria, Instituto de Estudios
Fiscales, Madrid, pág. 6.
39
Cfr. J. L. VILAR PALASÍ, Derecho Administrativo …, cit., pág. 114.
— 167 —
El Fisco se ha configurado a lo largo de los siglos, como equiparado al menor de edad
40
en razón de sus privilegios y situaciones procesales y sustantivas . La necesidad de subasta pública,
la rescisión por lesión, y, en general, la diferencia que se establece entre el acto de disposición y el
mero acto de administración por los bienes de los menores va operando en el Derecho regio un orde­
41
namiento normativo para los actos del Fisco .
El primer privilegio del Fisco, es el de la inmunitas en tanto la propiedad esté adscrita al
Fisco. El principio de la inembargabilidad del Fisco pasará luego in toto al Derecho Administrativo,
incluso con los corolarios de la doctrina (fiscalis et propterea immunis si privato vendantur, immunita42
tem ammittit, nam mutatione personae cessat privilegium, ALFARO) . En el moderno Derecho Admi­
nistrativo se alcanza idéntica conclusión cuando la propiedad se afecta a entes administrativos de
Derecho privado, ratio mutationis personae. Al principio de la inmunitas responde la imposibilidad de
los interdictos contra la Administración en materias de su competencia y mientras siga el procedi­
miento establecido. El mismo concepto de interés público irá dentro del Derecho Regio, minusvalo­
43
rando las ficciones . Pero a diferencia de lo que acontece en Alemania y en Italia, este ordenamiento
exorbitante del Derecho común comprende no sólo los propios bienes fiscales, sino también los pa­
trimoniales del Príncipe. La única distinción que aparece entre unos y otros es en razón de la disponi­
bilidad o no de los mismos en manos del Príncipe y en razón de la prescripción ordinaria en unos e
inmemorial en otros.
Otro ejemplo lo tenemos en la ligazón de Fisco in Demanio, en la doctrina de los actos
de autoridad frente a los actos de gestión o en el sometimiento a la jurisdicción de los actos de la
Administración. Respecto a la ligazón de Fisco in Demanio, frente a las res communes omnium, el
demanio se edifica desde el siglo XIII subjetivizando la titularidad y aceptando en el fuero regio la
doctrina de la dictatio ad cultum eclesiástica, sobre la que se estructura luego la teoría de la afecta­
44
ción . La idea de las regalías, nacida en Roncaglia y aceptada luego en toda Europa, surgió como
una consecuencia más de la mentalidad medieval, causalizadora de toda potestad, que en toda insti­
tución verá propiedad singular. Englobó los jura regia, los jura ad Principem per tinentia y justificó la
total autoridad del Príncipe desde el siglo XIII al XVI, en que la expansión de la idea de la pax et tranquillitas tecnificará la abstracta y difusa regalía. De ella nació el demanio como una clase especial de
regalía que llegó a comprender los derechos de caza, los montes públicos y las minas.
La ligazón del Fisco in Demanio, era así consecuencia obligada. Sólo con el adveni­
miento de la policía el domanio pasa a ser un concepto técnico, deviniendo mera policía algunas de
las viejas regalías (pesca, caza) y quedando a mi-chemin entre la policía especial y el demanio los
montes públicos. Esta situación de "a medio camino" al no tener en cuenta el decurso histórico, pro­
vocó perplejidad constatable en la legislación y en la doctrina. Algo parecido aconteció también con la
40
La equiparación del Fisco al menor de edad dará lugar desde la Ilustración a una curiosa distorsión. MONTESQUIEU (Le
Prince en doit pas faire le commerce), A. SMITH, UMPFENBCH (1856) y más tarde L. Von STEIN, pasarán al campo fisiocráti­
co la vieja ficción, concluyendo que el Estado no es capaz —económica que no jurídicamente— de ejercer actividad económi­
ca. Reliquia de esta vieja concepción es la excepcionalidad del sistema de gestión directa. La frase de STEIN es terminante,
Der Staat ist seiner Natur nach, weder berufen, noch sienem Organismus nicht fähig Unternehmen zu leisten (Lehrbuch der
Finanzwissenschaft, II, 2.a ed. J.Cbmohr vlg., Tuebingen.)
41
Así dirá PONTE, licet Regnum sit datum Regi, est tamen Rex principaliter datus Regno propter Regnum ut ipsum Regnum
regat et gubernet: unde Rex dicitur Pater, maritus, tutor et administrator Populorum, quibus quidem praest, sed ipsorum causa
praest. Quapropter improbi dicuntur illi Reges, qui in Imperio non nisi Imperium, id est commodum proprium cogitant, nan hoc
postponene debent boni communi, praesertim cum in bono communi contineatur et bonum propium. Tomamos la cita de J.L.
VILLAR PALASÍ, Técnicas remotas…, cit., pág. 39. Sobre la inatacabilidad del título en la adjudicación fiscal, el hablar de la
glosa de la fiscalis hasta (subasta pública y adjudicación), enuncia el principio: "Fiscus hastae rite ea vis et fides tu nec res­
cripto principis, nec beneficio aetatis, nec alia ulla ratione convelli possit", cuya vigencia ha perdurado hasta nuestros días.
Sobre la auctio hasta en el Derecho romano, cfr. E. RUGGIERO, Lo Stato e la Opera pubbliche in Roma antica, ed. Bocca,
Torino, 1929, pág. 188.
42
Vid. J.L. VILLAR PALASÍ, ibidem.
43
En el siglo XVII, BOLERO dirá ya que nec mirum videatur, Fiscum tot habere privilegia, cum toto necessitates supportare
oporteat pro bono publico. Y PICHARDO, Fisci enim causa publica est et cuilibet etiam in particulari commodum affert: propte­
rea debet praeferri saltim cujuslibet privati causis.
44
Cfr. F. di GENNARO, "La dicatio ad patriam di res sacraa", Il diritto dei Beni pubblici, 1936, pág. 52; M. PETRONCELLI,
Deputatio ad cultum e dictatio ad patriam, Rassegna Dir. Pubbl., II fasc. 4, dic., 1947, pág. 558.
— 168 —
Instituto de Estudios Fiscales
división jurisdiccional a propósito de las concesiones mineras. De todos modos, lo que aquí interesa
destacar es el hecho conocido y admitido que la distinción entre demanio y patrimonio tuvo su origen
en el Derecho Regio, y la importancia del dato para analizar las instituciones jurídicas de las "zonas
45
secantes" . Y está suficientemente esclarecido por la introducción de los derechos reservados al
Príncipe, las regalías, como fundamento del dominio público, de los monopolios, de la Administración
o de los bienes estancados y vedados.
Respecto a la distinción entre actos de autoridad y de gestión, la doctrina del Fisco, y la
tecnificación de la policía producirían que ésta se ciñiese en su origen a un mero apartamiento del per­
turbador (Störer). Perturbación y policía vienen así a jugar el papel de causa-remedio. El círculo de ac­
ción de la policía no es ni siquiera tangencial al de los derechos privados. En la época siguiente, el
Fomento aparecerá ya como tangencial como deslinde de la esfera operativa del Derecho privado, de la
propiedad y libertad, como reservas de la Ley. Por ello, ni en la primera ni en la segunda concepción la
46
medida de policía conlleva cuando es legítimamente ejercitada, indemnización de ninguna clase .
Finalmente, también se ha resaltado el significado político de la teoría del Fisco, como
construcción propia tendente a garantizar procesalmente una posible personalidad demandada (MA­
YER, FLEINER, FORSTHOFF). MARTÍN-RETORTILLO ha considerado que jugó un papel determi­
nante en el Derecho Administrativo, especialmente en el alemán, al "someter a control jurisdiccional
un buen número de actos de los que la Administración realizaba; tantos que el Fisco llegó a ser casi
47
el eje del Estado" (FLEINER) .
Terminemos con palabras de HELSEL y su afirmación de que existe una influencia recíproca entre el Derecho Tributario y el Derecho público. Aquél puede influir en el método de la parte
general del Derecho Administrativo, sobre todo por el hecho de que en la ciencia administrativa indu­
ce a fijar su mirada, con más atención de la que había venido siendo corriente hasta ahora, en la pe­
culiaridad jurídica de cada una de las ramas de la Administración. Algunas teorías generales,
desarrolladas en el campo del Derecho Tributario, parecen apropiadas para ejercer influencia en otros
campos del Derecho público. Así por ejemplo, cita HELSEL la idea básica de una cláusula general
destinada a impedir el fraude fiscal puede influir en otros ámbitos del Derecho público; o la teoría de
la discrecionalidad del "Tribunal Supremo de Hacienda" por cuanto "es idónea en sus repercusiones
sobre el control jurídico y sobre el control de la discrecionalidad para influir en otros ámbitos del Dere­
48
cho público" .
Hay pues una confluencia histórica y conceptual innegable entre Derecho Financiero y
Tributario y Derecho Administrativo que no perjudica ni menoscaba la autonomía científica de ninguna
de las dos. Incluso es planteable si el argumento histórico no permite afirmar que el Derecho Admi­
nistrativo no es tanto fruto de la Revolución francesa como heredero de "técnicas remotas" gran parte
de las cuales surgen de las teorías del Fisco. En cualquier caso, es siempre bueno conocer los oríge­
nes para adecuar los contenidos de nuestra disciplina a la realidad social actual que con tanta com­
plejidad –heredada o no– se nos presenta.
45
Utilizamos la expresión en el sentido anteriormente expuesto de SÁINZ DE BUJANDA, para referirse a aquellas zonas del
Derecho en las que tanto Derecho Administrativo como Derecho Financiero tienen algo que decir.
46
La policía desde un punto de vista ajustado a la realidad está dentro y no fuera de la totalidad de la actividad de la Adminis­
tración pública, es un contenido de actividad calificada por la finalidad y los medios de coacción y poder. La coacción policial es
sólo una especie de la coacción y poder de la pública Administración.
47
Cfr. S. MARTÍN-RETORTILLO BAQUER, El Derecho civil en la génesis del Derecho Administrativo y de sus instituciones,
Cívitas, Madrid, 1996, pág. 93. Sobre los actos políticos con origen en el arrêt Laffite de 1 de mayo de 1822, vid. A. GUAITA
MARTORELL, "Los actos políticos o de gobierno en el Derecho español", Revista del Instituto de Derecho Comparado núm. 4,
1955, págs. 74 y ss.
48
A. HENSEL, Ponencia sobre "La influencia del Derecho Tributario sobre la construcción de los conceptos del Derecho Públi­
co", cit., especialmente, págs. 175, 183 y ss.
— 169 —
II. ENSEÑANZA
Instituto de Estudios Fiscales
La calidad de la enseñanza universitaria.
Su aplicación al Derecho Financiero
BELÉN BAHÍA ALMANSA
Universidad de Málaga
¿Quién no ha oído hablar de la calidad? En estos últimos años, raro es el producto o
servicio que, en su publicidad, no hace gala de su calidad.
Las empresas, industriales o de servicios, llegan incluso más allá y, junto a su nombre o denominación social o rótulo distintivo, colocan en lugar de privilegio y bien destacado aquello de "Empresa
1
Certificada ISO 9000" o "ISO 9002" por AENOR o alguna de las entidades certificadoras autorizadas .
La enseñanza universitaria no es ajena a las corrientes imperantes desde los primeros
años de la década de los ochenta que han hecho que la "calidad" deje de ser un concepto aplicable
únicamente a la industria para convertirse en un fenómeno cotidiano y que ha encontrado acomodo
en el sector servicios y, como no, dentro de él en la enseñanza universitaria, alcanzando de lleno a
los profesionales que nos dedicamos al Derecho Financiero.
Es cierto que el concepto ha evolucionado desde el "control de calidad" de los años cuarenta (basado exclusivamente en la inspección del producto terminado) hasta la actualidad, en el que
hablamos de calidad como "calidad total", concepto que no es más que un modelo de gestión empresarial y que va siendo adoptado de forma paulatina por el sector público.
2
El Profesor MARTÍNEZ LORENTE defiende que la misma calidad que la sociedad exige a las
empresas se la exige a la universidad. «Esa calidad se ha de ver plasmada en la docencia y la investigación. La primera se traduce en lograr que los nuevos titulados gocen de unos conocimientos que les
permitan desarrollar las tareas para las que han sido formados con el máximo grado de competencia. La
3
segunda, en una contribución efectiva al incremento del saber de la humanidad».
El inmovilismo y el apego a las tradiciones y la falta de innovación ha constituido una parte
negativa y una rémora importante para el desarrollo y progreso en la universidad en todos los tiempos.
La universidad tiene que reaccionar ante un entorno cambiante y exigente que le demanda calidad en su servicio y afirmarse frente a la internacionalización de los sistemas económicos
1
La certificación en alguna de las Normas de la familia ISO 9000 no implica, paradójicamente, que los productos o servicios
tengan una buena calidad. La actividad certificadora sí nos supone una garantía de que el producto, servicio o sistema de
trabajo responde a los requisitos de una norma. La certificación, en definitiva, establece un sistema de cobertura para suministrador y cliente en lo referente a las características técnicas y de adecuación al uso al que va destinado el producto o servicio.
(Ver Manuales de formación editados por la Asociación Española para la Calidad "AEC")
2
UDAONDO DURÁN, M.: Gestión de Calidad, Díez de Santos, Madrid 1991. Este autor establece un paralelismo entre el desarrollo de los modelos de gestión y la evolución de la calidad en el s. XX. El Profesor UREÑA LÓPEZ del Departamento de Economía y Adinistración de Empresas de la UMA, en un trabajo de investigación inédito titulado Gestión Estratégica de la Calidad,
realiza un estudio en profundidad de esta cuestión, diferenciando cinco etapas que abarcan desde 1900 hasta nuestros días.
3
MARTÍNEZ LORENTE, A. R. "La gestión de la calidad en la realización de una tesis doctoral" en Calidad, abril 1998. Es Profesor
del Departamento de Economía de la Empresa de la Universidad de Murcia, y muestra en el artículo un interesante paralelismo
entre la calidad de un producto y la calidad de una tesis doctoral siguiendo a la definición de la calidad de GARVIN.
— 173 —
y sociales. Tras una etapa de crecimiento sin precedentes que ha ido acompañada de la creación de
4
un gran número de universidades , en el alumnado universitario empieza a observarse por primera
vez un decrecimiento. Esto ha hecho que la política universitaria realice un cambio de rumbo. Antes el
problema era acoger al elevado número de estudiantes, con los problemas de calidad que genera un
rápido crecimiento. Ahora el punto de mira de la política universitaria se centra en el rigor presupues­
tario y la calidad del sistema universitario.
Los requerimientos anteriores hacen surgir la imperiosa necesidad de implantar sistemas
de calidad en la universidad, siendo el primer paso la "evaluación institucional".
En España, en el año 1995 y por iniciativa del Consejo de Universidades, se publicó el
R.D. 1947/1995 de 1 de diciembre, por el que se establecía el Plan Nacional de Evaluación de la Calidad de las Universidades (PNECU).
El establecimiento del PNECU como impulso estatal para evaluar la calidad de la universi­
dad española tuvo su origen en dos experiencias que marcaron la estructura y contenido de dicho plan:
— El Proyecto Piloto Europeo de 1991, inspirado en los modelos de evaluación institu­
cional vigentes en los países más avanzados de nuestro entorno, tales como Francia, Reino Unido,
Países Bajos y Dinamarca.
— El Plan Experimental de Evaluación de la Calidad del Sistema Universitario Español,
que comienza en septiembre de 1992 a propuesta del Consejo de Universidades y del denominado
Grupo de Almagro.
Los procesos de evaluación institucional ya habían sido planteados treinta años antes
por los organismos y conferencias internacionales, así, la Unión Europea, la OCDE o la UNESCO
recogen expresamente el compromiso de llevar a cabo actividades para impulsar la calidad de la en­
señanza y establecer recomendaciones al respecto.
Fruto del encargo que efectuó la Conferencia de Rectores de las universidades españo­
las al Profesor BRICALL, de la Universidad de Barcelona, es el denominado "Informe Bricall sobre la
universidad del 2.000". BRICALL elabora un perfil de la situación actual de la universidad española y
formula propuestas basadas fundamentalmente en la evolución y situación actual de los países de la
Unión Europea y del mundo desarrollado.
El sistema de calidad que propone se articula sobre la base de tres eslabones, siendo el
primero la propia universidad, «…cuyo esfuerzo por preservar o mejorar la calidad debería ser objeto
5
de acciones coordinadas en torno al Plan estratégico de cada una de las universidades» . El segundo
eslabón se configura en torno a la evaluación «como método idóneo para pilotar y supervisar el desa­
rrollo de los objetivos educativos y la eficiencia de las instituciones». El tercer eslabón es la acredita­
6
ción , sustituyendo el binomio autorización-homologación por «instrumentos de auditoría que ponen
en cuestión la calidad de la gestión».
Establece PANERA que en la universidad, como en las empresas de servicios, los consu­
midores adquieren el servicio por el beneficio que esperan obtener de su uso o consumo, resaltando
la imposibilidad de probar el mismo antes de su adquisición y su consumo a la vez que se producen.
4
El Profesor PALAO TABOADA encuentra el lado positivo de esta masificación en la multiplicación de las plazas de profesores
de Derecho Financiero por cuanto que supone un mayor número de cultivadores de la materia. PALAO TABOADA, C. "Proposi­
ciones para iniciar un coloquio sobre la enseñanza del Derecho Financiero y Tributario en nuestros días" en V Jornadas de la
Asociación Española de Profesores de Derecho Financiero y Tributario (Ávila, 9-11 de junio de 1994).
5
El Plan estratégico sería el equivalente al manual de la calidad para cada universidad, estableciendo los requisitos de
calidad que cada universidad establezca, así como su estructura, política de calidad, responsabilidades de la Dirección
(Rector) y responsabilidades asignadas en materias de calidad por Facultades y Departamentos, así como los procedi­
mientos del sistema.
6
Definida en el propio Informe como «la concesión a una institución del derecho a otorgar títulos, cuya calidad se encuentra
contrastada según criterior que tienen en cuenta los conocimientos adquiridos o las competencias profesionales.
— 174 —
Instituto de Estudios Fiscales
Por otra parte continúa señalando que, «el producto final obtenido, alumno formado, depende tam­
7
bién del alumno en sí y de su comportamiento en todo el proceso de formación» .
La filosofía de la Calidad Total se caracteriza por la búsqueda continua de la mejora, hacien­
do las cosas cada vez mejor. Pero esta filosofía, fácil de entender por la comunidad universitaria, encuen­
tra dificultades a la hora de su implantación, siendo difícil integrarla en su cultura organizacional. La
orientación hacia el "ser educable", el "aprender a aprender durante toda la vida", como alternativa para el
entorno cambiante en el que nos movemos supone un cambio de mentalidad en la formación universitaria.
Una formación para el empleo, establecer relaciones con las empresas y participar en la
formación continua así como facilitar la emergencia de un mercado abierto en la educación son, entre
otras, recomendaciones y actuaciones de los organismos citados con anterioridad.
Pero todas estas cuestiones teóricas de poco sirven sin la implicación, por propio con­
vencimiento, de los diferentes agentes que intervienen en la formación universitaria en general y en la
formación del Derecho Financiero en particular. Como hemos apuntado con anterioridad, la calidad
puede quedar en el mero cumplimiento rutinario de determinados formalismos en el "proceso formati­
vo" si no existe la voluntad de querer mejorar día a día. PALAO TABOADA indica que «una enseñanza
de calidad exige un cambio profundo de método para basarse en mucha mayor medida en materiales
vivos y en la participación activa de los alumnos», realizando algunas consideraciones sobre las pro­
pias condiciones de éstos que influyen de modo decisivo en la calidad de la enseñanza.
Entendemos que, desde los propios Departamentos de Derecho Financiero, debe realizarse
una autoevaluación de los mismos, fijándose por consenso entre los diferentes profesores las políticas de
calidad que se consideren más adecuadas a fin de que los alumnos consigan un conocimiento teóricopráctico que les capacite para poder solventar en el futuro los diferentes problemas que se les planteen.
Ahora bien, siguiendo al Profesor MARTÍN DELGADO , para que nuestra enseñanza sea de
calidad en el sentido más amplio y general de la palabra, son precisas una serie de consideraciones.
8
Nuestra disciplina implica una serie de conocimientos auxiliares que, generalmente, han
estado al margen de las Facultades de Derecho. Se tratan de conocimientos no jurídicos, relativos a
la Economía de la Empresa y más concretamente a los que ordenan el funcionamiento de la empre­
sa, que no se incluyen entre nuestras enseñanzas tradicionales y son indispensables para la com­
prensión del mundo jurídico.
La solución pasaría según MARTÍN DELGADO por la coordinación con las disciplinas de la
Economía Política y la Hacienda Pública o bien por la creación de una asignatura optativa o de libre
configuración que integre estos conceptos. Esto facilitaría no sólo el estudio y comprensión de nues­
tra asignatura, sino también el de otras disciplinas jurídicas.
Pensamos que éste es el motivo que hace que en la práctica profesional, exista un co­
rrimiento del Derecho Financiero hacia otras profesiones, como son los Economistas. La inclusión de
los conocimientos a que se refiere el Profesor MARTÍN DELGADO en los estudios de la Licenciatura de
Derecho, haría que la asesoría fiscal no fuese sino otra de las facetas de la asesoría jurídica. El ase­
sor fiscal se ha convertido en el auténtico asesor de las PYME´s, siendo así que en la práctica, esta
importante rama del Derecho, se encuentra en manos de los profesionales de carreras económicas
con los que nada tenemos en contra.
Tampoco es cuestión baladí la relativa al reciclaje y motivación en el profesorado, que
lógicamente incidirá de forma positiva en la calidad de la actividad formativa de nuestra materia.
No es mi propósito el dar una apariencia negativa de la cuestión, sino todo lo contrario.
El hecho de que nos preocupemos por la calidad implica que nos encontramos en el buen camino;
implica nuestro deseo de mejora, que es precisamente el alma de la calidad.
7
PANERA MENDIETA, F., "Calidad Total en la enseñanza universitaria" en Dirección y Organización, n.o 21, 1999, pp. 94-102
8
MARTÍN DELGADO, J. M. "El Derecho Financiero y Tributario y los planes de estudio financieros" en V Jornadas de la Asocia­
ción Española de Profesores de Derecho Financiero y Tributario (Ávila, 9-11 de junio de 1994).
— 175 —
Los retos de la docencia universitaria en Derecho
Financiero y Tributario
JUAN IGNACIO GOROSPE OVIEDO
Universidad San Pablo-CEU
Sumario. I. La búsqueda de un sistema conceptual sólido presidido por la justicia financiera.—II. El estudio del tributo en su doble vertiente: estática y dinámica.—III. La utilización de los medios aducuados y de formas que motiven el alumno en el aprendizaje de
la disciplina.—IV. La ruptura de fronteras en la difusión del conocimiento. El uso de las
nuevas tecnologías de la información y de las comunicaciones.
I. A LA BÚSQUEDA DE UN SISTEMA CONCEPTUAL SÓLIDO PRESIDIDO POR
LA JUSTICIA FINANCIERA
Cuando en junio de 1951 se creó la Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública por el "profesor Adjunto" Fernando SÁINZ DE BUJANDA, pocos podían imaginar lo fructífero
que habría de resultar su impulso científico-docente, manifestado en la sucesiva aparición de publicaciones periódicas en torno a las diferentes parcelas del Derecho financiero, y en la progresiva
ampliación de un vigoroso cuerpo doctrinal, particularmente tras su configuración como cátedra
1
independiente en 1970 . Por tal motivo, el Derecho financiero constituye desde hace treinta y dos
años una disciplina autónoma y una asignatura independiente en los planes de estudios universita2
rios . Su estudio interesa de modo fundamental a aquellos abogados, economistas, sociólogos,
políticos y funcionarios que, al servicio de las Administraciones Públicas, de empresas privadas o
en sus propios despachos profesionales, desarrollan su trabajo en el ámbito de los ingresos y gastos públicos, en especial en torno a los tributos.
Sin embargo, así como en otras Facultades se analizan los aspectos económicos, políticos y sociológicos de la disciplina, en las Facultades de Derecho, y bajo el nombre de Derecho Financiero y Tributario, debe impartirse con un método de enseñanza jurídico. La juridicidad del método
docente deriva, claro está, de la juridicidad de la disciplina. Ciertamente, ello no impide al docente
introducir en sus explicaciones los datos históricos, económicos, políticos o sociológicos que estime
oportunos para una mejor comprensión de los problemas jurídicos de la asignatura, pues ésta no
puede desgajarse de la realidad económica, política y social en que se inserta. Pero no ha de olvidarse que los adjetivos "financiero" y "tributario" acompañan al nombre "Derecho". Y a continuación,
1
Desde entonces hasta ahora se ha producido un espectacular vuelco, incrementándose de modo considerable el número de
miembros de los cuerpos docentes, con una importantísima incorporación a la doctrina de muchos profesionales que no ocupan plazas docentes universitarias en nuestros días. Cfr. RAMALLO MASSANET, J., "1974/1998: la evolución doctrinal del
Derecho financiero en España", REDF, núm. 100, 1998, pág. 728.
2
Desde que en 1945 SAINZ DE BUJANDA argumentara pública y científicamente la necesidad de que en la Universidad
española existieran cátedras de Derecho financiero y tributario, con su conocido trabajo "Concepto y contenido del Derecho
financiero"–difundido, ante la ausencia de una plataforma jurídico-financiera, a través de la Revista de Derecho Privado–,
hasta la Orden Ministerial de 20 de noviembre de 1970, que creó en todas las Facultades de Derecho de España las cátedras de Derecho financiero y tributario, independientes desde aquel momento de las cátedras de Economía Política y Hacienda Pública, se ha recorrido un camino jalonado de esfuerzos y no pocas dificultades. Véase, al respecto, el interesante
artículo de RAMALLO MASSANET, J., "El Derecho tributario en España desde el punto de vista académico", REDF, núm.
93, 1997, pp. 7 a 18.
— 176 —
Instituto de Estudios Fiscales
surge una pregunta obvia ¿qué es el Derecho? Celso, jurista de la época romana, señaló que "el De­
recho es el arte de lo bueno y de lo justo". Se recoge en esta definición el nexo arte-justicia, siendo
preciso acotar este último término. Pues bien, la justicia consiste en una acción: dar a cada uno su
derecho. Si a continuación nos preguntamos dónde recae la acción, estaremos obligados a contestar
que en el Derecho. De tal forma que el Derecho es el objeto de la justicia: el Derecho es el objeto
sobre el que recae la acción de la justicia.
En este sentido, la enseñanza del Derecho financiero debe estar presidido por la idea
de justicia financiera. Ello es, precisamente, lo que dota de autonomía y unidad al Derecho financie­
3
ro . El análisis de todos los institutos jurídicos que conforman nuestra disciplina ha de hacerse des­
de la óptica de los principios constitucionales de justicia financiera. Es fundamental motivar en el
alumno un sentido crítico en la valoración del ordenamiento financiero y tributario, a la luz de la
justicia del sistema. Los principios de justicia financiera vinculan tanto al legislador como al intér­
prete del Derecho financiero, en su más amplio sentido (Jueces y Magistrados, funcionarios del
Ministerio de Hacienda, profesores de Universidad, abogados, economistas...). El tributo, la Deuda
pública, el Patrimonio de los Entes públicos, el monopolio y el Presupuesto deben encaminarse a la
satisfacción del bien común.
No basta con conocer el articulado de las instituciones financieras. Sobre todo ante la
actual realidad normativo-financiera, donde nos enfrentamos a un ordenamiento internacional cada
vez más imbricado con el nacional ("globalización" de la economía, afianzamiento de la Unión Euro­
pea) que, a su vez, de forma contrapuesta, se compartimenta paulatinamente en una ingente diversi­
dad de tributos autonómicos, al tiempo que aumentan las potestades normativas de las Comunidades
Autónomas sobre los tributos cedidos y se crean otros nuevos (es el caso del Impuesto sobre las
4
Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos) . Por ello, más que nunca, se hace preciso pro­
fundizar previamente en su basamento constitucional, desde la perspectiva del ingreso y del gasto, de
la legitimidad de su cobro y de la necesidad de la erogación. Esos principios de justicia servirán de
hilo conductor del sistema conceptual de la disciplina, esto es, del conjunto ordenado y cohesionado
de institutos jurídicos que la conforman.
II. EL ESTUDIO DEL TRIBUTO EN SU DOBLE VERTIENTE: ESTÁTICA Y
DINÁMICA
Dentro del Derecho Financiero ocupa un lugar privilegiado el análisis del tributo, co­
mo institución central a la que se dedica la mayor parte de la explicación de la disciplina. Su
aprendizaje exige adoptar un enfoque de análisis que comprenda tanto su vertiente estática, en
cuanto obligación tributaria, como su aspecto dinámico, al gestarse en el seno de un procedi­
miento administrativo.
Para una mejor sistematización en el estudio y exposición del Derecho tributario es preciso
partir de la división del mismo en derecho material y formal, siguiendo la línea trazada por la doc­
3
Según las modernas investigaciones el término "ius", del que proviene la palabra justicia, apunta a una raíz indoeuropea que
gira en torno a la idea de unión y vínculo, y es lo que sirve de engarce entre el tributo y el presupuesto, por mencionar dos de
los institutos característicos del Derecho financiero.
4
Adhiriéndose al estudio de RAMALLO sobre la evolución de nuestra disciplina, observa MARTÍN QUERALT en el prólogo a
su manual (compartido) de Derecho financiero que las distintas piezas de financiación autonómica, junto a la creciente interna­
cionalización de la economía y a la adhesión de España a las Comunidades Europeas, supone el peligro de retornar a la vieja
"Legislación de la Hacienda", y añade que tal peligro ha de conjurarse proclamando "que el fin de las normas ha de ser la
búsqueda de la justicia". Cfr. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J.
M., Curso de Derecho financiero y tributario, Tecnos, Madrid, 2001, pp. 25 y 26.
— 177 —
5
trina en lengua alemana , y subrayada por SÁINZ DE BUJANDA entre "aquella parte del Derecho
tributario que se ocupa de estructurar u organizar el tributo y la que tiene por objeto aplicarlo o
6
administrarlo" .
Ello no obsta el reconocimiento de la dificultad de trazar una línea clara de separación
entre los elementos cualitativos y cuantitativos del tributo, y el procedimiento que la Administración
tributaria acreedora debe seguir para hacer efectivo el derecho de crédito que le atribuyen las normas
de derecho material, siendo más lo que une que lo que separa a estas dos partes del Derecho tributa­
7
rio . Además, la idea de justicia, como columna vertebral del sistema tributario, se concreta en la con­
currencia de determinados principios materiales en las leyes fiscales, junto a una correcta aplicación
práctica de esas normas por la Hacienda Pública. La falta de cualquiera de estas dos premisas impe­
diría la vertebración de un sistema tributario justo, como eje sobre el que debe gravitar la contribución
de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos.
Pero esta diferenciación entre Derecho tributario material y formal está presente en el
plano positivo, pudiendo observarse en la propia Ley General Tributaria que distingue plenamente la
parte "material" de ordenación del tributo (Título II, "Los tributos") de la parte "formal" o administrativa
(Título III, "La gestión tributaria"), y la propuesta de reforma contenida en el Informe sobre la nueva
Ley General Tributaria se decanta por el mantenimiento de la estructura clásica de la LGT, separando
los aspectos sustantivos y procedimentales. Así, la Comisión considera útil acoger, implícitamente,
esta distinción, por una vocación continuista y didáctica al facilitar, sobre todo en relación con las
cuestiones sustantivas, "la utilización de la norma como instrumento de definición y delimitación de
las distintas categorías jurídicas en que se manifiesta el tributo", si bien se destaca la compatibilidad
8
de los conceptos de obligación y procedimiento en la teoría del Derecho tributario. .
Por todo ello, creemos que los aspectos sustanciales y formales del tributo deben se­
pararse en la medida de lo posible en el orden conceptual y a efectos didácticos, operándose una
escisión ideal en el seno de la normativa según que ésta contemple aquello en que el tributo con­
9
siste –aspecto sustancial– o el modo como se aplica y se hace efectivo –aspecto formal– .
5
El suizo BLUMENSTEIN distingue "Il diritto delle imposte materiale" de "Il diritto delle imposte formale". Cfr. BLUMENSTEIN,
E., Sistema di diritto delle Imposte, Giuffrè, Milán, 1954, págs. 10 y 11 (traducido del alemán por F. FORTE). También NA­
WIASKY establece en su obra Cuestiones fundamentales de Derecho tributario, IEF, Madrid, 1982, (trad. del original alemán
por J. RAMALLO) una diferenciación entre las "Relaciones jurídicas tributarias fundamentales" y las "Reflexiones básicas sobre
el procedimiento, que integran los capítulos III y V, respectivamente. Igualmente, HENSEL separa el Derecho tributario obliga­
cional (Steuerschuldrecht) del Derecho tributario administrativo (Steuerverwaltungsrecht), el primero estudia la obligación tri­
butaria en abstracto y el segundo analiza la actividad administrativa del Estado encaminada a la satisfacción de su pretensión
impositiva derivada del hecho imponible. Cfr. HENSEL, A., Diritto Tributario, Giuffrè, Milán, 1956 , págs. 161 y ss. (traducido de
la 3.a edición del Steuerrecht, de 1933, por D. JARACH). Finalmente, KRUSE estudia separadamente el "Derecho obligacional
impositivo y el "Derecho impositivo administrativo". Cfr. KRUSE, H.W., Derecho tributario. Parte general, 3.a ed., Edersa, Ma­
drid, 1978, págs. 221 y ss. (traducción del original Steuerrecht, 3.a ed., Munich, 1973, por P. YEBRA MARTUL-ORTEGA y M.
IZQUIERDO MACÍAS-PICAVEA).
6
Véase SÁINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero, tomo I, vol. segundo, Facultad de Derecho de la Universi­
dad Complutense, Madrid, 1985, pág. 53.
7
Por ejemplo, en el IVA cabe entender que el procedimiento tiene una función sustancial, cual es la de hacer recaer la carga
tributaria sobre el sujeto (consumidor final) que efectivamente manifiesta la capacidad económica ínsita en el presupuesto de
hecho del tributo (el consumo). En esta orientación, GARCÍA y LEJEUNE señalan que "el elemento de atribución de un deter­
minado presupuesto a un determinado sujeto pasivo (titularidad), no sólo es importante a efectos de individualizar "la persona
natural o jurídica a quien la Ley impone la carga tributaria derivada del hecho imponible (art. 31.1 LGT), sino también a efectos
estructurales...". Cfr. GONZÁLEZ GARCÍA, E. y LEJEUNE VALCÁRCEL, E., Derecho tributario, I, Plaza Universitaria, Salamanca, 1997, págs. 199 y 200.
8
Se dice que desde una perspectiva sistemática, la separación entre los aspectos sustantivos y procedimentales del tributo
presenta indudables ventajas, pero también inconvenientes. Entre las primeras, cita la "mayor precisión conceptual en la
definición de las categorías sustantivas destinadas a desempeñar un papel esencial en la configuración jurídica de cada
tributo". Entre los segundos, la "inevitable interrelación existente entre los aspectos sustantivos y procedimentales", dado
que el cumplimiento de las obligaciones tributarias se lleva a cabo mediante el desarrollo de procedimientos administrativos
en los que se manifiestan muchas de las posiciones jurídicas que configuran conceptualmente el tributo (Informe de marzo
de 2001, pp. 49 y 50).
9
En ocasiones resultará relativamente sencillo, como cuando se estudian los principios constitucionales del ordenamiento
financiero, distinguiendo los materiales de los formales. Otras veces se mezclarán ambas parcelas, lo que ocurre con el proce­
dimiento de recaudación, en el que se insertan las formas de extinción del tributo.
— 178 —
Instituto de Estudios Fiscales
III. LA UTILIZACIÓN DE LOS MEDIOS ADECUADOS Y DE FORMAS QUE
MOTIVEN EL ALUMNO EN EL APRENDIZAJE DE LA DISCIPLINA
A nuestro juicio, una docencia universitaria de calidad en Derecho financiero y tributario requiere la conjunción de tres elementos. En primer término, un manual adecuado al período de
tiempo que duren las explicaciones de cada curso, lo cual evitaría que el alumno se limitara a tomar
apuntes sin comprender el contenido de la asignatura. Obviamente, lo ideal es que éste leyera la
lección previamente a su exposición, lo que permitiría discutir en la clase aspectos controvertidos
de la disciplina e, incluso, dar plena consistencia al método socrático en el desarrollo de las leccio10
nes . En segundo lugar, la explicación debe acompañarse de esquemas, cuadros y gráficos que
permitan al discente situarse de manera precisa en cada punto a tratar. Finalmente, ha de entregarse al alumno el material necesario para comprender la realidad aplicativa de la materia explicada, como pueden ser resoluciones judiciales y administrativas, modelos de declaración y
autoliquidación, actas de inspección, modelos de recursos y de reclamaciones y, evidentemente,
casos prácticos.
Junto a los medios, es fundamental la manera de exponer los temas. Debe iniciarse
con una búsqueda del sentido que tiene ese estudio y de los objetivos que se pretenden conseguir.
Hay que poner de manifiesto el nexo de unión de cada uno de los temas con el conjunto de la disciplina. A continuación, se analizará el proceso histórico que ha llevado a la situación actual, explicando las causas. Después se expondrá el tema, procurando mencionar algún hecho de actualidad
conectado con el mismo. Es esencial, en este punto, motivar al alumno mostrándole la importancia
y las ventajas de ese conocimiento. En la explicación es conveniente ilustrar con ejemplos la exposición teórica. También es interesante fomentar el debate en la clase, de modo que cada uno exponga sus opiniones y las argumente convenientemente. El diálogo profesor-alumno, alumnoalumno y alumno-profesor ayuda enormemente al aprendizaje y es enriquecedor para todos. Posteriormente, se reiterará el objeto de lo aprendido, su finalidad. Por último, se hará un breve resumen
de lo expuesto en cada tema.
IV. LA RUPTURA DE FRONTERAS EN LA DIFUSIÓN DEL CONOCIMIENTO.
EL USO DE LAS NUEVAS TECNOLOGÍAS DE LA INFORMACIÓN Y DE LAS
COMUNICACIONES
La Universidad en sí misma significa «universalidad» y desde su orígenes, en la Edad
11
Media, siempre ha respetado ese horizonte abierto propio de su función científica y cultural . Esa
apertura de fronteras se ha visto propiciada en el último lustro por la incorporación de Internet, una
red internacional de comunicación informática, a las Universidades españolas. La inversión en tecnología, tanto en Intranet como en Internet, permite la celebración de videoconferencias o el acceso
12
a bases de datos de la propia Universidad y bancos de datos a escala mundial . La aparición del
ordenador permite funcionalidades que hasta ahora no eran posibles: que los contenidos puedan
10
Llevando al alumno al descubrimiento de la materia a través de preguntas útiles, así como la utilización de preguntas retóricas –falsas– para afianzar el aprendizaje.
11
La Carta Magna de la Universidad Europea, firmada en Bolonia en 1988, con ocasión del IX centenario de la más antigua de
las universidades, dice que «La universidad [...] ignora toda frontera geográfica o política para asumir su misión y afirma la
imperiosa necesidad del conocimiento recíproco y de la interacción de las culturas».
12
Sobre las implicaciones del complejo entramado tecnológico en la Universidad San Pablo-CEU puede verse BLANCO VILA, L.,
en AA.VV., Madrid: espacio universitario abierto, Fundación Universidad-Empresa, Madrid, 1998, pp. 390 y ss.
— 179 —
tener interactividad, y que la comunicación profesor-alumno no requiera que estén en el mismo
lugar y a la misma hora.
La realidad de un espacio educativo europeo que contempla un área cultural y económi­
ca cada vez más integrada y globalizada, en la que los flujos de personas y de actividades no se de­
tienen ante las fronteras habituales, unida a la progresiva constitución de un mercado de trabajo de
ámbito europeo, requiere del uso de las nuevas tecnologías para su pleno desarrollo. Ello permite
ofrecer a los estudiantes más oportunidades de enseñanzas nuevas y más flexibles, ya sean a tiempo
13
completo, a tiempo parcial o de formación continuada, presencial o virtual .
Las tecnologías de la información y de las comunicaciones auguran en el campo edu­
cativo la progresiva desaparición de las restricciones de espacio y de tiempo en la enseñanza,
creando un entorno abierto y flexible que permite una mayor interacción entre estudiantes y profesores, en especial mediante la utilización del correo electrónico, de la videoconferencia y de la
world wide web, a la par que una más intensa comunicación entre estudiantes, mediante grupos de
14
trabajo y de discusión (foros de debate) . A ello puede sumarse el desarrollo de competencias y de
habilidades prácticas en laboratorios virtuales de investigación, la adopción de un modelo de
aprendizaje más centrado en el estudiante (de ahí el término anglosajón e-learning, con el que se
15
denomina a esta nueva forma de aprendizaje ) y el acceso de los estudiantes a los recursos educativos. Finalmente, el estudiante saldrá con una mayor preparación en nuevas tecnologías, facili­
tando su incorporación al mercado de trabajo. De hecho, la sociedad espera que los nuevos
graduados universitarios conozcan estas tecnologías y dispongan de las suficientes habilidades
para su uso, y los propios estudiantes exigen su presencia en los currículos y en los métodos de
enseñanza universitaria.
En el diseño didáctico resultan de interés los programas de ejercitación, que presentan
al sujeto ejercicios de modo escalonado; los tutoriales, donde se guía al alumno en el aprendizaje,
proporcionándole información y proponiéndole actividades; el estudio de casos –muy aplicado en
estudios de Medicina y Financieros–, donde se plantea un caso incentivando al estudiante en la
búsqueda de su solución, para lo que contará con información contenida en el programa (que pue­
de ir acompañado de pequeños módulos con ejercicios, tutoriales o simulaciones) y con fuentes
externas de información; y las simulaciones, donde se plantea una situación en la que pueden su­
ceder cambios, y cada decisión del usuario se traduce en nuevos cambios en el entorno, ayudán­
16
dole a explorarlo .
Ante el creciente empleo de las tecnologías la Universidad no puede adoptar una actitud
despectiva, pues podría quedar al margen de la propia sociedad, pero tampoco puede ampliar el
marco de sus actividades de forma improvisada, sin la preparación adecuada, sin tener una idea pre­
17
cisa de sus propias limitaciones y sin emprender previamente las reformas oportuna .
El reto que se plantea es el de entender el nuevo medio, evitando caer en decisiones
movidas por la moda, como pretender que los alumnos lean los textos en la pantalla del ordenador,
creer que la mera inclusión de elementos multimedia va a conseguir captar el interés del alumno, o
que el que los textos estén en un ordenador va a crear por sí solo una rica experiencia de aprendi­
zaje. Hay que considerar que los cambios en la cultura de la organización docente se producen
muy lentamente, ya que cada institución debe usar las tecnologías que mejor se adapten a su for­
13
Cfr. el Informe Universidad 2000, elaborado por la Conferencia de Rectores de las Universidades Españolas, y publicado a
nombre de BRICALL, J. M., CRUE, Madrid, 2000, p. 14.
14
Las características más comúnmente aceptadas para un sistema de teleenseñanza son la flexibilidad, la retroalimentación, la
interactividad, la actualización de los conocimientos, la evaluación y la posibilidad del seguimiento del aprendizaje. De otra parte,
los profesores deben fomentar el trabajo en grupo y dejar de considerar el ordenador como un medio estrictamente individual.
15
El e-learning no es un nuevo método de transmitir conocimientos, sino que es una nueva forma de aprender. En el tránsito
de e-training a e-learning, el auténtico protagonista de la formación on-line es el learner.
16
Sobre estas cuestiones véase BARTOLOMÉ PINA, A. R., "Sistemas multimedia en educación", en PABLOS PONS y JIMÉ­
NEZ SEGURA (coords.), Nuevas Tecnologías, Cedecs, Barcelona, 1998, pp. 149-176.
17
Cfr. BRICALL, ob. cit., p. 10.
— 180 —
Instituto de Estudios Fiscales
ma habitual de enseñanza, introduciendo los cambios de forma progresiva. Sabiendo, pues, la es­
trategia de la organización, ésta deberá tener claro el diseño de campus virtual para aquellos de­
partamentos que realmente lo necesiten, entre los que, evidentemente, se encuentran los de
Derecho financiero y tributario, dada la complejidad e inestabilidad de su normativa y los variados
18
aspectos de las relaciones sociales a las que afecta .
18
Motivar, dirigir, estar cerca del alumno y dar constancia al aprendizaje del alumno siguen siendo puntos clave para una
buena formación, también en el e-learning. Pero este nuevo medio tiene a su favor el refuerzo positivo inmediato que supone la
comunicación interactiva on line. Gracias a esta novedad se cambian las reglas del juego en la comunicación entre alumno y
profesor. Los alumnos siguen necesitando los mismo estímulos que requerían en la formación tradicional, si bien ahora se van
a ver reforzados por la comodidad y las ventajas que ofrecen las nuevas posibilidades técnicas en la comunicación, siempre al
servicio de la formación.
— 181 —
Objetivos de la docencia e innovación docente
ANTONIO LÓPEZ DÍAZ
Universidad de Santiago de Compostela
Sumario. I. Los objetivos de la docencia del Derecho Financiero y Tributario.—II. El
reto de la innovación docente. A) Mejora de los procesos educativos. B) Mejora de
los procesos de evaluación del conocimiento.
I. LOS OBJETIVOS DE LA DOCENCIA DEL DERECHO FINANCIERO Y
TRIBUTARIO
La pregunta de ¿para qué enseñar el Derecho financiero y tributario? nos sitúa ante los
objetivos de la docencia del Derecho Financiero. Considero que no me equivoco en absoluto si afirmo
que la determinación de los objetivos de la enseñanza universitaria en general y de la enseñanza del
1
Derecho en particular es una de las cuestiones más frecuentemente olvidadas . Hasta tal punto ello
es así que uno de los primeros y graves inconvenientes con los que chocan los procesos de evaluación de la calidad de las Universidades es la ausencia de una formulación explícita y clara de sus
objetivos. Y, esta ausencia no se queda en algo puramente accidental o puntual, sino la misma condiciona cualquier valoración de los resultados e incluso de los métodos. Dicho e otra forma, el contraste
necesario para valorar los resultados de la enseñanza universitaria, así como para determinar la
oportunidad o no de los métodos empleados y su adecuación es, sin duda alguna, la formulación
2
previa de objetivos claros .
Tratando de acercarnos a los objetivos de la enseñanza señalaba KANT que la educación es el problema más grande y más difícil que pude ser propuesto al hombre, y que la educación
debe desarrollar la naturaleza humana para que pueda alcanzar su destino, su perfección posible.
1
Señala GONZÁLEZ SEARA al respecto: "La crisis occidental de la educación se pone de manifiesto de muchas maneras: el
malestar de algunos profesores, la frustración creciente de varios diplomados, el fracaso de muchos escolares o la insatisfacción que sienten a veces también los empleadores. Es un componente más de la crisis general que está experimentado la
sociedad, desde el mercando de trabajo hasta el sistema de valores o el propio funcionamiento del sistema democrático. Pero
esta crisis educativa no se debe, como a veces se piensa a que la enseñanza no cumpla los objetivos que tiene asignados,
sino al hecho decisivo de que no sabemos bien cuáles son esos objetivos y las finalidades que de verdad queremos alcanzar"
(Hacia una educación pluridimensional", pág. 1, en http://www.crue.org/pgonzale.html
2
Tal como pone de manifiesto TRINIDAD REQUENA, ( La evaluación de instituciones educativas, Universidad de Granada,
Granada, 1995., pág. 61 y ss) existen diversos modelos para la evaluación de las instituciones educativas. Siguiendo a GIMENO SACRISTAN Y PEREZ GOMEZ, diferencia dos grandes bloques:
Modelos bajo la perspectiva cuantitativa:
1.–Evaluación referida a objetivos. R.W. TYLER.
2.–Evaluación basada en el método científico SUCHMAN.
3.–Evaluación orientada a la toma de decisiones CRONBACH y STUFFLEBEAM.
Modelos bajo la perspectiva cualitatitva:
4.–Evaluación orientada hacia el consumidor (SCRIVEN)
5.–Evaluación centrada en el cliente STAKE.
A pesar de que sólo el primero de los métodos analizados se refiere específicamente a los objetivos como elemento de contraste de los logros obtenidos para enjuiciar la bondad o los problemas del proceso educativo, en todos los demás, sigue siendo necesaria la formulación de tales objetivos, ello, sin perjuicio de que a la hora de efectuar la evaluación se tomen en
consideración otras circunstancias como pueden ser las razones de los éxitos o los fracasos , etc.
— 182 —
Instituto de Estudios Fiscales
Sin pretender dar respuesta a ese gran reto propuesto por KANT consideramos necesa­
rio formular la concreción de esos objetivos generales de la enseñanza referidos al Derecho y aplica­
dos, en este caso concreto, al Derecho Financiero y Tributario.
Y, como primer paso para la definición de los objetivos de la enseñanza, es preciso refe­
rirse a lo que el Derecho es, para así poder diseñar los objetivos de su docencia, o de la docencia de
una de sus ramas. No se trata de reconstruir las grandes teorías y construcciones sobre el Derecho,
sino de aproximarse a la realidad con la que se enfrentarán los futuros titulados para tratar de formu­
lar los objetivos de la enseñanza universitaria.
Por tanto, más que el propio concepto de Derecho, nos interesa, la tarea de los juristas,
de los aplicadores del Derecho en las distintas actividades profesionales.
3
En este sentido nos parecen muy clarificadoras las palabras de T. R. FERNÁNDEZ , cuan­
do afirma que "se hace Derecho al razonar. Lo propio y específico del Derecho es exigir y ofrecer razo­
nes capaces de justificar conductas. Y eso requiere esfuerzo, un esfuerzo que hay que renovar y
reproducir en cada ocasión y que ninguna teoría puede ahorrar". Prosigue T. R. FERNÁNDEZ señalan­
do que el Derecho "no está hecho de antemano , ni por la ley, ni por las sentencias, ni por los autores.
No por la ley, porque la ley opera con carácter general a partir de supuestos ideales, de hipótesis con
las que no siempre coincide exactamente la realidad que se produce con posterioridad a ella (entre
otras cosas, claro está, porque la propia ley es un dato que se añade a la realidad y que al pretender
comprenderla y encauzarla, forzosamente la modifica, influyendo en las conductas de sus destinata­
rios). No por las sentencias, que simplemente resolvieron otros problemas parecidos que se dieron en el
pasado, con los que tampoco coincide necesariamente con absoluta exactitud el que tú tienes encima
de tu mesa, alo que hay que añadir todavía las inevitables diferencias en el modo concreto en que se
planteó el debate que en su día resolvieron y el que pueda trabarse ahora… No por los autores, que se
limitaron a razonar en sus libros en abstracto, a partir de una experiencia siempre limitada".
Si partimos de que esa es la tarea fundamental del jurista, cualquiera que sea el puesto
específico que desempeñe: ofrecer razones, justificar conductas a la luz de los materiales que dispo­
nemos, normas, jurisprudencia y doctrina, nos parecen muy acertadas las palabras de NIETO cuando
refiriéndose a la formación de los juristas expone dos moralejas como resultado de sus experiencias.
Dice NIETO: "la primera moraleja de mi larga historia es transparente: no hay una formación prede­
terminada y perfecta. La formación recibida opera como un capital genético que luego cada uno va
administrando como puede… La segunda moraleja podría ser la de la generalidad metodológica o
instrumental. Lo que hay que aprender es a discurrir porque luego, desde arriba, se puede aterrizar
en cualquier campo. El que sabe pensar y sabe escribir, lo único que necesita es información y es­
fuerzo. En el fondo la verdadera formación es la que vale al tiempo para un penalista y un administra­
tivista y hasta para un sociólogo o un historiador. Porque al final todas las ramas acaban en el mismo
4
tronco y todas las raíces alimentan de igual forma el árbol" .
Pues bien, partiendo de los criterios anunciados, a nuestro entender el objetivo último de
la docencia del Derecho Financiero, debe consistir en la formación integral de alumnos, dotándolos
de los cocimientos y técnicas necesarios para poder llevar a cabo la aplicación de las normas tributa­
rias en el ejercicio de sus actividades, ofreciendo razones para la justificación de las conductas a las
que tengan que enfrentarse.
Este objetivo general puede, a su vez, desagregarse en el logro de otros objetivos
más específicos:
1. El aprendizaje por parte de los estudiantes universitarios del sistema conceptual pro­
pio del Derecho Financiero. Este sistema conceptual les permitirá sistematizar y conocer el conjunto
del ordenamiento financiero. Resulta especialmente importante, a nuestro entender, la familiarización
3
NIETO, A./FERNÁNDEZ, T. R.: El derecho y el revés. Diálogo epistolar sobre leyes, abogados y jueces, Ariel, Barcelona,
2000, pág. 261.
4
NIETO, A./FERNÁNDEZ, T. R.: El derecho y el revés. Diálogo epistolar sobre leyes, abogados y jueces, Ariel, Barcelona,
2000, pág. 214.
— 183 —
de estudiante con las categorías específicas y los principio propios del Derecho tributario. Por una
parte estas materias constituyen una suerte de arquetipos que luego se utilizan en la regulación de
las distintas figuras tributarias, por lo que su adecuada percepción y conocimiento facilitarán enor­
memente el conocimiento y la correcta aplicación de las normas reguladoras de los tributos. Adicio­
nalmente, tales categorías generales gozan de una mayor estabilidad y permanencia en el tiempo,
frente a la fugacidad de las distintas regulaciones de las figuras tributarias concretas, por lo que se
convierten en ingredientes esenciales para que los titulados puedan llevar a cabo esa autogeneración
del conocimiento atendiendo en cada momento al derecho positivo vigente. Bien entendido que,
cuando nos referimos a las categorías generales, no estamos pensando únicamente en aquellas que
conforman la parte general del derecho tributario, tal como se especifica en el programa, sino también
a los esquemas estructurales generales de los distintos tributos que integran nuestro sistema tributa­
rio normas denominado Derecho Financiero español.
El adecuado dominio de este sistema conceptual será la herramienta fundamental del ti­
tulado para poder enfrentarse con éxito a las sucesivas modificaciones del ordenamiento, autogene­
rando el conocimiento a partir de la realidad normativa de cada momento.
2. Aproximar al estudiante a la problemática de la aplicación del Derecho financiero.
Asimilado el sistema conceptual estará en condiciones de comprender el desarrollo de las ideas en la
vida real y empezar a reflexionar sobre estos fenómenos. Es el momento de tender un puente entre la
teoría y la práctica, y guardando las cautelas debidas para no confundir el estudio jurídico con el aná­
lisis económico de una misma realidad, a buen seguro, que, a menudo será positivo para el resultado
de la docencia, exponer a los estudiantes cuál es el problema de la vida real que las normas jurídicofinancieras tienen que resolver, problema que, en muchas ocasiones será de naturaleza económica.
En definitiva, no hay porqué ocultar que las normas jurídico-financieras se dictan para atender nece­
sidades de tipo económico.
3. Familiarizar al estudiante con el uso de las fuentes de conocimiento propias del De­
recho Financiero que les permita:
a.
Identificar los conceptos aprendidos en abstracto en las diversas fuentes de conoci­
miento a las que van teniendo acceso observando las diversas formas que pueden
adoptar.
b.
Solventar o, al menos, argumentar lógicamente, la problemática de la vida real con
los conceptos básicos y con las normas aplicables al caso concreto en necesaria
comunión para hallar resultados coherentes desde el punto de vista científico.
c. Profundizar en aquellas cuestiones que les puedan resultar de especial interés, o
bien, cuyo conocimiento les sea requerido en el ejercicio de la actividad profesional.
d.
Actualizar constantemente sus conocimientos, aspecto imprescindible en el ámbito
de nuestra materia que sufre una constante reforma y renovación en su normativa
reguladora. El alumno debe estar alertado de que, al igual que sucede en otro terre­
no con el Derecho del Trabajo, por ejemplo, el jurista que se dedica a trabajar el De­
recho Financiero y Tributario se encuentra sometido a un cambio constante de
normas y a un proceso imparable de innovación del sistema jurídico. Este dato se
traduce en la necesidad de una vigilancia constante de los medios de publicidad ha­
bituales para las normas jurídicas (Boletín Oficial del Estado, boletines o diarios ofi­
ciales de las Comunidades Autónomas...) y, también, desde luego, un reciclaje que
5
no tiene fin en el ámbito doctrinal, jurisprudencial, etc.
5
Estamos de acuerdo con PEÑUELAS cuando señala que "difícilmente un estudiante podrá llegar a aprender por sí mismo si
antes no se le enseña a buscar, identificar y entender el Derecho vigente y las obras doctrinales sobre ese Derecho" ("La docencia...", op. cit. pag. 86). Y añade: "El docente debería en todos los casos compartir con sus alumnos la fuente en la que obtenido su
información —circunstancias fácticas, casos judiciales o administrativos, leyes, reglamentos, jurisprudencia, doctrina, comentarios
profesionales—, cómo los ha valorado y utilizado, qué reglas y premisas ha aplicado para obtener sus conclusiones y cuáles han
sido las dificultades y problemas que ha debido salvar y que aún pueden cuestionar dichas conclusiones" (pag. 89).
— 184 —
Instituto de Estudios Fiscales
e.
Interrelacionar los conocimientos específicos referidos al Derecho Financiero y Tributario con el resto de materias, habida cuenta de la indisoluble unidad del ordenamiento. Ello obligará a una relación constante de las categorías específicas del
Derecho Financiero y Tributario y aquéllas otras de las restantes disciplinas. En este
sentido consideramos muy interesante inducir al alumno a la visión global del fenómeno jurídico, tratando de proyectar sobre los hechos de la vida real las normas de
los distintos sectores del ordenamiento.
Por último debe aprovecharse también la docencia del Derecho Financiero y Tributario
para reafirmar los grandes valores y principios de validez casi universal. La idea de justicia y los principios de solidaridad, igualdad o generalidad, deben reafirmarse también desde el punto de vista del
Derecho Financiero. Estos principios, además de su repercusión sobre el ordenamiento y la depuración del mismo, deben contribuir a esa formación integral de las personas a la que debe contribuir
como uno de sus mayores retos la enseñanza universitaria.
II. EL RETO DE LA INNOVACIÓN DOCENTE
Los objetivos señalados para la docencia universitaria, así como otros elementos que inciden en el escenario de la Universidad de este inicio del tercer milenio nos sitúan ante la necesidad
de un proceso de innovación docente.
Cuando se plantea como un gran reto de la Universidad la innovación docente, se puede
pensar en la utilización de las nuevas tecnologías, pero sabiendo que éstas deben ser solo un instrumento para el logro de objetivo final de la innovación docente que no es otro que la mejora de los
procesos de enseñanza y aprendizaje, a través de cambios planificados y en los que participen efectivamente todos los actores afectados.
Si atendemos al modelo europeo de calidad (EFQM), diríamos que la innovación docente
para la mejora de la calidad podría, o mejor dicho, debería incidir en los distintos ítems que conforman dicho modelo [agentes (recursos y procesos) y resultados]. Como ha puesto de manifiesto buena
parte de la doctrina, el énfasis de la calidad ha ido trasladándose de los recursos y la reputación pro6
pia de la institución hacia los resultados demostrables .
Esta nueva concepción de la calidad centrada sobre el proceso mismo de aprendizaje y
enseñanza se ha proyectado incluso sobre los mecanismos financieros de las propias Universidades
hasta el punto de condicionar buena parte de la financiación al logro de unas tasas determinadas de
7
mejora o éxito en el proceso de enseñanza . Por su parte, los agentes externos que entran en contacto con los titulados universitarios (empresas, agencias de colocación y acreditación, etc.) caminan
6
Señalan en este sentido CABRERA/COLBECK/TERENZINI que "A principios de esta década se comenzó a cuestionar la
viabilidad de los indicadores de recursos y reputación como mecanismo principal para describir la calidad institucional y
pronosticar el desarrollo del estudiante universitario (Ewell (1998)). Al revisar veinte añosw de investigación Pascarella y
Terenzini (1991) concluyeron que los indicadores de recursos y de prestigio son pobres pronosticadores del éxito de los
estudiantes. Una vez que se tomaban en consideración las características del estudiante al momento de su ingreso en la
universidad, Pascarella y Terenzini encontraron que los recursos de la universidad o su prestigio no contribuyeron en el
aprendizaje del estudiante a lo largo y ancho de su estancia en la institución. Recientemente Hackett y Corrigan (1998)
llegaron a conclusiones parecidas cuando examinaron indicadores de estabilidad financiera". ("Desarrollo de indicadores de
rendimiento para evaluar las prácticas de enseñanza en el aula: el caso de la ingeniería", Indicadores en la Universidad...cit., pág. 106
7
Fuera de nuestras fronteras, CABRERA, COLBECK y TERENZINI, citan los ejemplos de la Ley de Reorganización de la
Educación Superior de Maryland de 1998 y del Plan de Nueva York de 1998, asumiendo la opinión de BRKE y SERBAN de
que al finalizar el siglo más del 50 % de los estados habrán adoptado sistemas de reparto de fondos públicos ligados al rendimiento demostrable. En España, tanto el plan de financiación del sistema universitario valenciano, como alguna otra iniciativa
puesta en funcionamiento en Cataluña van en la misma dirección. ("Desarrollo de indicadores...", cit., pág. 106 y 107).
— 185 —
también en la misma dirección fijando como indicadores de calidad aquellos que demuestran los resultados del proceso de aprendizaje.
De esta forma, es preciso formular acciones de mejora en el proceso educativo donde
juega un papel estelar la innovación docente, en el sentido ya señalado de mejora de los procesos de
enseñanza y aprendizaje, así como la evaluación de dicho proceso. Sobre todo, resulta del máximo
interés que la evaluación resulte coherente con los objetivos trazados para la enseñanza.
A) Mejora de los procesos educativos
Si partimos de que la enseñanza tiene como objetivo estimular el razonamiento y la aplicación activa de los conocimientos, resulta necesario encarar el proceso de innovación docente
orientado hacia la consecución de estas metas.
Como línea a seguir en este proceso de innovación señalaríamos las siguientes:
1. Reducción progresiva del número de alumnos por grupos. Pensamos que la evolución futura del número de personas que acceden a la enseñanza universitaria permitirá, sin ninguna
duda, operar en esta dirección. Esta reducción, resulta básica para afrontar buena parte de las modificaciones necesarias tanto en los métodos como en la práctica docente.
2. Reforzar el papel del alumno como autogestor o generador de su propio conocimiento. Esta idea no es algo que hayamos descubierto en estos inicios del tercer milenio, sino que los
teóricos de la educación la vienen sosteniendo, seguramente con escaso éxito, desde hace más de
8
un siglo. Al respecto merece la pena recordar lo que, al respecto, pensaba GINER DE LOS RIOS en
los últimos años del siglo XIX: "En su clase, el profesor, después de un siglo de revoluciones, no es
ya (por fortuna) para sus discípulos, ni para nadie, –¡seamos cautos¡ para casi nadie– un oráculo, el
ser campanudo, maravilloso y omnisciente, cuyo honor está comprometido, si no ha agotado la ciencia que cultiva y que le ha rendido, humilde, hasta el último de sus misterios más recóndito. Ya nadie
le pide que tenga preparada respuesta –o la improvise neciamente– para cuantos problemas le suscita el espíritu vivo, inquieto y fecundo del joven, ansioso de saber, aunque no siempre tan ansioso,
felizmente de aprenderse de memoria los libros de texto, y tanto menos, cuanto más profunda es en
él la alegría con que gusta la novedad de los mundos que en el conocimiento descubre. Es ya un
lugar común, al menos en los labios, que hay que renovar los métodos, haciéndolos activos, personales, tendiendo a favorecer la evolución formal del espíritu y hacer que este (aficionándolo al laboratorio, a las lecturas libres, al verdadero estudio –a la investigación– sea del dato histórico,
arqueológico, estadístico, geográfico, sea a la propia elaboración de todo ello) busque y halle, por si
mismo, los materiales que ha de construir su pensamiento, y que sólo de esta suerte hace suyos: si
no quedan tan extraños a él y tan estériles para su educación y aun para su mera cultura, si es tal
cultura, como los libros en los estantes de una biblioteca cerrada".
3. Potenciar las experiencias tendentes al aprendizaje en grupo, creando así entornos
9
educativos que han sido denominados como "comunidades de descubrimiento de conocimientos" .
Las ventajas de este aprendizaje en grupo son puestas de manifiesto por GLASER cuando señala
que "el trabajo colectivo permite que el aprendizaje sea deliberado y centrado. Los alumnos están
resueltos a cumplir con las normas estándar. Adquieren competencias que pueden utilizar y aplican
los conocimientos adquiridos y las competencias para pasar a la lección siguiente. Este aprendizaje
10
deliberado se puede observar en los intercambios de alumnos dentro de la clase" .
8
Vid. OTERO URTAZA, E.: Francisco Giner, a escola primaria e a universidade, Universidade de Santiago de Compostela,
2001, pág. 29.
9
BROWN, A. L., y CAMPIONE, J. C. "Communities of learning and thinking, or a context by any other name" , en Kuhn, D.:
Contributions to human development: developmental perspective of teaching and learning thinking skills, vol. 21, Karger,
Basilea, Suiza.
10
Vid. GLASER, R.: "La educación para todos: acceso a la educación y adquisición de conocimientos útiles", Perspectivas,
Revista trimestral de educación comparada, núm. 105, 1998, pág. 16.
— 186 —
Instituto de Estudios Fiscales
En este escenario de innovación docente al que venimos refiriéndonos resulta también
necesario abordar una mutación en el papel del profesor universitario. Pensamos que en el proceso
de aprendizaje del alumno, donde debe potenciarse su capacidad de razonamiento y sus facultades
para la autogeneración del conocimiento, el papel del profesor debe evolucionar progresivamente
desde una función de mero transmisor de conocimientos, para convertirse en un referente, un guía
cualificado en el proceso de aprendizaje del alumno. Pensamos por ello que, sin menoscabar la importancia de la actividad docente a realizar n el aula, es preciso potenciar el papel de las tutorías como esos puntos de encuentro entre profesor y alumno donde se pongan en común los problemas, las
sugerencias, etc., que resulten precisas en el proceso de aprendizaje. A través de esa interacción
personalizada entre el profesor y el alumno podrá conocerse de forma individualizada el proceso que
sigue cada uno de los alumnos. Ello, además de redundar en una mejora en sí del proceso educativo,
garantizará, sin duda alguna, unos mejores resultados en los procesos de evaluación.
No se nos escapa que algunas de las ideas aquí expuestas se enfrentan a los problemas
derivados del elevado número de alumnos por grupo que haría imposible ese seguimiento personalizado.
En cualquier caso, se trata de marcar las tendencias por las que debe discurrir el proceso de innovación.
Por último, y para cerrar este apartado referido a las técnicas docentes considero esencial la
adecuada programación tanto de contenidos como temporal de la actividad docente a desarrollar. Pues
bien, consideramos que es de la responsabilidad del profesor universitario y del departamento en el que
se integra la adecuada programación de los contenidos, ajustándolos a la carga lectiva atribuida a cada
materia en el Plan de estudios. El profesor debe saber adecuar el esfuerzo docente exigido al alumno
para la superación de la materia a la carga docente que el plan de estudios le atribuye. No hacerlo así,
además de complicar el cumplimiento de la programación docente incrementando seguramente los índices de fracaso, supone también cuestionar la fiabilidad de los datos recogidos en el expediente del alumno, ya que allí figurará exclusivamente la carga docente que el plan de estudios ha previsto, sin que
tenga ningún reflejo ese sobreesfuerzo al que puede obligarle una programación inadecuada.
B) Mejora de los procesos de evaluación del conocimiento
A su vez, el reto de la innovación y la mejora docente debe proyectarse igualmente sobre
la evaluación de los conocimientos.
GLASER pone de manifiesto que "la evaluación de las adquisiciones y los resultados del
aprendizaje ha evolucionado hasta constituir en numerosos países un sistema de pruebas normalizadas. El resultado del rendimiento de un alumno se mide con normas que proporcionan una información
comparativa, pero que quizá no tomen en cuenta los criterios pedagógicos requeridos. Los sujetos que
se suele evaluar son sujetos que se prestan a pruebas de formatos establecidos y de modalidades de
enseñanza que se basan en teorías del aprendizaje más antiguas, donde lo más importante es recordar la información y donde los procesos de razonamiento y de resolución de problemas (el uso efectivo
11
del conocimiento) son menos dominantes . Para bien del progreso y el perfeccionamiento, los resultados de los logros de profesores y alumnos deber ser evaluados en función de criterios de razona12
miento activo y de desempeño competente, más que únicamente en función de normas colectivas"
Frente a ello continúa GLASER, "Es preciso determinar el tipo de educación que contribuye a la competencia individual y al uso de la inteligencia humana. A medida que se producen los
11
Señala el mismo GLASER que "En la evaluación de los resultados educativos se ha producido una dependencia exagerada
de las mediciones de los logros educativos "referidos a las normas", y donde, como he señalado, la efectividad de la educación
se juzga en términos de la posición de un individuo con respecto al rendimiento del grupo (Glaser, 1994). Se juzga al alumno
en términos de franjas percentiles, y y se le driá que se encuentra en el percentil 25, o en el 70, o en una determinado percentil
por encima de la media. Los índices de este tipo pueden dar información de que un colegio, una comunidad o un país están
obteneindo mejores resultados que otros, pero arrojarán menos información acerca del rendimiento adquirido y de la calidad de
los logros obtenidos." ("La educación para todos: acceso a la educación y adquisición de conocimientos útiles", Perspectivas,
Revista trimestral de educación comparada, núm. 105, 1998, pág. 12.)
12
GLASER, R.: "La educación para todos: acceso a la educación y adquisición de conocimientos útiles", Perspectivas, Revista
trimestral de educación comparada, núm. 105, 1998, pág. 8.
— 187 —
cambios en los conocimientos de los alumnos, debemos observar la evolución de sus procesos cog­
nitivos que intervienen en la resolución de los problemas y en el razonamiento a partir de los conoci­
13
mientos ya adquiridos (Anderson 1985 ). No bastan las pruebas que sólo evalúan la memoria, hay
que evaluar la importancia de las estructuras interrelacionadas de conocimientos que representan
significados y que dan lugar a complejos niveles de explicación y comprensión. Los conceptos de
estructuras de información coherentes e interconectadas, y la naturaleza de los conocimientos que se
organizan en el razonamiento deben inspirar los procedimientos modernos de evaluación de los re­
sultados del aprendizaje. Las antiguas concepciones han acabado demasiado a menudo produciendo
pruebas para evaluar informaciones fragmentarias por medio de ejercicios de respuestas múltiples,
método que no estimula la capacidad deductiva ni el razonamiento a partir de lo que ya se conoce.
Actualmente los educadores se enfrentan al desafío de desarrollar y evaluar los conocimientos inte­
14
rrelacionados y utilizables" .
Al mismo tiempo debe tenerse en cuenta que para mejorar la educación, es necesario
juzgar el éxito de la escolarización y el rendimiento de los alumnos en términos de lo que realmente
saben y pueden hacer, así como en términos de normas estándar de rendimiento.
Partiendo de estas premisas, deben promoverse sistemas de evaluación que se centren
en el desarrollo de la competencia del alumno como base de la evaluación. Por tanto, resulta del má­
ximo interés conocer como evoluciona el conocimiento y las habilidades de las personas a medida
15
que estas progresan en el aprendizaje . Pues bien, podemos señalar como líneas evolutivas en ese
progreso del conocimiento y el aprendizaje las siguientes:
1. Los conocimientos tienden a integrarse e interconectarse favoreciendo así la com­
prensión y la resolución de los problemas, así como la capacidad para formular deducciones, y utilizar
los conocimientos para afrontar situaciones nuevas.
2. La calidad del aprendizaje se relaciona no solo con los conocimientos adquiridos, si­
no también con los procedimientos para aplicar tales conocimientos. Por tanto, la evaluación no debe
quedarse solo en la valoración de los conocimientos sino también en la forma de aplicarlos.
3. La forma de plantear y representar un problema, también es un indicio claro de la
competencia de quien la formula, pasando de las cuestiones o rasgos puramente superficiales a
prestar atención a los principios subyacentes.
4. En un mundo en el que se maneja cada vez mayor información y de mayor calidad,
la evaluación no debe atender solo a los conocimientos adquiridos por el alumno, sino que debe valo­
rar igualmente su capacidad para gestionar esa información y generar y actualizar sus conocimientos.
En este proceso de innovación, es necesario, por tanto, redefinir los procesos y los me­
canismos de la evaluación para tratar de componer un sistema que teniendo en cuenta el proceso del
conocimiento, nos revele una valoración adecuada y exacta de la formación recibida por el alumno,
atendiendo a las ideas avanzadas previamente.
13
Vid. ANDERSON, J.R.: Cognitive psichology and its implications, Freeman, San Francisco, 1985.
14
GLASER, R.: "La educación para todos: acceso a la educación y adquisición de conocimientos útiles", Perspectivas, Revista
trimestral de educación comparada, núm. 105, 1998, pág. 13.
15
Como estudios que describen esta progresión d de los conocimientos y habilidades a medida que los individuos aprenden
pueden verse: CHI, M. T. H.; GLASER, R., y FARR. M.: The nature of expertise, Hilssdale, Nueva Jersey Erlbaum, 1988.;
LANE, S.; GLASER, R.: "Assessment in the service of learning", en Husen, T; Postlethwaite, T.N. (comps) The international
encyclopedia of education 2.a ed. . Oxford/Leuven, Pergamon Press, págs. 370-374.; GLASER, R.: "Changing the agency for
learning: acquiring experte performance", en Ericsson, a. (comp) The road to excellence: the acquisition of expert performance
in the arts and sciences, sports, and games, Mahwah, Nueva Jersey, Erlbaum.
— 188 —
Instituto de Estudios Fiscales
Cómo impartir Derecho Tributario
JAVIER MARTÍN FERNÁNDEZ
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense
Sumario. I. La sistematización del Derecho Tributario A) Planteamiento. B) Derecho
Tributario (parte general). C) Derecho Tributario (parte especial).—II. Metodología de
la enseñanza del Derecho Tributario.—III. Bibliografía.
I. LA SISTEMATIZACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO
A) Planteamiento
Es tradicional la distinción entre la parte general y especial del Derecho Tributario. Esta
última estudia las distintas figuras que componen el Sistema Tributario mientras que la primera realiza
un análisis de las normas y principios comunes a todos los tributos. Es decir, son objeto de estudio
aquellos conceptos básicos que permiten una cabal aprehensión de lo que el tributo es, de su significación en el mundo del Derecho y, en definitiva, de su poderosa individualidad (MARTÍN QUERALT,
LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LÓPEZ).
En cinco grandes apartados puede dividirse el contenido de la parte general del Derecho
Tributario. En el primero, se analiza el concepto de tributo, poder tributario, principios, fuentes e interpretación y aplicación de las normas. El segundo se ocupa de la obligación tributaria. A continuación
es objeto de estudio la gestión tributaria en sentido amplio. En cuarto lugar, lo son los delitos e infraciones. Para terminar con las cuestiones relativas a la revisión de los actos tributarios.
La sistematización anterior del Derecho Tributario se justifica tanto desde el punto de vista
jurídico-positivo, como desde el punto de vista didáctico. Con relación al primer punto de vista, la Ley
General Tributaria distingue entre la parte "material" de ordenación del tributo –hecho imponible, sujeto
pasivo, base y deuda tributaria–, y la parte "formal" o administrativa –gestión y resolución– y que reitera
el Informe para su reforma de julio de 2001. Lo mismo ocurre en las Leyes de los principales tributos del
Sistema tributario estatal –Impuestos sobre la Renta, Sociedades, Valor Añadido, etc.–, que después de
regular los elementos materiales se ocupan de la gestión del impuesto. En otras normas, si bien no
aparece enmarcada esa terminología bajo rúbricas o apartados diferenciados, su articulación revela
claramente la presencia de ese criterio de sistematización (SÁINZ DE BUJANDA).
Pero esta distinción también tiene sentido desde un punto de vista didáctico. Una cosa
son los elementos en que consiste el tributo, y otra los instrumentos arbitrados por el ordenamiento
para su aplicación. Esta clasificación proviene de la doctrina germánica, en especial de HENSEL, que
emplea las denominaciones de Derecho Tributario formal (formelles Steuerrecht) y Derecho Tributario
material (materielles Steuerrecht). La doctrina española no es unánime con respecto a la misma. La
rechazan CORTÉS DOMÍNGUEZ, al refutar los argumentos esgrimidos por HENSEL, y PÉREZ DE
AYALA y GONZÁLEZ GARCÍA, al adherirse a la doctrina procedimental de MAFFEZZONI. En cambio, la recogen los profesores FERREIRO y BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH y al, menos implícitamente, MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO
LÓPEZ, de un lado y PÉREZ ROYO, de otro, al igual que se incorpora a las Notas redactadas por el
Seminario de Derecho Financiero de la Universidad Complutense; siguiendo todos ellos, en líneas
generales, las aportaciones del profesor SÁINZ DE BUJANDA.
— 189 —
Como pone de relieve este útimo profesor, resulta de utilidad el criterio que distingue entre un aspecto jurídico-material y otro jurídico-formal del tributo, aunque deban de extremarse las
precauciones para evitar establecer una separación absoluta entre dos partes de un todo, pero, admitida la existencia de zonas grises, resulta un criterio convencional y útil en la práctica.
B) Derecho Tributario (parte general)
El primero de los apartados en que dividíamos la parte general de la disciplina se ocupa
del propio concepto de tributo, sus características y de las diferentes categorías que reconoce nuestro
ordenamiento: tasas, contribuciones especiales e impuestos. A continuación debe analizarse, de un
lado, el concepto tradicional de poder financiero y su aplicación al ámbito del Estado, Comunidades
Autónomas y Entidades locales, así como, de otro, los distintos tributos que componen el sistema
tributario español y su adscripción a cada uno de estos niveles de Hacienda.
Con relación a las fuentes del Derecho Tributario deben estudiarse tanto los principios
propios que lo informan como sus fuentes normativas. Respecto de los primeros son analizados, de
manera independiente, los principios materiales de justicia (generalidad, igualdad, progresividad, no
confiscatoriedad y capacidad económica) de los principios formales, en especial el de reserva de ley.
Además hay que ocuparse de las disposiciones del ejecutivo con fuerza de ley –Decretos-leyes y
Decretos legislativos– y de la potestad reglamentaria en materia tributaria. No puede faltar una referencia al establecimiento de tributos por parte de las Comunidades Autónomas y a la potestad de
ordenanza de los Entes locales en materia tributaria.
Especial mención se realiza a la interpretación y aplicación de las normas tributarias.
Con relación a ésta última deben analizarse sus ámbitos espacial y temporal y los problemas en torno
a la retroactividad de las normas, consecuencia de modificaciones legislativas. Por lo que respecta a
la interpretación debe prestarse atención no sólo a los criterios de interpretación de las normas, sino
también a otras cuestiones conexas, tales como el fraude de ley tributaria y la analogía.
El segundo de los apartados se ocupa de la relación jurídica tributaria, distinguiendo entre nacimiento, sujetos, objeto (cuantificación de la prestación y garantías del crédito) y extinción.
La obligación tributaria es una obligación ex lege, de dar y de Derecho público. Nace con
la realización del hecho imponible fijado por la ley, que puede delimitarlo a través del establecimiento
de supuestos de no sujeción. En ocasiones, la ley de cada tributo puede establecer que no nazca la
obligación tributaria, total o parcialmente, pese a la realización del hecho imponible. En estos casos
nos encontramos ante normas de exención.
Los sujetos de la relación jurídica tributaria son, de un lado, un sujeto activo que es
siempre un Ente público y, de otro, un sujeto pasivo, a título de contribuyente –que es quien realiza el
hecho imponible– o como sustituto de éste último. También deben estudiarse los problemas que los
entes sin personalidad jurídica plantean en materia tributaria, así como las soluciones previstas por la
normativa; los supuestos de responsabilidad tributaria; la solidaridad entre sujetos pasivos y la presencia de otros obligados tributarios distintos de los mencionados.
La cuantificación de la obligación se realiza partiendo de la aplicación del tipo de gravamen a la base imponible o liquidable y cuyo resultado es la cuota. La deuda tributaria es el resultado
de adicionar, en su caso, a ésta última, los recargos legalmente exigibles sobre bases o cuotas, los
recargos de apremio o por declaración fuera de plazo y el interés de demora.
El Ente público acreedor para el cobro de la deuda tributaria cuenta con una serie de
prerrogativas que la ley le concede. Son las garantías del crédito tributario, clasificadas en personales
y formales. Son aplicables a la obligación tributaria las causas de extinción de la obligación civil, si
bien presentan una especial relevancia el pago y la prescripción.
Acogemos un concepto amplio del término gestión tributaria –es decir, del procedimiento
de aplicación de los tributos–, incluyendo dentro de la misma, la recaudación, comprobación e ins— 190 —
Instituto de Estudios Fiscales
pección. La recaudación se ocupa del ingreso, aplazamiento y fraccionamiento de los tributos, tanto
en período voluntario como en vía ejecutiva, así como de las fases del procedimiento de apremio. Por
su parte, la comprobación e inspección estudia las cuestiones de prueba en el Derecho Tributario y
todo el régimen de las actuaciones inpectoras.
El Derecho Tributario reacciona frente a los supuestos de incumplimiento de los obligados tributarios a través del establecimiento de un régimen sancionador administrativo y penal, según
los casos. Especial referencia merecen los delitos e infraciones en materia de contrabando.
La revisión de los actos tributarios es el último de los apartados en que aparece estructurada la parte general de la disciplina. Se ocupa de dos tipos de recursos. De un lado, el recurso de
reposición que en materia tributaria tiene carácter potestativo, salvo en las Haciendas locales. De
otro, las reclamaciones económico-administrativas, cuya resolución se encuentra en manos de los
Tribunales Económico-Administrativos, que no dejan de ser órganos administrativos pese a su denominación. No se analiza la revisión jurisdiccional, sin perjuicio de poner de relieve algunos problemas
que plantea la materia tributaria.
C) Derecho Tributario (parte especial)
Tal y como hemos esbozado más arriba, la parte especial del Derecho Tributario estudia cada una de las figuras tributarias que integran el Sistema Tributario, clasificado en estatal,
autonómico y local.
II. METODOLOGÍA DE LA ENSEÑANZA DEL DERECHO TRIBUTARIO
Al método de enseñanza del Derecho Tributario, al igual que otras disciplinas, podemos
referirnos en un doble sentido. De un lado, el pedagógico, o sea como impartir los conocimientos. De
otro, la forma de aproximación a la realidad objeto de estudio, en nuestro caso la realidad tributaria.
De ambos sólo nos vamos a ocupar del primero. Así el sentido pedagógico del método de enseñanza
del Derecho Tributario se basa en la combinación de las clases teóricas y prácticas. Ahora bien, y
como paso previo, hay que determinar cual es el resultado que se persigue con la enseñanza: la formación de juristas o la especialización técnica. La enseñanza implica, en el primer caso, la transmisión a los alumnos de una serie de conocimientos teóricos y prácticos sobre la materia jurídico
tributaria, incentivándoles para que sean capaces de valorar y resolver, con sentido crítico y desde la
perspectiva jurídica, las cuestiones relativas a la aplicación del Derecho Tributario y a su análisis
científico. Si lo que se persigue no es formar juristas sino sólo especialistas en la vertiente práctica de
nuestra disciplina, la enseñanza debería centrarse, tan sólo, en la difusión de las técnicas aplicativas
del Derecho positivo. De hecho, la demanda social sobre los aspectos aplicativos del Derecho Tributario, que no son objeto de estudio en las Facultades de Derecho, ha hecho que predominen por doquier Cursos y Másters especializados en estos temas por parte de la iniciativa pública y privada.
Ambos formas de entender la docencia no son incompatibles entre sí. Dos cursos académicos o, peor aún, un curso como ocurre en la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, no es un período de tiempo lo suficientemente amplio para tratar de conjugar plenamente
ambas orientaciones.
Nos decantamos de forma prioritaria por la primera, ya que la motorización legislativa
con la que se nos tiene acostumbrados en materia tributaria, hace aconsejable que se enseñe al
alumno a aplicar el método jurídico partiendo de un conocimiento de las nociones fundamentales del
Derecho Tributario, no incidiendo sólo en el Derecho positivo, aunque sin perder su norte.
— 191 —
Creemos en una concepción pedagógica en la que el alumno no está pasivamente a la es­
pera de recibir el saber que el profesor quiera transmitirle. Para ello es preciso que, en el inicio del pro­
ceso de aprendizaje, se le dote de una visión clara del objetivo a alcanzar y de su utilidad para dar
respuesta a sus interrogantes, deseos y necesidades de saber. Nadie inicia la andadura de un camino si
no conoce y no percibe como valioso para sí, el punto de destino. Siempre será oportuno profundizar en
las motivaciones y ampliar los interrogantes para incentivar la tensión interna y desencadenante de la
acción. Normalmente el interés inicial se irá potenciando y surgirán otros nuevos sobre la marcha. Sólo
así puede conseguirse un alumnado que tome iniciativas y salga a la búsqueda de lo que desea saber o
adquirir. Una vez despertado el interés, habrá que iniciar al alumno en la consulta bibliográfica, procu­
rando que se encuentre al nivel de sus conocimientos. A la par será necesario estimular sus dotes de
observación directa, sobre todo en lo que se refiere a los textos legales, jurisprudencia y doctrina.
Clases teóricas, clases prácticas, seminarios, conferencias y actividades conducentes a
la iniciación del alumnado en la investigación, constituyen los cauces por los que el profesor cumple
su labor docente.
A pesar de sus reconocidas limitaciones, se entiende que la clase teórica, tal como se
conoce hasta el momento, es la mejor herramienta de la que se dispone para divulgar el conocimiento
de la asignatura. Los elementos que contribuyen a perpetuar la frecuencia de la llamada –ya en mu­
chas ocasiones con intención claramente peyorativa– "lección magistral", son variados.
El número de alumnos hace que el profesor tenga que resignarse a seguir siendo prácti­
camente el único elemento activo en las clases teóricas. El profesor se afana por ver cumplido el Pro­
grama y los alumnos se convierten en resignados tomadores de apuntes. Se ha de procurar que
estas clases se desarrollen de una forma viva, permitiendo que el alumno participe lo más posible con
sus preguntas, aclaraciones y sugerencias. De otra forma sería muy difícil que el alumno desarrolle la
capacidad crítica y de iniciativa, absolutamente necesaria para comprender y, a la larga, desarrollar
trabajos en el campo de nuestra disciplina.
Enseñar ya no es simple cuestión de impartir asignaturas y conocimientos o trasvasar
saberes, sino "mostrar" aquello que el alumno tiene que aprender. Puede afirmarse que la función del
profesor actual no es la clásica de "dar" clase, sino la de "preparar" la clase. Es decir, disponer los
elementos necesarios para orientar a los alumnos hacia los objetivos de su formación e impulsar su
acción, suscitando o reforzando sus motivaciones.
Así, el desarrollo de las clases teóricas se puede resumir en los puntos siguientes: expo­
ner lo que se va a tratar y los objetivos que se esperan conseguir; planteando, además, cuestiones
que despierten la atención de los alumnos de forma que participen creativamente construyendo la
materia; desarrollar el contenido enfocando los conceptos fundamentales; explicar con amenidad,
vitalidad y entusiasmo; mantener una actitud abierta fomentando la participación con preguntas, acla­
raciones y sugerencias.
Las clases prácticas suplen la frialdad de las teóricas. Las prácticas juegan el importante
papel de contrarrestar las enseñanzas mediante la consideración de los aspectos aplicativos del De­
recho Tributario, y para atender a puntos concretos o muy específicos, no abordados en las clases
teóricas. Por tanto, las clases prácticas no deben considerarse, al menos para esta asignatura, como
un complemento, sino como una parte esencial del trabajo del alumno y deben desarrollarse en pa­
ralelo a las teóricas, a modo de reflexión sobre estas últimas, tanto en la Parte General como en la
Parte Especial, con amplio manejo de textos legales y jurisprudencia.
El sistema, a desarrollar para las clases prácticas, es el de entregar a los alumnos con
antelación suficiente, la cuestión a analizar, con el fin de que la discutan e intenten realizarla me­
diante trabajo personal, o mejor en grupo, fuera de las horas lectivas. Además, en las horas de tutoría
se proporcionará una atención individualizada con la que se resolverán las dudas y se corregirán
errores de planteamiento.
Se incentivará la participación directa. Este método, si se quiere que sea eficaz, exige un
seguimiento contínuo de la asignatura por parte del alumno y una asistencia a clase continuada.
— 192 —
Instituto de Estudios Fiscales
Las clases teóricas y prácticas deben conjugarse con actividades complementarias,
siempre voluntarias, que ayudan a la integración alumno/área de conocimiento. Estas actividades se
desglosan de la siguiente forma: seminarios sobre temas específicos, lectivos o no, y conferencias.
Un gran interés presenta el seminario. Un buen aprendizaje se basa en una enseñanza
lo más personalizada posible por parte del profesor y en el interés del alumnado. El seminario cuenta
con estas dos características, si se plantea como una actividad totalmente voluntaria. Por ello, el rendimiento suele ser muy aceptable.
Las conferencias pretenden unos objetivos muy diferentes. Son importantes para reforzar en la mente del alumno las implicaciones de la asignatura con su entorno profesional. Los conferenciantes, en este caso, cuando sea posible, serán profesores o especialistas cuyo prestigio
profesional sirva para estimular a los estudiantes. Ambas experiencias deben realizarse durante las
horas lectivas, pues es ésta la única forma de asegurar que se cumplan los objetivos propuestos.
A los alumnos se les debe de procurar una relación de material adecuado: normativo –colecciones de textos legales debidamente actualizados de fácil manejo–, bibliográfico –con especial incidencia
en los manuales– y jurisprudencial. Sólo con el manejo de todo este material, junto a las explicaciones de
clase, se incentivará el espíritu crítico y a la par constructivo, tan necesarios en un jurista.
Como vemos se hace precisa buscar una metodología que, sin renunciar a la positividad
del Derecho, combine adecuadamente las tareas dogmáticas de construcción jurídica, con otros elementos que impidan, lo que ocurriría se aplicamos un formalismo jurídico abstracto, la desconexión
entre Derecho y realidad social.
III. BIBLIOGRAFÍA
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Madrid, 1979.
a
BAYONA DE PEROGORDO, y SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financiero, I y II, (2. edic.), Librería Compás,
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CASADO OLLERO, G.: "Los esquemas conceptuales y dogmáticos del Derecho tributario. Evolución y
estado actual", Civitas Revista Española de Derecho Financiero, núm. 59, 1988, p.p. 349 y ss.
a
CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: Ordenamiento tributario español, I, (4. edic.), Civitas, Madrid, 1985.
FALCÓN Y TELLA, R.: "Aproximación al contenido del tributo como instituto jurídico", Estudios Jurídicos
en conmemoración del X aniversario de la Facultad de Derecho, I, Universidad de Córdoba,
1991, p.p. 251 y ss.
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FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español, (22. edic.), Marcial Pons, Madrid,
2000.
LASARTE ÁLVAREZ, J.: El sistema tributario actual y la situación financiera del sector público, Discurso
leído en el acto de su recepción pública en la Real Academia Sevillana de Legislación y Jurisprudencia, Sevilla, 1993.
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; CASADO OLLERO, G., y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de
a
Derecho Financiero y Tributario, (12. edic.), Tecnos, Madrid, 2001.
a
PÉREZ DE AYALA, J. L., y GONZÁLEZ GARCÍA, E.: Curso de Derecho Tributario, (6. edic.), EDERSA, Madrid, 1991.
— 193 —
a
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, (11. edic.), Madrid, 2001.
o
SÁINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, I, vol. 1. , Universidad Complutense, Madrid,
o
1977 y vol. 2. , Universidad Complutense, Madrid, 1985.
a
– Lecciones de Derecho Financiero, (10. edición), Facultad de Derecho. Universidad Complutense,
Madrid, 1994.
SEMINARIO DE DERECHO FINANCIERO DE LA UNIVERSIDAD COMPLUTENSE: Notas de Derecho Financiero, I,
o
vol. 2. , Universidad de Madrid-Facultad de Derecho, Madrid, 1976.
— 194 —
III. CUESTIONES ESPECIALES
Instituto de Estudios Fiscales
Derechos y garantías de los contribuyentes versus teoría de la
relación tributaria como relación de poder1
FRANCISCO ADAME MARTÍNEZ
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario (Universidad de Sevilla)
Sumario. I. La teoría de la relación tributaria como relación de poder de la doctrina iuspublicista alemana.—II. Argumentación para el rechazo de la teoría de la relación tributaria como relación de poder. A) Sometimiento de la Administración a la
Ley. B) Determinación legal del contenido de las relaciones tributarias. C) Relaciones
tributarias y derechos subjetivos.—III. Ecos de la teoría de la relación de poder en nuestro ordenamiento y en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.
I. LA TEORÍA DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA COMO RELACIÓN DE PODER
DE LA DOCTRINA IUSPUBLICISTA ALEMANA
La preocupación que se respira desde hace unos cuantos años en la mayoría de la doctrina
por formular con claridad los derechos y garantías de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración tributaria, surge como una reacción frente a los intentos de resucitar la teoría que concibe a
la relación tributaria como una relación de poder o supremacía.
Defendida principalmente bajo la vigencia del Estado de Derecho (Rechstaat) por Otto
2
3
4
MAYER y posteriormente seguida por BÜHLER y SCHNEIDER , esta doctrina –estrechamente ligada a los postulados jurídico-políticos del nazional socialismo alemán y del fascismo italiano– hunde
sus raíces en la etapa histórica del Estado-policía (Der Polizeistaat), caracterizado entre otras notas
porque con relación a la administración no existían en él reglamentos que fuesen obligatorios para el
príncipe frente a los súbditos, o lo que es lo mismo, no existía el Derecho público. En el Estadopolicía, la imposición se concebía como una pura relación de poder (Gewaltverhaitnis), que se deriva5
ba del poder de hecho del soberano sobre los súbditos .
Paradójicamente, la superación histórica del Estado-policía no supuso el olvido de las
ideas recibidas de aquel modelo de Estado. Una de las ideas que se mantiene e incluso se desarrolla
tras el advenimiento del Estado de Derecho –caracterizado entre otras notas por el reconocimiento de
1
Este trabajo es una parte del Capítulo Segundo del Proyecto Docente presentado al Concurso para la provisión de una plaza
de Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Sevilla.
2
Cfr. MAYER, O., Derecho Administrativo Alemán, Tomo I, 2. ed., Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1982, pp. 185 y ss.
3
Vid. BÜHLER, O., Lehrbuchk des Steuerrechts, Tomo I, Berlin, 1927, en especial pp. 7, 86-87 y 201-202.
4
Cfr. SCHNEIDER, F., Das Abgabengewaltverhältnis. Allgemeinen Grundzüge eines Teils, Tubingen, Verlag von J. C. B. Mohr
(Paul Siebeck), 1918, en especial pp. 4 y ss. Este autor descompone la relación tributaria de poder en tres relaciones jurídicas:
1) el especial sometimiento al poder (besondere Gewaltunterwonferheit); 2) la obligación tributaria (Abgabenpflicht) y 3) la
deuda tributaria (Abgabenschuld). Para este autor, la esencia de la relación tributaria de poder se encuentra en que el Estado,
en virtud de su soberanía, no tiene el súbdito colocado frente a él, en pie de igualdad, sino subordinado, de tal forma que la
voluntad de aquél está dominando (la cursiva es nuestra).
5
Como explica Otto MAYER –en "Derecho Administrativo...", op. cit., pp. 48 y ss.–, en el Estado bajo el régimen de policía "pertenece al príncipe como cosa propia la tarea inmensa de perseguir el fin del Estado. Si la naturaleza humana lo permitiera –
añade este autor–, él lo haría todo solo". Frente a los súbditos, "su poder no tiene límites jurídicos; lo que él quiere es obligatorio".
— 197 —
los derechos públicos subjetivos y el otorgamiento a los particulares de los medios idóneos para la
defensa de los mismos–, fundamentalmente en la doctrina alemana, es precisamente la configuración
6
de la relación tributaria como "relación de poder" o de "supremacía general" .
Inspirándose en las ideas expuestas en 1865 por C. F. von GERBER, los autores an­
teriormente citados mantienen que los vínculos que se establecen entre la Administración tributa­
ria y los ciudadanos en los procedimientos de liquidación y recaudación de los tributos, con
ocasión del ejercicio del poder tributario son no ya relaciones jurídicas de contenido obligacional
7
sino relaciones de poder . No obstante, algunos de los partidarios de esta tesis no eran demasiado
radicales en sus planteamientos, ya que admitían la posible existencia en el seno de la relación
8
tributaria de una auténtica relación jurídica como es la obligación de pago . En contadas ocasio­
nes, parece incluso como si llegasen a admitir que cuando aluden a la posición privilegiada que
ocupa el Estado no se refieren a éste en cuanto sujeto de derecho sino en cuanto sujeto del orde­
9
namiento jurídico, como legislador . Realmente lo que les interesaba de verdad a los defensores
de esta teoría era subrayar la situación de supremacía o superioridad en que se encuentra la Ad­
ministración tributaria en sus relaciones con los ciudadanos y, a la inversa, la relación de sujeción
de estos respecto de aquella.
Como explicase Francesco SANTORO-PASSARELLI, toda relación jurídica implica la
existencia de una posición activa y de una posición pasiva, o lo que es lo mismo pero dicho de otra
6
Explica Nicola D'AMATI, –Derecho Tributario. Teoría y crítica, trad. de Juan Carlos RIERA CONDE, Editorial de Derecho
Financiero, Madrid, 1989, p. 181–, que "la ciencia de la policía dio vida a un sistema jurídico en el que una concepción absolu­
ta, hasta asentar la estatolatría, del poder soberano llevaba a definir en términos autoritarios las relaciones que forman la base
principal de la Administración pública". Se llegaba así –continúa este autor– "a configurar la actividad impositiva como expre­
sión de un Poder financiero (Finanzgewalt), naturalmente conectada con el Poder de policía (Polizeigewalt), pero claramente
diversificada del Derecho relativo a los bienes públicos (öffentliche Sachenrecht)". En nuestra doctrina el autor que ha analiza­
do con más detenimiento la doctrina de MAYER y sus seguidores sobre la relación tributaria como relación de poder es sin
lugar a dudas el profesor PÉREZ DE AYALA, J. L., en sus trabajos "Potestad administrativa y relación jurídica (I). La concep­
ción de la relación jurídica como relación de poder", en Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, núm. 79, 1969,
pp. 9 y ss., y "Potestad de imposición y relación tributaria (II): Las teorías sobre la relación jurídica tributaria y su revisión en la
moderna doctrina", en Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, núm. 86, 1970, pp. 137 y ss.
7
Para GERBER, C. F. von, –Diritto Pubblico, trad. al italiano por Piero Luigi LUCCHINI, Giuffrè, Milano, 1971, pp. 140–, "el
crédito impositivo es una obligación solamente en su aspecto exterior; en su íntima esencia, por el contrario, es únicamente
una forma de manifestación del poder del Estado distinta sólo en el objeto de los demás actos estatales del imperio". En con­
secuencia, afirma este autor, "el cumplimiento de la deuda impositiva no es, como el pago de una deuda civil, la extinción de un
vínculo individual de obligación, sino que es uno de los modos en que se cumplen los deberes orgánicos que cada uno tiene en
cuanto miembro de la colectividad estatal". En esencia, para GERBER, como bien ha sintetizado un buen conocedor de la
doctrina iuspublicista alemana como es el profesor RODRÍGUEZ BEREIJO, A., –en Introducción al estudio del Derecho Financiero, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1976, p. 250–, "la relación tributaria no tiene la configuración de una relación
jurídica de contenido obligacional, sino que es una consecuencia directa de la naturaleza de la relación jurídica que liga al
ciudadano con el Estado; es decir, es una relación de poder o de sujeción, o, para ser más precisos, es una relación especial
de poder o de sujeción que se encuadra dentro de aquella relación general de poder o sujeción que une al súbdito con el Esta­
do". Sobre las características que definen las relaciones de poder, supremacía o sujeción dentro de la teoría general de las
relaciones jurídicas, pueden verse los trabajos de NAWIASKY, Teoría general del Derecho, trad. de J. ZAFRA, Ed. Universidad
de Navarra, Pamplona, 1962, pp. 327 y ss., y GALLEGO ANABITARTE, A., "Las relaciones especiales de sujeción y el princi­
pio de la legalidad de la Administración", en Revista de Administración Pública, núm. 34, 1961, pp. 11 y ss.
8
Así por ejemplo, BÜHLER –en una ponencia sobre "La influencia del Derecho Tributario sobre la construcción de los con­
ceptos del Derecho Público", traducida por F. PÉREZ ROYO y publicada en Hacienda Pública Española, núm. 22, 1973, p.
202–, restringe notablemente su concepción de la relación tributaria como relación de poder afirmando: "Si se considera que la
obligación tributaria es, después de todo, una relación de poder, hay que añadir que lo es de naturaleza diferente y más debil.
Se parece bastante a la relación que surge del sometimiento al poder policial; pero si optamos en ambos casos por afirmar la
existencia de una relación de poder, resulta que todos estamos continuamente inmersos en relaciones de poder, con lo que
este concepto pierde gran parte de su valor intrínseco. Por todas estas razones –añade– cabe rechazar la relación de poder en
el ámbito tributario general. Lo que sí es posible es reconocer la expresión para aquellas relaciones obligacionales potenciadas
que se dan en la tributación, tales como la de la inspección tributaria en los impuestos de consumo y también las que existen
con carácter general en el proceso de liquidación". Y concluye: "Con todo, y cualquiera que sea la actitud que se adopte con
respecto a estas cuestiones, cuya naturaleza es más bien terminológica, la expresión "relación de poder" da en todo caso una
imagen de la realidad más certera que la expresión acreedor tributario".
9
Nos referimos a Franz SCHNEIDER, quien –en su obra "Das Abgabengewaltverhältnis...", op. cit., p. 9–, afirma no sabemos
si voluntariamente o por despiste que "en el Estado de Derecho, el titular del poder se encuentra vinculado a la ley, en su
amplio sentido, en todos aquellos casos en que debe nacer a su favor y a cargo del súbdito una pretensión a la prestación
tributaria. En Derecho tributario –subraya– no puede exigirse ninguna pretensión a una prestación tributaria sin esta autoriza­
ción expresa de la ley".
— 198 —
Instituto de Estudios Fiscales
10
forma, una posición de poder de una persona y una posición de deber de otra u otras personas .
En las relaciones obligacionales las partes tienen derechos y obligaciones que están perfectamente
delimitados en cuanto a su contenido. Los vínculos que se establecen entre ambas partes son escasos, por lo que la libertad de actuación de la parte que ocupa la posición pasiva se ve afectada
en pequeña medida.
En cambio, en la relación de poder, entendida en la forma que lo hace la doctrina iuspublicista clásica alemana, los vínculos que se establecen son amplios y no deslindados con precisión.
Además, los deberes materiales y formales que ha de cumplir o soportar el individuo en sus relaciones con la Administración no son determinados por la ley que establece la relación. En consecuencia,
en este segundo bloque de relaciones la ley deja su determinación al arbitrio del otro sujeto de la
11
relación, es decir, de la Administración . La principal consecuencia que de ello se deriva para el ciu12
dadano de esta concepción de la relación tributaria es su consideración como súbdito .
II. ARGUMENTOS PARA EL RECHAZO DE LA TEORÍA DE LA RELACIÓN
TRIBUTARIA COMO RELACIÓN DE PODER
A) Sometimiento de la Administración a la Ley
Cuando construyen su particular teoría sobre la relación tributaria, los iuspublicistas alemanes parten de una premisa conceptual errónea pues olvidan que la pieza nuclear del Estado de
13
Derecho es la sujeción de la Administración –incluida la tributaria– a la Ley y al ordenamiento en su
10
Cfr. SANTORO-PASSARELLI, F., Dottrine generali del Diritto Civile, Nona edizione, Ristampa, Eugenio Jovene, Napoli,
1989, p. 69.
11
Cfr. NAWIASKY, "Teoría general del...", op. cit., pp. 329-330. Según PÉREZ DE AYALA, –en "Potestad administrativa y
relación jurídica (I). La concepción de la relación jurídica como relación de poder", en Revista de Derecho Financiero y de
Hacienda Pública, núm. 79, 1969, p. 74–, para los partidarios de la teoría de la relación de poder, "la Administración no actúa
en virtud de un poder concedido por la ley positiva, sino en virtud de poderes que le son inherentes". Los poderes y deberes
(en sentido amplio) de la Administración y de los administrados en las actuaciones de gestión y liquidación tributaria, no están a
juicio de los defensores de dicha teoría "totalmente determinados por la ley, sino que, en gran parte, quedan al arbitrio y discrecionalidad de la primera, característica típica de las relaciones de supremacía o sujeción".
12
Entendida como "relación de poder", la relación jurídica tributaria es, en palabras de PALAO TABOADA, C., –"La posición
del contribuyente frente a la Administración tributaria", en Crónica Tributaria, núm. 69, 1994, p. 49–, "una relación especial de
sujeción, en la que se entra de manera análoga a como se adquiere la condición de súbdito , y que va unida con frecuencia a
ésta (...) Esta relación constituye, por tanto, un status, una situación duradera –este es un rasgo esencial– y en su marco el
contribuyente está sometido a los mandatos de la Administración, a la que la ley atribuye potestades. En ningún caso crea la
ley tributaria derechos subjetivos en favor de los contribuyentes sino sólo meros reflejos de los deberes o límites impuestos a la
Administración; no es, por tanto, una verdadera ley material sino una mera ley formal".
13
La sumisión de la Administración a la Ley, si bien hoy es casi obvia, supone sin embargo –como señala GARCÍA DE ENTERRÍA, E., –en Curso de Derecho Administrativo, Tomo II, 4. ed., Civitas, Madrid, 1993, pp. 421-422–, una novedad de primer
orden, puesto que en el Antiguo Régimen el Derecho no era visto "como legalidad, sino como un conjunto de derechos subjetivos ("cosmos de privilegios": MAX WEBER). El Derecho público se articulaba sobre la clave de bóveda de la posición subjetiva
del Monarca, pero, dada la posición trascendental de éste, ni él ni sus agentes (en cuanto puros mandatarios suyos), tanto los
administrativos como los judiciales, estaban sometidos a las leyes generales (legibus solutus). Cuando las leyes existían (lo
cual era contingente y no necesario), se trataba de un instrumentum regni entre otros, producto de las circunstancias concretas, pero que no aspiraban a la permanencia o a la inexorabilidad, ni eran sustantivables como instancias reguladoras del
poder y mucho menos como presupuestos de la concreta actuación de éste. En cualquier caso, de las leyes políticas no podía
entenderse que derivasen nunca derechos subjetivos para los súbditos, aun cuando estos pudiesen exhibir derechos subjetivos
de naturaleza patrimonial que, a través de la doctrina de los rescriptos contra ius naturale ac gentium (...), podían eventualmente oponer como límites a la acción del Príncipe. Lo verdaderamente singular del régimen de Derecho público surgido de la
Revolución (...) es justamente ese cambio radical de concepción del sistema jurídico. La Administración es una creación abstracta del Derecho y no una emanación personal de un soberano y actúa sometida necesariamente a la legalidad, la cual, a su
vez, es una legalidad objetiva, que se sobrepone a la Administración y no un mero instrumento ocasional y relativo de la misma
(la cursiva es nuestra), y por ello también tal legalidad –concluye este autor– puede ser invocada por los particulares mediante
un sistema de acciones, expresión del principio de libertad que la Revolución instaura, y que revela cómo dicha legalidad viene
a descomponerse en verdaderos derechos subjetivos".
— 199 —
14
conjunto . Refiriéndose a la vinculación de la Administración a la ley, Karl LARENZ ha escrito lo si­
guiente: "el Estado de Derecho exige que la Administración pueda actuar a costa del ciudadano parti­
cular con la base de un mandato legal, en el cual se fijen los límites de la intervención que se le
permite. Ciertamente, las leyes conceden muchas veces a la Administración un cierto margen de
arbitrio para poder tener en cuenta adecuadamente las particularidades de cada situación, pero sólo
se puede hacer de este margen un uso que esté en consonancia con la finalidad de la ley y de los
principios generales del Derecho y ante todo de los de la igualdad y la proporcionalidad en el sentido
de interdicción del exceso. Un proceder arbitrario le está siempre vedado. La Administración, pues,
está vinculada a la ley y, por encima de ésta, al Derecho en el sentido de los principios que han en­
contrado expresión en la Constitución o que subyacen de un modo recognoscible bajo las leyes.
Donde falte una autorización concedida por una ley, la Administración tiene que abstenerse de inter­
15
venir en la esfera vital o en el círculo jurídico del ciudadano" .
Desde comienzos de siglo, la doctrina ha venido subrayando que la relación tributaria que
se establece entre la Administración, como acreedora, y el ciudadano, en la posición de deudor, es una
16
relación totalmente sometida a la Ley y a todo el bloque de la legalidad . Así lo recalcaba Albert HEN­
SEL sobre la base de su distinción entre Derecho Tributario material y Derecho Tributario formal, cons­
17
truida precisamente para combatir la teoría de la relación de poder . Para el profesor de Könsgsberg,
mientras que la relación de Derecho privado el contenido y la medida de la prestación debida se deter­
minan normalmente entre acreedor y deudor, a través de un acuerdo bilateral de voluntad, en la relación
tributaria de Derecho material el contenido y la medida de la prestación debida son precisados por la
18
Ley . Esta última es –según expone en su Manual de Derecho Tributario–, una relación obligatoria entre
dos personas, el Estado-acreedor y el obligado al pago del impuesto o deudor, cuyo contenido es un
derecho de crédito del primero y una obligación (en sentido impropio) del segundo. El principal argu­
mento que utiliza este eminente jurista alemán para rechazar la teoría de la relación tributaria como
19
relación de poder es la subordinación del derecho procedimental al derecho sustantivo o material .
14
Certeras son sin duda las palabras de MORELL OCAÑA, L., –Curso de Derecho Administrativo, Aranzadi, 1996, p. 45–,
cuando afirma lo siguiente: "en la primera época del Derecho Administrativo, la idea de subordinación de la Administración al
Parlamento se traduce técnicamente por la de sumisión de aquélla a la Ley. Ello, porque la Ley es la voluntad del Parlamento,
y porque el ordenamiento tiene en la Ley su fuente casi exclusiva. Después, sin embargo, se produce una mutación en el sis­
tema de fuentes y en la composición del ordenamiento: de los sistemas "cerrados" se va pasando a la incorporación de un ius
exterior a la ley, como son los principios jurídicos generales. El resultado es que la sumisión de la Administración a la Ley viene
a transformarse en sumisión al ordenamiento en su conjunto". En parecidos términos se pronuncia ENTRENA CUESTA, R.,–en
su obra Curso de Derecho Administrativo, vol. I/1, Décima edición, Tecnos, Madrid, 1994, p. 45–, cuando escribe que "sólo si el
término Ley se emplea en un sentido amplio, con mayúsculas, equiparable a Derecho, como ley que responde a unos princi­
pios determinados que se edifican sobre la base del respeto de la persona humana, podrá considerarse suficiente la afirmación
(...) de que el Estado de Derecho es aquel en que se somete el Estado a la ley".
15
Ver, por todos, LARENZ, K., Derecho justo. Fundamentos de ética jurídica (Trad. L. DÍEZ-PICAZO), Civitas, Madrid, 1993,
pp. 165-166.
16
La Ley, escribe SÁINZ DE BUJANDA, F., –Hacienda y Derecho, Tomo IV, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1966, p.
57– "domina, desde su altura, la disciplina de la obligación tributaria".
17
Como apunta RODRÍGUEZ BEREIJO, A., –"Introducción al estudio...", op. cit., p. 265–, "mediante esta distinción se da
cabida y explicación coherente, sin romper el esquema de la relación jurídica obligacional legal de Derecho Público, a toda la
serie de situaciones jurídicas que se producen como consecuencia del ejercicio por la Administración Tributaria de potestades
administrativas especiales (de liquidación, inspección, etcétera)".
18
Cfr. HENSEL, A., –Diritto Tributario, trad. por Dino JARACH, Giuffrè, Milano, 1956, sobre todo pp. 71-72–, quien añade que "pres­
cindiendo de algunas excepciones, el acreedor no puede modificar el contenido de la relación, fijado legislativamente, y, menos aún,
el deudor no tiene posibilidad de influir con su voluntad sobre el contenido de la relación obligatoria en materia impositiva".
19
Aunque su obra no nos permite albergar ninguna duda sobre cómo concibe A. HENSEL la relación tributaria, en algunos
momentos parece como si dudase un poco en sus razonamientos. Esta actitud dubitativa se advierte a la hora de rechazar la
teoría de la relación de poder, momento en el que este autor –nos referimos a las palabras pronunciadas por este autor en la IV
Asamblea de Profesores de Derecho público (la Vereinigung der deutschen Staatsrechtslehrer) de Alemania, celebrada en
Münster en 1926, traducidas por F. PÉREZ ROYO y publicadas bajo el título "La influencia del Derecho Tributario sobre la
construcción de los conceptos del Derecho Público", en Hacienda Pública Española, núm. 22, 1973, pp. 188-189– afirma lo
siguiente: "Si lo que se quiere es considerar que esa forzosa obligación de declaración y todas las demás obligaciones de
información constituyen fundamento suficiente para una relación de poder, si lo que se quiere es concebir los correspondientes
artículos de la Ordenanza Tributaria como punto central de todo el sistema tributario y, en consecuencia, tipificar la relación
tributaria básica como relación de poder, hemos de confesar que naturalmente es difícil encontrar objeciones que se opongan a
ello. Personalmente no puedo adherirme a la concepción en cuya virtud es posible relegar a un segundo término al derecho
material en beneficio del derecho procesal, puesto que este último, por su misma finalidad, esta subordinado a aquel".
— 200 —
Instituto de Estudios Fiscales
En similares términos se ha venido pronunciando la doctrina suiza, cuya voz más autori­
zada quizá sea la del profesor BLUMENSTEIN, quien insistió en esta idea afirmando que "el individuo
20
debe el impuesto porque está previsto en la ley, y lo debe como en ella se regula" . Más tarde, en su
magistral System des Steuerrechts, este mismo autor vuelve a referirse al asunto señalando que el
fundamento jurídico del crédito impositivo está constituido, en todo caso, por la Ley. Sólo ésta puede
autorizar al ente público a recaudar un tributo, y ella misma es la que regula taxativamente el naci­
21
miento, el contenido y la extensión del crédito en que el tributo se manifieste .
En la doctrina italiana, fue Ezio VANONI el primer autor que subrayó el importante error
que significa olvidar la vigencia del principio de legalidad en la actuación de la Administración. En su
opinión, al construir una tesis en la que el tributo no es más que un producto de la supremacía, del
poder, la doctrina iuspublicista alemana se olvida por completo del contenido de la norma jurídica de
imposición y considera que la relación tributaria es una relación que sólo es formalmente jurídica,
22
pero cuyo contenido –al menos en su mayor parte– no es de Derecho ni de Justicia .
Frente a esta corriente que sólo se fija en el elemento formal, el que fuera íntimo colabo­
rador de GRIZIOTTI defiende que en la norma tributaria, como en todas las normas jurídicas, existe un
mandato derivado de la autoridad del Estado, y un interés a cuya tutela se encamina el mandato. En lo
que al tributo se refiere, esta distinción entre mandato e interés adquiere una importante peculiaridad,
como es que ambos elementos convergen en el Estado. Ahora bien, esta convergencia –que no es
tenida en cuenta por quienes configuran al tributo como una manifestación del poder de dominio del
Estado–, no plantea especiales problemas si se separa al Estado en cuanto creador y mantenedor del
ordenamiento jurídico, del Estado como sujeto de dicho ordenamiento. En esta dualidad, que no es
contraste de aspectos opuestos sino diversos aspectos de la misma realidad, está a su juicio la clave
para entender la naturaleza del Estado de Derecho. El Estado que para alcanzar sus fines tiene nece­
sidad de bienes económicos, realiza una actividad al efecto en función ejecutiva, que el Estado, en
23
función legiferante, tutela y garantiza a través del ordenamiento jurídico . El Estado queda así, en el
primer plano, sometido a, y tutelado por, la Ley, y convertido en sujeto de derechos y deberes.
Este primer argumento para el rechazo de la teoría que construye el tributo como un ex­
clusivo producto del poder necesariamente ha de conectarse con una de las dos concepciones doc­
trinales dominantes en la aproximación al concepto de Administración pública. Nos referimos a la
24
concepción objetiva o funcional, defendida por administrativistas de la talla de FLEINER , DE POSA­
25
26
27
28
DA DE HERRERA , COLMEIRO , SANTAMARÍA DE PAREDES y VEDEL , quienes trataron de
20
Cfr. BLUMENSTEIN, E., Sweizerisches Steuerrecht, Tübingen, 1926, p. 11.
21
Vid. BLUMENSTEIN, E., Sistema di Diritto delle Imposte, traducida y anotada por Francesco Forte, Milán, 1954, Dott. Anto­
nino Giuffrè Editore, p. 237. Para BLUMENSTEIN, la naturaleza pública de la relación jurídica impositiva "excluye la posibilidad
de que ésta aparezca fundada en bases contractuales". En similares términos se pronunció la doctrina francesa, en especial
TROTABAS –Science et technique fiscales, T. I, Paris, Dalloz, 1958, p. 259–, quien concluyó que "las relaciones entre el con­
tribuyente y el Fisco no tienen jamás carácter contractual".
22
Cfr. VANONI, E., Naturaleza e interpretación de las normas tributarias, trad. por J. MARTÍN QUERALT, Instituto de Estudios
Fiscales, Madrid, 1973, pp. 151 y ss.
23
La norma tributaria garantiza, en opinión de VANONI, E., –"Naturaleza e Interpretación...", op. cit., p. 161–, "la consecución
de determinados fines: tutela el interés del Estado a la obtención de los medios necesarios para subvenir a las necesidades
públicas. Negar a la norma tributaria la función de garantía de tal interés del Estado, o supone negar la posibilidad de una
garantía jurídica a un interés que afecta a quien presta la citada garantía, o se basa sobre el desconocimiento de la naturaleza
del interés tutelado. La primera negación –continúa este autor– surge de una errónea concepción de la naturaleza jurídica del
Estado. Cuando MAYER escribe que la ley tributaria no crea el deber impositivo, sino que confiere sólo la competencia para
ejercitar aquel gran derecho a la obediencia, que a su vez no es un derecho, niega implícitamente todo el derecho público y, en
consecuencia, todo el derecho".
24
Vid. FLEINER, Instituciones de Derecho Administrativo, trad. por Sabino A. GENDIN, Ed. Labor, Madrid, 1933, sobre todo en pp. 4-7.
25
Cfr. DE POSADA DE HERRERA, J., Lecciones de Administración, Tomo I, INAP, Colección Clásicos de la Administración,
Ed. Marcial Pons, Madrid, 1978, en especial p. 36.
26
Vid. COLMEIRO, Derecho Administrativo Español, Imprenta y Librería de Eduardo Martínez, Cuarta Edición, Madrid, 1876, p. 7.
27
SANTAMARÍA DE PAREDES, Curso de Derecho Administrativo, Quinta edición, Establecimiento Tipográfico de Ricardo FE,
Madrid, 1898, pp. 36-37.
28
VEDEL, Derecho Administrativo, Traducción de la sexta edición francesa por Juan RINCON JURADO, Aguilar, Madrid, 1980,
en especial pp. 17-39.
— 201 —
aislar un concepto de Administración a partir de una definición de la función administrativa como
29
conjunto de actividades típicas, abstracción hecha de quien la realice . Todos estos autores
destacan de un modo u otro que uno de los rasgos que caracterizan al Estado de Derecho es el
sometimiento de la Administración a la Ley, a cuya ejecución limita sus posibilidades de actua­
ción. Como ha destacado FLEINER, "la Administración sólo es capaz de desarrollar toda su acti­
vidad dentro de una ordenación jurídica"; el Derecho –continúa– "impulsa su actividad, pero al
30
mismo tiempo la limita" .
B) Determinación legal del contenido de las relaciones tributarias
El segundo de los postulados dogmáticos en que se apoyan los defensores de la teoría
de la relación tributaria como relación de poder consiste en considerar que las Leyes tributarias que
imponen a los contribuyentes deberes y situaciones de sujeción se limitan a establecer y definir la
relación, el vínculo, pero no se detienen a determinar su contenido concreto. Es la propia Ley la que
deja la determinación de éste a la voluntad de la Administración, que dispone para ello de un margen
muy amplio de discrecionalidad. De esta forma, las prestaciones y deberes concretos que integran el
vínculo que se establece entre la Administración tributaria y los ciudadanos terminan derivando sólo y
exclusivamente del poder de la Administración.
Entre los autores que han rebatido este argumento hay algunos como GIANNINI y
VANONI, que adoptan una postura que se limita sin más a rechazarlo y aunque admiten la exis­
tencia de una cierta discrecionalidad, concluyen que la misma está prevista para supuestos ex­
cepcionales, y que en modo alguno conduce a una configuración de la relación tributaria como
31
relación de poder .
Pero hay también otros autores entre los que podríamos citar a BLUMENSTEIN y HEN­
SEL, que llegan a la misma conclusión pero partiendo de la distinción entre relaciones tributarias de
Derecho material y relaciones tributarias de Derecho Administrativo. Por lo que hace a las primeras,
estos autores afirman que no son relaciones de poder dada su condición de relaciones obligaciona­
les. Como ya indicamos unas líneas más arriba, en ellas el contenido y la medida de la prestación
32
debida son determinadas con precisión por la Ley . También coinciden a la hora de negar el carácter
de relación de poder a las relaciones tributarias de Derecho Administrativo, que definen como aquel­
las relaciones que mantienen la Administración tributaria y los ciudadanos en los distintos procedi­
33
mientos tributarios. Así, BLUMENSTEIN destaca que si bien en ellas existen actuaciones
discrecionales de la Administración, éstas son excepcionales porque lo normal es la actividad regla­
da. Más tajante se muestra HENSEL, cuando afirma que no se corresponde con la concepción del
Estado de Derecho calificar a la relación administrativa tributaria como "relación de poder". En su
opinión, también las relaciones tributarias de derecho administrativo son reguladas de conformidad
34
con los principios del Estado de Derecho .
29
En cambio, los partidarios de la concepción subjetiva u orgánica, defendida en nuestro país por los profesores GARRI­
DO FALLA, F., –entre otros trabajos de este autor sobre el particular pueden mencionarse "Sobre el Derecho administrati­
vo y sus ideas cardinales", Revista de Administración Pública, núm. 7, 1952, pp. 11-50, y "Reflexiones sobre una
reconstrucción de los límites formales del Derecho Administrativo español, en Revista de Administración Pública, núm. 97,
1982, pp. 7-30–, y GARCÍA DE ENTERRÍA –que la expone en "Verso un concetto di Diritto amministrativo como Diritto
statutario, en Rivista Trimestrale Diritto Publico, núm. 2-3, 1960, pp. 322 y ss., y en Curso de Derecho Administrativo,
Tomo I, sexta edición, Civitas, Madrid, 1993, pp. 26-38–, utilizan como elemento integrador de lo administrativo el sujeto
Administración como complejo orgánico y centro de imputación, haciendo especial hincapié en el dato de la personalidad
jurídica.
30
Cfr. FLEINER, "Instituciones de Derecho...", op. cit., pp. 6-7.
31
Cfr. VANONI, E., "Naturaleza e Interpretación...", op. cit., pp. 144 y ss.
32
Cfr. HENSEL, A., "Diritto...", op. cit., p. 71.
33
Cfr. BLUMENSTEIN, E., "Sistema di Diritto...", op. cit., pp. 331 y ss.
34
Cfr. HENSEL, A., "Diritto...", op. cit., p. 165, nota 189.
— 202 —
Instituto de Estudios Fiscales
C) Relaciones tributarias y derechos subjetivos
El tercero de los axiomas en que se fundamenta la teoría de la relación tributaria como
relación de poder es la negación con carácter general de la existencia de verdaderos derechos subje­
35
tivos en las relaciones tributarias .
Para justificar esta conclusión, argumenta MAYER –inspirándose en la doctrina francesa
(BLOCK, BATBIE, CABANTOUS, LEBON, HAURIOU y ESMEIN) y en la propia doctrina alemana
(sobre todo nos referimos a GERBER y LABAND)–, que no debe llamarse derecho individual (subjeti­
vo) a todo lo que resulte de una relación jurídica determinada. Los verdaderos derechos subjetivos
36
deben a su juicio estar comprendidos en esta noción, pero forman un círculo más restringido . A con­
tinuación analiza la cuestión desde el punto de vista de las dos partes de la relación jurídica de Dere­
cho público (öffentlichrechtliches Rechtsverhältniss): el Estado, por un lado, y el súbdito, por otro.
Detengámonos brevemente en ambos puntos de vista.
Desde el punto de vista del Estado, el concepto restringido de derecho subjetivo que
mantiene este autor, le lleva a afirmar que el poder que el Derecho da al Estado en las relaciones
37
jurídicas de Derecho público no es un Derecho subjetivo en el sentido técnico . Es cierto, explica Otto
MAYER, que parece como si al Estado debiera reconocérsele este tipo de derechos, ya que está
dotado de poder público y además, en sus relaciones jurídicas, "recibe una determinación que pre­
senta mucha semejanza con los derechos individuales (subjetivos) de la ley civil". Pero aunque el
Estado es acreedor de contribuciones no es correcto en este caso servirse del término "derecho". La
35
Uno de los primeros autores que negó la existencia de derechos públicos subjetivos dentro de las relaciones tributarias y que
defendió la configuración de la relación tributaria como una relación de poder fue C. F. von GERBER, "Diritto...", op. cit., pp.
129-130. En su opinión, "el Estado ejerce sobre las personas que componen su población una dominación, un señorío, que da
contenido específico a un derecho: el derecho del Estado sobre la persona del ciudadano". Frente a este poder dominante del
Estado no existen verdaderos derechos públicos subjetivos de los ciudadanos. Estos no son, en opinión de este autor, sino
"efectos reflejos de aquel poder y no pueden considerarse como momentos decisivos desde el punto de vista sistemático".
36
MAYER, O., "Derecho Administrativo Alemán", Tomo I, op. cit., pp. 140-141 y 146. Para llegar a esta conclusión, comienza
este autor por eliminar todos los casos en los cuales la palabra "derecho" expresa el lado favorable, desde el punto de vista
jurídico, de una situación general resultante del orden establecido. Con el objetivo de negar primero la existencia de verdaderos
derechos públicos subjetivos para a continuación rechazar la posibilidad de que existan derechos de esta naturaleza en las
relaciones tributarias, subraya este autor que "éstos no son verdaderos derechos individuales (subjetivos); los derechos subje­
tivos se caracterizan por la determinación que dan al poder jurídico, en cuanto al sujeto al cual pertenecen y en cuanto a su
objeto. Aquí falta esta determinación. Estos pretendidos derechos se vinculan a relaciones más generales. La soberanía que el
Estado tiene frente a sus súbditos, la fuerza de la voluntad jurídicamente superior, se la denomina un derecho importante del
Estado, derecho de dominar y de ser obedecido. Partiendo de la idea de que este poder puede distinguirse según las direccio­
nes en las cuales se manifieste, se llega a enumerar lo que actualmente llamamos los diferentes derechos de supremacía.
Como correspondiente, del lado de los súbditos, se establece la obligación general de obedecer, que en realidad no es más
que una paráfrasis de la calidad de súbdito. Esta obligación, entonces, se divide en obligaciones especiales: obligación de
fidelidad, de pagar los impuestos, de prestar servicio militar, etc. Todo este sistema de deberes –prosigue MAYER– que se nos
expone con tanta pretensión, no es sino un registro de sensaciones agradables y desagradables que el Estado puede causar­
nos. Su valor jurídico es nulo".
37
Durante el siglo XIX se elaboraron cuatro teorías sobre la dimensión y alcance del derecho subjetivo: 1) Teoría de la volun­
tad: la Willenstheorie de SAVIGNY, enunciada en su Sistema de Derecho romano actual, y reformulada por WINDSCHEID –en
Pandekten, vol. I, Libro II, Cap. 1.–, que define dicho concepto como la expresión de la voluntad del sujeto de derecho para
poder actuar o proyectarse sobre las cosas (derechos reales) o sobre los comportamientos de las personas (derecho de obli­
gaciones). 2) Teoría del interés, construida por Rudolf Von IHERING, que estima en su Espíritu del Derecho romano que el
derecho subjetivo es un interés jurídicamente protegido. Para este autor, pueden originarse en ocasiones derechos subjetivos
sin que existan manifestaciones de voluntad (así ocurre por ejemplo en personas que carecen de capacidad de obrar (menores
y disminuidos mentales). Asimismo, pueden darse, además, otros casos en los que el titular de un derecho subjetivo no desee
ejercitarlo, ignore que lo posee o renuncie a ello, considerando que en todos supuestos siguen existiendo con independencia
de la voluntad de sus titulares. Como advierte con el acierto que le caracteriza el profesor PEREZ LUÑO, A.E., –en su obra
Teoría del Derecho. Una concepción de la experiencia jurídica, Tecnos, Madrid, 1996, p. 54–, a la primigenia concepción de
IHERING se le objetó que podían existir derechos subjetivos contrarios a los intereses concretos y específicos que de ellos
podían derivarse (así por ejemplo, al prestamista puede no interesarle la devolución del crédito). A ello replica el formulador de
la teoría que por interés se refiere a unas categorías objetivas en sentido abstracto y no al interés de unas personas concretas
y determinadas, haciendo caer por su base la teoría del derecho subjetivo al afirmar el predominio del derecho objetivo. 3)
Teoría ecléctica, obra de G. JELLINEK, que en su System der subjektiven öffentlichen Rechte –la edición que hemos manejado
es la traducida al italiano por Gaetano VITAGLIANO y publicada por la Società Editrice Libraria, Milano, 1912–, afirmará que el
derecho subjetivo es el bien o el interés tutelado por la ley, mediante el reconocimiento de la voluntad individual. 4) Teoría de la
protección, formulada por THON, quien estima que el derecho subjetivo es la tutela o protección que el ordenamiento jurídico
ofrece al titular de un derecho para que, en una determinada situación, sirva a sus propios intereses.
— 203 —
razón fundamental es que mientras que en el Derecho civil los derechos individuales significan una
ventaja obtenida por el individuo –que de esta forma gana algo que no tenía–, en cambio en la rela­
ción jurídica de Derecho público los pretendidos derechos del Estado no son más que manifestacio­
nes de su poder preexistente. El Estado –concluye este autor– no tiene derechos, porque él tiene
más". De ahí que sólo como "una forma de expresarse" –de la que por otra no pueden extraerse con­
38
secuencias– puede decirse que la Ley tributaria regula Derechos subjetivos a favor del Estado .
Desde el punto de vista del súbdito comprendido en la relación jurídica de Derecho público
nos encontramos muy lejos de esa plenitud de poder, por lo que resulta muy difícil admitir que las nor­
39
mas tributarias puedan otorgarle derechos individuales (subjetivos) . La formación de derechos de este
tipo exigiría la atribución al súbdito de un poder sobre el ejercicio de la potestad pública. En opinión del
citado autor esto resulta prácticamente imposible, porque este tipo de poderes no pueden pertenecerle
a los súbditos sino como derivados del Estado, que es la fuente de todo el poder público.
Para rechazar esta concepción restringida del derecho subjetivo, los tributaristas se han
esforzado en explicar que en todas las etapas de las relaciones tributarias existen verdaderos dere­
chos subjetivos en sentido técnico. Uno de los autores que más crítico se ha mostrado con la restrin­
gida concepción de MAYER es el profesor Achille Donato GIANNINI. En su opinión, en las relaciones
tributarias se cumplen los dos requisitos exigidos por la definición de derecho subjetivo: el interés
protegido –no olvidemos que el tributo afecta por ejemplo a la propiedad– y la potestad de voluntad o
poder jurídico que se reconoce por el Derecho para proteger dicho interés.
III. ECOS DE LA TEORÍA DE LA RELACIÓN DE PODER EN NUESTRO
ORDENAMIENTO Y EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL
CONSTITUCIONAL
La entrada en vigor de la Constitución española de 1978 despejó las dudas que pudieran
40
quedar sobre la vigencia del principio de legalidad en la actuación de la Administración . Como se
recordará, el apartado 1 de su artículo 103, preceptúa que la Administración Pública "sirve con objeti­
vidad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentrali­
zación, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho".
38
Véase MAYER, O., "Derecho Administrativo Alemán", op. cit., pp. 146 y ss, en especial pp. 147 y 148.
39
Para aclarar un poco lo que quiere decir, Otto MAYER, –"Derecho Administrativo Alemán", op. cit., p. 146–, pone el siguiente
ejemplo: "Se habla, todavía, de un derecho del individuo, cuando por la notificación del extracto del registro catastral se ha
fijado su cuota de impuesto. Es una relación jurídica formada entre él y el Estado. Pero, cuál es su derecho? Se dice que es el
derecho de no pagar más que la suma inserta en el registro. Singular derecho, que no soporta un examen serio!". Comentando
este ejemplo, PEREZ DE AYALA, J. L., –en "Potestad administrativa y relación jurídica...", op. cit., pp. 25-26–, indica que "la
razón de ser de esta afirmación se encuentra, de nuevo en la teoría que caracteriza al derecho subjetivo por los dos elementos
mencionados de existencia de un interés y concesión por la ley de un poder de voluntad y de poner en movimiento normas
jurídicas. En el caso comentado por Otto MAYER sólo existe el primer elemento, y no el segundo, y, por tanto, no se da un
verdadero derecho subjetivo, sino tan sólo un "efecto reflejo del Derecho objetivo". Hay, ciertamente, un interés en no pagar
más que la suma de impuestos inserta en el Registro. Es decir, hay un interés en que el Estado no se extralimite. Pero no todo
el límite normativo del obrar estatal fundamenta un Derecho público subjetivo; ni siquiera cuando este límite se establece a
favor del individuo".
40
La importancia del principio de legalidad de la actividad administrativa ha sido destacada por la doctrina, que ha insistido en
que se trata de una de las consagraciones políticas del Estado de Derecho y de una de las columnas sobre las que se asienta
del total edificio del Derecho Administrativo. Así lo ha destacado por ejemplo GARRIDO FALLA, F., –Tratado de Derecho Administrativo, vol. I, Duodécima edición, Tecnos, Madrid, 1994, p. 177–, al advertir que dicho principio "no solamente supone la
sumisión de la actuación administrativa a las prescripciones del poder legislativo, lo cual viene de suyo postulado por la misma
mecánica de la división de poderes y por el mayor valor formal que a los actos del poder legislativo se concede, sino asimismo
el respeto absoluto en la producción de las normas administrativas al orden escalonado exigido por la jerarquía de las fuentes,
y finalmente, la sumisión de los actos concretos de una autoridad administrativa las disposiciones de carácter general previa­
mente dictadas por esa misma autoridad, o, incluso, por autoridad de grado inferior siempre que actúe en el ámbito de su
competencia".
— 204 —
Instituto de Estudios Fiscales
Nuestra Carta Magna incorpora de esta forma –al igual que hacen la Constitución austrí­
aca de 1920 en su artículo 18 y la Ley Fundamental de Bonn en el párrafo 3 de su artículo 20– la
doctrina de la vinculación positiva de la Administración por la legalidad (positive Bindung), construida
como reacción frente a la de la vinculación negativa (negative Bindung), en virtud de la cual la Admi­
nistración podía usar de su discrecionalidad en los espacios libres de Ley (gesetzesfrei Raum), es
decir, en todos aquellos extremos que no han sido regulados por la Ley.
Pese a la claridad con la que el texto constitucional acoge la teoría de la vinculación
positiva, encontramos todavía hoy algunos ecos de la antigua doctrina de la relación de poder, que
parece rebrotar en algunas ocasiones en nuestro ordenamiento jurídico positivo y en otras en la
propia jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Es algo que no deja de asombrar, sobre todo a la
vista de la insistencia con la que tanto la doctrina como la jurisprudencia del Tribunal Supremo han
venido subrayando la necesidad de someter toda la actuación administrativa a la Ley y negando la
41
posibilidad de que en nuestro Derecho existan "espacios libres de Ley" . Sirva como ejemplo de
esta corriente jurisprudencial la Sentencia de 3 de enero de 1979, en la que el Tribunal Supremo
afirma que "el Derecho objetivo no solamente limita la actividad de la Administración, sino que la
condiciona a la existencia de una norma que permita esa actuación concreta, a la que en todo caso
debe ajustarse".
La tesis de la relación tributaria como una relación de poder no sólo no ha desaparecido
sino que incluso rebrota en la actualidad en nuestro Derecho tributario –como ha tenido ocasión de
advertir el profesor PALAO TABOADA con la claridad que le caracteriza–, en el que se aprecia una
42
cierta tendencia a establecer vínculos duraderos con los ciudadanos . En opinión de este autor, entre
las disposiciones que crean ese tipo de vínculos se encontraría en primer lugar la normativa regulado­
ra del Número de Identificación Fiscal, cuya eficacia ha quedado reforzada por el artículo 13 del Real
Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA, que introduce
un número de identificación específico para los sujetos que realicen operaciones intracomunitarias,
cuya atribución por un Estado determina la tributación a ese Estado.
En segundo término, crearía también un vínculo duradero de ese tipo la obligación cen­
sal que tienen los sujetos pasivos del IVA, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 164. Uno, 1. , de
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, a presentar declaraciones relativas al comienzo, modifi­
43
cación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto .
41
El primer administrativista que se detuvo a explicar que todos los actos y disposiciones de la Administración han de ser
"conformes" a Derecho, sin que pueda existir ningún espacio libre de Ley en el que aquella pueda hacer uso de su discreciona­
lidad fue BALLBE –voz Derecho Administrativo en Nueva Enciclopedia Jurídica Seix, Tomo I, Barcelona, 1950, pp. 69 y ss.–,
quien se refirió a la cuestión en los siguientes términos: "La conexión necesaria entre Administración y Derecho y la máxima
que lo cifra –quae non sunt permissae prohibita intelliguntur (lo que no está permitido ha de entenderse prohibido, por diferen­
cia, dice el mismo autor en otro lugar, del principio que rige la vida privada: permissum videtur in omne quod not prohibutum: ha
de entenderse permitido todo lo que no está prohibido)– implica, (...) que toda acción administrativa concreta, si quiere tenerse
la certeza de que se trata de una válida acción administrativa, ha de ser examinada desde el punto de vista de su relación con
el orden jurídico; y sólo en la medida en que pueda ser referida a un precepto jurídico, o partiendo del principio jurídico se
pueda derivar de él, puede tenerse como tal acción administrativa válida (...) Para contrastar la validez de un acto no hay, por
tanto, que preguntarse por la existencia de algún precepto que lo prohíba, bajo el supuesto de que ante su falta ha de enten­
derse lícito; por el contrario, hay que inquirir si algún precepto jurídico lo admite como acto administrativo para concluir por su
invalidez en ausencia de tal disposición".
42
Cfr. PALAO TABOADA, C., "La posición del contribuyente...", op. cit., p. 50.
43
Estas declaraciones deben efectuarse a través de la llamada declaración censal, regulada inicialmente por el artículo 107, de
la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989, que ordenaba la formación de un censo
sobre la base de estas declaraciones. El alcance de este deber se establece posteriormente en el Real Decreto 1041/1990, de
27 de julio –modificado a su vez por el Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y por
el Real Decreto 267/1995, de 24 de febrero–, en la Orden de 25 de enero de 1996, que aprobó por primera vez los modelos
036 y 037, así como en otras normas posteriores. En relación con dicho censo, subraya PALAO TABOADA, C., –"La posición
del contribuyente...", op. cit., p. 50–, que existe una relación permanente de las personas que figuran en el mismo con la Admi­
nistración, "relación que es independiente del hecho de que en los distintos períodos impositivos se haya realizado o no el
hecho imponible de los correspondientes impuestos. En este sentido (...), se es contribuyente, no simplemente se está sujeto
en un determinado período impositivo a una obligación tributaria autónoma respecto de la correspondiente a los ejercicios
contiguos". La inscripción en el censo –continúa este autor– "implica, por consiguiente, un incremento de las posibilidades de
control por la Administración tributaria y, de hecho, una presunción prima facie, de obtención de rendimientos".
— 205 —
Todavía creemos que puede citarse un tercer ejemplo en el que se aprecia con más cla­
ridad si cabe un claro reflejo de esa tendencia a crear vínculos duraderos con los ciudadanos. Nos
referimos a la Disposición adicional sexta de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos
Urbanos, que en su párrafo 1 ordena al Gobierno a elaborar, en el plazo de un año a contar desde la
entrada en vigor de dicha Ley, un censo de los contratos de arrendamiento de viviendas sujetos a a la
misma y subsistentes a su entrada en vigor. Se concedía a los arrendadores un plazo de tres meses
para remitir al Ministerio de Obras Públicas, Transportes y Medio Ambiente –que curiosamente por
entonces apenas si tenía ya competencias en materia de vivienda ya que casi todas habían sido
transferidas a las Comunidades Autónomas–, todos los datos relativos a sus respectivos contratos
(datos identificativos de arrendador y arrendatario, renta, existencia o no de cláusulas de revisión y
duración). Por lo que pudiera pasar, la Disposición adicional sexta concedía a los arrendatarios la
posibilidad de solicitar la inclusión en dicho censo de sus respectivos contratos, dando cuenta por
escrito al arrendador de los datos remitidos. El incumplimiento de esta obligación implicaría para el
arrendador, de conformidad con lo dispuesto en esa Disposición adicional sexta, la pérdida de unos
supuestos beneficios fiscales –que aún no han sido aprobados a pesar del tiempo transcurrido– a los
que se alude en la Disposición final cuarta de la Ley 29/1994, que se concederían para compensar a
todos aquellos arrendadores que no tuviesen derecho a actualizar sus rentas.
¿Cuál fue el objetivo perseguido con la elaboración de este censo? Se podría pensar, en
primer término, que lo que se pretendía con su elaboración no era más que diagnosticar el estado
actual del mercado de alquiler de viviendas en nuestro país. Sin embargo, a poco que se profundiza
un poco en el tema se llega a la conclusión que no era esta la finalidad perseguida porque al quedar
fuera del censo los antiguos arrendamientos de locales de negocio, difícilmente podría hacerse la
44
Administración una idea exacta de la situación .
A nadie escapa que el objetivo que en el fondo se persigue con la preparación de este
censo es no tanto el de completar el Catastro –que tradicionalmente no se ha configurado en nuestro
país como un instrumento básicamente censal, sino como un medio puesto al servicio de la gestión
de determinados tributos sobre la propiedad inmobiliaria, lo que ha ocasionado que la atención pres­
tada a la correcta determinación de las titularidades haya sido secundaria, siempre que alguien paga­
se los correspondientes recibos–, como el de poner en manos de la Administración un importante
instrumento de control fiscal permanente de las rentas derivadas de las viviendas cedidas en alquiler.
Precisamente, la ocultación de los rendimientos derivados de las viviendas es una las tres categorías
a que son reconducibles las diversas prácticas de fraude detectadas en el campo inmobiliario por la
Unidad Especial para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Prevención y Corrección del Fraude,
45
en su Informe sobre el fraude en España .En su análisis sobre las prácticas de fraude tendentes a la
ocultación total o parcial de los rendimientos ordinarios generados por los bienes inmuebles, la Uni­
dad reconoce que los problemas de opacidad en cuanto al control de los bienes y de su titularidad, se
agudizan en estos casos, "ya que nunca ha sido pretensión de los censos inmobiliarios el registro de
la situación de los inmuebles". Por ello, dicha Unidad concluye afirmando que es preciso avanzar en
el control de estas rentas.
Desde luego, muchas tendrían que ser las ventajas que se derivasen para un arrendador
de vivienda como para que éste estuviese interesado en poner en manos de Hacienda los datos rela­
tivos a sus rendimientos del capital inmobiliario por ese concepto. La única consecuencia negativa
que se derivaría para los arrendadores de viviendas de la falta de cumplimiento de su obligación de
remitir, en el plazo legalmente previsto, los mencionados datos a efectos de su inclusión en el censo,
sería la de privarlos del derecho a disfrutar de unos hipotéticos beneficios fiscales.
44
Así lo señala MARÍN LÓPEZ, J. J., en su comentario a esta Disposición adicional sexta, en AA. VV. (Dir. R. BERCOVITZ
RODRÍGUEZ-CANO, Comentarios a la Ley de Arrendamientos Urbanos, Aranzadi, Pamplona, 1995, p. 957.
45
Creada por Acuerdo del Consejo de Ministros de 4 de agosto de 1993 y constituida el 26 de octubre de 1993, a esta Unidad
se le encomendaron tareas de análisis y propuesta de medidas en relación con los actos que pueden ocasionar daños a la
Hacienda Pública y a la Tesorería de la Seguridad Social, tanto en la vertiente de los ingresos como en la de los gastos. En su
Informe sobre el fraude en España –publicado por el Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1994, en especial págs. 186 y ss.–,
dicha Unidad apunta que son tres las categorías a que son reconducibles las diversas prácticas de fraude detectadas en el
campo inmobiliario: fraudes tendentes a la ocultación de la titularidad patrimonial o de sus cambios, a la ocultación de los ren­
dimientos derivados de estos bienes, y a la ocultación del valor en sus transmisiones.
— 206 —
Instituto de Estudios Fiscales
Pero, ¿qué es lo que ha ocurrido en la práctica? Pues sencillamente que se prometie­
ron a los arrendadores de viviendas que no tuviesen derecho a actualizar sus rentas unos benefi­
cios fiscales a cambio de que estos proporcionen datos relativos a las rentas derivadas de sus
respectivos contratos, pero una vez elaborado el censo –que por cierto permite a la Administración
disponer de unos datos que, mucho nos tememos, podrían ser utilizados para otras finalidades
distintas a las inicialmente perseguidas con su elaboración–, se ha incumplido la promesa de otor­
gar esos beneficios. Difícilmente se podría hablar en esos supuestos de una desviación de poder,
fundamentalmente por la dificultad que comporta la prueba de la divergencia de fines que constitu­
ye su esencia (por esta misma razón son pocas las resoluciones judiciales que en los últimos años
hacen uso de esta técnica). En todo caso, lo que sí se produciría sería una actuación discrecional
de la Administración que produce un resultado contrario al respeto debido al principio de buena fe,
en el que han de inspirarse –como reiteradamente ha venido señalando la jurisprudencia del Tribu­
46
nal Supremo – tanto los actos de la Administración como los de los ciudadanos en su condición de
administrados.
En definitiva, lo sucedido no hace más que darnos la razón y corroborar que con la
elaboración de este censo lo que se pretende, lisa y llanamente, es poner en manos de la Admi­
nistración un instrumento para el control permanente de las rentas derivadas de la cesión de vi­
viendas en alquiler.
Los ecos de la doctrina de la relación tributaria como relación de poder no se dejan sentir
únicamente en el Derecho tributario vigente. También la jurisprudencia del Tribunal Constitucional nos
recuerda esa desafortunada teoría.
El fallo en el que se refleja de un modo más claro esta superada tesis es la STC
47
76/1990, de 26 de abril . En ella el Tribunal, antes de entrar de lleno en el examen de la constitucio­
nalidad de los preceptos impugnados y sin que se lo hubieran solicitado los recurrentes, obsequia a
los ciudadanos con una breve pero jugosa y a la vez peligrosa reflexión sobre el alcance que a su
juicio tiene el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que a todos impone la Cons­
titución, cuando afirma:
"Esta recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato
que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza
misma de la relación tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica, más
alla del genérico sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico que el ar­
tículo 9,1 de la norma fundamental impone, una situación de sujeción y de colaboración con la
Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y
esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes públicos este deber constitucional comporta también exi­
gencias y potestades específicas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los
contribuyentes." (F.J.3.)
La lectura de este párrafo de la mencionada Sentencia nos trae a la memoria la supera­
da doctrina de la relación tributaria concebida como relación de poder. El Tribunal utiliza para referirse
a las relaciones entre el ciudadano y la Administración tributaria dos calificativos que no encajan muy
bien el uno con el otro: sujeción y colaboración. Se concibe así la relación tributaria como un híbrido,
en el que el ciudadano simultáneamente es súbdito y colaborador. Es una contradicción en sus pro­
pios términos porque quien está sometido al poder del Estado difícilmente va encima a colaborar con
aquél y menos aún a la fuerza.
46
Pueden verse en este sentido, entre otras, las Sentencias de 23 de diciembre de 1959, 13 y 22 de junio de 1960, 27 de
diciembre de 1966, 13 de mayo de 1971, 12 de marzo de 1975, 6 de febrero, 11 y 15 de marzo y 12 de diciembre de 1978, 24
de febrero, 18 de junio y 5 de julio de 1979, 5 de febrero de 1981, etc.
47
La STC 76/1990 resuelve un recurso de inconstitucionalidad, interpuesto por cincuenta y nueve senadores del
Grupo Popular, más dos cuestiones de inconstitucionalidad promovidas, respectivamente, por la Sala Primera de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de Valencia y por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en
relación con determinados preceptos de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General
Tributaria.
— 207 —
Se trata de una Sentencia en la que se contienen diversas afirmaciones, a nuestro juicio
no demasiado acertadas, sobre el significado y alcance constitucional del deber de contribuir. Saca­
das de contexto, algunas de estas afirmaciones podrían ser interpretadas de forma peligrosa.
En primer lugar, al afirmar que ese deber "implica, más allá del genérico sometimiento a
la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico", el Tribunal está admitiendo que el deber de con­
tribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución, puede incluso obligar a los ciudadanos a ir más
allá de lo que la Constitución y el resto del ordenamiento expresamente le exijan. Esta afirmación,
aparte de no encajar bien con el principio de legalidad, significaría que dicho deber constitucional
podría incluso obligar a los ciudadanos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos por enci­
48
ma de lo que le correspondería conforme a su capacidad económica en un sistema tributario justo .
Conviene no olvidar que hay un precepto constitucional, al que ya hemos tenido ocasión
de aludir unas páginas más arriba, concretamente el artículo 103, que consagra el principio de legali­
dad de la actuación de la Administración. Como es por todos conocido –por tanto también por nuestro
Tribunal Constitucional–, frente a los particulares, que pueden moverse en el ordenamiento impulsa­
dos por el principio de autonomía de la voluntad, la Administración –incluida la tributaria–, sólo puede
desarrollar sus actuaciones cuando cuente con una habilitación por parte de la Ley y con arreglo a las
49
directrices que la misma le haya marcado .
Con el tránsito del Estado medieval al moderno Estado de Derecho, el gobierno de los
hombres –en el que el centro del poder se articulaba en torno a personas ungidas por la soberanía
vinculada a sus personas a través de Dios o de la tradición histórica–, fue sustituido por el gobierno
de las leyes, donde los gobernantes no están por encima de la Ley, sino precisamente sometidos a la
Ley. En este modelo de Estado, la relación del poder hacia el Derecho se convierte en relación del
50
Derecho hacia el poder, o lo que es lo mismo, en Estado de Derecho .
Nuestra Constitución se enmarca en esta dirección, pues convierte a la Ley en la única
fuente que impulsa y legitima la actuación de la Administración –incluida la tributaria– y a ella le co­
rresponde señalar cuándo y cómo puede actuar aquélla. Así lo ha reconocido paradójicamente el
Tribunal Constitucional, que en más de una ocasión ha acogido la doctrina de la vinculación positiva
de la Administración al bloque de la legalidad. En concreto, podemos citar en primer término, si bien
referida a materia laboral, la STC 161/1991, de 18 de julio, en la que el Tribunal afirma que el em­
pleador o empresario que es la Administración Pública en sus relaciones jurídicas no se rige por el
principio de autonomía de la voluntad "sino que debe actuar con sometimiento pleno a la ley y al de­
recho". En segundo término podemos mencionar la STC 294/1994, de 7 de noviembre, en la que
refiriéndose al peculiar entrecruzamiento entre la legalidad administrativa y la legalidad presupuesta­
ria en el régimen jurídico de las obligaciones pecuniarias del Estado, en particular de las obligaciones
legales, el Tribunal mantiene que "de acuerdo con el que hemos denominado principio de legalidad
administrativa, la Administración ha de actuar, por imperativo constitucional (art. 103.1 CE), con so­
metimiento pleno a la Ley y al Derecho".
El Tribunal efectúa una segunda declaración que sacada de su contexto podría también
ser mal interpretada cuando autoriza expresamente la posibilidad de introducir limitaciones a los de­
rechos y garantías de los ciudadanos. Al parecer, esas limitaciones al ejercicio de los derechos indivi­
48
Como ha puntualizado brillantemente el profesor SÁNCHEZ SERRANO, L., –Los españoles, súbditos fiscales? (y II), en
Impuestos, I, 1992, pp. 243-244–, quien llega incluso a pedir perdón al lector por ponerse trascendental y hasta calderonia­
no en sus agudas críticas, que viniendo de quien viene, "no podría haberse imaginado un ataque más frontal a la esencia
del Estado de Derecho". Este profesor escribe en tono muy crítico, pero a nuestro juicio necesario a la vista del desaguisa­
do cometido por el Tribunal desde la óptica del Estado de Derecho, que en aplicación del artículo 31.1 CE, "a ningún ciudadano puede forzársele a ir más allá de satisfacer los tributos justos que le incumban. Ni más ni menos. Y visto desde el otro
lado –añade este autor–, ningún poder público –incluida la Administración Tributaria– puede lícitamente ir, en sus requeri­
mientos y exigencias, más allá de lo que la Constitución y la ley expresa y genéricamente respecto de cada caso le permi­
tan. Todo ello podría considerarse como el abecé de la noción del Estado de Derecho".
49
Cfr. MORELL OCAÑA, L., "Curso de Derecho...", op. cit., p. 46.
50
Cfr. PECES-BARBA MARTÍNEZ, G.; DE ASÍS ROIG, R.; FERNÁNDEZ LIESA, C.R., y LLAMAS CASCÓN, A., Curso de
Derechos Fundamentales. Teoría General, Coedición de la Universidad Carlos III y el Boletín Oficial del Estado, Madrid,
1995, p. 141.
— 208 —
Instituto de Estudios Fiscales
duales –para curarse en salud se habla en la Sentencia de limitaciones "legales"– estarían justifica­
das, a juicio del supremo intérprete de nuestra Constitución, cuando derivasen de actuaciones ten­
dentes al "eficaz" ejercicio de las potestades que corresponden a la Administración tributaria para
hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias, o lo que es lo mismo, por el indiscutible y esencial
interés público que se deriva del deber de contribuir.
Desde la óptica del Estado de Derecho resulta inadmisible esta afirmación del Tribunal,
porque una de las notas que diferencian a ese modelo de Estado del "Estado autoritario" es precisa­
mente la imposibilidad de admitir genéricas e indiscriminadas limitaciones a los derechos fundamen­
51
tales . Pero esto no quiere decir que estos derechos no puedan ser limitados. Como todos los
derechos subjetivos, los derechos fundamentales no son derechos absolutos y así lo ha señalado en
reiteradas ocasiones el Tribunal Constitucional a partir de su STC 11/1981. Además, esa posibilidad
está expresamente reconocida por el artículo 53.1 de la Constitución, al disponer que "sólo por ley,
que en todo caso deberá respetar su contenido esencial, podrá regularse el ejercicio de tales dere­
chos y libertades". Regular –según explica PECES-BARBA–, significa desarrollar, perfilar, pero tam­
52
bién limitar puesto que se prevé un límite a la limitación, que es el llamado contenido esencial .
Desde que son reconocidos, los derechos fundamentales tienen unos límites inmanentes, que se
53
explicitarán posteriormente por el legislador al regular el ejercicio del derecho .
Ahora bien, las limitaciones que se establezcan no pueden ser genéricas e indetermina­
das. Corresponde al Tribunal Constitucional la tarea de enjuiciar en cada caso concreto la razonabili­
dad de los límites establecidos por el legislador estatal, así como la de valorar los bienes
constitucionales que pueden convertirse en límites a los derechos, y los conflictos entre derechos
54
para determinar cuál es el preferido y el que se mantiene, o con qué límites se mantiene . Cuando los
límites son excesivamente amplios, puede ocurrir que el ámbito de los derechos fundamentales que­
de demasiado reducido pudiendo llegar incluso hasta eliminarlos. En consecuencia, los límites que se
introduzcan deberán respetar en todo caso el contenido esencial de los derechos. Desde su STC
11/1981, de 8 de abril, nuestro Tribunal Constitucional, inspirándose en la interpretación que el Tribu­
nal Constitucional alemán ha hecho de la reserva de ley establecida en el artículo 19.1 de la Ley Fun­
damental de Bonn, ha venido admitiendo la posibilidad de limitar los derechos fundamentales al
amparo del artículo 53.1 de la Constitución. Reiterando su doctrina sobre el tema, concretamente en
su STC 13/1984, de 3 de febrero, el Tribunal afirma que "corresponde al legislador regular con mayor
51
De los límites de los derechos fundamentales se han ocupado, entre otros, los siguientes constitucionalistas: AGUILAR
DE LUQUE, L., "Los límites de los derechos fundamentales", en Revista del Centro de Estudios Constitucionales, núm. 14,
1993, pp. 9 y ss.; FERNÁNDEZ SEGADO, F., en "La Teoría jurídica de los derechos fundamentales, en la doctrina constitu­
cional", en Revista de Derecho Constitucional, núm. 39, 1993, pp. 235 y ss., y ROLLA, G., en "I diritti fondamentali in Spag­
na", en Revista Trimestrale di diritto pubblico, 1, 1990, pp. 136-181. También han estudiado la cuestión algunos filósofos del
Derecho, de los que destacaríamos a DE ASÍS ROIG, R., "Sobre los límites de los derechos", en Derechos y Libertades,
núm. 3, 1994, pp. 111-150.
52
Vid. PECES-BARBA MARTÍNEZ, G.; DE ASÍS ROIG, R.; FERNÁNDEZ LIESA, C.R., y LLAMAS CASCÓN, A., "Curso de
Derechos Fundamentales...", op. cit., p. 596. Si hay un límite de los límites –indican estos autores–, es que el artículo 53.1
de la Constitución "habilita para limitar; de lo contrario su inclusión carecería de sentido". El principal problema es el de
definir qué se entiende por contenido esencial de los derechos. Sobre la noción de contenido esencial de los derechos
fundamentales, que es un concepto jurídico indeterminado difícil de definir por lo que habrá que estar al desarrollo concreto
de cada derecho constitucionalmente reconocido para poder determinar si dicho desarrollo respeta o no el contenido esen­
cial del mismo, pueden verse, entre otros los trabajos de DE OTTO, I., "La garantía constitucional del contenido esencial de
los derechos fundamentales", en DE OTTO, I., y MARTÍN RETORTILLO, L., Derechos fundamentales y Constitución, Civi­
tas, Madrid, 1988; FREIXES SANJUAN, T., Constitución y Derechos fundamentales. Estructura jurídica y función constitucional de los derechos, PPU, Barcelona, 1992, pp. 70-72, y PECES-BARBA MARTÍNEZ, G.; DE ASÍS ROIG, R.;
FERNÁNDEZ LIESA, C. R., y LLAMAS CASCÓN, A., "Curso de Derechos...", op. cit., pp. 597-598. Otro principio que ha
cobrado un papel importante en la interpretación de los derechos fundamentales respecto del alcance que pueden tener los
límites que pueden imponerse a los mismos es el de proporcionalidad. Aunque éste principio no está explícitamente reco­
nocido en la Constitución puede deducirse de la misma. Fue formulado por el Tribunal Constitucional alemán y se encuentra
también reconocido por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, a cuya jurisprudencia está vinculado el Estado español
como signatario del Convenio de Roma.
53
Vid. PAREJO ALFONSO, L., "El contenido esencial de los derechos fundamentales en la jurisprudencia constitucional", en
Revista Española de Derecho Constitucional, núm. 3, 1981, y AGUIAR DE LUQUE, L., "Los límites de los derechos...", op. cit.,
pp. 20-25.
54
Cfr. PECES-BARBA MARTÍNEZ, G.; DE ASÍS ROIG, R.; FERNÁNDEZ LIESA, C. R., y LLAMAS CASCÓN, A., "Curso de
Derechos...", op. cit., p. 611.
— 209 —
o menor generosidad, los límites impuestos al ejercicio del derecho, incurriendo en inconstitucionali­
55
dad exclusivamente cuando se vulnere su contenido esencial" .
Desde el prisma del principio de jerarquía normativa consagrado en el artículo 9.3 de
nuestra Carta Magna como un elemento esencial para dotar a nuestro ordenamiento de seguridad
jurídica, el intérprete supremo y "defensor de la Constitución" comete un enorme descuido ya que
pretende situar en un mismo plano el principio de eficacia en la actuación de la Administración tributa­
ria y los derechos y libertades fundamentales de los ciudadanos.
El principio de eficacia se consagra en el artículo 103.1 de la Constitución como el prime­
56
ro de los criterios que han de inspirar la actuación de la Administración . Dejando ahora al margen el
principio de legalidad en la actuación de la Administración, el de eficacia constituye el principio guía o
síntesis de los demás principios de organización que allí aparecen enumerados, porque sin aquél los
principios de coordinación, descentralización y desconcentración serían efectivamente contradictorios
y neutralizantes entre sí; además, todos ellos se pueden modular desde la eficacia. Básicamente, la
eficacia se concreta en un desideratum sobre la forma y el resultado de la acción administrativa. Su
consagración en la Constitución responde sencillamente a un buen deseo que, llegado el caso, podría
servir de argumento adicional en la impugnación de alguna norma ante el Tribunal Constitucional.
57
Prescindiendo ahora de entrar en el debate de si este principio posee un alcance jurídico inmediato ,
lo que nos interesa ahora recordar es que la eficacia administrativa, que desde luego es necesaria, no
58
es un objetivo que pueda perseguirse al margen de los principios básicos del Estado de Derecho . El
Tribunal parece olvidar en el fallo que estamos analizando, que el principio de eficacia no puede justi­
55
Para determinar cuál es el contenido esencial de un derecho concreto deben utilizarse, como ha señalado el Tribunal Cons­
titucional en su Sentencia 11/1981, dos criterios. Conforme al primero de estos criterios, cuando se pretenda determinar si el
desarrollo legislativo de un derecho respeta su contenido esencial habrá que analizar si dicho desarrollo legislativo permite
reconocer el derecho que se regula como correspondiente a la idea que generalmente se tiene de él. El Tribunal Constitucional
lo formula en su STC 11/1981 en los siguientes términos: "El contenido esencial del derecho subjetivo, al que se refiere el art.
53 de la CE, puede determinarse a partir el tipo abstracto, conceptualmente previo al momento legislativo, que resulta de las
ideas generalizadas o convicciones generalmente admitidas entre los juristas, los jueces y, en general, los especialistas en
Derecho, de modo que constituyen el contenido esencial de un derecho subjetivo aquellas facultades o posibilidades de actua­
ción necesarias para que el derecho sea recognoscible como pertinente al tipo descrito". Pero este primer criterio no es sufi­
ciente para determinar si se respeta el contenido esencial del derecho, porque es preciso igualmente comprobar –utilizando el
segundo de los criterios mencionados–, si los intereses jurídicos reales y concretos que se pretende proteger con el reconoci­
miento constitucional del derecho quedan efectiva, real y concretamente protegidos por el desarrollo legislativo del derecho.
Conforme a este segundo criterio que, como reconoce el propio Tribunal es complementario del anterior, se rebasa o se des­
conoce el contenido esencial "cuando el derecho queda sometido a limitaciones que lo hacen impracticable, lo dificultan más
allá de lo razonable o lo despojan de la necesaria protección".
56
El principio de eficacia representa, como subraya ÁLVAREZ RICO, M., –que dedica al mismo un capítulo de su obra
Principios constitucionales de organización de las Administraciones Públicas, Instituto de Estudios de Administración Local,
Madrid, 1986, pp. 161-162–, "el núcleo central de todos los principios de organización y resume, ordena y sirve de crisol a
los demás. La razón de ello estriba –prosigue este autor– en que la Administración pública en su conjunto, de acuerdo con
el artículo 103.1 de la CE, se caracteriza por ser una organización servicial o vicaria para la gestión de los intereses gene­
rales. En el cumplimiento de este fin, la Administración debe actuar de acuerdo con una serie de principios (...), pero la
legitimación de la estructura administrativa globalmente considerada viene dada por su eficacia (...)". La doctrina ha califi­
cado en ocasiones al principio de eficacia como concepto jurídico indeterminado. Así lo hace por ejemplo GARCÍA DE
ENTERRÍA, E., "Los principios de organización del urbanismo", en Revista de Administración Pública, núm. 87, p. 312. Pero
aunque pueda considerarse como un concepto jurídico indeterminado, hay que hacer notar que su precisión en el momento
de aplicación por la Administración o por los Tribunales de Justicia no ofrece mayores dificultades que las que se presentan
a la hora de determinar otros conceptos indeterminados como el de buena fe, conducta del buen padre de familia, fuerza
irresistible, etc. Si se desea profundizar en el significado del principio de eficacia, pueden verse los trabajos de LÓPEZ
GONZÁLEZ, E., "Una aproximación de la Ciencia de la Administración al análisis conceptual del principio de eficacia como
guía de acción de la Administración pública", en Documentación Administrativa, núm. 218-219, 1989, pp. 67-96, y URANGA
COGOLLOS, C., "El principio de eficacia en la organización administrativa: hacia una Administración por sistemas", en
Documentación Administrativa, núm. 218-219, 1989, pp. 97-109.
57
Hay autores como GARRIDO FALLA, F., –Comentarios a la Constitución, Madrid, 1980, p. 1027–, que consideran que los prin­
cipios organizativos enumerados en el artículo 103 de la Constitución están jurídicamente desprovistos de valor, pues o son con­
tradictorios entre sí y jurídicamente se anulan, o son de carácter obvio y en consecuencia ajenos al Derecho. Para otros autores,
en concreto DE ESTEBAN, J., y GONZÁLEZ-TREVIJANO, P. J., –Curso de Derecho Constitucional Español III, Servicio de Publi­
caciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1994, p. 348–, este principio aparece más bien como
el deseo de aplicar a la Administración, "concebida como empresa nacional, la rentabilidad de las empresas privadas".
58
Cfr. LÓPEZ GUERRA, L.; ESPIN, E.; GARCÍA MORILLO, J.; PÉREZ TREMPS, P., y SATRUSTEGUI, M., Derecho Constitucional, vol. II, 2. ed., Tirant lo blanch, Valencia, 1994, p. 194.
— 210 —
Instituto de Estudios Fiscales
ficar actuaciones que prescindan de los límites formales, procesales y materiales marcados por el
59
ordenamiento jurídico a la Administración .
Basta con acudir a la clasificación de los derechos reconocidos en la Constitución para
darse cuenta que supone un claro ataque al principio de jerarquía consagrado en el artículo 9.3 de la
Constitución así como una invasión del círculo exento de los mencionados derechos, por mucho que
lo diga el mismísimo Tribunal Constitucional, ampararse en alguno de los principios que han de inspi­
rar la actividad de la Administración y en concreto en el de eficacia, para justificar el establecimiento
de límites al deber de contribuir, porque éste figura en el grupo de derechos y deberes fundamentales
60
situados en el lugar de máxima preeminencia .
Es cierto que el principio de eficacia en la actuación de la Administración es un bien
constitucionalmente protegido por el artículo 103.1 de la Constitución. Pero también lo es que tal prin­
cipio es de rango inferior a los derechos y libertades fundamentales de los ciudadanos. En contra de
lo que parece opinar el Tribunal, entendemos que no cabe buscar la eficacia de la Administración a
través de medidas legislativas que atenten contra los derechos fundamentales de los ciudadanos a
través del establecimiento de limitaciones genéricas e indeterminadas.
La Constitución va aún más lejos, porque no se limita a establecer una prohibición de
penetrar en el círculo protegido de los derechos y deberes fundamentales como consecuencia de su
específico rango constitucional. Junto a esa genérica prohibición o mejor dicho deber de respeto,
ordena a la Administración en su artículo 9.2 promover las condiciones para asegurar la efectividad
de esos derechos, así como remover los obstáculos que puedan impedir o dificultar su plenitud.
El propio Tribunal Constitucional se ha referido a esta obligación positiva que incumbe a
todas las Administraciones y –añadiríamos nosotros– en particular a la tributaria, en la que debería
ser ejemplar el respeto a los derechos y garantías de los ciudadanos. En el Fundamento Jurídico 4.
de su Sentencia 53/1985, de 11 de abril, el Tribunal afirma lo siguiente: "De la obligación del someti­
miento de todos los poderes a la Constitución no solamente se deduce la obligación negativa del Es­
tado de no lesionar la esfera individual o institucional protegida por los derechos fundamentales, sino
también la obligación positiva de contribuir a la efectividad de tales derechos y de los valores que
representan, aun cuando no exista una pretensión subjetiva por parte del ciudadano".
Más adelante, la Sentencia que estamos comentando vuelve a recordarnos nuevamente
la teoría de la relación tributaria como relación de poder. Nos referimos al Fundamento Jurídico 9., en
donde el Tribunal afirma que al configurar el deber tributario como deber constitucional, la Constitu­
ción "está autorizando al legislador para que, dentro de un sistema tributario justo, adopte las medi­
das que sean eficaces y atribuya a la Administración las potestades que sean necesarias para exigir y
lograr el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes, potestades
que por esencia sitúan a la Administración como potentior persona en una situación de superioridad
sobre los contribuyentes" (F.J.9. ).
59
PAREJO ALFONSO, L., –en "La eficacia como principio jurídico de la actuación de la Administración pública", en Documentación Administrativa, núm. 218-219, 1989, p. 32–, resume perfectamente esta idea cuando afirma que "la eficacia no exige renuncia
a conquista alguna del Estado de Derecho. En nuestro sistema, tal renuncia sería clara y frontalmente inconstitucional, siquiera sea
en el plano de la esfera propia del poder público administrativo. El artículo 103.1 de la Constitución, en efecto, es tajante a la hora
de definir la eficacia administrativa: ésta se impone como principio de la actuación de la Administración, sin merma alguna del
sometimiento pleno de ésta a la ley y al Derecho. La contraposición entre actuación administrativa correcta jurídicamente (atenida
al y penetrada por el Derecho) y actuación administrativa eficaz (atenida exclusivamente al fin) es, en cualquier caso, falsa".
60
Lo que el Tribunal pretende con esta alteración del esquema jerárquico de principios y derechos al que hemos aludido, como
convenientemente advierte SÁNCHEZ SERRANO, L., –en su espléndido trabajo "Los españoles... , op. cit., p. 254–, es "hacer
derivar las exigencias de la eficacia administrativa –de lo que el Tribunal parece entender por eficacia–, no ya del artículo 103.1
CE, que es el que se refiere a la misma, sino del artículo 31.1 CE, que en absoluto la menciona. Y, una vez indebidamente enca­
ramado el principio de eficacia administrativa a tan prominente lugar constitucional, pretende el Tribunal Constitucional que las
exigencias de ese principio, entendido al parecer en términos recaudatorios, prevalezcan sobre otras exigencias constitucionales, a
saber, las que se derivarían de los derechos fundamentales y libertades públicas". Lo que ha venido a hacer el Tribunal con esa
previsión o incluso amenaza de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales por razones fiscales –concluye este
autor– "no es otra cosa que autorizar al Ejecutivo, o a una de sus ramas –la Administración tributaria–, a instaurar, por así decir,
con la colaboración del Legislativo, una especie de permanente estado de alarma o excepción, aunque limitado al ámbito fiscal,
que en modo alguno está previsto en nuestra Constitución. O, más claramente, esa breve consideración general , fundada en una
extraña y abusiva interpretación del artículo 31.1 CE, con que el Tribunal Constitucional encabeza el enjuiciamiento de la constitu­
cionalidad de la Ley 10/1985, no es otra cosa que un intento de legitimar el autoritarismo fiscal".
— 211 —
Una vez más, acerca de la necesidad de hacer un verdadero
análisis constitucional de las Normas Tributarias
ÁNGEL AGUALLO AVILÉS
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario (Universidad de Córdoba)
Letrado del Tribunal Constitucional
Sumario. I. Planteamiento sobre la exigencia de un análisis del Derecho Financiero desde la estricta perspectiva Constitucional—II. Sobre el insatisfactorio "modelo" de análisis
Constitucional propuesto recientemente por la doctrina. A) Introducción. B) Las concepciones sobre el contenido esencial de los derechos fundamentales: la teoría absoluta y
la relativa. C) Acerca del "modelo" de análisis propuesto por la doctrina.—III. Sobre la
aplicación del "modelo" de análisis Constitucional propuesto. A) La aplicación del "modelo" en la determinación del concepto constitucional de tributo. B) La aplicación del
"modelo" en la interpretación de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre el derecho a la intimidad y el derecho a no autoincriminarse. 1. Introducción. 2. La solución propuesta a los supuestos de "colisión" entre el deber de contribuir y el derecho a la intimidad.
Una interpretación muy extendida (y errónea) de la STC 110/1984, de 26 de noviembre. 3.
Una propuesta sobre el ámbito de aplicación del derecho a no autoincriminarse pretendidamente sustentada en la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. La
crítica generalidad (e infundada) a la STC 76/1990, de 26 de abril.—IV. Una interpretación Constitucional de las SSTC 110/1994 y 76/1990. A) Introducción. B) Una interpretación desde el Derecho Constitucional de la STC 110/1984. 1. La confusa
terminología (que no la doctrina) de la Sentencia. 2. La delimitación negativa del aspecto material del derecho a la intimidad. 3. La delimitación negativa del aspecto jurídico del derecho a la intimidad y positiva del deber de contribuir. La aplicación de los
principios de unidad de la Constitución y de la concordancia práctica. a) La pretendida
actividad de limitación del Tribunal Constitucional en la STC 110/1984 y el ATC
642/1986. b) No existe actividad de limitación sino mera delimitación del derecho en la
STC 110/1984 y el ATC 642/1986. c) Ni el deber de contribuir "prevalece" ni el derecho
a la intimidad puede "ceder". d) Una sinécdoque muy frecuente en la doctrina: la identificación del aspecto material del derecho a la intimidad con su contenido constitucional. C) Una interpretación de la STC 76/1990 conforme a los criterios, conceptos y
normas constitucionales. 1. La lectura mayoritaria de la STC 76/1990. 2. Los presupuestos de los que debe partir una exégesis rigurosa de la STC 76/1990. 3. Una interpretación desde el Derecho Constitucional de la STC 76/1990. a) La delimitación
positiva del contenido del deber de contribuir y negativa del derecho a no autoincriminarse. b) La congruencia de la STC 76/1990 con la norma controvertida, la cuestión
planteada y el proceso constitucional de la STC 76/1990 con la norma controvertida, la
cuestión planteada y el proceso constitucional suscitado. c) Sobre cuál debiera ser la
decisión del Tribunal Constitucional en sede de amparo. V. Epílogo.
I. PLANTEAMIENTO. SOBRE LA EXIGENCIA DE UN ANÁLISIS DEL DERECHO
FINANCIERO DESDE LA ESTRICTA PERSPECTIVA CONSTITUCIONAL
En noviembre de 1998, con motivo del concurso para la provisión de una plaza de Catedrático de Derecho Financiero en la Universidad de Córdoba presenté un Proyecto Docente e Investi­
— 212 —
Instituto de Estudios Fiscales
gador en el que, entre otras muchas consideraciones, ponía de manifiesto que un análisis constitu­
cional de las normas tributarias que pretenda ser riguroso precisa de un conocimiento profundo, no
sólo de los preceptos constitucionales y de la doctrina que sobre los mismos ha sentado nuestro Tri­
bunal Constitucional, sino también –sobre todo en el ámbito de los derechos fundamentales– de la
nomenclatura, las categorías y los criterios hermenéuticos que manejan los estudiosos del Derecho
Constitucional. En este sentido, proponía atraer, sin ningún tipo de reparos o remilgos, las categorías
financieras contenidas en la Norma suprema, no como una parte del «Derecho Constitucional» que,
en tanto que relacionado con las Haciendas Públicas, deba ser objeto de nuestro conocimiento, sino
como parte integrante del «Derecho Financiero» que habrá de ser analizada desde la óptica y con las
herramientas de trabajo propias del Derecho Constitucional. Sugería, en suma, pasar de un Derecho
Constitucional Financiero –que ha venido siendo analizado por Profesores de Derecho Financiero, la
mayor parte de las veces, con desconocimiento de las nociones básicas de la hermenéutica constitu­
cional– a un Derecho Financiero Constitucional, como sector del Derecho Financiero singularizado
por su peculiar método de análisis. Algunas de las afirmaciones allí vertidas se plasmaron más tarde
en un trabajo que lleva por título «La necesidad de una análisis constitucional del Derecho Financiero.
Hacia un Derecho Financiero Constitucional», que se publicaría, primero en la «Revista Española de
1
Derecho Financiero» , y después en una Obra colectiva en homenaje al Profesor JAIME GARCÍA
2
AÑOVEROS cuyo título –Derecho Financiero Constitucional– sin lugar a dudas inspiró .
Después de poco más de tres años, he podido comprobar cómo algunos de mis colegas
han recogido el testigo y comienzan a mostrar (o retomar) cierto interés por la interpretación de las
3
normas tributarias desde la estricta perspectiva constitucional . De entre ellos, es sin duda el Profesor
ESCRIBANO quien más atención ha prestado a esta cuestión en su reciente trabajo Algunas propuestas metodológicas para la (re) construcción de un Derecho financiero del siglo XXI, en el que,
amén de algunas consideraciones sobre la autonomía de nuestra disciplina y del Derecho comunitario
que no son el caso de reproducir aquí, se manifiesta claramente en un epígrafe y en los párrafos que
4
le siguen «Por un Derecho Financiero Constitucional» . En este epígrafe, después de insistir hasta la
saciedad en la necesidad de integrar la jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional en el análi­
sis de las normas tributarias –labor que, de todos modos, vendría realizando desde hace tiempo
nuestra más ilustre doctrina–, el autor pone de manifiesto cómo se ha propugnado «con acierto, al
tiempo que con radicalidad, la necesidad, tal parece que ignorada por todos hasta ahora, de plantear
la interpretación constitucional teniendo en cuenta las propias especificidades del texto que se inter­
5
preta» . Pese a que, como puede apreciarse, califica la propuesta de acertada, no sólo no parece
6
encontrar el Profesor ESCRIBANO en la misma novedad alguna , sino que además nos propone un
"modelo" a seguir en la interpretación constitucional –unos "presupuestos metodológicos"– que des­
pués aplica a modo de ejemplo para determinar el "concepto constitucional de tributo".
Desde luego, coincido con el Profesor ESCRIBANO en que son muchos los estudiosos
del Derecho Financiero y Tributario que se han dedicado al estudio de los conceptos, categorías o
1
«Civitas (REDF)», núms. 109-110 (2001), págs. 45-109.
2
Derecho Financiero Constitucional. (Estudios en Memoria del Profesor Jaime García Añoveros), Civitas-Universidad Interna­
cional de Andalucía, Madrid, 2001, págs. 45-109.
3
Es el caso de MARTÍN JIMÉNEZ, A. en su Proyecto Docente presentado al concurso-oposición para la provisión de una
plaza de Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario celebrado en la Facultad de Derecho de la Universidad de Cádiz el
5 de noviembre de 1999; o incluso en el título de su trabajo publicado en el Libro en Memoria del Profesor Jaime García Añove­
ros mencionado en la nota anterior («El Derecho Financiero Constitucional de la Unión Europea», en Derecho Financiero
Constitucional..., cit., págs. 111-161).
4
Ponencia presentada a la I Jornada "Jaime García Añoveros" sobre la Metodología Académica y la Enseñanza del Derecho
Financiero y Tributario, celebrada en Madrid el 1 de febrero de 2002. Dado que en el momento de escribir estas líneas no
cuento con el trabajo definitivo, a lo largo de estas páginas citaré la que el propio autor califica como "Versión provisoria" de
dicha Ponencia. Por un Derecho Financiero Constitucional (Luces y sombras de la Jurisprudencia constitucional tributaria) es
también el título con el que el Profesor ESCRIBANO ha publicado unas páginas en la «Revista de Derecho Financiero y Ha­
cienda Pública», núm. 258 (2000), págs. 831 y ss.
5
Algunas propuestas metodológicas..., cit., pág. 23.
6
«Desde esta perspectiva –dice ESCRIBANO– ya en 1988 propugnábamos, y a ello nos hemos dedicado desde entonces en varios
trabajos, a llevar a cabo una lectura no sesgada del texto constitucional, con análisis sectorizados que determinasen una vulgar
conclusión de generalizada inconstitucionalidad del problema analizado» (Algunas propuestas metodológicas..., cit., pág. 23).
— 213 —
principios claramente relacionados con nuestra disciplina que se recogen en la Constitución, que han
contrastado las normas tributarias con los derechos y garantías que aquélla reconoce o, en fin, que
han analizado la jurisprudencia que sobre la materia objeto de nuestra disciplina ha dictado nuestro
Tribunal Constitucional; así lo he reconocido explícitamente en el trabajo a que acabo de aludir, como
el propio ESCRIBANO señala en dos de las cuatro únicas ocasiones en las que me cita con nombre y
apellidos. De hecho, necesariamente se estará conmigo en que en la actualidad es muy difícil encontrar un artículo o monografía sobre materias relacionadas con el Derecho Financiero y Tributario en el
que no se haga referencia, siquiera episódica, a las decisiones de nuestro Tribunal Constitucional.
Dicho de otro modo, nunca he echado de menos en la literatura del Derecho Financiero y Tributario
un tratamiento de la Constitución o de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional; lo que si he echado en falta es un verdadero tratamiento constitucional.
Y es que, resulta evidente que un análisis riguroso del Derecho Financiero desde la
perspectiva constitucional es mucho más que la mera cita o incluso el análisis de nuestra jurisprudencia constitucional. Como intentaba expresar a lo largo de las páginas que escribí sobre el Derecho
Financiero Constitucional, un análisis verdaderamente constitucional del Derecho Financiero sólo
puede hacerse tras un estudio en profundidad del Derecho Constitucional, lo que supone, no sólo
conocer los preceptos de la Norma suprema (o del "bloque de la constitucionalidad") y la doctrina que
sobre los mismos ha dictado el Tribunal Constitucional, sino también las normas que regulan los procesos constitucionales (la LOTC), los criterios hermenéuticos singulares (no me atrevería a decir propios) en la interpretación de las Constituciones (como los de "unidad de la Constitución" y de la
"concordancia práctica") y, en fin –sobre todo cuando se contrastan las normas o las decisiones de la
Administración tributaria con los derechos fundamentales–, los términos, conceptos, categorías y
teorías elaboradas por los constitucionalistas ("limitación", "delimitación" o "ponderación" de bienes o
derechos; "principio de proporcionalidad"; "contenido constitucionalmente protegido prima facie", límites "intrínsecos" y "extrínsecos"; o, en fin, el concepto "contenido esencial" recogido por nuestra
7
Constitución ). Estoy convencido de que, de otro modo, el resultado al que llegue el estudioso de
nuestra disciplina será, bien manifiestamente erróneo, bien meramente intuitivo (o, lo que es igual, a–
científico, entendiendo por "ciencia" la segunda de las acepciones que a este término atribuye el Dic8
cionario de la Real Academia ), y, en todo caso, carente de valor o interés para los Profesores de
Derecho Constitucional. Y estoy asimismo persuadido de que la mayoría de nosotros –empleo y enfatizo conscientemente el pronombre personal– no lo hemos hecho, tal vez –entro en el campo de la
mera especulación– porque considerábamos que cualquier análisis que mereciera conocer a fondo el
Derecho Constitucional pertenecía a los Profesores de dicha disciplina.
II. SOBRE EL INSATISFACTORIO "MODELO" DE ANÁLISIS CONSTITUCIONAL
PROPUESTO RECIENTEMENTE POR LA DOCTRINA
A) Introducción
Esto es, en síntesis, lo que pretendía decir en el trabajo a que vengo haciendo referencia
cuando expresaba la necesidad de un análisis constitucional del Derecho Financiero y propugnaba
caminar hacia un Derecho Financiero Constitucional. Y como, pese a que puse todo el empeño intelectual de que soy capaz, al parecer no supe expresar el mensaje con la suficiente nitidez –tal vez
porque lo hice, según se ha escrito, "con radicalidad" y de manera "harto personal"–, voy a reiterarlo
en las páginas que siguen utilizando esta vez para mayor claridad algunos ejemplos que me brinda el
último trabajo del Profesor ESCRIBANO; trabajo que tomo como punto de partida –quiero dejarlo
claro desde ahora–, no sólo porque es el único que propone un "modelo" en el análisis constitucional
7
Y todavía podríamos aludir a otros como "contenido constitucionalmente protegido", "contenido total", contenido "disponible"
e "indisponible", "límites necesarios", "límites directos", "límites inmanentes" o "límites implícitos".
8
A saber, el «[c]uerpo de doctrina metódicamente formado y ordenado, que constituye un ramo particular del saber humano».
— 214 —
Instituto de Estudios Fiscales
del Derecho Financiero (esfuerzo que ya de por sí valoro positivamente), sino también porque al
examinar algunos supuestos de "colisión" entre el deber de contribuir que establece el art. 31.1 CE y
los derechos fundamentales, emplea una terminología, mantiene una interpretación de la jurispruden­
cia constitucional, sugiere una solución, en suma, utiliza un método de análisis de la Constitución y de
las decisiones del Tribunal Constitucional que, estando muy arraigados en la doctrina del Derecho
Financiero y Tributario, considero que es hora de desterrar. Pero antes me detendré unos instantes
en el "modelo" de análisis constitucional que propone el citado autor porque, desde mi punto de vista,
el Profesor ESCRIBANO no sólo mezcla en su propuesta cuestiones disímiles (a saber, el examen de
la jurisprudencia constitucional, los criterios hermenéuticos constitucionales y los conceptos de la
teoría general de los derechos fundamentales), dificultando de este modo la comprensión cabal del
arquetipo o esquema teórico de interpretación que se propone, sino que, además, ni, pese a que el
autor emplea el singular, puede decirse que proponga un sólo "modelo", ni, lo que resulta más llama­
tivo, en el ejemplo que nos ofrece para ilustrar cómo debe hacerse un análisis constitucional aplica el
modelo(s) propuesto. Me explico.
En las páginas en las que el Profesor ESCRIBANO expone cuál es la manera correcta
en la que el estudioso del Derecho Financiero debe abordar la interpretación constitucional alude
de pasada a la necesidad de tener en cuenta principios como el de "unidad de la Constitución", la
9
"concordancia práctica" o la "corrección funcional" . Y en "esa línea" –cito textualmente– de aplicar
no sólo las formulaciones jurisprudenciales sino también los principios generales de la interpreta­
ción constitucional, pone de manifiesto la manera en la que, conforme a tales principios, hay que
analizar los derechos fundamentales en su relación con el deber de contribuir, y hace lo que llama
una "aplicación del modelo" que explica. Pues bien, lo primero que tengo que decir sobre el parti­
cular es que, como adelanté hace unos instantes, no sólo es evidente que el Profesor ESCRIBANO
mezcla (y emplea), a mi juicio inadecuadamente, criterios de interpretación constitucional con con­
ceptos y principios básicos de la dogmática general de los derechos fundamentales, sino que utiliza
asimismo a discreción –esto es, sin precisión alguna– en sus explicaciones términos que ni en el
seno de la doctrina ni en el de la jurisprudencia constitucional se emplean con un significado únívo­
10
co ("contenido esencial", "ponderación", "principio de proporcionalidad", "límite") saltando además,
sin advertirlo, como si fueran intercambiables, de una a otra teoría sobre el contenido esencial de
los derechos fundamentales. Sin más preámbulos, paso a fundamentar mis objeciones al "modelo"
propuesto, comenzando por el final.
B) Las concepciones sobre el contenido esencial de los derechos fundamentales: la teoría
absoluta y la relativa
Como es sabido, es el art. 53.1 CE el que acoge en nuestro ordenamiento la garantía del
"contenido esencial" de los derechos fundamentales al señalar que «[s]ólo por ley, que en todo caso
deberá respetar su contenido esencial, podrá regularse el ejercicio» de los derechos y libertades re­
conocidos en el Capítulo segundo del Título Primero de la Constitución. Y es también sobradamente
conocido que, en el seno de la doctrina del Derecho Constitucional, existen dos líneas teóricas o mo­
delos (ambos importados de Alemania) para explicar qué se ha de entender por "contenido esencial"
de los derechos fundamentales, a la que con frecuencia se avienen unos u otros: las denominadas
teorías "absoluta" y "relativa". Escribe IGNACIO DE OTTO que para la teoría absoluta «el contenido
esencial del derecho es un núcleo duro, un Kern o un Wesenskern absolutamente resistente a la ac­
9
Algunas propuestas metodológicas..., cit., pág. 25.
10
Precisamente por la polisemia existente en algunos casos (esta pluralidad de significados se da, claramente, en el vocablo
"limitación") y porque los términos citados en el texto no se emplean siempre con el mismo significado, me parece necesario
explicar en cualquier análisis sobre derechos fundamentales cuál es el contenido preciso que se da a cada uno de ellos. Así lo
hacen, por ejemplo, DE OTTO Y PARDO, I.: La regulación del ejercicio de los derechos y libertades: La garantía de su contenido esencial en el artículo 53.1 de la Constitución, en DE OTTO Y PARDO, I. y MARTÍN RETORTILLO, L.: «Derechos funda­
mentales y Constitución», Cuadernos Civitas, 1988, págs. 141 y ss.; JIMÉNEZ CAMPO, J.: Derechos fundamentales. Concepto
y garantías, Editorial Trotta, Madrid, 1999, págs. 36 y ss; y, del mismo autor, El Legislador de los Derechos Fundamentales, en
«Estudios de Derecho Público en Homenaje a Ignacio de Otto», Servicio de Publicaciones de la Universidad de Oviedo, Ovie­
do, 1993, págs. 475 a 510; MEDINA GUERRERO, M.: La vinculación negativa del legislador a los derechos fundamentales,
McGraw-Hill, Madrid, 1996; y NARANJO DE LA CRUZ, R.: Los límites de los derechos fundamentales en las relaciones entre
particulares: la buena fe, Boletín Oficial del Estado, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2000, pág. 32.
— 215 —
ción limitativa del legislador. Para expresar la misma idea en términos espaciales se dice que en el
interior del núcleo se dibuja un círculo concéntrico cuya circunferencia es la frontera que el legislador
no puede traspasar en ningún caso, ni siquiera cuando el límite pudiera venir justificado por la protec­
11
ción de otro derecho o de otro bien de rango constitucional» . De acuerdo con la teoría relativa, sin
embargo, «el contenido esencial carece en realidad de toda autonomía conceptual y se identifica con
la necesidad misma de justificación del límite por el bien que se trata de preservar: el contenido esen­
cial, se dice, se ve afectado cuando el límite carece de justificación en el bien que se trata de prote­
ger». En dicha teoría –prosigue el autor– «el juicio acerca de la constitucionalidad de la limitación ha
de hacerse tan sólo a partir de la relación entre ésta y el bien cuya protección se persigue (juicio de
exigibilidad o juicio de proporcionalidad) y no, o no principalmente, a partir del derecho que resulta
limitado. El derecho no es concebido aquí como algo dotado de algún valor incondicional frente al
límite, sino como algo cuya virtualidad jurídica consiste más bien en la prohibición del límite arbitrario,
de modo que la garantía del contenido esencial no alude en realidad a ningún contenido en el sentido
12
usual de este término y se reduce a soporte de un juicio de razonabilidad» . En resumidas cuentas,
como señala MEDIDA GUERRERO, mientras que en la teoría relativa contenido esencial y principio
de proporcionalidad devienen «términos prácticamente sinónimos», la teoría absoluta «parte de la
consideración de que existe en todo derecho fundamental un "componente sustancial" que excluye
por completo cualquier ingerencia (sic) de los poderes públicos, aunque la misma persiga un fin legí13
timo y sea fruto de una respetuosa aplicación del principio de proporcionalidad» .
En la actualidad, dentro y fuera de nuestro país, es la teoría absoluta del contenido
14
esencial de los derechos la que tiene mayor acogida . Contenido esencial que «señala una frontera
que el legislador no puede traspasar, delimita un terreno que la ley limitadora no puede invadir sin
15
incurrir en inconstitucionalidad» ; contenido esencial que limita la actividad limitadora de los dere­
11
DE OTTO Y PARDO, I.: La regulación del ejercicio..., cit., págs. 131-132.
12
DE OTTO Y PARDO, I.: La regulación del ejercicio..., cit., págs. 129-130. De acuerdo con la teoría relativa –escribe MEDINA
GUERRERO– «el contenido esencial de un derecho se vería afectado cuando éste experimenta una restricción superior a la nece­
saria para lograr el fin que motiva la limitación. No habría, pues, contenido esencial fijado de una vez por todas, sino que estaría
dotado de unas dimensiones variables, dependientes en suma de la peculiar relación medio/fin resultante de cada concreta limita­
ción que sufriera el derecho. Bajo este prisma, el contenido esencial podría definirse como aquella parte del derecho que comienza
cuando el límite deja de ser proporcionado» (MEDINA GUERRERO, M.: La vinculación negativa..., cit., pág. 147).
13
MEDINA GUERRERO, M.: La vinculación negativa..., cit., págs. 147-149. Sobre las teorías absoluta y relativa del contenido
esencial de los derechos fundamentales pueden consultarse también NARANJO DE LA CRUZ, R.: Los límites de los derechos..., cit., págs. 140-147; GAVARA DE CARA, J. C.: Derechos Fundamentales y desarrollo legislativo. La garantía del contenido esencial de los derechos fundamentales en la Ley Fundamental de Bonn, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid,
1994, págs. 272 y ss.; y MARTÍNEZ-PUJALTE, A. L.: La garantía del contenido esencial de los derechos fundamentales,
«Cuadernos y Debates», núm. 65, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1997, págs. 19 y ss.
14
Esta es, por ejemplo, la teoría que mantiene PAREJO ALFONSO al señalar, al hilo del comentario que en su día hiciera a la
STC 11/1981, de 8 de abril, que «los derechos fundamentales, como cualesquiera otros derechos subjetivos, no son ilimita­
dos, sino que están sujetos a todo un sistema de límites, y que la garantía constitucional de un contenido esencial en los mis­
mos tiene la condición de barrera infranqueable (de límite) al resultado del proceso de concreción de todos los límites posibles»
[PAREJO ALFONSO, L.: El contenido esencial de los derechos fundamentales en la jurisprudencia constitucional; a propósito
de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 8 de abril de 1981, «REDC», vol. 1., núm. 3 (1981), pág. 177]. «[E]n definitiva —
insiste el autor más adelante—, y antes incluso de cualquier indagación acerca de qué sea técnicamente eso que la Constitu­
ción denomina contenido esencial, parece evidente que éste no es otra cosa que el reducto último que compone la sustancia
del derecho, disuelto el cual (aunque sólo sea en alguno de sus elementos) el derecho deja de ser aquello a lo que la norma
fundamental se refiere» (Obr. cit., pág. 180). Y también es, claramente, la tesis que mantiene AGUIAR DE LUQUE, quien hace
años escribía: «El concepto de contenido esencial es tema suficientemente elaborado por la doctrina (véanse, entre otros, los
trabajos ya citados de De Otto, Parejo o Prieto Sanchis) y por la jurisprudencia constitucional (principalmente la sentencia
11/1981 y sus conocidas dos vías para aproximarse a la idea de contenido esencial) para que merezca la pena volver aquí
sobre el mismo. Baste declarar a efectos de precisar su virtualidad limitadora de los límites, entresacando lo más significativo
de la exposición realizada por los autores citados, que ésta se despliega en relación a todos los derechos fundamentales, sin
perjuicio de la individualidad del contenido esencial de cada derecho (...), que se proyecta sobre cualquier manifestación legis­
lativa que incida en el ámbito de los derechos y no sólo respecto a las regulaciones del ejercicio a que alude el artículo 53.1,
que tiene un carácter absoluto, esto es, que en ningún caso puede ser traspasado (operando, consecuentemente, con inde­
pendencia del límite de proporcionalidad de la limitación), y, finalmente, en consonancia con todo ello, que el contenido esen­
cial de los derechos se levanta como barrera infranqueable que no opera tan sólo en el momento normativo de los derechos,
sino que modula también la aplicación concreta de los límites en las intervenciones administrativas de los derechos o en la
labor de la jurisdicción ordinaria» [AGUIAR DE LUQUE, L.: Los límites de los derechos fundamentales, «Revista del Centro de
Estudios Constitucionales», núm. 14 (1993), pág. 26].
15
DE OTTO Y PARDO, I.: La regulación del ejercicio..., cit., pág. 126.
— 216 —
Instituto de Estudios Fiscales
chos, que actúa –empleamos la expresión que se recibe de la doctrina alemana–, como "límite de los
límites" (Schranken-Schranken): «límite de los límites, porque limita la posibilidad de limitar, porque
señala un límite más allá del cual no es posible la actividad limitadora de los derechos fundamentales
16
y de las libertades públicas» .
Aunque, desde luego, para los defensores de la teoría absoluta en España el conteni­
17
do esencial representa el último "límite de los límites" de los derechos fundamentales , no es sin
18
embargo el único, sino que opera en yuxtaposición con el llamado "principio de proporcionalidad" .
Los derechos fundamentales –se afirma a menudo– tienen un "contenido total" o "constitucional­
19
20
mente protegido inicialmente o prima facie" , determinado por la Constitución –«constituido por el
conjunto de facultades, concretos derechos y posiciones jurídicas directamente conectado con el
21
bien jurídico ínsito en cada derecho fundamental» – que puede ser objeto de limitación por el le­
gislador en aquellos casos en los que el derecho colisione con otros derechos o bienes reconocidos
en la Norma suprema. En esa tarea de limitación, empero, el legislador, amén del contenido esen­
cial del derecho fundamental –la parte o núcleo plenamente irreductible, absolutamente resistente,
intangible, del contenido total–, tiene como límite el principio de proporcionalidad, principio que
impide que aquella parte del derecho susceptible de limitación –el «contenido no esencial»– sea
restringida de forma innecesaria o sin justificación en el orden constitucional. MEDINA GUERRERO
explica lo que acabo de señalar de manera muy gráfica al señalar que «[e]l "contenido constitucio­
nalmente protegido" (o contenido total) se estructura, en suma, en dos zonas: una central, absolu­
tamente intangible para el legislador (el contenido esencial); y otra externa, que en alguna ocasión
hemos dado en denominar "contenido inicialmente protegido" dado que sus integrantes, de carácter
claudicante, pueden ser sacrificados por el legislador al objeto de preservar otros derechos o bie­
nes constitucionales siempre que el límite sea proporcionado (el contenido normal en la terminolo­
22
gía del Tribunal Constitucional)» .
16
Ibidem.
17
«El contenido esencial –afirma NARANJO DE LA CRUZ– representa el último límite de los límites de los derechos fun­
damentales. Levanta el muro, más allá del cual no cabe ponderación de otros bienes o derechos constitucionalmente reco­
nocidos en perjuicio del derecho fundamental. Ello no sólo porque así lo reconoce la propia Constitución, sino porque,
llegados a este punto, el derecho fundamental alcanza una posición de fuerza extrema en cualquier ejercicio de pondera­
ción, al recibir la fuerza suprema que le otorga el principio de normatividad de la Constitución, que impide la supresión de
aquellas facultades o intereses, sin los cuales desaparece el derecho fundamental» (Los límites de los derechos..., cit.,
págs. 150-151).
18
El contenido esencial –señala IGNACIO DE OTTO– «se concibe no como el único límite de los límites, sino como un
límite que opera en yuxtaposición con el que consiste en la exigencia de que la limitación del derecho esté justificada: una
limitación del derecho fundamental sólo es constitucionalmente admisible si está constitucionalmente justificada y además
no afecta al contenido esencial del derecho» (La regulación del ejercicio..., cit., pág. 132). Las palabras de AGUIAR DE
LUQUE que transcribo a continuación le sitúan sin duda en la línea de pensamiento que señala DE OTTO: «Con la expre­
sión "límites de los límites" se conoce el conjunto de institutos que, en cuanto requisitos formales y materiales para las leyes
restrictivas de los derechos y libertades, operan a modo de límites de la capacidad limitadora del legislador en dicha mate­
ria. Por su explícita consagración constitucional, merece por excelencia dicha consideración la noción de contenido esencial
que, inspirado en el artículo 19 de la Ley Fundamental de Bonn, emplea el artículo 53.1 de la Constitución. Pero en la me­
dida en que toda limitación de los derechos ha de estar justificada por la explícita habilitación constitucional o por el asegu­
ramiento de otros derechos, bienes o valores constitucionales, la justificación de la limitación y su correlato de
proporcionalidad entre aquélla y el sacrificio impuesto también pueden ser considerados límites de los límites» (Los límites
de los derechos..., cit., pág. 25).
19
Cfr. MEDINA GUERRERO, M.: La vinculación negativa..., cit., págs. 10 y ss; y NARANJO DE LA CRUZ, R.: Los límites de
los derechos..., cit., págs. 31 y ss.
20
Idem, págs. 32 y 33.
21
Idem, pág. 167.
22
«Por tanto –prosigue el autor–, desde un punto de vista metodológico, el control de la constitucionalidad de los
límites debe efectuarse a lo largo de un procedimiento en el cual la superación de cada fase o etapa conduce a la
siguiente, hasta agotar las tres que pueden identificarse: en la primera, se trata de desentrañar si la facultad pretendi­
damente menoscabada por la restricción forma parte o no del contenido total del derecho fundamental tal y como éste
es delimitado por la Constitución; en caso afirmativo, habría de analizarse si el límite supera los juicios de adecuación,
indispensabilidad y proporcionalidad en sentido estricto en que se proyecta el principio de proporcionalidad; y, final­
mente, aun cuando la restricción sea, en efecto, proporcionada, aún debería resolverse si la misma ha de declararse
inconstitucional por afectar, no a una facultad o posibilidad de actuación integrante del contenido normal del derecho,
sino constitutiva del absolutamente intangible contenido esencial» (MEDINA GUERRERO, M.: La vinculación negativa..., cit., pág. 170).
— 217 —
C) Acerca del "modelo" de análisis propuesto por la doctrina
Pues bien, como decía –retomo el hilo argumental–, desde mi punto de vista, se aprecia
una cierta confusión de ideas-conceptos en el "modelo" que propone el Profesor ESCRIBANO para
analizar las normas tributarias que afectan a los derechos y libertades fundamentales desde una
perspectiva constitucional. En efecto, en primer lugar se afirma que «será necesario –en aplicación
del principio general de interpretación sistemática– respetar el contenido esencial del derecho fundamental, lo que implicará, como ha notado en reiteradas ocasiones la Jurisprudencia del TC, que el
23
contenido esencial será preservado de cualquier tipo de ponderación» . Lo primero que echo en falta
en esta proposición es la descripción de algunos de los términos que la componen, concretamente,
de los de "contenido esencial" y "ponderación". Y es que, como adelanté hace unos instantes, se trata
de vocablos a los que la doctrina constitucionalista no les ha dado un significado único. El reparo no
cambia aunque lo que se pretenda es otorgarles un contenido por remisión a la jurisprudencia de
nuestro Tribunal Constitucional, porque tampoco éste ha hecho un empleo de los mismos que pueda
considerarse homogéneo, preciso, inequívoco.
Así es, por lo que se refiere al término "contenido esencial", como señala la doctrina
constitucionalista, amén de que en ocasiones es empleado por el Tribunal Constitucional español de
un modo erróneo o técnicamente inapropiado (constituye un clarísimo ejemplo de error en la concreción del contenido esencial de un derecho fundamental la STC 11/1981, de 8 de abril, decisión que,
24
curiosamente, cita ESCRIBANO) y que las más de las veces se utiliza en la jurisprudencia constitucional como «instrumento puramente discursivo, cuya influencia real como ratio decidendi es prácti25
camente inexistente» , lo cierto es que mientras que en algunas de sus decisiones nuestro Tribunal
26
mantiene claramente una concepción absoluta de la noción de contenido esencial de los derechos ,
27
no son infrecuentes los pronunciamientos en los que se decanta por la teoría relativa , hasta el punto
que para algunos autores esta última es la posición a la que se va aproximando cada vez más el má23
Algunas propuestas metodológicas..., cit., pág. 25.
24
En efecto, aunque la STC 11/1981, después de explicar en el FJ 8 cuáles son los dos caminos para definir el contenido
esencial de un derecho, afirma que «no parece descaminado establecer que el contenido esencial del derecho de huelga consiste en una cesación del trabajo, en cualesquiera de las manifestaciones o modalidades que puede revestir» (FJ 10; la cursiva
es mía), seguidamente señala: «La afirmación de que el contenido esencial del derecho de huelga consiste en la cesación del
trabajo en cualquiera de sus manifestaciones, no excluye por sí sola que el legislador, al regular las condiciones de ejercicio del
derecho de huelga, pueda entender que algunas particulares modalidades de cesación del trabajo pueden resultar abusivas,
como es posible que remita este juicio en determinados casos a los tribunales de justicia, sin perjuicio de que, como es obvio,
el ejercicio de la potestad legislativa queda en tales casos sujeta al control de este Tribunal, a través de la vía de inconstitucionalidad y las decisiones de los tribunales queden sujetas al recurso de amparo por tratarse de un derecho fundamental». «Es
claro –concluye líneas más abajo el Tribunal– que el derecho de huelga comprende la facultad de declararse en huelga –(...)– y
la facultad de elegir la modalidad de huelga. Mas es claro asimismo que la facultad de elección sólo podrá moverse dentro de
aquellos tipos o modalidades que la Ley haya admitido y ya hemos dicho que el legislador puede considerar ilícitos o abusivos
algunos tipos, siempre que lo haga justificadamente, que la decisión legislativa no desborde el contenido esencial del derecho,
y que los tipos y modalidades que el legislador admita sean bastantes por sí solos para reconocer que el derecho existe como
tal y eficaces para obtener las finalidades del derecho de huelga» (FJ 10). Como señala MEDINA GUERRERO, es evidente
que bajo este contradictorio razonamiento subyace la «constatación de que no forma parte del contenido esencial del derecho
en cuestión la facultad ilimitada de elegir la modalidad de huelga, sino que, en puridad, dicha genérica facultad es un integrante
de su contenido total inicialmente protegido por la Constitución, y, por ende, sí accesible al legislador» (La vinculación negativa..., cit., pág. 154). Sobre cómo el Tribunal Constitucional utiliza inapropiadamente la noción de contenido esencial en su
doctrina sobre el derecho a la libertad sindical, véase, del mismo autor y obra, la pág. 160, nota 76. Pone también de manifiesto
la incoherencia de la STC 11/1981, DE OTTO Y PARDO, I.: La regulación del ejercicio..., cit., pág. 160.
25
Cfr. MEDINA GUERRERO, M.: La vinculación negativa..., cit., pág. 160. Páginas más adelante, el mismo autor pone de
manifiesto lo que considera «práctica común en la jurisprudencia: ignorar el contenido esencial, por más que formalmente se
recuerde en ocasiones su observancia» (Obr. cit., pág. 163).
26
Véase, en este sentido, NARANJO DE LA CRUZ, R.: Los límites de los derechos..., cit., págs. 152-153.
27
En efecto, como señala MEDINA GUERRERO, tanto en aquellos casos en los que el Tribunal Constitucional considera
que se ha respetado el límite de la proporcionalidad «declarándose acto seguido la adecuación de la ley a la Constitución
sin entrar en absoluto a analizar una eventual vulneración del contenido esencial», como «sobre todo en aquellos en que,
tras afirmarse que el límite es proporcionado, se añade que no viola el contenido esencial, aunque éste se haya soslayado
por completo en las argumentaciones, es difícil resistirse a la impresión de que, en puridad, principio de proporcionalidad y
contenido esencial son utilizados a estos efectos como si de términos sinónimos se tratase. Es difícil, sí, sustraerse a la
idea de que, ocasionalmente, el Tribunal Constitucional —como predica Niklas Luhmann de los defensores de la teoría
relativa en Alemania— está partiendo de la convicción de que "la esencia de la esencia es desconocida"» (La vinculación
negativa..., cit., págs. 163 a 165).
— 218 —
Instituto de Estudios Fiscales
28
ximo intérprete de nuestra Constitución . Como decía, tampoco puede afirmarse que el vocablo "pon­
29
deración" se emplee por la doctrina o el Tribunal Constitucional con un único sentido técnico-jurídico .
Permítaseme sólo un ejemplo en relación con la jurisprudencia constitucional: mientras que en ocasiones
parece que nuestro Tribunal Constitucional utiliza el término "ponderación" en el sentido de valoración del
30
peso específico de los bienes que colisionan (con el fin de determinar cuál debe prevalecer) , en otras es
31
claro que alude al mismo para identificar la tarea de delimitación de los derechos fundamentales .
28
Cfr. GAVARA DE CARA, C.: Derechos Fundamentales..., cit., pág. 357.
29
Sobre el significado de la "ponderación", IGNACIO DE OTTO expresaba que aunque en nuestra jurisprudencia constitucional
la «llamada ponderación de bienes» es el método «para determinar, en abstracto o en concreto, cómo, cuándo y en qué medi­
da debe ceder el derecho fundamental que entra en colisión con otro o con un bien» (La regulación del ejercicio..., cit., pág.
111), a su juicio, tal ponderación de bienes «o es el nombre con el que se designa lo que en realidad es un examen de la ade­
cuación de la medida al bien, o sirve para resolver el problema previo de si el bien está o no constitucionalmente protegido, lo
que supone la doble operación de determinar si o goza (sic) de reconocimiento constitucional y, en segundo lugar, si su cons­
titucionalidad se traduce en resistencia frente al derecho fundamental, en oponibilidad frente a éste» (Obr. cit., págs, 123-124).
Tampoco JIMÉNEZ CAMPO identifica la ponderación como una labor destinada a decidir qué bien o derecho debe prevalecer y
cuál debe ser sacrificado: «Este es, como bien se sabe, el lugar para la llamada "ponderación" de derechos en los supuestos
en los que los mismos puedan entrar en colisión, abstracta o concreta. Realizando este acomodo entre derechos que se pro­
yectan sobre un mismo ámbito vital (art. 27) o que se hallan, por su mismo objeto, en tensión (arts. 18.1 y 20.1), el legislador —
que es a quien en primer lugar corresponde esta tarea— no hace, en rigor, sino articular expresamente, en la unidad de sus
disposiciones, una delimitación normativa de los derechos que está latente en todo el entramado constitucional» (El Legislador..., cit., pág. 485). Sobre la ponderación de bienes en la doctrina italiana merece la pena consultar los trabajos que siguen:
ROBERTO BIN, Bilanciamento degli interessi e teoria della Costituzione, en «Libertà e Giurisprudenza Costituzionale», a cura
di Vittorio Angiolini, Giappichelli, Torino (1992), págs. 45-63, y Diritti e Argomenti. Il bilanciamento degli interessi nella Giurisprudenza Costituzionale, Giuffrè, Milano (1992); y GINO SCACCIA, Gli "strumenti" della ragionevolezza nel giudizio costituzionale, Giuffrè, Milano (2000), págs. 309-383.
30
Aunque, a mi juicio, en realidad late una labor de delimitación de derechos, el Tribunal Constitucional realiza una "pondera­
ción" para determinar cuál de los derechos fundamentales en conflicto debe "ceder" en las SSTC 246/1988, de 19 de diciem­
bre, FJ 1; 8/1991, de 17 de enero, FJ 3; y 217/1993, de 30 de junio, FJ 3. En todas ellas, el máximo intérprete de nuestra
Constitución señala lo que sigue: «en el supuesto planteado, como en aquellos otros en los que se alega la lesión del derecho
a la tutela judicial efectiva sin indefensión, este Tribunal ha de establecer la necesaria ponderación entre tal derecho, en el
supuesto concreto, y el derecho fundamental, del que también son titulares las restantes partes del proceso, a que éste se
resuelva sin dilaciones indebidas y a la ejecución de las Sentencias. Estos derechos deberán, sin duda, ceder ante el que
hemos citado en primer lugar si quien viene ante nosotros en demanda de amparo ha sido colocado en una situación de inde­
fensión de la que no pudo librarse actuando con la diligencia que sus medios le permiten. No así cuando, por el contrario, tuvo
oportunidades razonables de conocer cuál era la situación en la que se encontraba y de reaccionar frente a ella, pues en ese
caso el reconocimiento de una primacía absoluta a su propio derecho equivaldría a hacer pagar a los titulares del derecho
fundamental a un proceso sin dilaciones indebidas las consecuencias de una conducta ajena».
31
El Tribunal Constitucional emplea con frecuencia el término "ponderación" en el sentido de "delimitación" de los derechos en
las Sentencias que tratan sobre la "colisión" de los derechos a la libertad de expresión [art. 20.1.a) CE] o a la libertad de infor­
mación [art. 20.1.d) CE] con los derechos al honor o a la intimidad [art. 18.1]. Así, por ejemplo, la STC 20/2002, de 28 de ene­
ro, advierte que el enjuiciamiento del Tribunal «cuando de la infracción de derechos fundamentales sustantivos se trata, no se
limita a examinar la razonabilidad de la motivación de las Sentencias objeto de impugnación (...), sino que alcanza a comprobar
si se ha realizado una ponderación adecuada "que respete la correcta definición y valoración constitucional del derecho funda­
mental aquí en juego y de las obligaciones que puedan modularlo» (FJ 3; asimismo, STC 1/1998, de 12 de enero, FJ 3). En la
misma línea, la STC 49/2001, de 26 de febrero, señalaba cómo «se ha ido asentando la doctrina de este Tribunal sobre la
ponderación que debe realizar el órgano judicial de los dos derechos fundamentales en conflicto, que, para ser constitucional­
mente respetuosa con los derechos fundamentales contenidos en los arts. 18.1 y 20.1 CE, ha de efectuarse de modo que
respete la definición constitucional y los límites de éstos, cuya efectiva observancia corresponde verificar a este Tribunal» (FJ
3; en parecidos términos, STC 282/2000, de 27 de noviembre, FJ 2). También en la STC 115/2000, de 10 de mayo, el Tribu­
nal, tras señalar que se le planteaba «la queja de un demandante de amparo respecto de la ponderación que los órganos
jurisdiccionales han llevado a cabo entre su derecho fundamental a la intimidad y la libertad de información», afirmaba que lo
que ha de determinar «en casos como el presente es si se han vulnerado los derechos atendiendo al contenido que constitu­
cionalmente corresponde a cada uno de ellos» (FJ 2; del mismo tenor, SSTC 112/2000, de 5 de mayo, FJ 5; y 134/1999, de 15
de julio, FJ 2). En el FJ 7 de la STC 11/2000, de 17 de enero, puede leerse: «nuestra jurisprudencia relativiza el valor prefe­
rente de las libertades de expresión e información, (...) y condicionando su protección constitucional a una ponderación en la
que resulte que verdaderamente sirvan, en el caso concreto, de garantía de la opinión pública, careciendo de tal efecto legiti­
mador cuando las libertades de expresión e información se ejerciten de manera desmesurada y exorbitante del fin en atención
al cual la Constitución le concede su protección» (en el mismo sentido, SSTC 46/1998, de 2 de marzo, FJ 2, y 204/1997, de 25
de noviembre, FJ 3). En fin, en la STC 187/1999, de 25 de octubre, el Tribunal afirmó: «cuando entran en conflicto o colisión
dos derechos fundamentales, como ahora es el caso, resulta evidente que la decisión judicial ha de tener como premisa mayor
una cierta concepción de aquellos derechos y de su recíproca relación o interconexión y, por tanto, si tal concepción no fuere la
constitucionalmente aceptable, en un momento dado, esa decisión como acto del poder público, habrá de reputarse lesiva del
uno o del otro derecho fundamental, sea por haber considerado ilícito su ejercicio, sea por no haberle otorgado la protección
que, de acuerdo con la Constitución y con la Ley, debería otorgarle (...). De aquí que la vía de amparo no ya permita sino im­
ponga, en esta sede, el revisar la ponderación de los derechos colindantes hecha por los órganos judiciales para averiguar si
sus resoluciones sacrifican debida o indebidamente uno de ellos en aras del otro, a la luz exclusiva de la Constitución» (FJ 12).
— 219 —
Por otro lado, estoy convencido de que la necesidad de que la Ley que regule el ejercicio
de los derechos fundamentales deba respetar su contenido esencial no es, como afirma ESCRIBA­
NO, corolario de la aplicación del principio de interpretación sistemática de la Constitución, sino más
bien la consecuencia de un mandato claro e inequívoco que para el legislador se contiene en el art.
53.1 CE o, lo que es igual, el resultado de aplicar literalmente lo que establece dicho precepto cons­
titucional. Sea como fuere, lo que me parece fuera de toda duda es que al afirmar que «el contenido
esencial será preservado de cualquier tipo de ponderación» el Profesor ESCRIBANO está haciendo
referencia (¿manteniendo?) a la que antes hemos calificado –siempre utilizando la terminología de los
constitucionalistas– como teoría absoluta. Y no puedo tener ninguna posibilidad de duda porque, pe­
se a la parquedad e imprecisión del lenguaje que se emplea, el párrafo que acabo de transcribir ter­
mina con la referencia a dos Sentencias (en realidad a tres, pero la cita de la STC 197/1987
constituye sin duda un lapsus calami, dado que en ella se trata una cuestión ajena a la estructura de
los derechos fundamentales), concretamente las SSTC 11/1981 y 196/1987, en las que, como reco­
noce sin fisuras la doctrina constitucionalista española, nuestro Tribunal Constitucional mantiene cla­
32
ramente la tesis absoluta .
La referencia (insisto en que no sé si defensa) a la teoría absoluta no me causaría nin­
guna incertidumbre –no sólo es en la actualidad la tesis mayoritaria, sino que, como acabo de se­
ñalar, hay pronunciamientos del Tribunal Constitucional en los que se mantiene claramente– si no
fuera porque, inmediatamente después de afirmar que el contenido esencial debe ser «preservado
de cualquier tipo de ponderación», no se añadiera lo siguiente tras un punto y aparte: «Se hará
especial aplicación del principio de proporcionalidad –que actuará, como ha dicho MARTÍN JIMÉ­
33
NEZ, como límite a los límites de los derechos fundamentales–» . Hago abstracción de que la ex­
presión "límite de los límites" tiene su verdadero origen en la doctrina del Derecho Constitucional
para expresar, en primer lugar, cómo echo en falta una vez más una explicación de qué se quiere
decir cuando se alude al "principio de proporcionalidad", una técnica de control de origen germano
que no estando expresamente recogida en la Constitución Española nuestro Tribunal Constitucional
–sin duda influido por el Tribunal Constitucional Federal alemán– ha hecho derivar del Estado de
34
Derecho . Como es sabido, de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia constitucional mayoritaria,
el "principio de proporcionalidad en sentido amplio" constituye un instrumento para controlar la li­
35
mitación del contenido constitucionalmente protegido prima facie de los derechos fundamentales
que comprende a su vez tres principios: el de adecuación (en virtud del cual la restricción del dere­
cho fundamental debe resultar apropiada –útil– para lograr el fin que justifica el límite del derecho),
el de indispensabilidad (que obliga a rechazar el límite objeto de control si existe una alternativa
menos gravosa o restrictiva de los derechos) y el de proporcionalidad en sentido estricto (que exige
armonizar el sacrificio que inflige al particular el límite adecuado e indispensable con el beneficio
36
que el mismo genera para la colectividad) . Sin embargo, ni el principio general de proporcionalidad
37
ha merecido un tratamiento homogéneo en la doctrina , ni, como ha puesto de manifiesto MEDIDA
GUERRERO, «resulta fácil intentar extraer de la doctrina constitucional existente al respecto reglas
32
Sobre la concepción absoluta del contenido esencial de los derechos fundamentales que mantiene la STC 11/1981, véanse
PAREJO ALFONSO, L.: El contenido esencial..., cit., págs. 185 y 186; MEDINA GUERRERO, M.: La vinculación negativa...,
cit., págs. 150-155; NARANJO DE LA CRUZ, R.: Los límites de los derechos..., cit., pág. 150; y GAVARA DE CARA, J. C.:
Derechos fundamentales..., cit., págs. 355-356. Por lo que a la STC 196/1987, de 11 de diciembre, respecta, es evidente que
parte también de la teoría absoluta del contenido esencial cuando señala que «el legislador puede imponer las limitaciones al
contenido normal de los derechos fundamentales que vengan justificadas en la protección de otros bienes constitucionales y
sean proporcionadas a la misma, que no sobrepasen su contenido esencial» (FJ 6).
33
ESCRIBANO, F.: Algunas propuestas metodológicas..., cit., pág. 25.
34
Cfr. MEDINA GUERRERO, M.: La vinculación negativa..., cit., págs. 118-119.
35
En este sentido, NARANJO DE LA CRUZ, R.: Los límites de los derechos..., cit., pág. 99.
36
Para un examen del principio de proporcionalidad en nuestro ordenamiento y en el de los países de nuestro entorno es
absolutamente imprescindible manejar el monográfico que sobre dicho principio dedica la revista «Cuadernos de Derecho
Público», núm. 5, 1998, que contiene, entre otros tantos, los trabajos de BARNÉS, J.: El principio de proporcionalidad. Estudio
preliminar (págs. 15-49), y de MEDINA GUERRERO, M.: El principio de proporcionalidad y el legislador de los derechos fundamentales (págs. 119-141). Pueden consultarse también sobre el particular, MEDINA GUERRERO, M.: La vinculación negativa..., cit., págs. 117-145; y NARANJO DE LA CRUZ, R.: Los límites de los derechos..., cit., págs. 97-129.
37
Véanse, por ejemplo, las consideraciones que sobre el juicio de proporcionalidad hace JIMÉNEZ CAMPO, J.: Derechos
fundamentales..., cit., págs. 74-80.
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claras sobre el particular» dada la «utilización fragmentaria» que de dicho principio ha venido ha­
38
ciendo nuestro Tribunal Constitucional . Y es que, como señala el Profesor MEDINA, «hasta la
STC 66/1995, ha sido prácticamente imposible identificar una sola sentencia en la que aparecieran
conjuntamente utilizados los tres principios en los que puede subdividirse el genérico de proporcio­
nalidad. Sin embargo, el concepto de "proporcionalidad" ha sido usado de modo recurrente en la
jurisprudencia constitucional, aunque, ciertamente, dejando a un lado las excepciones menciona­
das, se ha distado mucho de dar una aplicación plena –y, por tanto, dogmáticamente correcta– del
39
mismo» . De hecho, de las dos Sentencias del Tribunal Constitucional a las que se remite el Profe­
sor ESCRIBANO para apoyar su afirmación de que el principio de proporcionalidad debe actuar
como límite de los límites (en realidad cita cuatro pero dos de ellas, las SSTC 150/1995 y 37/1990,
no se refieren al principio de proporcionalidad), esto es, las SSTC 37/1989 y 207/1996, la primera
40
de ellas únicamente aplica el principio de proporcionalidad en sentido estricto .
Pero, lo que de veras me sorprende es que, al explicar el "modelo", ESCRIBANO haga
referencia únicamente al "principio de proporcionalidad" como el "límite de los límites", porque si bien,
como señalé antes, es propio de los defensores de la "teoría absoluta" identificar como "límites de los
límites" tanto al contenido esencial como al principio de proporcionalidad en sentido amplio, para la
"teoría relativa" el "límite de los límites", esto es, el único que constriñe la labor del legislador en la
limitación de los derechos fundamentales, es el principio de proporcionalidad. Podría, pasando por
alto la literalidad del párrafo y la circunstancia de que se halla desconectado del anterior por un punto
y aparte, llegar a la conclusión de que en realidad se está haciendo alusión una vez más al modelo
propuesto por la "teoría absoluta" –esto es, que se está defendiendo conscientemente que el principio
de proporcionalidad es un "límite de los límites" autónomo del contenido esencial– si no fuera porque
en las dos únicas Sentencias que cita ESCRIBANO en las que el Tribunal Constitucional se refiere al
principio de proporcionalidad, el máximo intérprete de la Constitución, obviando cualquier considera­
ción sobre el contenido esencial del derecho fundamental, aplicó claramente el modelo propuesto por
41
la "teoría relativa" . Pero, además, la conclusión que alcanzo no puede sorprenderme porque, como
señala IGNACIO DE OTTO, «[e]n la teoría relativa el examen de la constitucionalidad del límite re­
quiere un juicio meramente económico, por decirlo así, en el cual el objeto es la relación costebeneficios y el sacrificio del derecho fundamental es perfectamente posible si lo requiere el bien que
42
se trata de proteger» , y, como después veremos, el Profesor ESCRIBANO llega a la conclusión de
que el derecho fundamental a la intimidad garantizado en el art. 18.1 CE puede "ceder" ante el bien
jurídico de base solidaria que constituye el interés fiscal (art. 31.1 CE).
Desde mi punto de vista, esta confusión de "modelos" se agrava aún más si cabe por la
enigmática afirmación que el autor hace al hilo de las referencias que acabamos de examinar sobre el
contenido esencial de los derechos y el principio de proporcionalidad: «[u]n notable ejemplo –señala–
de los positivos resultados de esa forma de entender la interpretación constitucional en su aplicación
al derecho financiero puede verse en las consideraciones sobre el núcleo esencial del deber de con­
43
tribuir y la posibilidad de su regulación mediante decreto-ley en la STC 182/1997» . Encuentro enig­
38
Sobre la «utilización fragmentaria» que del principio de proporcionalidad ha hecho nuestro Tribunal Constitucional, MEDINA
GUERRERO, M.: La vinculación negativa..., cit., págs. 119 y 122 a 127.
39
MEDINA GUERRERO, M.: La vinculación negativa..., cit., págs. 122-123. Fue en efecto en la STC 66/1995, de 8 de mayo,
donde el Tribunal Constitucional explicitara por primera vez que para «comprobar si la medida impeditiva del ejercicio del dere­
cho de reunión supera el juicio de proporcionalidad exigible, es necesario constatar si cumple los siguientes tres requisitos o
condiciones: si tal medida era susceptible de conseguir el objetivo propuesto –(...)–; si, además, era necesaria en el sentido de
que no existía otra medida más moderada para la consecución de tal propósito con igual eficacia, y, finalmente, si la misma era
proporcionada, en sentido estricto, es decir, ponderada o equilibrada por derivarse de ella más beneficios o ventajas para el
interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto» (FJ 5).
40
Véanse, en efecto, los FFJJ 7, in fine, y 8, y el comentario que sobre este último hace MEDINA GUERRERO, M.: La vinculación negativa..., cit., págs. 132-133, nota 35.
41
En efecto, en las SSTC 37/1989, de 15 de febrero (FFJJ 7 y 8), y 207/1996, de 16 de diciembre, para decidir si las medi­
das impugnadas vulneraban el derecho a la intimidad de los recurrentes el Tribunal Constitucional se limita a comprobar si
tales medidas resultaban o no respetuosas con el principio de proporcionalidad, omitiendo cualquier referencia al contenido
esencial de los derechos como barrera infranqueable.
42
DE OTTO Y PARDO, I.: La regulación del ejercicio..., cit., pág. 130; la cursiva es mía.
43
Algunas propuestas metodológicas..., cit., pág. 25.
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mática la frase porque, por el contexto en que se hace y los términos que se emplean –estoy hablan­
do de la referencia al "núcleo esencial"–, pudiera entenderse que se trae a colación las consideracio­
nes que sobre el deber de contribuir se hicieron en la STC 182/1997 para poner de manifiesto los
resultados positivos a que puede conducir la aplicación del "modelo" –primer modelo, debería decir–
propuesto para la protección de los derechos fundamentales al Derecho Financiero. Qué duda cabe
que no puede trasladarse –en ninguna medida– el modelo del "contenido esencial", inaccesible al
legislador, que el art. 53.1 CE atribuye a los derechos fundamentales, a deberes como el que se es­
tablece en el art. 31.1 CE. Estoy seguro, sin embargo, de que el Profesor ESCRIBANO no pretende –
no puede pretender– hacer esta afirmación, pese al entorno lingüístico en la que se hace y la desa­
fortunada alusión al "núcleo esencial" del deber de contribuir. La expresión es desafortunada, no sólo
porque induce a confusión –desde luego, la Sentencia que el autor cita, la STC 182/1997, de 28 de
44
octubre, no la emplea en ninguno de sus fundamentos –, sino también porque, aunque es cierto que
45
el Tribunal Constitucional ha atribuido –no sin ciertas incoherencias – un "núcleo esencial" a las "ga­
rantías institucionales" ("núcleo esencial" que vendría a cumplir la misma función que el "contenido
46
esencial" de los derechos fundamentales ), es evidente que el deber de contribuir no puede ser califi­
cado como "garantía institucional".
En fin, cabe la posibilidad de que el autor cite la STC 182/1997 como ejemplo de inter­
pretación de un precepto constitucional utilizando el criterio sistemático (único al que hace referencia
en los párrafos que comento) o, dicho de otro modo, el principio de unidad de la Constitución. Si así
fuere, el precepto constitucional sería el art. 86.1 CE que, en lo que aquí nos interesa, establece la
prohibición de que mediante los Decretos-leyes pueda afectarse al deber de contribuir establecido en
el art. 31.1 CE. Como es sabido, la citada Sentencia rechazó, frente a lo que había mantenido presti­
47
giosa doctrina tributaria y el propio Tribunal Constitucional años antes en la STC 6/1983, de 4 de
febrero (estamos, pues, ante un ejemplo típico de mutación constitucional), que la materia constitucio­
nalmente vedada al Decreto-ley por el art. 86.1 CE (que prohíbe afectar al deber de contribuir al soste­
nimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE) coincidiera con la reservada a la Ley en los arts. 31.3
y 133.1, ambos de la CE (el último de los cuales establece la reserva de ley tributaria stricto sensu).
Basta, no obstante, la mera lectura de la Sentencia para constatar que ese cambio explícito de doctrina
no se produjo en aplicación de la interpretación sistemática, sino exclusivamente, como reconoce ex­
48
presamente el propio Tribunal, de la gramatical . Quizá se refiere el Profesor ESCRIBANO al razona­
miento que llevó al Tribunal a concluir que para decidir en cada caso concreto si un Decreto-ley afecta
al deber de contribuir es preciso atender no sólo a la «cuantía de la modificación que introduce» sino
44
Como es sabido, la STC 182/1997, llegó a la conclusión de que el precepto enjuiciado «supon[ía] una alteración sustancial
de la posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario y afecta[ba] a la esencia del deber constitucional de con­
tribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 C.E.» (FJ 9). Y es evidente que "esencia" del deber y
"núcleo esencial" son términos que hacen referencia a realidades muy diferentes.
45
Cfr. JIMÉNEZ CAMPO, J.: Derechos fundamentales..., cit., págs. 67-68.
46
Así es, como señala SANTAMARÍA PASTOR, J. A., «las nociones de contenido esencial de los derechos fundamentales y
de garantía institucional son virtualmente idénticas en su finalidad: asegurar un contenido fijo, mínimo e inderogable, a los
conceptos constitucionales, frente a los intentos de supresión o desnaturalización provenientes de cualesquiera poderes públi­
cos (y, muy especialmente, del legislador). Los términos utilizados por la norma fundamental —añade— poseen, en cada mo­
mento histórico, un contenido semántico determinado; evocan, con un cierto grado de aproximación, un estereotipo o imagen
característica realmente existente en la cultura jurídica, que todos los poderes públicos deben respetar. Pero esta característica
no es privativa de los derechos fundamentales o de determinadas instituciones, sino de todos los conceptos que desempeñan
un papel básico en la estructura política y social que la CE diseña» (Principios de Derecho Administrativo, vol. I. Editorial Cen­
tro de Estudios Ramón Areces, S.A., Madrid, 1998, pág. 191). Sobre la cuestión, BAÑO LEÓN, J. M.: La distinción entre derecho fundamental y garantía institucional en la Constitución Española, «REDC», núm. 24 (1988), págs. 155-179; JIMÉNEZ
BLANCO, A.: Garantías institucionales y derechos fundamentales, en Estudios sobre la Constitución Española: homenaje al
profesor Eduardo García de Enterría, Tomo II, Civitas, Madrid, 1991, págs. 635-650; y PAREJO ALFONSO, L.: Garantía institucional y autonomías locales, Instituto de Estudios de Administración Local, Madrid, 1981.
47
Me refiero a MARTÍN QUERALT, J.: La ordenación constitucional del Decreto-ley en materia tributaria, «Civitas (REDF)»,
núm. 24 (1979).
48
En efecto, después de explicar que los recurrentes situaban como ámbitos coextensos el límite material del art. 86.1 CE y el
de la reserva de Ley recogido en los arts. 31.3 y 133, ambos de la CE, el Tribunal comenzaba advirtiendo en el FJ 8: «[u]n
esfuerzo hermenéutico semejante no se concilia con el propio sentido literal del precepto constitucional». Y tras reconocer que
esta fue la tesis mantenida por el propio Tribunal en la STC 6/1983, afirmaba: «Doctrina que debe ser, sin embargo, matizada
ahora, ...a la luz de una hermenéutica del art. 86 C.E. que se sirva de unos cánones atentos al propio sentido de su tenor literal» (en ambos casos la cursiva es mía).
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también a la «naturaleza del tributo sobre el que incide» (FJ 9), esto es, al lugar que el mismo ocupa
en el «sistema tributario». Pero es claro que tampoco empleó entonces el Tribunal ni el criterio sistemático ni ninguno de los que hemos identificado como singularizables en el ámbito constitucional, sino
una vez más el gramatical (el art. 31.1 CE establece el deber de contribuir mediante un "sistema tributario") y el lógico (si, conforme al art. 31.1 CE, el sistema tributario debe respetar los principios de capacidad económica, igualdad y progresividad, es evidente que las posibilidades de afectación del
deber de contribuir serán mayores si la alteración por Decreto-Ley se produce en tributos como el IRPF
en los que los citados principios encuentran una más cabal proyección).
En la actualidad, como se deduce de las reflexiones que hice en las págs. 92 a 108 de
mi trabajo sobre La necesidad de un análisis constitucional del Derecho Financiero, me inclino a pensar, como los defensores de la teoría absoluta del contenido esencial de los derechos fundamentales,
que el "contenido esencial" que, conforme al art. 53.1 CE, debe en todo caso respetar la ley, puede
identificarse con un núcleo infranqueable o indisponible, sin que, no obstante, tal contenido tenga por
49
qué representarse necesariamente mediante una imagen topográfica . Estoy convencido, sin embargo, de que la existencia de un "contenido esencial" de los derechos no siempre implica la de un
"contenido no esencial" o "disponible" o, dicho de otro modo, que el esquema "contenido no esencial "
por contraposición a "contenido esencial" (ambos integrantes del "contenido constitucionalmente
50
protegido") no es predicable de todos y cada uno de los derechos fundamentales , dado que, como
después explicaré, frente a lo que afirma el Profesor ESCRIBANO –que en este punto se limita a
recoger una fórmula de estilo del Tribunal Constitucional–, en algunos casos estamos ante derechos
que no resultan susceptibles de limitación o matización alguna, esto es, derechos en los que conteni51
do constitucional y contenido esencial coinciden: dicho sin más rodeos, derechos absolutos . No
pretendo, sin embargo, en este lugar, exponer cuáles son mis opiniones en relación con la estructura
de los derechos fundamentales, entre otras razones, porque debo reconocer que aún preciso madurar mis ideas sobre el particular. Más modestamente, aspiro únicamente a poner de manifiesto cómo
un empleo de términos, expresiones, categorías, teorías, sin un análisis previo y profundo de los
mismos puede llevar a resultados insatisfactorios, por más que quienes lo llevan a cabo sean profesionales de reconocida competencia en el campo del Derecho Financiero y Tributario.
III. SOBRE LA APLICACIÓN DEL "MODELO" DE ANÁLISIS CONSTITUCIONAL
PROPUESTO
A) La aplicación del "modelo" en la determinación del concepto constitucional de tributo
Esa confusión de ideas que revelan los párrafos que examino se acrecienta aún más cuando
en el epígrafe 3.1. del trabajo el Profesor ESCRIBANO procede a la "aplicación del modelo" propuesto (insisto, en realidad, modelos) –con unas reflexiones que, aunque en el encabezamiento se
enuncian como relativas al "concepto constitucional de tributo" versan también sobre la doctrina sentada en la STC 110/1984, de 26 de noviembre, acerca del derecho a la intimidad–, y cuando en el
49
Ponen en cuestión la comprensión "espacial" o "topográfica" del contenido esencial de los derechos fundamentales, JIMÉNEZ CAMPO, J.: Derechos fundamentales..., cit., pág. 71; y CRUZ VILLALÓN, P.: Derechos Fundamentales y Legislación, en
«Estudios de Derecho Público en Homenaje a Ignacio de Otto», Servicio de Publicaciones de la Universidad de Oviedo, Oviedo, 1993, pág. 420.
50
No parece ser esta la opinión de MEDINA GUERRERO, para quien, «la estructura de los derechos fundamentales –por así
llamarlos– ordinarios sería la siguiente: en cuanto integrantes del contenido constitucionalmente protegido, cabría distinguir, de
un lado, un contenido no esencial, esto es, claudicante ante los límites proporcionados que el legislador establezca a fin de
proteger otros derechos o bienes constitucionalmente garantizados, y, de otra, el contenido esencial, absolutamente intangible
para el legislador; y, extramuros del contenido constitucionalmente protegido, un contenido adicional formado por aquellas
facultades y derechos concretos que el legislador quiera crear impulsado por el mandato genérico de asegurar la plena eficacia
de los derechos fundamentales» (La vinculación negativa..., cit., pág. 41, nota 41).
51
Sobre la existencia de derechos ilimitados, NARANJO DE LA CRUZ, R.: Los límites de los derechos..., cit., pág. 74, nota 137.
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epígrafe 3.2, al hilo de unas consideraciones sobre el procedimiento tributario, hace una crítica de la
STC 76/1990, de 26 de abril, en especial, de las afirmaciones que en ella se contienen sobre el ám­
bito de aplicación del art. 24.2 CE.
Desde luego, salvo que el modelo(s) de análisis de las normas tributarias desde la pers­
pectiva constitucional que se propone se reduzca pura y simplemente a la exégesis de la jurisprudencia
de nuestro Tribunal Constitucional –lo cierto es que, como antes señalé, esto es lo que subyace en el
discurso del Profesor ESCRIBANO–, no encuentro en las líneas que mi estimado colega dedica al con­
cepto constitucional de tributo aplicación de modelo(s) alguno (no propone, efectivamente, un concepto
de tributo que derive de una interpretación de la Norma suprema conforme a los cánones del Derecho
constitucional), dado que se limita exclusivamente a resumir de manera aséptica –o, si se prefiere acríti­
ca– la doctrina que sobre el particular se encuentra en las SSTC 185/1995, de 5 de diciembre, y
52
182/1997, de 28 de octubre ; de hecho, el propio autor reconoce al comienzo del epígrafe 3.1 que se
limitará a analizar «una serie de SSTC donde se ha hecho ejercicio de los presupuestos metodológicos»
53
que apuntaba en las páginas anteriores . Nada tengo en contra de los resúmenes de las Sentencias del
Tribunal Constitucional; tengo que decir, no obstante, que en el que nos ofrece el Profesor ESCRIBANO
percibo la ausencia de los dos últimos pronunciamientos sobre el concepto de tributo que deriva de la
Norma suprema: me estoy refiriendo a las SSTC 233/1999, de 16 de diciembre, y 276/2000, de 16 de
noviembre. Hago mención de estas dos últimas decisiones del Tribunal porque, a mi juicio, no se limi­
tan a reiterar la doctrina sentada en las SSTC 185/1995 y 182/1997, sino que añaden expresa o implí­
citamente precisiones sobre el concepto de tributo que no deben obviarse (ya expliqué en las líneas que
dediqué al Derecho Financiero Constitucional el riesgo que entraña no acudir a la última palabra del
54
Tribunal, porque esta es la que define qué dice en ese momento la Constitución ).
La primera de tales precisiones –y la de menor trascendencia– es la de que el tributo cons­
tituye siempre una cesión definitiva de riqueza. A mi juicio, precisamente el incumplimiento de dicho
requisito habría llevado a la STC 233/1999 a declarar que aunque la prestación de transporte que regula
la Ley reguladora de las Haciendas Locales (arts. 118 a 120), «al consistir en un dare –concretamente,
según se deduce del artículo 118.2 LHL, poner a disposición del Municipio elementos de transporte–,
debe calificarse como "prestación patrimonial de carácter público"» (FJ 32), no puede calificarse estric­
tamente como tributo, porque no consiste en el pago de dinero o bienes sino en la cesión temporal de
55
elementos de transporte para determinadas obras públicas .
Pero es sin duda la STC 276/2000 la que contiene la puntualización de mayor trascen­
dencia respecto del concepto constitucional de tributo al afirmar que éste «grava un presupuesto de
hecho o "hecho imponible" (art. 28 LGT) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE) fijado en la
56
Ley (art. 133.1 CE)» (FJ 4) . Ciertamente, son muchas las decisiones de nuestro Tribunal Constitu­
cional en las que se pone de manifiesto la necesidad de que los tributos respeten el principio de ca­
pacidad económica contemplado en el art. 31.1 CE (entre otras, SSTC 19/1987, 37/1987, 209/1988,
45/1989, 221/1992, 186/1993, 214/1994, 164/1995, 134/1996, 182/1997, 14/1998, 233/1999, 46/2000
y 194/2000). Sin embargo, creo que sería un error considerar que con la afirmación que acabo de
transcribir la STC 276/2000 no está diciendo nada nuevo. En efecto, aseverar que el tributo debe
respetar el principio de capacidad económica equivale a decir que el tributo que no grave una mani­
festación de riqueza es un tributo inconstitucional por vulnerar el art. 31.1 CE. En cambio, considero
que tras la STC 276/2000 debe entenderse que la prestación patrimonial de carácter público a la que
la ley denomine "tributo" que no se establezca como consecuencia de una circunstancia reveladora
52
Para un análisis de la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el concepto de tributo y una relación de los problemas que
plantea véase mi trabajo La necesidad de un análisis constitucional..., cit., págs. 54 y ss.
53
Algunas propuestas metodológicas..., cit., págs. 25-26.
54
Cfr. La necesidad de un análisis constitucional..., cit., pág. 49.
55
Así parece entenderlo –insisto– la STC 233/1999 que, aunque no entra a dilucidar si se trata o no de una prestación patri­
monial tributaria, cuando examina si su regulación respeta la reserva de ley del artículo 31.3 CE comienza afirmando la espe­
cial flexibilidad de dicha reserva para las prestaciones «que carecen de carácter tributario» (FJ 34).
56
Como señala la STC 276/2000 en el mismo FJ 4, esta característica distingue a los tributos de las sanciones que no «se
establecen como consecuencia de la existencia de una circunstancia reveladora de riqueza, sino única y exclusivamente para
castigar a quienes cometen un ilícito».
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57
de riqueza, no es que sea un tributo inconstitucional, sino que, simplemente, no es un tributo , en
58
tanto que esta última es una característica intrínseca, constitucional, del mismo .
Lo que acabo de señalar, sin embargo, no significa que no puedan existir prestaciones
de carácter público constitucionalmente tributarias que vulneren el principio de capacidad económica
a que expresamente alude el art. 31.1 CE. Y es que, a mi juicio, desde la STC 276/2000 puede afir­
marse que la capacidad económica puede tener dos funciones o manifestaciones distintas: en primer
lugar, puede operar como elemento constitutivo o configurador del tributo o, lo que es igual, como
justificación del mismo; cualidad propia del tributo que el Tribunal Constitucional no haría derivar de la
mención que a la "capacidad económica" hace el art. 31.1 CE, sino de la interpretación de la noción
"tributo" que se contiene en nuestra Constitución (sólo es "tributo" la prestación que grava una mani­
festación de riqueza); en segundo lugar, la capacidad económica como criterio o medida de la impo­
sición (el gravamen –como dice la STC 194/2000, FJ 8– debe establecerse en función o en la medida
de la riqueza), principio al que se refiere expresamente el art. 31.1 CE y que, a mi juicio, sería predi­
cable, no sólo, como ha dicho el Tribunal Constitucional, del "sistema tributario" en su conjunto (SSTC
19/1987, 134/1996 y 182/1997), sino también de cualquier prestación patrimonial de carácter público
59
que se exija para financiar gastos públicos .
Reitero una vez más: salvo que lo único que se esté proponiendo sea la estricta aplicación de la jurisprudencia constitucional, no hallo en las reflexiones sobre el tributo que hace el Profesor
ESCRIBANO análisis constitucional alguno que permita conocer a los investigadores del Derecho Fi­
nanciero cuál debe ser el modo de operar cuando examinan derechos, garantías, principios, conceptos
o instituciones contenidos en la Constitución. Lo que encuentro es únicamente una sinopsis de las
SSTC 185/1985 y 182/1997 que sustancialmente comparto, y un concepto de tributo («toda prestación
pecuniaria o, excepcionalmente, in natura, exigida coactivamente, de acuerdo con la capacidad eco­
nómica de cada ciudadano, con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, sien­
do el destinatario del pago, necesariamente, un ente público, mediante un sistema de categorías que
60
se configuran sobre un deber de base solidaria inspirado en los principios de igualdad y generalidad» )
que, desde mi punto de vista, no puede calificarse como constitucional sino como meramente doctrinal.
Y considero que no puede adjetivarse como constitucional porque, ni es el que figura en la jurispruden­
61
cia del Tribunal Constitucional , ni –lo que tiene mayor trascendencia– es el que se deduce de un aná­
lisis o indagación exquisitamente constitucional. En particular, considero que, desde la estricta
perspectiva constitucional, no es correcta la omisión en la definición del tributo de su carácter de
"prestación de carácter público". En efecto, como expresara el Tribunal Constitucional en la STC
185/1995, y sintetiza acertadamente ESCRIBANO en el trabajo que comento, el tributo es una presta­
57
Por ejemplo, una sanción, como concluye la STC 276/2000, FJ 4.
58
«Esto es, precisamente –señala la STC 276/2000, FJ 4–, lo que distingue a los tributos de las sanciones que, aunque cuando
tienen carácter pecuniario contribuyen, como el resto de los ingresos públicos, a engrosar las arcas del erario público, ni tienen
como función básica o secundaria el sostenimiento de los gastos públicos o la satisfacción de necesidades colectivas (la utilización
de las sanciones para financiar gastos públicos es un resultado, no un fin) ni, por ende, se establecen como consecuencia de la
existencia de una circunstancia reveladora de riqueza, sino única y exclusivamente para castigar a quienes cometen un ilícito».
Como es sabido, la razón de que no gravara una manifestación de riqueza llevó al Tribunal a la conclusión de que el recargo del 50
por 100 establecido en el art. 61.2 LGT, en la redacción dada por la Ley 18/1991, no podía considerarse como un tributo: «Resulta
así evidente –señaló el Tribunal al final del FJ 4– que el plus sobre la deuda tributaria inicialmente prevista en las normas regulado­
ras de los impuestos que implica el recargo no tiene como función el sostenimiento de los gastos públicos mediante la exigencia de
un tributo a quienes realicen un determinado hecho, acto o negocio, esto es, un hecho imponible revelador de riqueza y, por tanto,
susceptible de gravamen. Efectivamente; resulta claro que el ingreso adicional en la Hacienda Pública que el contribuyente moroso
debe efectuar, además de la deuda tributaria no ingresada en plazo, no es consecuencia de la realización de un nuevo hecho
imponible revelador de una nueva capacidad económica. El hecho imponible realizado es, en principio, aquel que ha dado lugar a
la obligación de ingresar la deuda tributaria. Lo que hace el art. 61.2 LGT no es reclamar un tributo por la existencia de un nuevo
hecho imponible, sino que, simplemente, exige un plus por haber incumplido el deber de ingreso en plazo que la normativa tributa­
ria establece, razón por la cual la medida enjuiciada no es encuadrable en el art. 31.1 CE».
59
A este respecto, me remito a las consideraciones que sobre el particular hice en La necesidad de un análisis constitucional..., cit., págs. 62-64.
60
Algunas propuestas metodológicas..., cit., pág. 37.
61
En la jurisprudencia constitucional, en efecto, se define al tributo como «prestaciones patrimoniales coactivas que se satisfa­
cen, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos» (SSTC
182/1997, FJ 15, y 233/1999, FJ 18) y gravan «un presupuesto de hecho o hecho imponible (art. 28 LGT) revelador de capaci­
dad económica (art. 31.1 CE) fijado en la Ley (art. 133.1 CE)» (STC 276/2000, FJ 4).
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ción patrimonial "de carácter público" o "prestación impuesta", entendiendo por tal aquella que ha sido
establecida unilateralmente «por parte del poder público sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla» (FJ 3). Y aunque, como señala la citada Sentencia, «la coactividad es la nota
distintiva fundamental del concepto de prestación patrimonial de carácter público» (FJ 3), no cualquier
grado de coactividad caracteriza a las prestaciones de carácter público: sólo aquélla que se ejerce en
el momento de constituir la obligación que da lugar al pago de la prestación (la que hace muchos años
62
denominé coactividad "de grado máximo o absoluta" ) define a dichas prestaciones y, por ende, a los
63
tributos . Así, por ejemplo, la circunstancia de que los entes públicos «se reserven determinadas potestades exorbitantes en caso de incumplimiento de la obligación –como son ciertas facultades derivadas de la ejecutoriedad y la autotutela–, tiene un relieve secundario en orden a determinar el grado de
coactividad de las prestaciones» del art. 31.1 CE; «[e]l sometimiento de la relación obligacional a un
régimen de Derecho público no es suficiente por sí solo para considerar que la prestación patrimonial
así regulada sea una prestación de carácter público en el sentido del art. 31.3 C.E.» [FJ 3 b)].
En este sentido, estimo que no es constitucionalmente lo mismo afirmar –como hace el
Profesor ESCRIBANO– que el tributo es una prestación "exigida coactivamente", que decir que constituye una "prestación de carácter público" o "impuesta", porque mientras que en el segundo caso se
está especificando (por vía de remisión a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional) cuál es el "grado de coactividad" que caracteriza al tributo, cuando se describe a éste como una prestación "exigida
coactivamente" se está incluyendo dentro del concepto de tributo prestaciones que no tienen tal ca64
rácter desde la estricta óptica constitucional . Explicaré adónde quiero llegar exactamente con un
sencillo ejemplo. Parece claro que el "precio" por un servicio de cerrajería prestado por los bomberos
que cobrara un Ayuntamiento mediante el procedimiento de apremio encaja en el concepto de tributo
que propone el Profesor ESCRIBANO: sería, en efecto, un pago pecuniario, realizado a un ente público (un Ayuntamiento), destinado a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (a financiar el
servicio público de bomberos) y "exigido coactivamente" (mediante el procedimiento administrativo de
apremio). Sin embargo, es evidente que dicha prestación pecuniaria no puede considerarse constitucionalmente un tributo, dado que, aunque se haya empleado la coacción en su exigencia, en tanto
que se satisface por un servicio de solicitud y recepción voluntaria de carácter no esencial y prestado
en régimen de libre concurrencia, o, lo que es igual, deriva de una obligación que el particular ha
constituido voluntariamente con el poder público, conforme a la doctrina sentada en los FFJJ 4 y 5 de
65
la STC 185/1995 no constituye una "prestación de carácter público" .
B) La aplicación del "modelo" en la interpretación de la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional sobre el derecho a la intimidad y el derecho a no autoincriminarse
1. Introducción
La confusión de ideas a la que antes me refería se pone de manifiesto especialmente en
las páginas en las que el Profesor ESCRIBANO hace una interpretación de las SSTC 110/1984 y
62
Véase, sobre el particular, mi trabajo Tasas y Precios Públicos, Lex Nova, Valladolid, 1992, págs. 236 y ss.
63
«Lo decisivo a la hora de dilucidar si una prestación patrimonial es coactivamente impuesta radica en averiguar si el supuesto de hecho que da lugar a la obligación ha sido o no realizado de forma libre y espontánea por el sujeto obligado y si en el
origen de la constitución de la obligación ha concurrido también su libre voluntad» (STC 185/1995, FJ 3).
64
Esa errónea identificación entre "prestación coactiva" y "prestación de carácter público" se pone de manifiesto claramente
cuando el Profesor ESCRIBANO se pregunta: «¿Cuándo se entiende que una prestación es coactiva?». Y responde: «Lo
fundamental radica en dilucidar si el presupuesto de hecho que da lugar a la prestación se ha realizado de forma libre y espontánea por el sujeto obligado al pago, así como si en el origen de la constitución de la obligación ha concurrido también su
libre voluntad al solicitar el bien de dominio público, el servicio o la actuación administrativa de cuya realización surge dicha
obligación» (Algunas propuestas metodológicas..., cit., pág. 27; la cursiva está en el original). Y es que, resulta evidente que las
citadas por el autor no son todas las prestaciones coactivas que pueden existir (como acabo de señalar en el texto, de la STC
185/1995 se deduce que existen otras, como, por ejemplo, las exigidas mediante el procedimiento administrativo de apremio),
sino únicamente aquellas que por su grado de coactividad pueden calificarse como prestaciones "de carácter público".
65
En palabras de la STC 185/1995, «ha sido el particular el que ha decidido libremente obligarse, sabiendo de antemano que los
entes públicos de quienes ha requerido la actividad, los bienes o los servicios gozaban de esas prerrogativas» [FJ 3 a)]. Que la
precisión que hago no es baladí lo demuestra la circunstancia de que autores como el Profesor PALAO consideran que las prestaciones que el poder público puede exigir mediante el procedimiento administrativo de apremio tienen naturaleza tributaria [PALAO
TABOADA, C.: Los precios públicos y el principio de legalidad, «Quincena Fiscal», núm. 17 (1996), págs. 13 y 14].
— 226 —
Instituto de Estudios Fiscales
76/1990, interpretación en la que me voy a detener –lo advertí al comienzo de estas páginas– única­
mente en la medida en que, siendo compartida por la mayoría de la doctrina tributaria, creo que es
preciso desterrar de una vez por todas. Porque –casi resulta ocioso decirlo– si para algo sirve espe­
cialmente el conocimiento profundo del significado de los conceptos contenidos en la Norma Suprema
(como el de "contenido esencial"), de las categorías y teorías elaboradas en el seno del Derecho
Constitucional ("contenido constitucionalmente posible"; "principio de proporcionalidad"; "limitación",
"delimitación", etc.) y, en fin, de los criterios hermenéuticos constitucionales es, sobre todo, para po­
der hacer un análisis preciso de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Y añadiré algo más, por
razones que en seguida se comprenderán, para el análisis riguroso de la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional es indispensable conocer asimismo las normas que regulan los procesos constitucio­
nales (el recurso de amparo, el recurso de inconstitucionalidad y la cuestión de constitucionalidad) y
la interpretación que de las mismas ha venido haciendo el máximo intérprete de nuestra Constitución.
Expondré en unas líneas lo que intento explicar.
2. La solución propuesta a los supuestos de "colisión" entre el deber de contribuir y el derecho a la
intimidad. Una interpretación muy extendida (y errónea) de la STC 110/1984, de 26 de noviembre
Como es de sobra conocido, en la STC 110/1984 el Tribunal Constitucional negó que la
exigencia de aportar «las certificaciones relativas a las operaciones activas y pasivas de las cuentas
en determinados establecimientos de crédito» desconociera el derecho a la intimidad personal y fami­
liar garantizado en el art. 18.1 CE; y, por lo que aquí interesa, en el FJ 10 de la STC 76/1990 el Tribu­
nal rechazó que la sanción prevista en el art. 83.3.f) LGT (en su redacción por Ley 10/1985) por «la
falta de aportación de pruebas y documentos contables o la negativa a su exhibición» pudiera vulne­
rar los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable y el principio de presunción
de inocencia, todos ellos reconocidos en el art. 24.2 CE.
En opinión del Profesor ESCRIBANO, en la STC 110/1984 se «reitera un principio fun­
damental: la no ilimitación de los derechos contemplados en la Constitución. Aquí –señala– reside el
núcleo fundamental del interés de la Sentencia: porque a partir de la reiterada doctrina jurispruden­
cial, a tenor de la cual los límites de los derechos fundamentales pueden derivar de una manera me­
diata o indirecta de la propia Constitución, se viene a explicitar una prevalencia del deber de contribuir
66
que justificaría esa limitación del derecho a la intimidad» . Posición ésta del Tribunal que, a juicio del
autor, se perfila más en el ATC 642/1986, de 23 de julio, en el que se deja claro que la circunstancia
de que «el derecho a la intimidad contenido en el art. 18.1 CE contenga y acoja el secreto bancario
no es óbice para que, afirmada la no ilimitación de estos derechos, pueda ceder (sic) ante otros bie­
67
nes jurídicos: el interés fiscal como deber enraizado en el genérico de la solidaridad» . En síntesis, a
juicio de ESCRIBANO –que, insisto, en este punto no hace otra cosa que reflejar el pensamiento ma­
yoritario entre los estudiosos de nuestra disciplina–, el razonamiento que conduciría al Tribunal Cons­
titucional a denegar el amparo en la STC 110/1984 e inadmitir el recurso en el ATC 642/1986 –y que,
por lo que deduzco de sus palabras, el citado Profesor parece compartir– es el que sigue: a) cuando
la Administración tributaria solicita información sobre las operaciones activas y pasivas de las cuentas
corrientes de un obligado tributario se produce una colisión entre el derecho a la intimidad garantiza­
do en el art. 18.1 CE y el deber de contribuir a los gastos públicos establecido en el art. 31.1 CE; b)
ante la existencia de esa confrontación el Tribunal se ve obligado a hacer una ponderación de los
bienes en conflicto para determinar cuál de ellos y en qué medida debe decaer; c) el resultado de esa
labor es la prevalencia del deber de contribuir –en tanto que «deber de base solidaria, fundado en los
68
principios de igualdad y generalidad» – frente al derecho a la intimidad dado que éste, como el resto
de los derechos fundamentales, es susceptible de limitación; d) la conclusión es que en este caso el
derecho a la intimidad cede ante otro bien jurídico igualmente constitucionalizado: el interés fiscal.
Lo cierto es que no me cogen desprevenido las conclusiones a las que llega el Pro­
fesor ESCRIBANO. Y no me sorprenden, no sólo porque son reproducción de las que el autor
66
Algunas propuestas metodológicas..., cit., pág. 34.
67
Idem, pág. 35.
68
Idem, págs. 36-37.
— 227 —
69
alcanzara en trabajos anteriores , sino también porque la práctica totalidad de la doctrina que ha
enjuiciado la STC 110/1984 y el ATC 642/1986 comparten con aquél la idea de que cuando la
Administración tributaria reclama de un obligado tributario información económica el Tribunal
70
Constitucional hace –para algunos como GARBERÍ LLOBREGAT, incluso debe hacer – una
ponderación de bienes cuyo resultado es que el deber de contribuir prevalece y el derecho a la
intimidad cede.
Entre los autores a los que me refiero debe citarse en primer lugar a RUIZ GAR­
CÍA, para quien en la STC 110/1984 el «Tribunal plantea adecuadamente la necesidad de reali­
zar una armonización de los dos intereses jurídicamente tutelados: la protección de la intimidad
personal y el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, inclinándose decidida71
mente por la preeminencia de este último» . También en opinión de GARCÍA AÑOVEROS, de
acuerdo con la doctrina sentada en la citada Sentencia y en el ATC 642/1986, «la distribución
72
justa de la carga fiscal prevalece sobre el derecho a la intimidad» . En la misma línea se sitúa
indudablemente LOZANO SERRANO cuando, tras citar la STC 110/1984, afirma que aunque el
derecho a la intimidad «ha de ceder frente al deber de contribuir, sólo en virtud de ley puede
73
establecerse la intromisión administrativa en su ámbito» . Como lo hace asimismo LÓPEZ
MARTÍNEZ al sostener que el derecho a la intimidad «como otros protegidos constitucional­
mente, tienen su plena eficacia frente a los particulares, pero quiebra, con los requisitos legales
necesarios, ante los poderes públicos como forma de garantizar otros principios que quedan
74
igualmente salvaguardados en nuestro texto constitucional» . Más recientemente, MARTÍN
QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LÓPEZ han atribuido a la
STC 110/1984 la declaración de que el «derecho a la intimidad no es absoluto y debe ceder ante
75
derechos superiores» , afirmación que, con parecida formulación, hacen también SESMA SÁN­
76
77
CHEZ y ALONSO GONZÁLEZ . Siempre en la misma línea de identificar el aspecto material
del derecho a la intimidad con su contenido constitucional, más contundente aún que los anterio­
res ha sido SANTAMARÍA PASTOR, para quien en la STC 110/1984 late «un cierto escrúpulo a
reconocer, sin ambages, un privilegium fisci, que se sobrepone incluso a un derecho fundamen­
tal: es ciertamente fuerte afirmar –señala– que las cuentas corrientes forman parte del derecho a
la intimidad, pero que tal derecho no opera frente al Fisco. Y, sin embargo, eso es justamente lo
69
Con idéntica formulación, en efecto, se encontrarán las mismas conclusiones sobre la STC 110/1984 y el ATC
642/1986 en su obra La configuración jurídica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales, Civitas, Madrid, 1988,
págs. 325 y ss; y en su trabajo Acceso judicial a datos en poder de la Administración tributaria, «Quincena Fiscal», núm. 4
(1998), págs. 9 y ss.
70
Me refiero a GARBERÍ LLOBREGAT, J.: Derechos fundamentales de incidencia penal y procesal en la sentencia del Pleno
del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990, sobre constitucionalidad de determinados preceptos de la Ley General
Tributaria, «Poder Judicial», núm. 19 (1990), págs. 218-219.
71
RUIZ GARCÍA, J. R.: Secreto bancario y Hacienda Pública, Cuadernos Civitas, Madrid, 1988, pág. 61; la cursiva es mía. En
la misma línea, más adelante señala que la «adecuada ponderación de los intereses jurídicos en colisión exige ante todo tratar
de aquilatar su contenido buscando su posible compatibilización; sólo cuando exista una contradicción radical entre ambos que
impida su compatibilidad deberá otorgarse preeminencia a uno de ellos. A mi juicio, falta en la Sentencia del Tribunal Constitu­
cional el intento de armonizar ambos principios» (Obr. cit., pág. 63). «Para efectuar la adecuada ponderación de ambos intere­
ses –subraya después– deberá atenderse, en primer lugar, a si las facultades reconocidas a la Administración suponen un
ataque efectivo al ámbito de la intimidad constitucionalmente protegido; si así fuere, deberá prevalecer la protección de la
intimidad» (Obr. cit. pág. 64).
72
GARCÍA AÑOVEROS, J.: Una nueva Ley General Tributaria. Problemas constitucionales, «Civitas (REDF)», núm. 90 (1996),
págs. 223-224; la cursiva es mía.
73
LOZANO SERRANO, C.: La actividad inspectora y los principios constitucionales, «Impuestos», Tomo I, 1990, pág. 228; la
cursiva es mía.
74
LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: Los deberes de información tributaria, I.E.F.-Marcial Pons, Madrid, 1992, págs. 136-137; la cursiva
es mía.
75
MARTÍN QUERALT, J; LOZANO SERRANO, C; CASADO OLLERO, G., y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de Derecho
Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 2001, pág. 385 (la cursiva es mía); véase también, en la misma línea, la pág. 386.
76
SESMA SÁNCHEZ, B.: La Obtención de Información Tributaria, Aranzadi-AEAF, Navarra, 2001, pág. 186. Concretamente,
hace referencia a la «constante afirmación jurisprudencial de que el derecho a la intimidad del artículo 18 de la Constitución no
es absoluto, como tampoco lo es ninguno de los otros derechos fundamentales, pudiendo ceder ante intereses constitucional­
mente relevantes como pueda ser, en este caso, el deber de contribuir del artículo 31 de la Constitución».
77
ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: Jurisprudencia constitucional tributaria, I.E.F.-Marcial Pons, Madrid, 1993, pág. 264. En la
citada página, el autor afirma que la STC 110/1984 establece una "prevalencia" del deber de contribuir sobre el derecho a la
intimidad.
— 228 —
Instituto de Estudios Fiscales
78
que la Sentencia, sin querer decirlo, dice» . En fin, para no resultar fatigoso, concluiré esta
enumeración ejemplificativa de autores que, como en seguida explicaré, parecen confundir el
aspecto material del derecho a la intimidad con el derecho en sí, con la cita de NOGUEROLES
PEIRÓ, quien, comentando la STC 110/1984, afirmaba en 1986 que «el problema de la articula­
ción» entre el derecho a la intimidad y el deber de contribuir «sigue en pié y hasta el momento
79
parece saldarse en favor del art. 31» .
Como decía, no me sorprenden nada las conclusiones a las que se llega. Lo que me
sorprende de veras es que tales conclusiones se expresen como el resultado de un análisis realizado
conforme a una ortodoxa metodología constitucional. Y es que, efectivamente, como después explica­
ré, considero que esta tesis mayoritaria no se deduce –no puede deducirse– de un análisis verdade­
ramente constitucional, esto es, fundamentado en la Constitución, en los criterios hermenéuticos
constitucionales, en los conceptos básicos de la teoría general de los derechos fundamentales y en
las normas que regulan el modo de proceder del Tribunal Constitucional, de las citadas decisiones.
Pero antes no me resisto a plantear algunas cuestiones –que a lo largo de estas páginas iré resol­
viendo– que me suscita de inmediato el planteamiento del Profesor ESCRIBANO. Si constituyen re­
glas esenciales del modelo(s) a seguir cuando se interpretan normas tributarias que pudieran afectar
a derechos fundamentales aplicar el "principio de proporcionalidad" como "límite de los límites" y res­
petar en todo caso el "contenido esencial" del derecho –que, en palabras de nuestro autor, «será
preservado de cualquier tipo de ponderación»–, y lo que ESCRIBANO plantea es, según sus pala­
bras, una aplicación del modelo(s), ¿cómo se concilia la defensa de un "contenido esencial", inaltera­
ble, de los derechos fundamentales, con la conclusión de que el derecho a la intimidad debe "ceder"
ante el interés fiscal? ¿Dónde está al menos la aplicación del "principio de proporcionalidad" como
"límite" en la tarea de limitación del legislador? ¿Es compatible afirmar que la prevalencia del deber
de contribuir justifica la «limitación del derecho a la intimidad» y sostener seguidamente que el citado
derecho puede «ceder» ante el interés fiscal? ¿Qué se entiende entonces por limitación de dere­
80
chos ? ¿Acaso limitación y cesión son términos sinónimos? ¿Permiten los arts. 10.1 y 53.1 de nues­
tra Norma suprema sostener que un deber constitucionalizado prevalece sobre un derecho
fundamental? ¿Consiente de verdad el principio de concordancia práctica hablar de prevalencia de
unos bienes sobre otros? En fin –y con esto concluyo por ahora la batería de cuestio­
nes/perplejidades que me suscita la interpretación que el Profesor ESCRIBANO hace de la STC
110/1984 y el ATC 642/1986–, ¿dónde está la aplicación del modelo? En realidad, como más ade­
lante explicaré, ni la STC 110/1984 afirma –explícita o implícitamente– la prevalencia del deber de
contribuir, ni su fallo es consecuencia de una limitación del derecho a la intimidad, sino –claramente–
de una delimitación de su contenido constitucional, ni, desde luego, pese a los términos engañosos
que emplea el Tribunal, llega a la conclusión de que el citado derecho fundamental deba ceder ante el
deber de contribuir o cualquier otro bien jurídico. Pero no adelantemos acontecimientos. Antes quiero
referirme a las afirmaciones que el Profesor ESCRIBANO –que, una vez más, refleja la opinión mayo­
ritaria de la doctrina tributaria– hace acerca de la STC 76/1990.
78
SANTAMARÍA PASTOR, J. A.: Sobre derecho a la intimidad, secreto y otras cuestiones innombrables, «REDC», núm. 15
(1985), pág. 164. A su juicio, la STC 110/1984 alcanza «una conclusión radical, seguramente no querida por la Sala sentencia­
dora (que el derecho a la intimidad no es eficaz, o no existe en modo alguno, frente a la investigación tributaria)» (Obr. cit. pág.
170). Dicha Sentencia —afirma más adelante— otorga a la Administración tributaria «un poder omnímodo de investigación sin
otro límite que la práctica de indagaciones arbitrarias, con la consiguiente anulación total del derecho a la intimidad» (Obr. cit.,
pág. 171). En fin, a su modo de ver, «la doctrina general de la Sentencia» conduce «pura y simplemente, a la negación radical
del derecho a la intimidad» (Obr. cit., pág. 171).
79
NOGUEROLES PEIRÓ, N.: La intimidad económica en la doctrina del Tribunal Constitucional, «REDA», núm. 52 (1986),
pág. 579. Más adelante, a modo de conclusión, señalaba: «El verdadero centro de la sentencia se encuentra en la idea de
limitación de derechos, doctrina ya mantenida por el TC. La intimidad del artículo 18 no puede ser obstáculo al deber de contri­
buir según la capacidad económica del artículo 31, pero tampoco debe llevar esto último a la anulación de la intimidad. Es
necesario lograr un punto de equilibrio entre los artículos 18 y 31 de la CE de forma que ambos artículos adquieran sentido y
no se anulen mutuamente. No hay que olvidar que el artículo 18 forma parte de las decisiones que fundamentan el sistema
constitucional en su conjunto, lo que le dota de primacía. La articulación de ambos derechos que se obtiene de la sentencia
dista mucho de ser satisfactoria. Se ha insistido mucho en que el derecho a la intimidad encuentra límites en el artículo 31,
pero también creemos que se debería haber insistido, de modo más claro y tajante, sin la timidez de la sentencia, en afirmar
que el artículo 31 encuentra sus límites en el artículo 18» (Obr. cit., pág. 582).
80
La cuestión no es ociosa porque, como veremos más adelante, el Tribunal Constitucional español no emplean el término
"límite" con un único significado. Para una aproximación a las nociones "limitación" y "delimitación", véanse los excelentes
trabajos de DE OTTO PARDO, I.: La regulación del ejercicio..., cit., págs. 137 y ss.; JIMÉNEZ CAMPO, J.: Derechos fundamentales..., cit., pág. 38; y MEDINA GUERRERO, M.: La vinculación negativa..., cit., págs. 10 y ss.
— 229 —
3. Una propuesta sobre el ámbito de aplicación del derecho a no autoincriminarse pretendidamente
sustentada en la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. La crítica generalizada
(e infundada) a la STC 76/1990, de 26 de abril
Como decía, hay también una breve referencia a la STC 76/1990 en el trabajo del Profe­
sor ESCRIBANO en la que quiero detenerme porque, desde mi punto de vista, constituye otro para­
digma de cómo la interpretación de la jurisprudencia constitucional hecha a espaldas de las normas,
conceptos, categorías y criterios de interpretación constitucionales (después explicaré por qué en esta
ocasión hablo también de la ignorancia de las normas) conduce a resultados insatisfactorios. Una vez
más preciso el sentido que debe darse a mis palabras: cuando digo que se "desconocen" las normas y
categorías propias del derecho constitucional me limito a constatar que no se aplican, sin prejuzgar si
esa falta de aplicación se debe a que se ignoran, se olvidan o, simplemente, se desprecian.
Concretamente –retomo el hilo conductor–, después de afirmar que el argumento que el
Tribunal Constitucional emplea en la STC 110/1984 es reproducido en la STC 76/1990, postula el
Profesor ESCRIBANO la aplicación en el seno del «procedimiento tributario» de «las garantías deri­
vadas del art. 24 CE, posición –afirma– rechazada, si bien de forma contradictoria, por nuestro TC,
aunque parece abrirse paso en la Jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo (caso Funke, caso Ben­
denoum [sic], por ejemplo), lo que nos permite ya afirmar la aplicación del art. 24 CE en el seno de
cualquier procedimiento tributario del que se sigan sanciones, vía que parece consolidarse en los
preceptos que la Ley 1/1998 dedica al procedimiento sancionador. Entre éstos aparece un principio
81
de presunción de buena fe de la actuación de los contribuyentes (art. 33 Ley 1/1998)» . Creo que las
ideas que se expresan en el párrafo transcrito pueden, sin temor a errar, sintetizarse en las siguientes
proposiciones: a) en la STC 76/1990 el Tribunal Constitucional español ha rechazado la aplicación de
las garantías del art. 24 CE en el procedimiento tributario; b) esta posición resulta contradictoria con
la mantenida por el mismo Tribunal (en la misma o en otras decisiones); c) la citada doctrina tampoco
se compadecería con la que ha sentado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en
las Sentencias Funke c. Francia y Bendenoun c. Francia, pronunciamientos en los que dicho Tribu­
nal habría mantenido que las garantías contenidas en el art. 24 CE se aplican en el seno de «cual­
quier procedimiento tributario del que se sigan sanciones». Estas son, claramente, afirmaciones que
se extraen del texto que comentamos. La imprecisión del lenguaje que se emplea, sin embargo, nos
obliga, antes de hacer un comentario desde la estricta perspectiva constitucional, a indagar –entra­
mos, pues, en el terreno de la interpretación (que no de la mera especulación)– qué se pretende
exactamente decir o, lo que es igual, cuál es la tesis que se defiende.
Desde luego, aunque el Profesor ESCRIBANO alude sin mayores precisiones al art. 24
CE, tanto por el contexto en el que se hace la afirmación (se está criticando la STC 76/1990), como
por los derechos cuya aplicación se enjuiciaron en las decisiones del Tribunal de Estrasburgo citadas,
entiendo que está haciendo referencia únicamente a las garantías procesales contenidas en el pá­
rrafo 2 del art. 24 CE y, entre ellas, especialmente, a la presunción de inocencia y a los derechos a no
declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable. ESCRIBANO no especifica las razones por las
que el Tribunal Constitucional ha rechazado la aplicación del citado precepto constitucional en los
procedimientos de gestión tributaria. Pero, dado que la STC 76/1990 le merece el mismo juicio que al
82
Profesor GARCÍA AÑOVEROS y, sobre todo, que considera que dicha Sentencia constituye el co­
rolario de las posiciones mantenidas por el Tribunal Constitucional en la STC 110/1984 "en relación
83
con el deber de contribuir y las consecuencias que se derivan de su constitucionalización" , he de
entender que, como la generalidad de la doctrina, ESCRIBANO considera que el Tribunal Constitu­
cional, partiendo de que cada vez que la Administración tributaria reclama de un obligado tributario
información con trascendencia tributaria y punitiva se produce una colisión entre el interés fiscal pro­
tegido en el art. 31.1 CE y las garantías procesales recogidas en el art. 24.2 CE, llega a la conclusión,
81
Algunas propuestas metodológicas..., cit., pág. 43.
82
Entiende, en efecto, el autor que la STC 76/1990 mantiene «posiciones doctrinales que desvelan un soterrado autoritarismo
infiltrado de una idea de supremacía del poder político con fundamento en concepciones que acaban por avalar un autoritaris­
mo difuso, aunque sea el de la mayoría» (Algunas propuestas metodológicas..., cit., pág. 42); crítica que coincide con la que
hiciera el Profesor GARCÍA AÑOVEROS a dicha Sentencia en su trabajo Una nueva Ley General Tributaria..., cit., pág. 219.
83
Algunas propuestas metodológicas..., cit., págs. 35-36.
— 230 —
Instituto de Estudios Fiscales
tras la oportuna tarea de ponderación de los valores en conflicto, de que los citados derechos funda­
mentales deben ceder ante el interés –primario en un Estado social de Derecho– a que cada cual
contribuya a los gastos públicos de acuerdo con su verdadera riqueza. Quizá el lector considere que
me excedo en mis suposiciones sobre cuál es el razonamiento que ha llevado al Profesor ESCRIBA­
NO a asumir que el Tribunal Constitucional rechaza la aplicación del art. 24.2 CE en un ámbito que –a
su juicio– le sería propio; lo cierto es –debo forzosamente reconocerlo– que no se me ocurre otra
explicación para su tesis que la que les acabo de proponer, que es la que ofrece la inmensa mayoría
84
de la doctrina tributarista y la que parece haber mantenido el propio autor en otros trabajos .
Más difícil resulta determinar en cambio a qué se refiere ESCRIBANO cuando asevera
que la doctrina sentada en la STC 76/1990 (recordemos: la inaplicación de las garantías del art. 24.2
CE en los procedimientos tributarios) resulta "contradictoria", porque no nos dice si la contradicción
denunciada se produce en el seno de la misma Sentencia (esto es, si se trata de un fenómeno de
incongruencia interna) o en relación con otras decisiones del mismo Tribunal, ni, en este último caso,
nos cita cuáles son esas otras decisiones enfrentadas, ni, en cualquier caso, explicita en qué consisti­
ría ese antagonismo. En fin, como el autor guarda silencio sobre todos los extremos citados, en bue­
na lógica debo entender que se remite a las consideraciones que sobre el asunto haya hecho en
trabajos anteriores. Pues bien, con fundamento en la crítica que a la misma STC 76/1990 hiciera en
su trabajo El procedimiento tributario tras la reforma de la LGT, he de interpretar que la contradicción
que se denuncia se produciría en relación con otras resoluciones –concretamente se mencionaban
allí las SSTC 13/1982, de 1 de abril, y 36/1985, de 8 de marzo– en las que el Tribunal Constitucional
afirmó con carácter general la posibilidad de que la presunción de inocencia se aplicara fuera del
85
ámbito estrictamente punitivo, penal o administrativo sancionador . Si mi deducción es correcta, el
Profesor ESCRIBANO coincidiría en este punto con el Profesor TEJERIZO, quien ha puesto de relie­
ve expresamente la «contradicción» con la STC 13/1982 en que incurriría el Tribunal Constitucional
86
en las SSTC 110/1984, 73/1985 y 76/1990 .
Desde luego, no hay ningún error en la cita que se hace de la doctrina de nuestro Tribu­
nal Constitucional. Efectivamente, no es ningún secreto que en las citadas decisiones el máximo in­
térprete de la Constitución española afirmó contundentemente que «el derecho a la presunción de
inocencia no puede entenderse reducido al estricto campo del enjuiciamiento de conductas presun­
tamente delictivas, sino que debe entenderse también que preside la adopción de cualquier resolu­
ción, tanto administrativa como jurisdiccional, que se base en la condición o conducta de las personas
y de cuya apreciación se derive un resultado sancionatorio para las mismas o limitativo de sus dere­
chos» (FJ 2). Precisamente con apoyo en esta doctrina, que ha repetido de manera más o menos
rotunda en otros pronunciamientos –STC 52/1989, de 22 de febrero, FJ 8; STC 367/1993, de 13 de
diciembre, FJ 2; STC 59/1996, de 4 de abril, FJ 1; ATC 921/1987, de 15 de julio, FJ Único; ATC
79/1988, de 20 de febrero, FJ 2; y ATC 137/1992, de 25 de mayo, FJ 4–, el Tribunal Constitucional
ha sostenido la aplicación del principio de presunción de inocencia del art. 24.2 CE en determinados
87
procesos civiles y en procesos laborales en los que se ventilaba la procedencia de un despido . Sin
84
Así es, en El procedimiento tributario tras la reforma de la LGT, «Quincena Fiscal», núm. 10 (1996), inmediatamente
después de afirmar que «se ha defendido la posibilidad de extender principios y garantías formuladas en torno al art. 24 CE
al ámbito del procedimiento tributario, aunque la jurisprudencia constitucional haya advertido frente "a los intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo como es, en este caso, el de gestión tributaria"» (págs. 11-12; la cursiva es del
autor), el autor señala: «De ahí que se constituya en todo un programa a desarrollar el análisis de las diversas colisiones
entre bienes constitucionalmente protegidos, como es el deber de contribuir, y los derechos fundamentales, intentando
evitar que la prevalencia de uno vacíe de contenido el otro, pero sin olvidar el papel central e ineluctable que adquiere el
individuo como destinatario del ordenamiento, por lo que cualquiera de los límites a aquéllos han de ser interpretados res­
trictivamente y de manera proporcionada entre el sacrificio del derecho y el fin que se pretende perseguir» (pág. 12; la
cursiva es mía).
85
ESCRIBANO LÓPEZ, F.: El procedimiento tributario..., cit., pág. 13.
86
TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: El principio de tutela judicial efectiva y los procedimientos tributarios, «Civitas (REDF)», núm. 82
(1994), pág. 277, in fine.
87
La aplicación del principio de presunción de inocencia en procesos civiles se produjo en la STC 13/1982 y en el ATC
569/1984, de 3 de octubre; en procesos laborales por despido, en las SSTC 24/1984, de 23 de febrero, 62/1984, de 21 de
mayo, 36/1985, de 8 de marzo, y 37/1985, de 8 de marzo, así como en los AATC 885/1985, de 11 de diciembre, y
1164/1987, de 26 de octubre.
— 231 —
88
embargo, como ya he tenido ocasión de expresar , desde la STC 6/1988, de 21 de enero, FJ 2, el
máximo intérprete de nuestra Constitución ha abandonado explícitamente dicha doctrina, rechazando
que el principio de presunción de inocencia pueda aplicarse en supuestos en los que no esté implica­
89
do directamente el ius puniendi del Estado . Siendo esto así, esto es, habiéndose producido un cam­
bio rotundo –insisto, explícito– de doctrina, es evidente que no se puede hablar de "contradicción", ni
en un sentido coloquial, ni, sobre todo –lo que más me interesa poner de manifiesto–, desde el punto
de vista constitucional, sino simple y llanamente de una mutación constitucional (Verfassungswan90
del) del principio de presunción de inocencia, dado que, como ya expresé en el citado trabajo, tam­
bién el contenido de los derechos es mutable, y el supuesto paradigmático de mutación constitucional
91
es el cambio o matización en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional .
También el Profesor GARCÍA AÑOVEROS llegó a denunciar expresamente la «clamoro­
sa autocontradicción» en que habría incurrido el Tribunal Constitucional en la STC 76/1990, pero con
un sentido diferente. A su juicio, la contradicción residía en que, pese a que el Tribunal tiene declara­
do que las garantías del art. 24.2 CE resultan aplicables en el seno de los procedimientos administra­
tivos sancionadores (afirmación que se reproduce en el FJ 10 de la misma Sentencia), negaba la
aplicación del derecho a no autoinculparse en el seno de un procedimiento tributario que, como el que
se enjuiciaba (esto es, el anterior a la Ley 1/1998, destinado a comprobar y sancionar), era material­
92
mente punitivo . No creo, sin embargo, que ESCRIBANO haya querido hacer este planteamiento; de
otro modo la proposición que se hace se habría formulado de un modo distinto, esto es, no se habría
afirmado que la doctrina expresada en la STC 76/1990 contradice la establecida por el Tribunal Euro­
peo de Derechos Humanos, sino que el Tribunal Constitucional erró en la aplicación de su propia
doctrina o, lo que es igual, que consideró como procedimiento no punitivo uno –el de comprobación
tributaria que existía antes de la Ley 1/1998– que sí tenía tal carácter. Pero es que, sea como fuere,
como después explicaré con detenimiento, tampoco estoy de acuerdo con la valoración que el Profe­
sor GARCÍA AÑOVEROS ha hecho de la STC 76/1990; desde mi punto de vista, en efecto, un análi­
sis exquisitamente constitucional de dicha Sentencia debe llevar a la conclusión de que, ni existe
incongruencia alguna en el fundamento jurídico 10 de la misma, ni es erróneo el planteamiento que el
Tribunal hace en el mencionado fundamento jurídico, ni, en fin, el fallo respecto del art. 83.3.f) LGT
pudo ser otro que aquel al que llegó el máximo intérprete de nuestra Constitución. Apelo una vez más
a la paciencia del lector para resolver esta cuestión.
Si no yerro en mi interpretación, también la tercera proposición del Profesor ESCRIBANO
está en la línea de lo que viene defendiendo la doctrina mayoritaria. En efecto, frente a lo que mantie­
ne la STC 76/1990 –se dice–, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos habría declarado en varias
Sentencias la aplicación de las garantías contenidas en el art. 24.2 CE (art. 6.1 CEDH) en el seno de
88
Cfr. La necesidad de un análisis constitucional..., cit., pág. 84.
89
Entre muchas otras, SSTC 81/1988, de 28 de abril, FJ 2; 30/1992, de 18 de marzo, FJ 7; 27/1993, de 25 de enero, FJ 3; y la
reciente STC 153/2000, de 12 de julio, FJ 2; así como los AATC 851/1988, de 4 de julio, FJ 3, y 158/1994, de 9 de mayo, FJ 1.
Especialmente clara son las citadas SSTC 30/1992 y 153/2000, que señalan: «debe partirse del alcance específico y en cierto
modo restrictivo que el derecho de presunción de inocencia tiene en el ámbito laboral, pues su campo de aplicación natural es
el proceso penal (y, por extensión, el procedimiento administrativo sancionador) y, si bien en un primer momento este Tribunal
entendió aplicable tal derecho a dicha clase de procesos en tanto en cuanto la jurisprudencia laboral ha venido y viene soste­
niéndolo, posteriormente ha rectificado y es hoy doctrina uniforme el considerar aplicable la presunción de inocencia exclusi­
vamente en el ámbito del proceso penal».
90
Como señala HESSE, «dada la amplitud y apertura de las normas constitucionales, las mismas pueden conducir a resulta­
dos distintos ante supuestos cambiantes (...) operando en este sentido una "mutación". La problemática de la revisión constitu­
cional comienza allí donde termina las posibilidades de la mutación constitucional» (HESSE, K.: Escritos de Derecho
Constitucional, Selección, traducción e introducción Pedro Cruz Villalón, Centro de Estudios Constitucionales, 2.a ed., Madrid,
1992, pág. 24).
91
Cfr. HESSE, K.: Escritos de Derecho Constitucional..., cit., págs. 81 y 87.
92
Este es el sentido que, a mi juicio, hay que dar a las palabras del Profesor de Sevilla: «Por supuesto que la CE no habla del
proceso penal, y su regulación es de alcance más amplio que el marcado por el estrecho cauce penal stricto sensu, pero es
que el propio TC ha incurrido, además, de modo expreso en clamorosa autocontradicción, con su afirmación de que las san­
ciones administrativas tributarias pertenecen al ámbito de lo penal, en cuanto a los requisitos y garantías se refiere, a la vez
que, con argumentos endebles, ha negado el derecho a no autoinculparse en el ámbito del procedimiento tributario, aunque
necesariamente, como hemos visto más arriba, el indicio descubierto en dicho procedimiento haya de terminar, por ministerio
de la ley, en el ámbito penal más estricto» (GARCÍA AÑOVEROS, J.: Una nueva Ley General Tributaria..., cit., pág. 221).
— 232 —
Instituto de Estudios Fiscales
«cualquier procedimiento tributario del que se sigan sanciones». Aunque esta última es una afirma­
ción imprecisa, los términos que se emplean en la proposición y el contexto en que ésta se hace me
llevan a interpretar que por «procedimiento tributario del que se sigan sanciones» no hay que enten­
der procedimiento punitivo stricto sensu, sino cualquier procedimiento inquisitivo en el seno del cual
puedan obtenerse pruebas que puedan fundamentar la iniciación de un procedimiento punitivo, penal
o administrativo sancionador, que pudiera concluir con la imposición de medidas punitivas. Son varias
las señales que me llevan a esta conclusión: en primer lugar, no se emplean expresiones como "pro­
cedimiento punitivo" o "procedimiento sancionador", sino –repito– procedimiento «del que se sigan
sanciones»; en segundo lugar, se cita la doctrina del Tribunal de Estrasburgo para oponerla a la de la
STC 76/1990, y en el FJ 10 de dicha Sentencia el Tribunal Constitucional español no niega que las
garantías del art. 24.2 CE resulten aplicables en procedimientos punitivos, sino en «procedimientos
93
administrativos distintos y alejados del mismo, como es, en este caso, el de gestión tributaria» ; en
tercer lugar, como he explicado, se delata la "contradicción" de la STC 76/1990 con otros pronuncia­
mientos del Tribunal en los que éste ha mantenido la aplicación de la presunción de inocencia en
procedimientos ajenos al punitivo. Se estaría sugiriendo, pues, que, frente a lo que sostiene nuestro
Tribunal Constitucional, el Tribunal de Estrasburgo ha declarado la vigencia de garantías procesales
como la presunción de inocencia y el derecho a no autoincriminarse, no sólo en procedimientos pu­
ramente punitivos (más tarde explicaré qué entiendo exactamente por tales), sino también en cuales­
quiera otros, como el de comprobación tributaria actual, de los que puedan derivarse (puedan
94
"seguirse") la imposición de sanciones .
La que acabo de exponer es una tesis muy extendida en la doctrina tanto española
como extranjera. Como acabamos de ver, en apoyo de la misma el Profesor ESCRIBANO cita ad
exemplum las Sentencias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 25 de febrero de 1993
(asunto Funke c. Francia) y de 24 de febrero de 1994 (asunto Bendenoun c. Francia). La mayoría
de los autores, sin embargo, añaden a las dos mencionadas la Sentencia del Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas de 18 de octubre de 1989 (asunto Orkem c. la Comisión de las
Comunidades Europea). Es el caso de FROMMEL, para quien de todas las Sentencias menciona­
das se deduce que el «derecho a no declarar puede ser invocado no sólo en procesos penales sino
en cualquier procedimiento que pueda conducir a la imposición de sanciones o multas incluyendo,
entre otros, investigaciones relacionadas con la ley de la competencia (antitrust) e investigaciones
95
por autoridades tributarias o aduaneras» ; o de CHICO DE LA CÁMARA, quien –con sustento en
las mismas Sentencias– sostiene que el Tribunal y la Comisión Europea de Derechos Humanos
reconocen el «derecho del contribuyente –en sede penal, incluso administrativa– a no facilitar a la
Administración Tributaria información y documentación que pueda servir para reconocer la culpabi96
lidad de unos hechos antijurídicos» .
Los citados no son los únicos autores que han defendido la aplicación del derecho a
no autoincriminarse en el seno de los procedimientos de gestión tributaria. Entre estos hay que
93
Acerca de la aplicación de las garantías procesales constitucionalizadas en el art. 24.2 CE al ámbito administrativo sancio­
nador (incluido el derecho a no declarar contra sí mismo), véanse las SSTC 3/1999, de 26 de enero (FJ 4), y 14/1999, de 22
de febrero [FJ 3 A)].
94
Si la interpretación que acabo de hacer es correcta, me parece que crea confusión la referencia que en este contexto el
autor hace a la presunción de "buena fe" establecida en el art. 33.1 de la Ley 1/1998. Así es, si, como parece, de lo que se
trata es de poner de manifiesto cómo el legislador español empieza a asumir que las garantías del art. 24.2 CE resultan
aplicables en procedimientos tributarios que carecen de naturaleza punitiva stricto sensu, no se entiende muy bien por qué
se alude a estos efectos a un precepto que sólo resulta aplicable en el ámbito del procedimiento sancionador (como es
sabido, el art. 33.1 de la Ley 1/1998 está situado en su Capítulo VII, que lleva por rúbrica Derechos y garantías en el procedimiento sancionador), y, en todo caso, por qué se propone como ejemplo un principio —el de buena fe— que no sólo no
constituye una de las garantías procesales constitucionalizadas en el art. 24.2 CE, sino que ni siquiera puede ser conside­
rada como una garantía penal.
95
FROMMEL, S. N.: El Tribunal Europeo de Derechos Humanos y el derecho del acusado a no declarar: ¿puede ser invocado
por los contribuyentes?, «RDFHP», núm. 236 (1995), pág. 511; la cursiva es mía.
96
CHICO DE LA CAMARA, P.: La tributación de los actos ilícitos: aplicabilidad de las soluciones adoptadas en el derecho
italiano al caso español, «Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense», Estudios de Derecho Financiero
y Tributario, Homenaje al Profesor Fernando Vicente-Arche Domingo, núm. 20, pág. 91; la cursiva es mía. De este modo, a su
juicio, «el contribuyente podría negarse a facilitar información sin que dicha oposición pudiera servir indiciariamente al Juzgador
o a la Administración para considerarle culpable» (Obr. cit., pág. 93).
— 233 —
destacar al Profesor PALAO TABOADA, para quien el «deber de colaboración en el procedimiento
de liquidación debe cesar –y, por tanto, debe dejar de ser sancionable la negativa a prestar la co97
laboración– desde el momento en que surja el riesgo de incriminación» . Comparte esencialmente
la tesis del anterior HERRERA MOLINA, quien considera que «el inspeccionado puede alegar en
cualquier momento el derecho a no declarar contra sí mismo y tal manifestación enervar la imposi98
ción de sanciones por incumplimiento de los deberes de colaboración» . En fin, mantiene claramente el mismo punto de vista LAGO MONTERO, quien ha afirmado que el «sujeto pasivo tiene
derecho a no autoinculparse en el procedimiento sancionador y en cualquier procedimiento tributa99
rio que sea preparatorio de éste» .
Aunque no lo comparto, lo cierto es que un planteamiento tal no carece de lógica. Como
es sabido, conforme a la normativa vigente, realizándose la imposición de sanciones tributarias «mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la
situación tributaria del sujeto infractor» (arts. 34.1 LDGC y 28 RD 1930/1998), por razones que a nadie escapan, el procedimiento de comprobación es el primero en el tiempo, de modo que, es en el
seno del mismo donde la Administración tributaria habrá de constatar si existen «motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador» [art. 49.2.j) RGIT]. Desde este punto de vista, no
parece desafortunado afirmar –como ha hecho SUAY RINCÓN– que la comprobación tributaria cons100
tituye la "antesala" del procedimiento punitivo . Pero es que, además, la aplicación de garantías como el derecho a no autoincriminarse en procedimientos inquisitivos ha recibido carta de naturaleza en
otros ordenamientos como el alemán (que prohíbe el empleo de coacción para obtener datos incrimi101
natorios en el procedimiento de comprobación ) y encuentra acomodo en la jurisprudencia de Tribu97
PALAO TABOADA, C.: Lo "blando" y lo "duro" del Proyecto de Ley de derechos y garantías de los contribuyentes, «Revista
de Contabilidad y Tributación», núm. 171 (1997), pág. 33.
98
HERRERA MOLINA, P. M.: Los derechos a guardar silencio y a no declarar contra sí mismo en el procedimiento inspector,
«Impuestos», núms. 15-16 (1997), págs. 151-152.
99
LAGO MONTERO, J. M.: Procedimiento sancionador separado del procedimiento de liquidación tributario. Reflexiones
sobre el derecho a no autoinculparse, en «XIX Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributário», L. 2, Lisboa, 1998,
pág. 353.
100
Como los citados en el texto, considera este autor que es preciso trasladar las garantías propias del procedimiento administrativo sancionador a las «actuaciones administrativas previas», «muy especialmente a la actividad inspectora de la Administración Pública, verdadera "antesala" del procedimiento sancionador, y actividad que culmina con la extensión de un acta que
puede condicionar su suerte entera». «Y la razón —señala— es bien sencilla de explicar: el procedimiento administrativo sancionador puede quedar convertido literalmente en nada, un mero trámite, si con carácter previo los particulares carecen de
garantías efectivas que oponer a la acción de la Administración. Esta puede así conquistar una posición de partida totalmente
favorable, que a la postre será decisiva. En este sentido, para lo único que serviría el procedimiento sancionador es para dilatar
en el tiempo una resolución que, como ya se ha resaltado, está decidida de antemano» [SUAY RINCÓN, J.: La discutible vigencia de los principios de imparcialidad y de contradicción en el procedimiento administrativo sancionador, «RAP», núm. 123
(1990), pág. 178].
101
A diferencia de lo que se prevé en nuestra normativa tributaria, el § 393 de la Ordenanza Tributaria Alemana reconoce a
los obligados tributarios un derecho a no suministrar a los órganos de inspección (Außenprüfung) datos relativos a la comisión de los delitos tributarios o infracciones administrativas que hubieran podido cometer. En efecto, el citado § 393 AO reza
como sigue: «1. Los derechos y deberes de los obligados tributarios y de la autoridad financiera en el procedimiento de
imposición y en el procedimiento penal se ajustarán a las disposiciones vigentes para el respectivo procedimiento. No obstante, no se admitirán en el procedimiento de imposición medidas coactivas (§ 328) contra el obligado tributario cuando
éstas tiendan a constreñirle a acusarse a sí mismo de un delito tributario o de una infracción administrativa tributaria por él
cometidos. Lo anterior regirá siempre que se haya incoado contra él un procedimiento penal por tales hechos. Se informará
al obligado tributario de estos preceptos siempre que exista un motivo para ello.— 2. Cuando en un procedimiento penal el
Ministerio público o el Juzgado tengan conocimiento por el expediente tributario de hechos o medios de prueba que el
obligado tributario hubiese manifestado a la autoridad financiera en cumplimiento de deberes jurídico tributarios, antes de
incoarse el procedimiento penal, o desconociendo tal incoación, no se podrán utilizar tales conocimientos contra él en la
persecución de un hecho que no constituya delito tributario. Lo anterior no será aplicable a los delitos cuya persecución sea
de imperioso interés público». Sin entrar ahora en valoraciones, esta es la lectura que hacemos el Profesor GARCÍA BERRO y yo del precepto. a) En primer lugar, en el procedimiento de gestión, los órganos de la inspección no pueden utilizar
las medidas coactivas previstas en el § 328 —multa coercitiva, ejecución subsidiaria o coacción directa— para constreñir al
obligado tributario a autoincriminarse de ilícitos tributarios de cualquier especie. En principio, el precepto no prohíbe sin
embargo el empleo de las citadas medidas coactivas para obligar a aportar información inculpatoria respecto de otros delitos o infracciones de naturaleza no tributaria. b) En segundo lugar, desde que se inicie un procedimiento penal o sancionador por ilícitos tributarios, el obligado tributario debe ser advertido de que no puede obligársele coactivamente a aportar
información autoinculpatoria de infracciones o delitos tributarios. Nada dice el precepto sobre cuáles serían las consecuencias de que no se realizase dicha advertencia. c) La información aportada en el procedimiento de gestión que sea autoincriminatoria respecto de un delito no tributario y haya sido facilitada antes de incoarse –con conocimiento del imputado– el
procedimiento para perseguir este último, no podrá ser utilizada con dicha finalidad.
— 234 —
Instituto de Estudios Fiscales
nales Constitucionales de otros Estados, como es el caso, señaladamente, de la Supreme Court de
102
los Estados Unidos .
La que mantiene ESCRIBANO, pues, es una tesis razonable y muy extendida sobre el
ámbito de aplicación del derecho a no autoincriminarse; simplemente, desde mi punto de vista, no es
la que se deduce de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, que sólo ha admi­
tido la aplicación del derecho a no autoincriminarse deducible del art. 6.1 CEDH en los supuestos en
los que se había reclamado información del recurrente en el seno de un procedimiento sancionador o,
lo que es igual, cuando el procedimiento enjuiciado equivalía a la «determinación de una acusación
penal» o «acusación en materia penal» («the determination of ... any criminal charge», en la versión
inglesa del citado art. 6.1 CEDH; «accusation en matière pènale», en la francesa), entendiendo por
tal, aquel que puede concluir con la imposición de medidas que tienen finalidad represiva.
Como es sobradamente conocido, las Sentencias en las que el Tribunal de Estras­
burgo ha precisado el concepto «acusación en materia penal» son esencialmente las de 8 de junio
de 1976 (asunto Engel c. Holanda), de 21 de febrero de 1984 (asunto Öztürk c. Alemania), de 28
de julio de 1984 (asunto Campbell y Fell) y de 24 de febrero de 1994 (asunto Bendenoun c.
Francia). A mi juicio, pese a que en los citados pronunciamientos el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos se refiere siempre a dos, tres o incluso cuatro criterios o factores para determinar el ca­
rácter penal de la acusación formulada contra el recurrente, un análisis sosegado de la jurispru­
dencia citada permite concluir que, en última instancia, los elementos decisivos a estos efectos son
dos: que la norma que establece la medida restrictiva de derechos tenga alcance subjetivo general
y, sobre todo, que dicha medida tenga finalidad disuasora y represiva, para lo cual constituye un
indicio –no determinante– la severidad de la misma. Precisamente este último es el criterio que ha
venido empleando el Tribunal Constitucional español para decidir cuándo la medida restrictiva de
derechos enjuiciada constituía una sanción en el sentido "autónomo", esto es, constitucional, del
término (STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 3).
Conviene además precisar que «acusación en materia penal» a los efectos del
art. 6 CEDH sólo existe cuando el procedimiento puede concluir con la imposición de penas o
sanciones. Esto es, frente a lo que, como hemos visto, mantiene un sector de la doctrina, para
que exista la facultad de no aportar información en virtud del derecho a no autoincriminarse no
basta con que ésta se reclame en el curso de un procedimiento inquisitivo (como el actual
procedimiento de comprobación tributaria) destinado a obtener información que pudiera utili­
zarse en un posterior procedimiento penal o administrativo sancionador. Si el procedimiento
sustantivo de que se trate no puede concluir en la imposición de sanciones, aunque la infor­
mación requerida fuera autoincriminatoria, esto es, susceptible en abstracto de fundamentar la
apertura de un procedimiento punitivo posterior, no se puede rechazar el suministro de la in­
formación con fundamento en el derecho a no autoincriminarse. Así lo ha puesto de manifiesto
explícitamente el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias Saunders c.
Reino Unido e I.J.L., G.M.R. y A.K.P. c. Reino Unido. En tales pronunciamientos, el Tribu­
102
Como señala la doctrina norteamericana, «el privilegio [el derecho a no autoincriminarse] puede ser invocado en casi
cualquier procedimiento, ya sea judicial, administrativo, o legislativo, con la finalidad de proteger contra el uso de declara­
ciones incriminatorias en procedimientos criminales posteriores. Han sido aceptadas invocaciones de la Quinta Enmienda
cuando se han alegado por una de las partes en un asunto de quiebra. McCarthy c. Arndstein, 266 U.S. 34 (1924). La
Quinta Enmienda puede también ser invocada por quien es objeto de una investigación por una posible irregularidad en la
contratación pública. Lefkowitz c. Turley, 414 U.S. 70 (1973) (arquitecto); por empleados públicos, Garrity c. New Jersey,
385 U.S. 493 (1967) (policías); por reclusos, Baxter c. Palmigiano, 425 U.S. 308 (1976); o por abogados (procedimientos de
expulsión del Colegio), Spevack c. Klein, 385 U.S. 511 (1967). No obstante, en ninguno de estos asuntos el Tribunal mantu­
vo que el procedimiento era en sí mismo un "procedimiento criminal", pese a que penas sustanciales —pérdida del status
profesional o incluso aumento de la privación de libertad en el caso de reclusos— estaban con frecuencia implicadas»
(STEPHEN A. SALTZBURG; DANIEL J. CAPRA: American Criminal Procedure, Cases and Commentary, American Case­
book, West Group, 6th ed., 2000, págs. 564-565). De los citados, el leading case sobre el particular está constituido proba­
blemente por el asunto Lefkowitz c. Turley [414 U.S. 70, 77 (1973)], en el que el Tribunal Supremo de Estados Unidos
señaló: «La Quinta Enmienda prevé que ninguna persona "será obligada en una causa criminal a ser testigo contra ella
misma". La Enmienda no sólo protege al individuo de ser llamado involuntariamente a ser testigo contra sí mismo en una
acusación criminal, sino que también le concede el privilegio de no responder a las preguntas oficiales que se le formulen
en otros procedimientos, civiles o criminales, formales o informales, en los que las respuestas pudieran incriminarles en
futuros procedimientos criminales. McCarthy c. Arndstein, 266 U.S. 34, 40 (1924), mantuvo directamente que "el privilegio
no depende ordinariamente de la naturaleza de los procedimientos en los que el testimonio es requerido o va a ser utiliza­
do. Se aplica por igual a los procedimientos civiles y criminales, dondequiera que la respuesta pueda tender a someter a
responsabilidad criminal a aquel que la proporciona. El privilegio protege a un mero testigo tan íntegramente como lo hace
en relación a uno que es también parte acusada».
— 235 —
nal, después de poner de relieve que las funciones desarrolladas por los Inspectores de Comercio e Industria Británicos «eran de naturaleza esencialmente investigadora in nature, sin
que pudieran enjuiciar ni material ni formalmente», aunque los datos recopilados «pudieran
ser utilizados subsiguientemente como base para la acción de otras autoridades competentes
acusadoras, reguladoras, disciplinarias o incluso legislativas», concluyó que los recurrentes
que habían sido objeto de inspección no podían invocar el derecho a no autoincriminarse para
negarse a aportar la información reclamada, aunque ésta tuviera naturaleza autoincriminatoria, porque «la exigencia de que una investigación preparatoria de ese tipo se sometiera a las
garantías de un procedimiento judicial exigidas por el artículo 6 (1) obstaculizaría en la práctica de modo insoportable la regulación efectiva por razones de interés público de complejas
103
actividades comerciales y financieras» .
La doctrina sobre el ámbito de aplicación del derecho a no autoincriminarse que
acabo de sintetizar no queda desmentida por la que sientan las Sentencias Orkem c. Comisión de las Comunidades Europeas y Funke c. Francia, tantas veces citada por los autores de nuestra disciplina. Y es que, a mi juicio, en dichas decisiones se reconoció
expresamente el derecho de los recurrentes a no aportar la información solicitada por el poder público (en el primer caso en virtud del derecho de defensa, en el segundo, del derecho a
no autoincriminarse) no porque –como ha sostenido parte de la doctrina– aquélla se exigiera
en un procedimiento administrativo de carácter inquisitivo en el que podían obtenerse elementos de prueba utilizables en un procedimiento penal o administrativo sancionador posterior, sino porque tal información se reclamó en el seno de lo que los Tribunales de ámbito
europeo consideraron como un verdadero procedimiento punitivo. En efecto, el Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas declaró el derecho de la entidad «Orkem, S.A» a no
responder a ciertas preguntas que le planteó la Comisión porque éstas se le hicieron cuando
tenía la cualidad de acusada en un procedimiento materialmente punitivo. No de otro modo
puede entenderse, desde mi punto de vista, las afirmaciones que hace la Sentencia en los
parágrafos 8 (donde se dice que la decisión impugnada por "Orkem, S.A." «contiene imputaciones precisas relativas a su participación en una infracción del artículo 85 del Tratado
CEE») y 11 (en el que se señala que al «manifestar su sospecha sobre la existencia de
acuerdos contrarios al apartado 1 del artículo 85 del Tratado para justificar su solicitud de
información, la Comisión no hizo sino atenerse a la obligación de indicar el objeto de su solicitud que le impone el apartado 3 del artículo 11»). Y, sin lugar a dudas, la misma razón movió al Tribunal de Estrasburgo a anular las sanciones impuestas al Sr. Funke por no
colaborar con la inspección de aduanas: el convencimiento –expresado de forma escueta,
pero rotunda, en la propia Sentencia– de que éste, cuando se le reclamaron los extractos de
diversas cuentas bancarias y la documentación relativa a la financiación de un apartamento,
era ya materialmente imputado en un procedimiento punitivo, razón por la cual llegó a la conclusión de que se había producido una «infracción del derecho de toda persona "acusada en
materia penal", según el significado propio de esta expresión en el artículo 6, a no declarar y
104
a no contribuir a su propia incriminación» (§ 44) .
Y tampoco contradice la interpretación que defiendo del ámbito de aplicación del
derecho a no autoincriminarse la reciente Sentencia de 3 de mayo de 2001 (asunto J.B. c.
Suiza), en la que el Tribunal de Estrasburgo declaró que vulneró el derecho a no autoincriminarse la sanción impuesta a un ciudadano suizo (multa disciplinaria de 1.000 francos suizos)
en el curso de un procedimiento de gestión tributaria de aquél país por negarse a suministrar
a los órganos de la Administración tributaria cierta documentación (facturas, documentos y
otros recibos de relevancia fiscal), porque –tal y como sucedía en el procedimiento de gestión
tributaria español anterior a la Ley 1/1998–, con independencia de que dicho procedimiento
103
Concretamente, en la versión en inglés, el Tribunal señala: «In this respect the Court recalls its judgment in Fayed v. the
United Kingdom where it held that the functions performed by the inspectors under section 432 (2) of the Companies Act 1985
were essentially investigative in nature and that they did not adjudicate either in form or in substance. Their purpose was to
ascertain and record facts which might subsequently be used as the basis for action by other competent authorities —prosecuting, regulatory, disciplinary or even legislative (...). As stated in that case, a requirement that such a preparatory investigation
should be subject to the guarantees of a judicial procedure as set forth in Article 6 para. 1 (art. 6-1) would in practice unduly
hamper the effective regulation in the public interest of complex financial and commercial activities» (Saunders c. Reino Unido,
§ 67; I.J.L., G.M.R. y A.K.P. c. Reino Unido, § 100).
104
Especialmente clarificadoras son, a este respecto, las conclusiones que en este mismo asunto alcanzó la Comisión que,
aunque no detectó violación alguna del art. 6 CEDH, frente a la tesis del Gobierno francés llegó a la conclusión de que cuando
el 14 de enero de 1980 tres agentes de aduanas, acompañados de un oficial de la policía judicial, se presentaron en el domicilio del demandante con el fin de obtener "información sobre sus bienes en el extranjero", éste «se encontraba entonces bajo el
peso de una acusación en materia penal en el sentido del articulo 6 del Convenio» (§ 60).
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Instituto de Estudios Fiscales
persiguiera claramente «establecer los impuestos debidos por el recurrente», en tanto que podía concluir con «una multa por defraudación fiscal», equivalía «a la determinación de una
105
acusación criminal» .
No es, sin embargo, la que considero errónea interpretación de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos la que motiva estas páginas. Lo que me interesa reflejar en
este lugar es que, a mi juicio, ni la crítica que con frecuencia se viene haciendo de la STC 76/1990 es
fundada, ni la interpretación que frecuentemente se mantiene de la STC 110/1984 es correcta. Y no lo
son porque se hacen desconociendo, desatendiendo o, simplemente, despreciando las reglas, conceptos, categorías, criterios de interpretación y normas procesales que son de obligado manejo cuando se confronta una norma tributaria (o de otra especie) con la Constitución o –este es ahora el caso–
cuando se interpreta una decisión del Tribunal Constitucional. Dedicaré las páginas que siguen a
explicar la afirmación que acabo de hacer.
IV. UNA INTERPRETACIÓN CONSTITUCIONAL DE LAS SSTC 110/1994 Y 76/1990
A) Introducción
Estoy convencido de que la interpretación de las SSTC 110/1984 y 76/1990 que acabo de
sintetizar confunde los conceptos limitación y delimitación de los derechos, identifica erróneamente limitación de un derecho con sacrificio del mismo, se desentiende del contenido esencial de los derechos
(o, lo que es igual, del mandato del art. 53.1 CE), desconoce las normas que regulan los procesos
constitucionales y, en fin, no tiene en cuenta en la labor de interpretación de la jurisprudencia constitucional la existencia de los principios de unidad de la Constitución y de la concordancia práctica. Me refiero únicamente a estos dos principios porque, como es sobradamente conocido, el de la corrección
funcional que menciona el Profesor ESCRIBANO –otro de los criterios hermenéuticos a los que alude
HESSE–, en la medida en que se traduce fundamentalmente en la exigencia de "autocontención" del
106
juez constitucional , es una regla que resulta de escasa utilidad para quienes pretendamos constatar si
una norma tributaria vulnera o no la Constitución, sobre todo, un derecho fundamental.
Mostraré lo que acabo de decir al hilo de la exposición de las que considero interpretaciones constitucionales –nótese que no digo que sean las verdaderas o las únicas posibles– de las
105
«En el presente caso —señala la Sentencia—, el Tribunal observa que los procedimientos servían a los diversos fines de
determinar los impuestos debidos por el recurrente y, si se daban las condiciones, de imponer un impuesto suplementario y
una multa por defraudación fiscal. No obstante, los procedimientos no eran expresamente clasificados como constitutivos de
procedimientos para la imposición de impuestos suplementarios o procedimientos de defraudación fiscal (§ 47). Es más, el
Tribunal considera, y esto no es objeto de discusión entre las partes, que desde el principio y durante todos los procedimientos,
las autoridades tributarias podían haberle impuesto una multa al recurrente a causa del delito de defraudación tributaria. De
conformidad con el acuerdo alcanzado el 28 de noviembre de 1996 el recurrente de hecho incurrió en tal multa equivalente a
21.625,95 CHF. Sin embargo, la sanción no fue considerada como compensación pecuniaria, sino que fue esencialmente de
naturaleza punitiva y disuasoria. Es más, la cantidad de la multa en la que incurrió no fue de escasa consideración. Finalmente,
no puede existir duda de que la multa era de carácter "penal" (ver el caso A.P., M.P y T.P. c. Suiza citado más arriba) (§ 48).
En opinión del Tribunal, con independencia de los restantes objetivos perseguidos con los procedimientos, permitiendo la
imposición de tal multa al recurrente, los procedimientos, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal, equivalían a la determinación de una acusación criminal (§ 49). Como resultado, el Tribunal entiende que el artículo 6 es aplicable en su vertiente criminal (§ 50). En consecuencia, surge la cuestión de si el artículo 6.1 del Convenio ha sido respetado» (§ 51).
106
HESSE explica el criterio de la corrección funcional del siguiente modo: «Si la Constitución regula de una determinada
manera el cometido respectivo de los agentes de las funciones estatales, el órgano de interpretación debe mantenerse en el
marco de las funciones a él encomendadas; dicho órgano no deberá modificar la distribución de las funciones a través del
modo y del resultado de dicha interpretación. Esto es aplicable en particular a las relaciones entre legislador y tribunal constitucional: puesto que al tribunal constitucional no le corresponde, frente al legislador, una función de control, le está vedada una
interpretación que condujese a una restricción de la libertad conformadora del legislador más allá de los límites establecidos
por la Constitución o, incluso, a una conformación llevada a cabo por el tribunal mismo» (Escritos de Derecho Constitucional,
cit., pág. 47). Sobre la actitud de "autocontención" que debe tener el Tribunal Constitucional ante las decisiones del legislador
véanse, MEDINA GUERRERO, M.: La vinculación negativa..., cit, págs. 137-138, y NARANJO DE LA CRUZ, R.: Los límites de
los derechos..., cit., págs. 127-128.
— 237 —
SSTC 110/1984 y 76/1990, es decir, interpretaciones fundadas en un análisis desde el Derecho
Constitucional de los citados pronunciamientos.
B) Una interpretación desde el Derecho Constitucional de la STC 110/1984
1. La confusa terminología (que no la doctrina) de la Sentencia
Antes que nada, hay que reconocer forzosamente que la STC 110/1984 no es, ni mucho
menos, un ejemplo de claridad. En descargo del Tribunal Constitucional hay que subrayar que se
trataba de la primera ocasión en la que éste se vio obligado a pronunciarse en profundidad sobre los
contornos del derecho fundamental a la intimidad. Y digo que la Sentencia no es en absoluto clara
porque, desde mi punto de vista, en sus fundamentos jurídicos se pone de manifiesto una doble confusión –a veces meramente terminológica, otras claramente conceptual–, lo que sin duda ha dificultado más su comprensión por los teóricos y prácticos del Derecho. En efecto, en primer lugar, estoy
convencido de que el Tribunal mezcla, confundiéndolas en una sola, dos cuestiones que, como explicaré más adelante, precisan de un tratamiento autónomo, a saber: de un lado, los ámbitos o materias
que constituyen "intimidad personal o familiar" conforme al art. 18.1 CE, esto es, qué debe incluirse
dentro de la "intimidad" constitucionalmente protegida, lo que llamaremos el aspecto material del
derecho; de otro, en qué se concreta ese derecho a la "intimidad" garantizado en la Constitución o, lo
que es igual, de qué manera el citado precepto constitucional protege la información "íntima", las facultades o situaciones jurídicas en que consiste el derecho, lo que denominaré el aspecto jurídico
107
del derecho . Pero, en segundo lugar, la STC 110/1984 no sólo confunde qué protege el derecho
(qué es "intimidad") y cómo lo hace (en qué consiste dicha protección), sino que además esta es una
de esas veces –a las que me refería más atrás– en las que el máximo intérprete de nuestra Constitución no distingue entre la delimitación de los derechos fundamentales (la fijación de sus contornos, de
su contenido constitucional) y la limitación de los mismos (la reducción de su contenido constitucionalmente protegido prima facie, respetando en todo caso el contenido esencial).
Esa confusión de conceptos a la que me refiero aparece ya desde el comienzo de la STC
110/1984, concretamente, cuando en el FJ 3 el máximo intérprete de nuestra Constitución expone las
cuestiones que el supuesto enjuiciado le obliga a resolver. En efecto, después de advertir que no siempre es fácil «acotar con nitidez el contenido de la intimidad», parece evidente que el Tribunal está proponiendo una labor de determinación del aspecto material del derecho fundamental al señalar: «El
primer problema que se plantea en el presente caso es determinar en qué medida entran dentro de la
intimidad constitucionalmente protegida los datos relativos a la situación económica de una persona y a
108
sus vicisitudes» . Sin embargo, aparece igualmente claro que está comenzando a definir el aspecto
jurídico o situación jurídica en la que el derecho consiste cuando, inmediatamente después, afirma que
el problema que acaba de plantear «se puede resumir más concretamente así: ¿en qué medida la Administración puede exigir los datos relativos a la situación económica de un contribuyente?». Y responde: «No hay duda de que en principio puede hacerlo. La simple existencia del sistema tributario y de la
actividad inspectora y comprobatoria que requiere su efectividad lo demuestra». Aunque el Tribunal
considera al segundo como un "resumen" del primero, es evidente que ambos problemas son netamente distintos: una cosa es determinar si ciertos datos o ámbitos constituyen intimidad en el sentido
del art. 18.1 CE, esto es, si están dentro de la esfera de protección del citado precepto constitucional, y
otra muy distinta decidir si el poder público puede o no reclamarlos sin vulnerar dicho precepto. Y es
que, como en seguida explicaré, frente a lo que pudiera deducirse de algunas decisiones del Tribunal
Constitucional, la circunstancia de que ciertos datos, espacios o zonas del cuerpo puedan ser considerados/as "íntimos/as" desde la perspectiva del art. 18.1 CE o, lo que es igual, deban incluirse dentro del
ámbito constitucionalmente protegido prima facie del derecho a la intimidad, no significa que respecto
del mismo no quepa ninguna intromisión por el poder público (incluyo los supuestos, también protegidos
por el citado precepto constitucional, de cesión de datos). Porque, frente a lo que subyace en la opinión
107
La nomenclatura "aspecto material" y "aspecto jurídico" es la que ESTHER BUENO GALLARDO (Becaria de Investigación del Área de Derecho Financiero y Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad de Córdoba, que está elaborando su Tesis doctoral sobre el derecho a la intimidad en el ámbito tributario) y yo hemos considerado más acertada para explicar
el contenido del citado derecho.
108
La cursiva es mía.
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Instituto de Estudios Fiscales
de algunos autores, el derecho a la intimidad que reconocen las actuales Constituciones y el Convenio
Europeo de Derechos Humanos no consiste en un derecho de los ciudadanos, sean cuales fueren las
circunstancias, a preservar del conocimiento de los demás (poderes públicos o particulares) ciertos
datos, ámbitos o zonas del cuerpo considerados "íntimos" por la sociedad en un momento histórico
concreto, sino que, como la propia STC 110/1984 señala con claridad, se materializa en un derecho a
que no se produzcan intromisiones (o cesiones) ilegítimas en dicha intimidad. En suma, la solución a la
primera de las interrogantes que se plantea el Tribunal en el FJ 3 de la citada Sentencia (¿están ciertos
datos económicos protegidos por el derecho a la intimidad?) únicamente es imprescindible para decidir
si resulta o no preciso plantearse la segunda (¿puede la Administración tributaria exigir tales datos sin
109
vulnerar el art. 18.1 CE?) , pero no determina la respuesta de esta última, porque, siempre que lo exija
la tutela de un bien constitucional, lo establezca la Ley y se fijen las garantías adecuadas, el poder pú­
blico puede desvelar cualquier ámbito de intimidad.
La misma confusión entre aspecto material del derecho y facultades o situaciones jurídicas
en que éste consiste se pone de manifiesto, en mi opinión, cuando en el FJ 5 de la STC 110/1984 el
Tribunal fundamenta que el conocimiento de las cuentas bancarias por la Administración a efectos fis­
cales no está «comprendido en la zona de la intimidad constitucionalmente protegida» en que, «aun
admitiendo como hipótesis que el movimiento de las cuentas bancarias esté cubierto por el derecho a la
110
intimidad, nos encontraríamos que ante el Fisco operaría un límite justificado de ese derecho» . Como
acabo de señalar –no creo que precise mayores explicaciones–, la razón de que ciertos datos no estén
comprendidos en la esfera de intimidad tutelada por el art. 18.1 CE no reside –no puede residir– en que
la Administración pueda reclamarlos con la finalidad de proteger otros bienes igualmente reconocidos
en la Constitución. Pero el embrollo se acrecienta aún más cuando inmediatamente después de hacer
la afirmación que acabo de transcribir, el Tribunal señala, utilizando una fórmula que se reproduce en
tantas otras sentencias: «Conviene recordar, en efecto, que, como ya ha declarado este Tribunal Constitucional, no existen derechos ilimitados. Todo derecho tiene sus límites que en relación a los derechos
fundamentales establece la Constitución por sí misma en algunas ocasiones, mientras en otras el límite
deriva de una manera mediata o indirecta de tal norma, en cuanto ha de justificarse por la necesidad de
proteger o preservar no sólo otros derechos constitucionales, sino también otros bienes constitucional111
mente protegidos» . En mi opinión, esta frase –que cita el Profesor ESCRIBANO para apoyar su inter­
pretación de la STC 110/1984– contiene una falsedad y una imprecisión (que sin suda han confundido
al citado y a otros autores); y aunque la que me interesa resaltar ahora es la segunda, no me resisto a
112
poner de manifiesto –no es la primera vez que lo hago – la primera.
No es cierto –he aquí la falsedad– que no existan derechos ilimitados o, dicho de otro mo­
do, absolutos. Desde luego, no es difícil imaginar derechos sustantivos o materiales de esta naturaleza.
El caso más claro lo constituye sin duda el derecho a no ser «sometidos a torturas ni a penas o tratos
inhumanos o degradantes» establecido en el art. 15 CE. Así lo ha reconocido, no sólo el Tribunal Euro­
peo de Derechos Humanos (entre las últimas, Sentencia de 28 de julio de 1999, asunto Selmouni c.
113
Francia) , sino también el propio Tribunal Constitucional –modificando, de este modo, implícitamente
109
Es evidente que sólo tiene sentido plantearse la segunda cuestión si se concluye que los datos reclamados constituyen
"intimidad" desde la perspectiva del art. 18.1 CE.
110
Exactamente, el FJ 5 de la STC 110/1984 comienza de este modo: «Respecto a la primera cuestión, la respuesta ha de ser
negativa, pues aun admitiendo como hipótesis que el movimiento de las cuentas bancarias esté cubierto por el derecho a la
intimidad, nos encontraríamos que ante el Fisco operaría un límite justificado de ese derecho».
111
La cursiva es mía. Esta misma afirmación, que se hizo por primera vez en la STC 11/1981(FJ 7), u otra parecida, se hallará
también en las SSTC 2/1982, de 29 de enero (FJ 5), 91/1983, de 7 de noviembre (FJ 3), 77/1985, de 27 de junio (FJ 9),
159/1986, de 16 de diciembre (FJ 6) y 120/1990, de 27 de junio (FJ 8), así como en los AATC 103/1982, de 3 de marzo (FJ
1), y 129/1990, de 26 de marzo (FJ 3).
112
Entre otros lugares donde he tratado la cuestión, véase La necesidad de un análisis constitucional..., cit., págs. 107 y 108.
113
Efectivamente, en relación a la prohibición de tortura y trato degradante que establece el art. 3 del CEDH, afirma el Tribunal
de Estrasburgo: «Incluso en las circunstancias más difíciles, tales como la lucha contra el terrorismo y el crimen organizado, el
Convenio prohíbe en términos absolutos la tortura o el trato o castigo inhumano o degradante. Frente a la mayoría de las cláu­
sulas sustantivas del Convenio y de los Protocolos núms. 1 y 4, el artículo 3 no establece ninguna excepción y bajo el artículo
15.2 ninguna derogación del mismo es permisible, incluso en el supuesto de una emergencia pública que amenace la vida de
la nación» (§ 95). En el mismo sentido, Sentencias de 18 de enero de 1978 (asunto Irlanda c. Reino Unido, § 163); de 7 de
julio de 1989 (asunto Soering c. Reino, § 88); de 15 de noviembre de 1996 (asunto Chahal c. Reino Unido, § 79); y de 18
de diciembre de 1996 (asunto Aksoy c. Turquía, § 62).
— 239 —
su doctrina– al señalar en el FJ 5 de la STC 151/1997, de 29 de septiembre, que, «salvo contadas
excepciones, como la del derecho a no ser sometido a torturas, los derechos fundamentales no son
absolutos». Como se apreciará, el propio Tribunal reconoce que la citada no es la única excepción (ha­
bla de «contadas excepciones», lo que implica la existencia de más de una); algunas de esas excepcio­
nes, a mi juicio, se encuentran claramente en el ámbito del art. 24.2 CE, es decir, en el círculo de los
114
derechos o garantías de carácter procesal . Así las cosas, la afirmación –que hace nuestro Tribunal
Constitucional– de que todos y cada uno de los derechos fundamentales son limitados sólo puede ha­
cerse para expresar que "llegan hasta algún sitio", pero no para indicar que el legislador siempre puede
reducir su contenido en atención a otros fines relevantes. Todos los derechos fundamentales son limita­
dos –"llegan hasta algún sitio"– porque quedan circunscritos en la norma constitucional que determina
su campo normativo y el tratamiento jurídico que se da a ese campo. Tales datos definen sus límites
intrínsecos, necesarios, inmanentes, pero siempre que usemos estos conceptos como sinónimos de
115
"fronteras" o contornos, y no de restricciones a su previo contenido definido constitucionalmente .
Una vez hecha esta aclaración, lo que me interesa resaltar es que en el párrafo de la STC
110/1984 que comento el Tribunal Constitucional equipara una vez más la delimitación de los derechos
(la definición de su contenido constitucionalmente posible o protegido prima facie) con la limitación de los
mismos (la reducción de su contenido posible, para proteger otro valor constitucionalizado, sin afectar
nunca a su contenido esencial, cualquiera que éste sea) o, por utilizar otras expresiones muy comunes
en la literatura del Derecho constitucional, los límites "intrínsecos", "internos" o "inmanentes" del derecho
116
con los externos . En efecto, no parece dudoso que cuando el Tribunal se refiere a los límites de los
derechos fundamentales que «establece la Constitución por sí misma» está aludiendo a supuestos de
delimitación de los contornos de los derechos; así sucede, por ejemplo, cuando el art. 18.2 CE establece
117
que no puede hacerse ninguna entrada o registro «salvo en el caso de flagrante delito» . Sin embargo,
cuando hace mención de los límites que derivan de la necesidad de proteger otros derechos constitucio­
114
Es el caso de los derechos de todos a un juez imparcial, a ser informados de la acusación formulada contra ellos, a no
declarar contra sí mismos, a no confesarse culpables y a la presunción de inocencia.
115
En este sentido, IGNACIO DE OTTO, tras criticar la afirmación del Tribunal de que «todos los derechos son limitados»,
señala: «Pero ello no significa, y casi es ocioso advertirlo, que el derecho sea ilimitado —tesis en sí misma absurda: un dere­
cho ilimitado es un no derecho— pues cualquier derecho o libertad, fundamental o no, ampara aquello que ampara y nada
más. Tanto la determinación del campo normativo cuando el tratamiento de que sea objeto circunscriben el contenido del dere­
cho, señalan sus límites y fronteras, y por ello cabe hablar de límites intrínsecos, de límites que, como dice el Tribunal en la
Sentencia 5/1981, vienen dados "por su propia naturaleza"» (La regulación del ejercicio..., cit., pág. 151)
116
Emplea la expresión límites "intrínsecos", DE OTTO y PARDO, I.: La regulación del ejercicio..., cit., pág. 151; utiliza la de
límites "implícitos", MEDINA GUERRERO, M.: La vinculación negativa..., cit., págs. 87 y ss; habla de límites "internos" por
contraposición a los "externos", GAVARA DE CARA, J. C.: Derechos fundamentales...cit., págs. 159 y 160.
117
Es muy frecuente en la jurisprudencia constitucional la afirmación de que el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio
«no es absoluto y limita con los demás derechos y los derechos de los demás (SSTC 15/1993 y 170/1994) y, por ello su protección
constitucional puede ceder en determinadas circunstancias como son el consentimiento del titular, estar cometiéndose un delito
flagrante y la autorización judicial, a guisa de garantía. Esta autorización, vista desde la perspectiva de quien ha de usarla, o ese
mandamiento para quien ha de sufrir la intromisión, consiste en un acto de comprobación donde se ponderan las circunstancias
concurrentes y los intereses en conflicto, público y privado, para decidir en definitiva si merece el sacrificio de éste, con la limitación
consiguiente del derecho fundamental» (SSTC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 5, y 133/1995, de 25 de septiembre, FJ 4; en el
mismo sentido, STC 129/1996, de 9 de julio, FJ 5). Pues bien, pese a que, como puede apreciarse, el Tribunal habla de "limita­
ción" del derecho en los supuestos previstos en el art. 18.2 CE, como mantiene la generalidad de la doctrina, este es claramente
un supuesto de "delimitación" del mismo (en este sentido, MEDINA GUERRERO, M.: La vinculación negativa...., cit., pág. 21, nota
12; NARANJO DE LA CRUZ, R.: Los límites de los derechos..., cit., pág. 66; y DE OTTO Y PARDO, I.: La regulación del ejercicio..., cit., pág. 142). Así se deduce igualmente de algunos pronunciamientos como la STC 199/1987, de 16 de diciembre, en la
que, en relación al derecho garantizado en el art. 18.2 CE, se señala: «Ello supone que el derecho a la inviolabilidad del domicilio
consiste sustancialmente en un derecho a que, contra la voluntad del titular y, salvo delito flagrante, no haya penetración en el
propio domicilio, sin una autorización judicial, cuya concesión y realización se somete además en la Ley de Enjuiciamiento Criminal
a la existencia de determinados requisitos (arts. 546 y siguientes)» (FJ 9); o como la conocidísima STC 341/1993, de 18 de no­
viembre, en cuyo FJ 8 A) puede leerse en relación con el derecho a la inviolabilidad del domicilio: «Es éste, pues un derecho
fundamental "relativo y limitado" (STC 199/1987, fundamento jurídico 9.o), en el sentido de que la protección que la Constitución
dispensa a este espacio vital puede ceder en determinados supuestos (consentimiento del titular, resolución judicial y flagrante
delito), previsión constitucional que tiene un carácter rigurosamente "taxativo" (STC 160/1991, fundamento jurídico 8.o). Se sigue de
ello, claro está, que las excepciones así dispuestas por la Constitución son pieza fundamental para la identificación del objeto del
derecho (qué sea la "inviolabilidad" domiciliaria) y de su contenido propio (facultad de rechazo del titular frente a toda pretensión
ilegítima de entrada) y también, en relación con ello, para controlar las regulaciones legales y las demás actuaciones públicas que
puedan afectar a este derecho fundamental. Función delimitadora que, asimismo, corresponde, por tanto, al concepto de "flagrante
delito", noción que la Constitución ha utilizado en algún otro precepto (art. 71.2), pero que, como es patente, no ha definido de
modo directo o expreso» (en idénticos términos, 126/1995, de 25 de julio, FJ 2).
— 240 —
Instituto de Estudios Fiscales
nales, es claro a mi juicio que está señalando tanto supuestos de delimitación de derechos (después
explicaré cómo el deber establecido en el art. 31.1 CE sirve para delimitar el contenido del derecho a no
autoincriminarse) como de limitación de los mismos (es el caso, v.gr., de la habilitación al legislador que
se contiene en el art. 28.1 CE para limitar o exceptuar el ejercicio del derecho de libre sindicación a las
118
Fuerzas o Institutos armados o a los demás Cuerpos sometidos a disciplina militar ). Y es que, como
señala JIMÉNEZ CAMPO, las numerosísimas resoluciones que, desde la STC 11/1981, reiteran esta
fórmula, «manejan el concepto de "límite", por lo general», «como contribución legal a la delimitación
normativa del derecho; son mucho más escasas las resoluciones en las que la noción de "límite" se em­
plea para referirse, con propiedad, a hipótesis en que la ley priva a un grupo o categoría de sujetos de la
titularidad del derecho o en las que la norma legal introduce una restricción de su contenido respecto al
régimen jurídico que cabe llamar común. Unos supuestos y otros son por completo distintos, pero la ju­
119
risprudencia no parece haber extraído de esa diferencia consecuencias significativas» .
En fin, seguramente esta confusión entre delimitación y limitación del derecho funda­
mental a la intimidad apreciable en la STC 110/1984 es la que ha provocado las lecturas dispares
que se han hecho de la misma. Y es que, aunque, como he dicho antes, la mayoría de quienes han
opinado sobre la STC 110/1984 consideran que el Tribunal, tras ponderar los bienes en confronta­
ción –el interés fiscal tutelado en el art. 31.1 CE y el derecho a la intimidad protegido en el art. 18.1
CE–, hace prevalecer el interés fiscal y sacrifica el derecho fundamental, no han faltado quienes
consideran que en dicha Sentencia el Tribunal Constitucional ha negado rotundamente que los
120
datos económicos constituyan intimidad constitucionalmente protegida .
Pues bien, en mi opinión, pese a esa palpable confusión de términos/ideas, que oscure­
ce la doctrina que sienta la STC 110/1984, de una lectura atenta de la misma, en la que se confiera a
cada vocablo su contenido preciso y se tenga en cuenta los criterios hermenéuticos que –aunque no
se expliciten en la Sentencia– el máximo intérprete de la Constitución ha debido necesariamente em­
plear, se desprende claramente que lo único que hace el Tribunal Constitucional en dicha Sentencia
es delimitar el contenido (no está claro si el constitucionalmente posible o protegido prima facie, o el
esencial) del derecho fundamental a la intimidad. Y lo hace concretando los dos aspectos que con­
forman el citado derecho: en primer lugar, el que podríamos llamar aspecto material, es decir, los
datos, ámbitos o zonas que deben entenderse "íntimos" y, por tanto, protegidos por el derecho, en
tanto que así lo considera la sociedad en un momento histórico concreto (interpretación conforme al
sentido propio de las palabras y la realidad social del tiempo en que la norma constitucional debe ser
aplicada); en segundo lugar, el aspecto jurídico, esto es, el haz de facultades o las situaciones jurídi­
cas en que se materializa el derecho, aspecto que hay que determinar en todo caso teniendo en
cuenta el resto de los derechos, bienes y valores que establece nuestra Constitución (unidad de la
121
Constitución y concordancia práctica, en suma, interpretación sistemática). Veámoslo.
2. La delimitación negativa del aspecto material del derecho a la intimidad
En primer lugar, en efecto, el Tribunal Constitucional, partiendo de la expresión "intimi­
dad personal y familiar" que emplea el art. 18.1 CE, delimita negativamente el aspecto material del
118
En este sentido, DE OTTO Y PARDO, I.: La regulación del ejercicio..., cit., págs. 152-153; y JIMÉNEZ CAMPO, J.: Derechos
fundamentales..., cit., pág. 38.
119
JIMÉNEZ CAMPO, J.: Derechos fundamentales..., cit., pág. 74.
120
En realidad, en la literatura tributaria que ha interpretado la STC 110/1984 bien podrían identificarse hasta tres posturas: la que
considera que dicha Sentencia ha negado que los datos económicos formen parte de la intimidad constitucionalmente protegida
(MARTÍN QUERALT, J; LOZANO SERRANO, C.; CASADO OLLERO, G., y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de Derecho..., cit.,
pág. 386; y SESMA SÁNCHEZ, B.: La Obtención de Información..., cit., págs. 185-186); la tesis de que, conforme a la STC
110/1984, tales datos constituyen intimidad que, sin embargo, debe ceder ante el deber de contribuir (NOGUEROLES PEIRÓ, N.:
La intimidad económica..., cit., págs. 572-573 y 581-582; y LOZANO SERRANO, C: La actividad inspectora..., cit., pág. 228); y, en
fin, los que niegan que el Tribunal se haya llegado a pronunciar sobre el carácter íntimo de los datos económicos (v.gr., SANTA­
MARÍA PASTOR, J. A.: Sobre derecho a la intimidad..., cit., págs. 161-164 y 170; ESCRIBANO LÓPEZ, F.: La configuración jurídica..., cit., págs. 325 y ss.; y ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: Jurisprudencia constitucional..., cit., págs. 264 y 270).
121
Naturalmente, el concepto "intimidad", en tanto que contenido en el art. 18.1 CE, puede también considerarse como jurídico.
Lo que quiero poner de manifiesto es que, conforme señala nuestro Tribunal Constitucional, esa intimidad jurídica no es —no
puede ser— otra cosa que lo que socialmente se entiende por tal.
— 241 —
derecho al rechazar que los datos económicos investigados por la Administración tributaria –concre­
tamente los extractos de las cuentas de las que el recurrente era titular en las que figuraban «sólo la
causa genérica de cada partida (talón bancario, transferencia, efectos domiciliados, entrega en efecti­
vo, etc.), pero no su causa concreta»– constituyan información "íntima" desde la perspectiva del dere­
122
cho garantizado en el citado precepto constitucional . Entiendo que no otra cosa puede estar
diciendo el Tribunal cuando, tras preguntarse al final del FJ 4 «en qué medida el conocimiento de las
cuentas bancarias por la Administración a efectos fiscales debe entenderse comprendido en la zona
123
de la intimidad constitucionalmente protegida» , responde categóricamente al comienzo del FJ 5: «la
respuesta ha de ser negativa». Y por si hubiera alguna duda sobre el particular, después de concretar
los datos que la Administración tributaria reclamó al recurrente, señala: «estos datos en sí no tienen
relevancia para la intimidad personal y familiar del contribuyente, como no la tiene la declaración so­
124
bre la renta o sobre el patrimonio» . La misma tarea de delimitación del derecho fundamental se
hace, a mi juicio, en el ATC 642/1986 cuando, en relación con los datos relativos a los «intereses de
todo tipo de cuentas, imposiciones y depósitos» que deben figurar en los resúmenes anuales de re­
tención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Socieda­
des, el Tribunal, enlazando con la doctrina sentada en la STC 110/1984, pone de manifiesto en el FJ
3 «la irrelevancia para la intimidad personal y familiar del contribuyente de la aportación de ciertos
datos (cuya concreción era en el caso entonces enjuiciado de mucho mayor entidad y significación) al
125
igual que no la tiene la misma declaración sobre la renta o sobre el patrimonio» . O cuando en la
STC 143/1994, de 9 de mayo, en relación con la obligación de utilizar el Número de Identificación
Fiscal en determinadas actividades, el Tribunal advertía que aunque no «cabe duda de que puede
existir un interés legítimo en mantener resguardadas del conocimiento de terceros estas actividades»,
«dicho interés desborda el ámbito de estricta constitucionalidad, para introducirse en la esfera de lo
126
puramente económico» (FJ 6) . En fin, también fijaba el Tribunal negativamente los contornos del
derecho a la intimidad constitucionalmente garantizado cuando señalaba en la STC 142/1993, de 22
de abril, que, en tanto que los «hechos referidos a las relaciones sociales y profesionales en que se
desarrolla la actividad laboral» no están en principio comprendidos en «el ámbito personal y familiar»
127
protegido por el art. 18.1 CE , están fuera del ámbito del derecho a la intimidad los «datos conteni­
122
Considero, pues, acertada la opinión de LUCAS DURÁN (El Acceso a los Datos en poder de la Administración tributaria, Aranzadi,
Pamplona, 1997), para quien, de la STC 110/1984 puede desprenderse que «los meros datos económicos, en cuanto tales, no tienen
incidencia en la intimidad protegida por la Constitución, si bien de la investigación de los mismos pudieran aflorar otras informaciones
que sí afectarán al derecho a la vida privada del contribuyente (i.e., procedencia de los fondos y destino de los mismos), siendo así
que, en cualquier caso, tal intromisión, cuando se lleve a cabo por parte de la Administración tributaria, no vulneraría el tan citado
derecho a la intimidad» (pág. 109). Y más tarde reitera que de la citada STC 110/1984 parecía derivarse que «que el verdadero pro­
blema respecto de la intimidad era no ya el conocimiento de un mero dato numérico o económico, que aisladamente —y siempre a
juicio del Tribunal— nada puede significar y no podría suponer lesión alguna de un bien jurídico, sino que el quid de la cuestión radica­
ba más bien en la protección de la intimidad de las personas respecto del origen y la aplicación de tales datos económicos» (pag. 111).
123
La cursiva es mía.
124
Discrepo, pues, del Profesor ESCRIBANO, cuando hace años afirmaba que la STC 110/1984 no responde sobre esta cues­
tión (La configuración jurídica..., cit., págs. 325 y ss.).
125
Aunque con términos menos rotundos, la misma tarea de delimitación creo que hace el ATC 982/86, de 19 de noviembre,
cuando en el FJ 2, in fine, se afirma: «Pero además, y en este caso, AFANDEL no fue requerida para detallar los movimientos
de sus cuentas bancarias, sino sólo a presentar determinados "extractos" de las mismas, lo que hace aún más improbable que
tal requerimiento llegue a constituir una inmisión en el ámbito protegido por el derecho a la intimidad».
126
Concretamente, el FJ 6 de la STC 143/1994 señala lo siguiente: «Dada la conexión necesaria que ha de existir entre el
derecho en cuestión y la esfera reservada para sí por el individuo, en los más básicos aspectos de su autodeterminación como
persona, resulta, por lo menos, cuestionable que en abstracto pueda entenderse vulnerada su intimidad por la exigencia de
transmitir información sobre actividades desenvueltas en el tráfico económico y negocial. Unas actividades que tienden a desa­
rrollarse en el ámbito de la relación con terceros, y a estar sometidas a fórmulas específicas de publicidad, en aras de la segu­
ridad jurídica y de la transparencia en el tráfico económico, de ahí que sólo con extremada dificultad puedan calificarse como
reservadas, en el sentido antes descrito típico del juego del derecho a la intimidad. No cabe duda de que puede existir un
interés legítimo en mantener resguardadas del conocimiento de terceros estas actividades, pero dicho interés desborda el
ámbito de estricta constitucionalidad, para introducirse en la esfera de lo puramente económico».
127
«El atributo más importante de la intimidad, como núcleo central de la personalidad –dice el Tribunal–, es la facultad de
exclusión de los demás, de abstención de injerencias por parte de otro, tanto en lo que se refiere a la toma de conocimientos
intrusiva, como a la divulgación ilegítima de esos datos. La conexión de la intimidad con la libertad y dignidad de la persona
implica que la esfera de la inviolabilidad de la persona frente a injerencias externas, el ámbito personal y familiar, sólo en oca­
siones tenga proyección hacia el exterior, por lo que no comprende en principio los hechos referidos a las relaciones sociales y
profesionales en que se desarrolla la actividad laboral, que están más allá del ámbito del espacio de intimidad personal y fami­
liar sustraído a intromisiones extrañas por formar parte del ámbito de la vida privada» (FJ 7).
— 242 —
Instituto de Estudios Fiscales
128
dos en un contrato de trabajo» , incluso los relativos a «los salarios y demás percepciones», dado
que «por sí solo, el dato de la cuantía retributiva, aparte de indicar la potencialidad de gasto del tra­
bajador, nada permite deducir respecto a las actividades que, sólo o en compañía de su familia, pue­
129
da desarrollar en su tiempo libre» (FJ 8) .
Desde luego si, como ha afirmado el propio Tribunal Constitucional, qué pertenece a la
intimidad personal y familiar protegida por el art. 18.1 CE es algo que debe determinarse teniendo en
cuenta «las pautas de nuestra cultura» o «las pautas culturales de nuestra sociedad» (SSTC
231/1988, de 2 diciembre, FJ 3; 197/1991, de 17 de octubre, FJ 3; 142/1993, de 22 de abril, FJ 7;
57/1994, de 28 de febrero, FJ 5; 207/1996, de 16 de diciembre, FJ 3; 202/1999, de 8 de noviem­
bre, FJ 2; 98/2000, de 10 de abril, FJ 5; 115/2000, de 10 de mayo, FJ 8; 186/2000, de 10 de julio,
130
FJ 5) , no tengo nada claro –la falta de un análisis riguroso de la cuestión me impide ser más rotundo– que los datos económicos que figuran en las declaraciones tributarias o en los contratos de tra­
bajo no puedan, en principio, ser considerados "íntimos" en el sentido constitucional del término.
Como tampoco estoy nada seguro de que el Tribunal no haya cambiado su criterio en decisiones
131
posteriores –muy claramente en la STC 47/2001, de 15 de febrero , así como en las SSTC
132
202/1999, de 8 de noviembre, y 98/2000, de 10 de abril –, en cuyo caso habría que hablar de mutación constitucional del contenido constitucional del derecho a la intimidad. De lo que estoy absolu­
tamente persuadido es de que, conforme a la interpretación que el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos ha hecho del art. 8 CEDH, tanto la información económica sobre el sujeto como las relacio­
nes profesionales y comerciales que éste mantiene constituyen, respectivamente, datos y ámbitos
protegidos por el derecho a la intimidad.
Sientan la doctrina en esta materia los asuntos Funke, Crémieux y Miailhe c. Francia (todos ellos de 25 de febrero de 1993, en relación al registro de varios domicilios por inspecto­
res de aduana franceses, así como al secuestro de diversa documentación encontrada en los
mismos). A pesar de que en ninguno de los tres casos citados el gobierno francés discutió que la
128
«La imposibilidad de incardinar estos datos en la esfera íntima de la persona del trabajador y de su familia es obvia cuando
se han fijado con relación a las normas legales o convencionales aplicables al caso, dada la publicidad de las mismas. Lo
mismo cabe decir de las cláusulas referidas al contenido de la prestación laboral, a las condiciones de trabajo y a la duración y
a la modalidad contractual, materias éstas que exceden de la esfera estrictamente personal y entran en el "ámbito de las rela­
ciones sociales y profesionales en que se desarrolla su actividad» (FJ 7).
129
«Las retribuciones que el trabajador obtiene de su trabajo –señala el FJ 8 de la STC 142/1993– no pueden en principio
desgajarse de la esfera de las relaciones sociales y profesionales que el trabajador desarrolla fuera de su ámbito personal e
íntimo, para introducirse en este último, y hay que descartar que el conocimiento de la retribución percibida permita reconstruir
la vida íntima de los trabajadores. Al margen de que la Ley 2/1991 se limita a imponer la obligación de incluir en la "copia bási­
ca" la retribución pactada en un único momento de la relación laboral -(...)—, lo cierto es que el acceso a la información relativa
a la retribución no permite en modo alguno la reconstrucción de datos del trabajador incluídos en la esfera de su intimidad».
130
Como viene señalando el Tribunal Constitucional, «[i]ntimidad y honor son realidades intangibles cuya extensión viene
determinada en cada sociedad y en cada momento histórico, cuyo núcleo esencial en sociedades pluralistas ideológicamente
heterogéneas deben determinar los órganos del Poder Judicial» (STC 171/1990, de 12 de noviembre, FJ 4).
131
En efecto, aunque ya podía adivinarse un cambio implícito de doctrina en las SSTC 45/1989, de 20 de febrero (FJ 9), y
233/1999 (FJ 7), creo que en la STC 47/2001 el Tribunal modifica explícitamente el criterio mantenido en la STC 110/1984
cuando, antes de enjuiciar la queja de los recurrentes, parte en el FJ 8 del «reconocimiento de que en las declaraciones del
IRPF se ponen de manifiesto datos que pertenecen a la intimidad constitucionalmente tutelada de los sujetos pasivos. Así lo
hemos recordado —dice el Tribunal— en la reciente STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 7, al señalar que la información
con trascendencia tributaria "puede incidir en la intimidad de los ciudadanos (SSTC 110/1984, 45/1989, 142/1993; ATC
462/1996)". Derecho a la intimidad personal que, como reflejamos en la citada STC 45/1989, no puede desconocerse en el
ámbito de las relaciones matrimoniales, dado que nuestro sistema jurídico, "en lo que se refiere al régimen económico del
matrimonio se basa en la libertad de capitulaciones (art. 1.315 C.C.), que no puede dispensar a los esposos ciertamente del
deber de socorro mutuo (art. 68 C.C.) Ni de contribuir a los gastos comunes en una u otra forma, pero que sí les autoriza,
claro está, a mantener en su relación recíproca la reserva que juzguen conveniente sobre sus propias actividades económi­
cas"» (la cursiva es mía).
132
Como señalo en el texto, parece que el Tribunal matiza también la doctrina sentada en la STC 142/1993 en las SSTC
202/1999 y 98/2000. Concretamente, señala en la última de las citadas: «si bien hemos afirmado en alguna ocasión que los
hechos referidos a las relaciones sociales y profesionales en que el trabajador desempeña su actividad no se integran, en
principio, en la esfera privada de la persona (SSTC 180/1987, de 12 de noviembre, FJ 4; 142/1993, de 22 de abril, FJ 7 y
202/1999, de 8 de noviembre, FJ 2; ATC 30/1998, de 28 de enero, FJ 2), no es menos cierto que también hemos matizado esta
afirmación inicial señalando que no cabe ignorar que, mediante un análisis detallado y conjunto de esos hechos, es factible en
ocasiones acceder a informaciones atinentes a la vida íntima y familiar del trabajador (SSTC 142/1993, FJ 8 y 202/1999, FJ 2),
que pueden resultar lesivas del derecho a la intimidad personal protegido por el art. 18.1 CE» (FJ 6).
— 243 —
información reclamada a los recurrentes (en el asunto Funke, extractos de diversas cuentas ban­
carias y documentación relativa a la financiación de un apartamento; en el caso Crémieux, docu­
mentación relativa a ciertas transacciones comerciales así como numerosos documentos
personales; y, finalmente, en el asunto Miailhe, correspondencia privada y diversa documentación)
con la finalidad de investigar la comisión de ilícitos contra la legislación y regulaciones relativas a
transacciones financieras con terceros países, supusiera una intromisión en el derecho a la vida
privada reconocido en el art. 8.1 del CEDH, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos mantuvo
en los dos primeros casos citados lo siguiente: «El Tribunal considera que todos los derechos ga­
o
rantizados en el párrafo 1. del artículo 8 (art. 8-1) están en disputa, excepto el derecho al respeto
a la vida familiar. En consecuencia, se debe determinar si las injerencias en cuestión cumplieron
o
las condiciones establecidas en el párrafo 2. (art. 8-2)» (Funke, § 48; Crémieux, § 31). Y en el
tercero de ellos, esto es, en el asunto Miailhe, apreció la existencia de una injerencia en la vida
privada y en la correspondencia de los recurrentes (§ 28). Ya anteriormente la Comisión, en el ca­
so X c. Bélgica (conocido como asunto Hardy-Spirlet, de 7 de diciembre de 1982), ante el reque­
rimiento efectuado a un contribuyente por las autoridades tributarias belgas para que aportara la
información relativa al uso de los ingresos procedentes de la venta de diversas propiedades y la
posterior exigencia de una explicación detallada de su gasto personal ante la insuficiencia de la
información inicialmente suministrada, la Comisión había estimado que la solicitud al recurrente de
una lista en la que se detallaran sus gastos personales constituía una injerencia en su derecho a la
133
vida privada reconocido en el art. 8.1 del CEDH .
Por otra parte, como es sabido, el TEDH ha afirmado la posibilidad de que se desa­
rrolle "vida privada" en las relaciones profesionales o comerciales. Concretamente en la Sentencia
de 16 de diciembre de 1992 (asunto Niemietz c. Alemania), señalaba: «El Tribunal no considera
posible ni necesario intentar una definición exhaustiva de la noción de "vida privada". Sin embargo,
sería demasiado restrictivo limitar el concepto a un "círculo íntimo" ("inner circle") en el que el indi­
viduo pueda vivir su propia vida personal escogida por él y excluir de ella enteramente el mundo
exterior no comprendido en aquel círculo. El respeto de la vida privada debe también comprender
hasta un cierto punto el derecho a establecer y desarrollar relaciones con otros seres humanos. De
aquí se deduce, además, que no hay razón por la que esta concepción de la noción de vida "priva­
da" debiera utilizarse para excluir actividades de naturaleza profesional o comercial por cuanto
que, a pesar de todo, es en el curso de sus vidas profesionales en el que la mayoría de las perso­
nas tienen una importante, si no la mayor, oportunidad de establecer relaciones con el mundo exte­
rior. Esta opinión está sustentada en el hecho de que, tal y como fue correctamente señalado por
la Comisión, no siempre es posible distinguir con claridad qué actividades del individuo forman
parte de su vida profesional o comercial y cuáles no. De este modo, especialmente en el caso de
un sujeto que ejerce una profesión liberal, su trabajo en ese contexto pudiera formar parte e in­
fluenciar su vida hasta tal punto que resultara imposible saber en qué condición está actuando en
un determinado momento de tiempo. Es más, denegar la protección del artículo 8 (art. 8) sobre la
base de que la medida controvertida se refería sólo a actividades profesionales –como sugirió el
Gobierno que debería hacerse en el presente caso– podría conducir a una desigualdad de trato, en
la que tal protección estuviera disponible para una persona cuyas actividades profesionales y no
profesionales estuvieran tan entremezcladas que no hubiera forma de diferenciarlas. De hecho, el
Tribunal no ha establecido hasta el momento tales distinciones: concluyó que había existido una
injerencia en la vida privada incluso cuando las escuchas telefónicas se habían producido en lla­
madas tanto comerciales como privadas (véase la Sentencia de 24 de abril de 1990, asunto Huving c. Francia, Serie A no. 176-B, p. 41, para. 8, y p. 52, para. 25); y en los supuestos en los que
se dirigió una investigación exclusivamente en relación con actividades comerciales, no se basó en
ese hecho como motivo para excluir la aplicabilidad del artículo 8 bajo la noción de "vida privada"
(véase la Sentencia de 30 de marzo de 1989, asunto Chappell c. Reino Unido, Serie A no. 152-A,
pp. 12-13, para. 26, y pp. 21-22, para. 51)» (§ 29).
Sea como fuere, lo que está claro es que, como se deduce de sus FFJJ 3, 4 y 5, así co­
mo de otros pronunciamientos posteriores que la aclaran, en la STC 110/1984 el Tribunal Constitu­
cional hace una delimitación negativa de uno de los aspectos (el material) que definen el contenido
constitucional del derecho a la intimidad. Y me interesa sobremanera resaltar algo más: es exclusi­
vamente el resultado de esa tarea de fijación de los contornos del derecho a la intimidad, de delimitación negativa de su contenido constitucionalmente posible, el que fundamenta finalmente el fallo de la
133
Para una aproximación a los asuntos en los que el Tribunal de Estrasburgo se ha pronunciado sobre la aplicación del art.
8.1 CEDH en el ámbito tributario, consúltese el artículo del profesor PHILIP BAKER, Taxation and the European Convention on
Human Rights, 40 European Taxation 8 (2000), págs. 319-321.
— 244 —
Instituto de Estudios Fiscales
Sentencia. Ciertamente, como en seguida veremos, en la STC 110/1984 se contienen observaciones
sobre el que he llamado aspecto jurídico del derecho, pero estoy absolutamente convencido de que
éstas constituyen en todo caso obiter dicta. Me explico.
Antes apunté –más tarde incidiré sobre el particular– que el derecho que garantiza el art.
18.1 CE se traduce en la prohibición de intromisión ilegítima en la intimidad. Y es evidente que para
resolver si el derecho ha resultado o no vulnerado es preciso antes que nada comprobar si la injeren­
cia se ha llevado a cabo respecto de datos, ámbitos o zonas que puedan calificarse de "íntimas". Sólo
si la respuesta es afirmativa o, lo que es igual, si estamos dentro del aspecto material del derecho, es
posible afirmar que ha existido intromisión en la intimidad y, por tanto, será preciso dilucidar si dicha
intromisión puede o no calificarse como "ilegítima"; porque –no me cansaré de repetirlo–, la mera
intromisión en la intimidad no implica vulneración del derecho. Pues bien, como hemos visto, lo prime­
ro que hace la STC 110/1984 es descartar que los datos económicos reclamados por la Administra­
ción tributaria en el supuesto enjuiciado –los extractos de las cuentas bancarias del recurrente–
constituyan "intimidad" desde la perspectiva constitucional. Ahora bien, aunque considera que la
«simple exhibición» de las certificaciones de las entidades de crédito que contienen los extractos de
las cuentas bancarias no puede afectar a la intimidad, el Tribunal da la razón al demandante de am­
paro en que «la petición de justificación de las operaciones de la cuenta» (FJ 6) sí podría desvelar
134
intimidad personal o familiar del obligado tributario .
No creo que pueda afirmarse –como habitualmente se hace– que el ATC 642/1986
modificó la doctrina sentada en la STC 110/1984. Y es que, como he señalado más arriba, consi­
dero que del final del FJ 3 se desprende claramente que la ratio decidendi no es otra que la "irrele­
vancia para la intimidad personal y familiar del contribuyente de la aportación" de los datos que se
reclamaban en el caso enjuiciado (los "intereses de todo tipo de cuentas, imposiciones y depósi­
tos"). Ciertamente, al comienzo del FJ 3 se afirma –en lo que se dice es una mera reiteración de la
respuesta que se dio en la STC 110/1984– que «no hay duda de que, en principio, los datos relati­
vos a la situación económica de una persona, y, entre ellas, los que tienen su reflejo en las distin­
tas operaciones bancarias en las que figura como titular, entran dentro de la intimidad
constitucionalmente protegida». No obstante, la cautela con la que se hace la proposición (se dice
"en principio") y la remisión expresa a la doctrina sentada en la STC 110/1984 permiten entender
que no se pretendía decir otra cosa distinta a la que se sostuvo en dicha Sentencia, a saber: que
135
sólo cuando se exige la justificación de ciertos datos económicos se puede incidir en la intimidad .
En fin, a las anteriores consideraciones hay que añadir otra, no de menor calado: resulta como po­
co estridente afirmar que un Auto dictado por una Sección del Tribunal (la Sección Cuarta, Sala
Segunda), compuesta, como es sabido, por tres Magistrados, que acuerda la inadmisión del recur­
so de amparo interpuesto y el archivo de las actuaciones, modifica la doctrina sentada en una
Sentencia dictada por una de las Salas del Tribunal.
Donde sí creo que el Tribunal matiza su doctrina es en la STC 142/1993, en la que
el Pleno aclara que aunque la STC 110/1984 «no ha excluido que en la intimidad protegida en el
art. 18.1 C.E. pueden incluirse también datos de carácter económico, pero cuya reserva a su vez
puede limitarse, en el caso examinado, en favor de la Hacienda Pública», «la protección consti­
tucional de la reserva de esos datos económicos como "íntimos", está en función de la protec­
ción de la privacidad, que es también protección de la libertad y de las posibilidades de
autorrealización del individuo». De manera que, para el Tribunal «[l]o decisivo para determinar la
licitud o ilicitud de esta circulación no es un incondicionado y absoluto derecho a la preservación
de la reserva sobre los datos económicos sino la aptitud de éstos para, en un análisis detallado
y conjunto, acceder a informaciones ya no atinentes a la esfera económica de la persona sino
relativas directamente a su vida íntima personal y familiar. Este fenómeno –concluye el Tribu­
nal– ha sido destacado en nuestra STC 110/1984 en la que se ha advertido la posibilidad de
que, en una sociedad tecnológicamente avanzada, a través del estudio sistemático de las actua­
ciones económicas de un determinado sujeto, pueda llegarse a reconstruir no ya su situación
patrimonial sino el desarrollo de su vida íntima en el sentido constitucional del término» (FJ 9; la
134
En el FJ 8 el Tribunal insiste en que «[e]s posible que la actuación inspectora pueda en alguna ocasión, a través de la in­
vestigación de documentos o antecedentes relativos a los movimientos de las cuentas bancarias, interferirse en aspectos
concretos del derecho a la intimidad».
135
No estoy de acuerdo, pues, con LUCAS DURÁN cuando señala que «la ambigüedad que impregna la comentada Sentencia
—se refiere a la STC 110/1984— viene a ser disipada por el ATC 642/1986, de 23 de julio (FJ 3.o)» (El acceso a los Datos...,
cit., pág. 109). De mi misma opinión parece ser RUÍZ GARCÍA, J. R.: Secreto bancario..., cit., págs. 68-69.
— 245 —
cursiva es mía). Como hemos visto, también en relación con los «hechos referidos a las relacio­
nes sociales y profesionales en que el trabajador desarrolla su actividad» las SSTC 202/1999
(FJ 2) y 98/2000 (FJ 6) expresan que «mediante un análisis detallado y conjunto de esos he­
chos, es factible en ocasiones acceder a informaciones atinentes a la vida íntima y familiar del
trabajador». En suma, a mi juicio, a partir de la STC 142/1993 había que entender que, aunque
los datos económicos no constituyen en sí mismos intimidad, la petición de justificación de algu­
nos de ellos (STC 110/1984) o el análisis detallado y conjunto de los mismos (STC 142/1993)
pueden incidir en la intimidad constitucionalmente protegida.
No constando en la demanda de amparo que al recurrente se le hubiera reclamado la justi­
ficación de las operaciones de la cuenta, el Tribunal no tenía por qué haberse pronunciado sobre este
particular, dado que, conforme ha advertido reiteradamente, «el recurso de amparo tiene como finalidad
reparar lesiones reales, efectivas e individualizadas de los derechos fundamentales, no prevenir las
futuras, eventuales o hipotéticas (entre muchas otras, SSTC 83/2000, de 27 de marzo, FFJJ 2 y 3;
78/1997, de 21 de abril, FFJ 3 y 4; 114/1995, de 6 de julio, FJ 2; y 37/1989, de 15 de febrero, FJ 6)»
136
(STC 47/2001, FJ 9). Así lo deja claro el máximo intérprete de la Constitución en el FJ 6 de la STC
137
110/1984 , aunque, finalmente, en atención a las alegaciones que hacía el recurrente acerca de la Ley
que autorizaba la investigación de las cuentas bancarias y sobre el derecho a la intimidad, el Tribunal
encontró que «no resulta[ba] superfluo formular algunas observaciones sobre esta cuestión». En defini­
tiva –he aquí adonde quería llegar–, a mi juicio, frente a lo que estiman el Profesor ESCRIBANO y gran
parte de la doctrina, un análisis riguroso de la Sentencia que tenga en cuenta la finalidad del recurso de
amparo regulado en los arts. 41 a 58 de la LOTC, lleva a la conclusión de que ni la posibilidad de limita­
ción del derecho a la intimidad que autorizaría el art. 31.1 CE ni, muchísimo menos, la "prevalencia" –a
la que tanto se alude– del deber de contribuir frente al derecho fundamental, constituyen la ratio deci138
dendi de la Sentencia . Pero digo más: a mi juicio, ni siquiera constituyen obiter dicta, porque, ni en la
STC 110/1984 se alude stricto sensu a la limitación del derecho a la intimidad, ni, desde luego, se afirma
la prevalencia del 31.1 CE sobre el 18.1 CE. A explicar las afirmaciones que acabo de hacer dedico las
siguientes líneas.
3. La delimitación negativa del aspecto jurídico del derecho a la intimidad y positiva del deber de
contribuir. La aplicación de los principios de unidad de la Constitución y de la concordancia
práctica
a) La pretendida actividad de limitación del Tribunal Constitucional en la STC 110/1984 y el ATC
642/1986
Acabo de mostrar cómo en la STC 110/1984 el Tribunal Constitucional delimita el dere­
cho a la intimidad, concretamente, el aspecto material del mismo. Labor de delimitación que se lleva a
cabo mediante una interpretación de los términos que emplea el art. 18.1 CE ("intimidad personal y
familiar") teniendo en cuenta el sentido propio de los mismos y la realidad social del tiempo en que la
norma constitucional debía ser aplicada, realidad social que, sin duda, ha cambiado casi veinte años
después. El Profesor ESCRIBANO y otros autores, sin embargo, mantienen que tanto en la citada
Sentencia como en el ATC 642/1986 se viene a «explicitar una prevalencia del deber de contribuir
139
que justificaría esa limitación del derecho a la intimidad» , tanto que éste cedería en virtud del man­
140
dato constitucional que establece el art. 31.1 CE . Ciertamente, un análisis que se centre en las pa­
labras que emplea el Tribunal puede llevar a esta conclusión que –ya en este momento– me atrevo a
136
No «basta, pues –prosigue la Sentencia– "con el peligro, más o menos probable, sino que es requisito sine qua non el
resultado dañoso para la libertad o el derecho fundamental" (STC 186/1995, de 11 de diciembre, FJ 4)» (FJ 9).
137
«Una primera observación —dice el Tribunal— es que desde este punto de vista el recurso no se plantea tanto frente a una
presunta vulneración actual del derecho a la intimidad como en previsión de vulneraciones futuras y eventuales. Pero el recur­
so de amparo no tiene carácter cautelar, y este Tribunal no puede pronunciarse sobre lesiones de un derecho fundamental que
aún no se ha producido» (FJ 6).
138
«Será, al cabo, el respeto al principio de generalidad como legitimador del tributo –señala ESCRIBANO– la ratio decidendi
del Tribunal» (Algunas propuestas metodológicas...», cit., pág. 35).
139
Idem, pág. 34.
140
Idem, pág. 35.
— 246 —
Instituto de Estudios Fiscales
calificar de errónea. Por lo que a la STC 110/1984 se refiere, ya vimos que en el FJ 5 se hace con
carácter general la inexacta afirmación de que «no existen derechos ilimitados», de manera que
«[t]odo derecho tiene sus límites»; y, con relación al derecho a la intimidad, que «ante el Fisco opera­
ría un límite justificado de ese derecho». Mensaje este que en el FJ 8 se reitera con igual rotundidad y
mayor precisión al señalar que «este derecho, al igual que los demás, tiene sus límites, que en este
caso vienen marcados por el deber de todos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de
acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, como dispone el ya citado
art. 31.1 de la Constitución, deber para cuyo efectivo cumplimiento es evidentemente necesaria la
inspección fiscal». En fin, aunque no se emplean los términos "límites" o "limitación", parece que tam­
bién habría inducido a pensar que el Tribunal está hablando de la posibilidad de que el deber de con­
tribuir limite el derecho a la intimidad el siguiente párrafo del FJ 3:
«¿[E]n qué medida la Administración puede exigir los datos relativos a la situación
económica de un contribuyente? No hay duda de que en principio puede hacerlo. La simple exis­
tencia del sistema tributario y de la actividad inspectora y comprobatoria que requiere su efectivi­
dad lo demuestra. Es claro también –prosigue– que este derecho tiene un firme apoyo
constitucional en el art. 31.1 de la Norma fundamental, según el cual "todos contribuirán al soste­
nimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tri­
butario justo. Y parece inútil recordar que en el mundo actual la amplitud y la complejidad de las
funciones que asume el Estado hace que los gastos públicos sean tan cuantiosos que el deber de
una aportación equitativa para su sostenimiento resulta especialmente apremiante. De otra forma
se produciría una distribución injusta en la carga fiscal, ya que lo que unos no paguen debiendo
pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar.
De ahí –se concluye– la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz
aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta.– De ahí también la imposición del deber jurí­
dico de colaborar con la Administración en este aspecto fundamental del bien público (...)».
Como he dicho, también el ATC 642/1986 habla de "límites". Concretamente, en el FJ 3,
después de señalar que el problema planteado exige «una clarificación en relación con los límites o
contenido básico del derecho fundamental» a la intimidad, la Sección Cuarta (Sala Segunda) del Tri­
bunal señala: «si no hay duda de que, en principio, los datos relativos a la situación económica de
una persona, y, entre ellas, los que tienen su reflejo en las distintas operaciones bancarias en las que
figura como titular, entran dentro de la intimidad constitucionalmente protegida, no puede haberla
tampoco en que la Administración está habilitada, también desde el plano constitucional (art. 31.1 de
141
la C.E.), para exigir determinados datos relativos a la situación económica de los contribuyentes». Y
algo más adelante, en el mismo FJ 3, se advierte que «los límites que han de reconocerse al invoca­
do derecho a la intimidad juegan y se aplican también en aquellos casos en que sea la entidad de
crédito la obligada a facilitar la información requerida por el Fisco».
b) No existe actividad de limitación sino mera delimitación del derecho en la STC 110/1984 y el ATC
642/1986
Queda claro, por consiguiente, que tanto en la STC 110/1984 como en el ATC 642/1986
se habla de "limitación" del derecho fundamental a la intimidad. A mi juicio, sin embargo, es evidente
que cuando en dichas resoluciones se afirma que el derecho a la intimidad garantizado en el art. 18.1
CE viene limitado por el deber de contribuir establecido en el art. 31.1 CE no se está haciendo en rea­
lidad otra cosa que fijar o, si se prefiere, delimitar los contornos del derecho fundamental –concreta­
mente, su aspecto jurídico– apoyándose para ello, no en los propios términos del art. 18.1 CE (como
hace el Tribunal cuando determina el aspecto material del derecho), sino en otro precepto constitucio­
nal: el art. 31.1 CE. Entiendo que existen varios argumentos que apoyan esta traducción de las citadas
decisiones. En primer lugar, que, como es sabido, el Tribunal Constitucional no limita (en el sentido
que hemos dado a esta expresión) derechos fundamentales, sino que, en todo caso, explicita –delimita– cuál es el contenido constitucional o el esencial de los mismos que se deriva de la Norma suprema.
Obviamente puede y debe enjuiciar en los procesos constitucionales la limitación o reducción del con­
141
«Esta exigencia –prosigue el Auto– es predicable no sólo de todos y cada uno de los ciudadanos, en cuanto recaiga en ellos
la cualidad de sujetos pasivos del impuesto o gravamen, sino también de las entidades crediticias, que por su función típica de
intermediarias en el área económica "pueden prestar una ayuda relevante en la tarea de alcanzar la equidad fiscal" (funda­
mento jurídico 4.o, Sentencia 110/1984)».
— 247 —
tenido constitucionalmente posible del derecho fundamental que haya hecho el legislador para cons­
tatar que en la regulación del derecho no se ha afectado a su contenido esencial. Pero es evidente que
esto no es lo que hace la STC 110/1984 cuando afirma en abstracto –esto es, sin referencia a norma
legal alguna– que «ante el Fisco» opera «un límite justificado» del derecho a la intimidad (FJ 5), o que
los límites del citado derecho «vienen marcados por el deber de todos de contribuir al sostenimiento de
las cargas públicas» (FJ 8); ni lo que hace el ATC 642/1986 cuando señala que la Administración está
habilitada, también desde el plano constitucional (art. 31.1 de la C.E.), para exigir determinados datos
que «entran dentro de la intimidad constitucionalmente protegida» (FJ 3).
En segundo lugar, a la misma conclusión se llegará si se repara en que en la citadas de­
cisiones, del mismo modo que en la STC 143/1994 (cito sólo las que resuelven sobre materia tributa­
ria), el Tribunal Constitucional se limita a aplicar los principios de unidad de la Constitución y de la
concordancia práctica. En mi opinión, efectivamente, en todos los pronunciamientos a los que he
aludido el Tribunal no hace otra cosa que rechazar la concepción material del derecho a la intimidad,
esto es, la tesis –latente, como después diré, en la mayoría de las críticas que se hacen de la STC
110/1984– que lo identifica con el derecho a reservar, frente a todos y sean cuales fueren las cir­
cunstancias que concurran, la información, ámbito o zona que pueda considerarse íntima. Y lo hace
poniendo de manifiesto que una interpretación que otorga un alcance tan amplio al contenido del derecho fundamental no resulta compatible con la Constitución porque supone obviar –entre otros dere­
chos, bienes y valores establecidos en la misma– el deber de contribuir tutelado en el art. 31.1 CE.
Intentaré expresar en las líneas que siguen el razonamiento lógico, impecable desde el punto de vista
de la hermenéutica constitucional, que conduce al Tribunal Constitucional a esta conclusión; razona­
miento que, naturalmente, sólo se halla implícito en la sentencia.
No es dudoso que la STC 110/1984 y el ATC 642/1986 parten de dos premisas. La prime­
ra de ellas es que el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el art.
31.1 CE implica inexorablemente el reconocimiento de la facultad de la Administración tributaria de re­
clamar de los obligados tributarios los datos con trascendencia tributaria en orden a determinar el grado
de cumplimiento de sus obligaciones tributarias (liquidando, en su caso, la cuota dejada de ingresar y
los correspondientes intereses de demora), así como el establecimiento de un correlativo deber de és­
tos de facilitar a la Administración dicha información; delimitación positiva del deber de contribuir que,
como hemos visto, se expresa en los FFJJ 3 y 8 de la STC 110/1984, y en el FJ 3 del ATC 642/1986.
La segunda premisa de la que arrancan las citadas resoluciones es que a través de la información con
trascendencia tributaria que se reclama de los obligados tributarios pueden llegar a conocerse datos de
naturaleza íntima desde la perspectiva del art. 18.1 CE; aunque insisto en que después de la STC
47/2001 puede afirmarse que el Tribunal Constitucional considera que los propios datos económicos se
142
integran dentro del aspecto material del derecho, es decir, constituyen intimidad .
Pues bien, partiendo de que la información reclamada por la Administración tributaria ade­
más de tener naturaleza económica siempre puede desvelar intimidad o –si se prefiere la actual doctrina
del Tribunal– constituye intimidad en el sentido del art. 18.1 CE, el máximo intérprete de la Constitución
llega a la conclusión de que concebir el derecho a la intimidad como un derecho a la reserva de los
datos íntimos significa tanto como anular el deber de todos de facilitar a la Administración la información
con trascendencia tributaria deducible del art. 31.1 CE. Y una definición del derecho a la intimidad que
implica la supresión de un precepto constitucional –el art. 31.1 CE– debe calificarse como manifiesta­
mente errónea, en tanto que soslaya dos reglas absolutamente ineludibles en la hermenéutica constitu­
cional: los principios de unidad de la Constitución y de la concordancia práctica.
En efecto, como pusiera de manifiesto Konrad HESSE, el primero de los criterios que
hay que tener en consideración si se quiere hacer una correcta interpretación constitucional es el
principio de unidad de la Constitución. Los elementos de la Ley Fundamental –señala el Profesor de
142
La actual doctrina podría expresarse con los términos que se emplearan por primera vez en el ATC 642/1986: «no hay duda
de que, en principio, los datos relativos a la situación económica de una persona, (...), entran dentro de la intimidad constitucio­
nalmente protegida». Insisto, no obstante, una vez más, en que no puede afirmarse que con esta afirmación que, a mi juicio,
constituyó mero obiter dicta, fue tomada por una Sección del Tribunal (la Sección Cuarta de la Sala Segunda), declaraba la
inadmisión del recurso de amparo planteado y, en fin, se remitía a la STC 110/1984, el Tribunal Constitucional modificara la
doctrina que sentara en dicha sentencia.
— 248 —
Instituto de Estudios Fiscales
Friburgo– «se hallan en una situación de mutua interacción y dependencia, y sólo el juego global de
todos produce el conjunto de la conformación concreta de la Comunidad por parte de la Constitución.
Ello –prosigue– no significa que este juego global se halle libre de tensiones y contradicciones, pero
sí que la Constitución solo puede ser comprendida e interpretada correctamente cuando se la entien­
de, en este sentido, como unidad, y que el Derecho constitucional se halla orientado en mucha mayor
143
medida hacia la coordinación que no hacia el deslinde y el acotamiento» . Y añade: «La relación e
interdependencia existentes entre los distintos elementos de la Constitución (...) obligan a no contem­
plar en ningún caso sólo la norma aislada sino siempre además en el conjunto en el que debe ser
situada; todas las normas constitucionales han de ser interpretadas de tal manera que se eviten contradicciones con otras normas constitucionales. La única solución del problema coherente con este
principio es la que se encuentre en consonancia con las decisiones básicas de la Constitución y evite
144
su limitación unilateral a aspectos parciales» .
La interpretación de cualquier precepto constitucional que reconozca un derecho o ga­
rantía, pues, debe hacerse teniendo en consideración el principio de unidad de la Constitución, par­
tiendo, en fin, de que la Norma fundamental es un todo, que cualquier intento de descifrar cualquiera
de sus preceptos sin tener en cuenta los restantes está condenado al más estrepitoso de los fraca­
sos. A este principio –que, en definitiva, «no es más que el viejo principio de la interpretación siste­
145
mática» – hizo referencia nuestro Tribunal Constitucional en uno de sus primeros pronunciamientos
al señalar que «los preceptos constitucionales no pueden ser interpretados aisladamente y desde sí
mismos, sino siempre en relación con otros preceptos y con la unidad de la propia Constitución en la
146
que están articulados» (ATC 60/1981, de 17 de junio, FJ 2) .
El contenido y alcance de los derechos fundamentales, pues, tiene que determinarse
considerando –entre otras cosas– el resto de la Constitución, los otros derechos, principios y valores
que la Norma Suprema establece. Y entre estos está, con una especial fuerza en un Estado social, el
deber de contribuir establecido en el art. 31.1 CE; un deber sin cuya imposición y tutela no sería posi­
ble garantizar los derechos de "tercera generación" que nuestra Constitución reconoce (a la educa­
ción, a la cultura, a la protección social, etc.), los objetivos de política social y económica que
persigue y, en definitiva, la redistribución de la riqueza –el Derecho financiero y tributario es, ante
todo, un Derecho redistributivo– o, lo que es igual, la consecución de la igualdad material, la (verda­
dera) libertad y la justicia que, conforme al art. 1.1 CE, constituyen "valores superiores" del ordena­
147
miento jurídico español . Por tanto, cuando se interpretan los preceptos de la Constitución que
establecen derechos y garantías de los ciudadanos, hay que tener en cuenta, ineluctablemente, la
obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, en tanto que constituye un valor re­
conocido en la Constitución.
Una vez que llegamos a la conclusión de que en la delimitación del derecho a la intimidad
hay que tener en cuenta el deber de contribuir establecido en el art. 31.1 CE, dicha tarea debe realizarse teniendo en cuenta el principio de la concordancia práctica. Conforme a dicho principio –señala
HESSE– «los bienes jurídicos constitucionalmente protegidos deben ser coordinados de tal modo en la
solución del problema que todos ellos conserven su entidad. Allí donde se produzcan colisiones no se
debe, a través de una precipitada "ponderación de valores", realizar el uno a costa del otro. Por el con­
trario, el principio de la unidad de la Constitución exige una labor de "optimación": se hace preciso esta­
143
HESSE, K.: Escritos de Derecho constitucional..., cit., pág. 17.
144
Idem, pág. 45. La cursiva en este último párrafo es mía.
145
Cfr. FERRERES COMELLA, V.: Justicia constitucional y democracia, Centro de Estrudios Políticos y Constitucionales,
Madrid, 1997, pág. 40.
146
La interpretación del alcance y contenido de los derechos fundamentales —dijo más tarde el Tribunal— «ha de hacerse
considerando la Constitución como un todo en el que cada precepto encuentra su sentido pleno valorándolo en relación con los
demás; es decir, de acuerdo con una interpretación sistemática» (STC 5/1983, de 4 de febrero, FJ 3, y ATC 68/1996, de 25 de
marzo, FJ 8). En fin, la STC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 4, señala que la «integridad de la Constitución y del orden por ella
introducido en nuestro Derecho quedaría ciertamente menoscabada si cualquiera de sus prescripciones quisiera, imponiéndose
a costa de la unidad de la Norma fundamental, sobreponerse a lo dispuesto por la propia Constitución en otro de sus precep­
tos, y esta advertencia ha de servir de guía para el legislador, y para nosotros».
147
Véanse las reflexiones que sobre el particular hice en Interés fiscal y Estatuto del contribuyente, «Civitas (REDF)», núm. 80
(1993), págs. 597-599.
— 249 —
blecer los límites de ambos bienes a fin de que ambos alcancen una efectividad óptima. La fijación de
límites –concluye– debe responder en cada caso concreto al principio de proporcionalidad; no debe ir
148
más allá de lo que venga exigido por la realización de la concordancia entre ambos bienes jurídicos» .
En definitiva, como lúcidamente ha explicado JIMÉNEZ CAMPO, la regla o principio de la
concordancia práctica –que, con el mismo apelativo, ha venido exigiendo explícitamente el Tribunal
Constitucional en reiterada jurisprudencia, entre la que caben citar las SSTC 199/1987, de 16 de di­
ciembre (FJ 7), 62/1989, de 3 de abril (FJ 3), 124/1989, de 7 de julio (FJ 4), 60/1991, de 4 de mar­
zo (FJ 5), 74/1991, de 8 de abril (FJ 5) y 12/1992, de 27 de enero (FJ 3)– exige «que los preceptos
constitucionales, y los bienes e intereses por ellos protegidos, sean, todos ellos, salvaguardados en la
solución del caso, sin dar lugar, por lo tanto, a lo que llama HESSE una "apresurada ponderación"
entre unos y otros que concluya en la excluyente afirmación de un precepto y en el consiguiente rele­
149
gamiento de otro u otros» .
El principio de la concordancia práctica, pues, impide que en la determinación del conte­
nido del derecho a la intimidad se vacíe de contenido el deber de contribuir establecido en el art. 31.1
CE, deber cuyo cumplimiento –repito una vez más– conlleva necesariamente la obligación de todos
de colaborar con la Hacienda Pública proporcionando los datos económicos que se le reclamen. Y
esto es precisamente lo que sucedería si se identificase el contenido constitucional del citado derecho
fundamental con un derecho del ciudadano a reservar frente a las autoridades financieras la informa­
ción económica que pudiera desvelar intimidad, porque la información con trascendencia tributaria
que pueden reclamar los funcionarios y órganos de la Administración tributaria tiene carácter íntimo.
En definitiva, una interpretación respetuosa con los criterios de la hermenéutica constitu­
cional reclama que en la delimitación del contenido del derecho a la intimidad garantizado en el art.
18.1 CE se tenga en cuenta, no sólo el bien jurídico que se pretende en última instancia tutelar con su
150
reconocimiento (la reserva frente a la acción y conocimiento de los demás de un ámbito propio ),
sino también el resto de los preceptos constitucionales, entre ellos el deber de contribuir establecido
en el art 31.1 CE, que es tanto como decir, el deber de facilitar datos con trascendencia tributaria a
los órganos de la Hacienda Pública. Y ello impide llegar a la conclusión de que el derecho a la intimi­
dad constituye un derecho a reservarse la información económica frente a la Administración.
Pues bien, estoy convencido de que si se examina la STC 110/1984 –permítaseme decirlo
así– con los ojos de un constitucionalista, se concluye sin dificultad que el Tribunal Constitucional, lejos
de ponderar bienes, primando unos sobre otros, se limita a definir los contornos del derecho funda­
mental garantizado en el art. 18.1 CE teniendo en cuenta el deber establecido en el art. 31.1 CE, lle­
gando a la única conclusión posible si se atiende a los principios de unidad de la Constitución y de la
concordancia práctica, a saber: que el reconocimiento constitucional de un deber de contribuir y, por
tanto, de facilitar a la Administración tributaria la información económica, impide entender que el dere­
cho a la intimidad faculta a los obligados tributarios a reservar los datos económicos frente al Fisco. Esto
es indudablemente lo que pretende decir el Tribunal en el FJ 3 de dicha Sentencia cuando proclama
que el derecho de la Administración a «exigir los datos relativos a la situación económica de un contri­
buyente» tiene «un firme apoyo constitucional en el art. 31.1 de la Norma fundamental»; y es, clarísi­
mamente, lo que dice el Tribunal, cuando en el FJ 8 subraya que el derecho a la intimidad «tiene sus
límites, que en este caso vienen marcados por el deber de todos de contribuir al sostenimiento de las
cargas públicas de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo».
148
HESSE, K.: Escritos de Derecho Constitucional, cit., págs. 45-46. "Proporcionalidad" —advierte el autor— significa en este
contexto una relación entre dos magnitudes variables, concretamente aquella que mejor responda a dicha tarea de optimación,
no pues una relación entre un "objetivo" constante y uno o más "medios" variables (Obr. cit., pág. 46).
149
Cita el mismo autor, seguidamente, doctrina de nuestro Tribunal Constitucional que recoge este principio: «"la integridad de
la Constitución y el orden por ella introducido en nuestro Derecho quedaría ciertamente menoscabada si cualquiera de sus
prescripciones quisiera, imponiéndose a costa de la unidad de la norma fundamental, sobreponerse a lo dispuesto por la propia
Constitución en otro de sus preceptos": STC 119/1987, de 17 de febrero; en análogos términos, STC 137/1986, de 6 de no­
viembre» (JIMÉNEZ CAMPO, J.: Interpretación de la Constitución, voz de la «Enciclopedia jurídica básica», vol. III, Civitas,
Madrid, 1995, pág. 3689). Acerca del principio de concordancia práctica véase también ZAGREBELSKY, G.: El derecho dúctil,
Editorial Trotta, Madrid, 1995, pág. 16.
150
Cfr. SSTC 231/1988, FJ 3; 142/1993, FJ 7.
— 250 —
Instituto de Estudios Fiscales
Más nítidos son aún si cabe los signos de que el Tribunal Constitucional no pondera,
sino delimita, en el ATC 642/1986. Repárese, en efecto, en que antes de declarar en el FJ 3 que el
art. 31.1 CE habilita a la Administración para exigir los datos relativos a la situación económica de
los contribuyentes aunque aquéllos entren «dentro de la intimidad constitucionalmente protegida»,
la Sección Cuarta del Tribunal advierte que lo que se va a hacer no es más que una «clarificación
en relación con los límites o contenido básico del derecho fundamental» a la intimidad; y que al
final del mismo FJ 3 la Sección, a modo de resumen, pone de manifiesto que el derecho a la intimi­
dad «no puede extenderse de tal modo que constituya un instrumento que imposibilite o dificulte
el deber constitucionalmente declarado en el art. 31 de la Norma fundamental de todo ciudadano de
151
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (...)» . En fin, si se analiza con la perspectiva
adecuada, estoy seguro de que también se interpretará que la Sala Primera del Tribunal no hace
otra cosa que delimitar el derecho a la intimidad teniendo en cuenta el deber de contribuir cuando
en la STC 143/1994 afirma que «no hay un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los
datos económicos del contribuyente, con relevancia fiscal», esgrimible ante la Administración u
otros poderes públicos, «puesto que, si lo hubiera, se haría imposible toda actividad general pre­
visto en el art. 31.1 C.E.», «que es un objetivo claramente legítimo desde la perspectiva constitu­
152
cional» (FJ 6) .
En fin, que es preciso tener en cuenta el resto de los preceptos constitucionales –inclui­
do, naturalmente, el art. 31.1 CE– no tanto para limitar sino para delimitar el perímetro del derecho
fundamental a la intimidad es algo que ha reconocido expresamente el Tribunal Constitucional en la
reciente STC 156/2001, de 2 de julio, al señalar en el FJ 4 que «el derecho fundamental a la intimi­
dad, al igual que los demás derechos fundamentales, no es absoluto, sino que se encuentra delimi153
tado por los demás derechos fundamentales y bienes jurídicos constitucionalmente protegidos» . Y
es que, como señalara IGNACIO DE OTTO, «en rigor, el contenido de la protección otorgada por el
derecho fundamental no es tan sólo el que resulta de la norma que lo reconoce sino el que viene da­
do por la articulación de esa norma con las restantes de la Constitución de la que forma parte en pié
154
de igualdad y que pueden incidir sobre la porción de realidad a la que el derecho se refiere» .
Sobre este particular resultan, a mi juicio, reveladoras las palabras de JIMÉNEZ
CAMPO: «Si atendemos al modo de incidencia de la Constitución sobre el derecho, debemos dis­
tinguir entre una delimitación directa (descripción del derecho fundamental por la norma que lo
enuncia) y otra indirecta (reconocimiento constitucional de otros derechos y bienes, cuya afirma­
ción y garantía "constriñe" la expansión irrestricta según su enunciado aislado, del respectivo dere­
cho). A uno y a otro tipo de delimitación se ha referido, desde el principio, el Tribunal Constitucional
al constatar que los derechos "tienen límites necesarios que resultan de su propia naturaleza, con
independencia de los que se producen por su articulación con otros derechos" (STC 5/1981, FJ
o
7. ). La delimitación directa no es otra cosa que la definición en la norma constitucional, o en ella y
en la legislación a la que expresamente remite, de los contornos del respectivo derecho funda­
mental, y ello tanto en términos positivos (delimitación de la conducta, situación o bien garantiza­
dos) como negativos (exclusión de cierta hipótesis del contenido del derecho: manifestarse con
violencia o con armas no es ejercicio de la libertad de reunión ex art. 21.1 CE; organizar una agru­
pación paramilitar no entra en el ámbito de la libertad de asociación del art.22, por prescripción de
su número 5). La delimitación indirecta supone, por su parte, el resultado necesario de la inserción
del derecho en el sistema que es la Constitución, si bien la misma norma constitucional, en ocasio­
nes, se ha cuidado de hacer explícita esa delimitación del derecho (art. 20.4, en su referencia al
honor, a la intimidad y a la propia imagen), delimitación que en todos los demás casos, entraña el
151
Recogiendo esta afirmación, la STC 76/1990 reitera que el derecho a la intimidad personal «no puede entenderse de tal
modo que constituya un obstáculo que haga imposible o dificulte el cumplimiento del deber declarado en el art. 31 de la Cons­
titución» (FJ 10; la cursiva y la negrita son mías).
152
En todos los extractos de decisiones del Tribunal Constitucional que figuran en el texto la cursiva y la negrita son mías.
153
La cursiva y la negrita son mías. Que en la delimitación de los derechos fundamentales es preciso tener en cuenta, no sólo
el precepto en el que se reconoce el derecho, sino también el resto de los preceptos constitucionales en virtud de la unidad de
la Constitución, es algo que ha afirmado el Tribunal Constitucional en decisiones como la STC 5/1983 al señalar: «La interpre­
tación del alcance y contenido del derecho fundamental... ha de hacerse considerando la Constitución como un todo, en el que
cada precepto encuentra su sentido pleno valorándolo en relación con los demás; es decir, de acuerdo con una interpretación
sistemática» (FJ 3).
154
DE OTTO PARDO, I.: La regulación del ejercicio..., cit., pág. 144.
— 251 —
reconocimiento de lo que a menudo se denominan –con terminología, sin embargo, vacilante– "lí­
155
mites intrínsecos" o "inmanentes" del derecho».
c) Ni el deber de contribuir "prevalece" ni el derecho a la intimidad puede "ceder"
No existe pues, claramente, en las decisiones examinadas, frente a lo que –en la línea de
la doctrina mayoritaria– afirma el Profesor ESCRIBANO, ninguna labor de ponderación del derecho a
la intimidad y el deber de contribuir con el fin de determinar el peso que debe otorgarse a cada uno de
ellos, sino una simple delimitación positiva del deber de contribuir y otra negativa del derecho a la inti­
midad, de la que resulta una armonización de los mismos. Tampoco es posible deducir de tales pro­
nunciamientos la prevalencia del citado deber constitucional frente al derecho fundamental, sino la
pura constatación por el Tribunal Constitucional de que derivando del art. 31.1 CE el deber de facilitar
a la Administración tributaria los datos con trascendencia tributaria, el art. 18.1 CE no puede amparar
la reserva de los datos económicos aunque éstos tengan carácter íntimo, porque esto supondría
aceptar, en desprecio de los principios hermenéuticos más elementales, la existencia de una contra­
dicción entre dos preceptos constitucionales. Y, por supuesto, ni en las resoluciones analizadas se
afirma que el derecho a la intimidad ceda (ni siquiera, pese a lo que sostiene ESCRIBANO, en el ATC
156
642/1986 ), ni, a la luz de los arts. 10 y 53.1, ambos de la CE, es posible interpretar que un derecho
fundamental sucumbe ante otro bien o valor constitucional, ni siquiera ante otro derecho fundamental.
Ciertamente, el Tribunal Constitucional ha afirmado en muchas ocasiones –demasiadas– que los dere­
chos fundamentales pueden "ceder" o "sacrificarse" ante la necesidad de preservar otros bienes o
157
valores reconocidos en la Constitución ; estamos, sin embargo, ante una de esas veces en las que el
mal uso del lenguaje crea confusión donde no debiera haberla si en las proposiciones se utilizaran los
términos correctos. Y es que, basta un análisis sereno (y, desde luego, desde la óptica constitucional)
de la citada jurisprudencia constitucional para comprobar que cuando el máximo intérprete de nuestra
Constitución habla de "sacrifico" del derecho o –lo que es más común– afirma que este "cede", bien
158
está delimitando el derecho (es decir, está afirmando que no resulta aplicable) , bien está aludiendo a
155
JIMÉNEZ CAMPO, J.: Derechos fundamentales..., cit., págs. 39 y 40. Pone de manifiesto la posibilidad de «recurrir a nor­
mas constitucionales no incluidas en el título I para determinar con mayor precisión el alcance del contenido de los derechos»,
MEDINA GUERRERO, M.: La vinculación negativa..., cit., pág. 13. Señala, sin embargo, que para delimitar el ámbito protegido
por el derecho fundamental debe acudirse «en primer lugar, sobre todo, a la norma constitucional que lo contiene», NARANJO
DE LA CRUZ, R.: Los límites de los derechos..., cit., pág. 36.
156
En efecto, basta la simple lectura del ATC 642/1986 para constatar que en el mismo no se afirma que el derecho a la intimidad
cede ante el deber de contribuir, sino que «el secreto bancario, que alcanza su normal desenvolvimiento en las relaciones entre la
Banca y sus clientes y otros terceros, cede ante exigencias genéricas como las legalmente expresadas en la Ley preconstitucional
50/1977, de 14 de noviembre». Y la Sección Cuarta del Tribunal puede hacer esta afirmación sin obviar al mismo tiempo el art. 53.1
CE porque, como recuerda sólo unas líneas antes (citando la STC 110/1984, FJ 11), no existe en nuestro Derecho «una consagración
explícita y reforzada de este tipo de secreto, como la hay del secreto profesional» (FJ 3). Desde mi punto de vista, no es correcto,
pues, afirmar, como hace ESCRIBANO, citando el ATC 642/1986, que «el derecho a la intimidad contenido en el art. 18.1 CE conten­
ga y acoja el secreto bancario» (Algunas propuestas metodológicas..., cit., pág. 35); lo, que dice el citado Auto es que «cabe conectar,
en cuanto a su fundamento, el secreto bancario con el derecho a la intimidad» (FJ 3), lo cual, obviamente, no es lo mismo.
157
La fórmula que sigue —u otra parecida— es la que se emplea con frecuencia: «los derechos fundamentales reconocidos por la
Constitución sólo pueden ceder ante los límites que la propia Constitución expresamente imponga, o ante los que de manera mediata
o indirecta se infieran de la misma al resultar justificados por la necesidad de preservar otros derechos o bienes jurídicamente protegi­
dos» (STC 58/1998, de 16 de marzo, FJ 3; en el mismo sentido, entre muchas otras que aluden a la intimidad, SSTC 120/1990, de 17
de junio, FJ 8; 137/1990, de 19 de julio, FJ 6; 143/1994, de 9 de mayo, FJ 6; 141/1999, de 22 de julio, FJ 4; 98/2000, de 10 de
abril, FJ 5; 115/2000, de 10 de mayo, FJ 9, in fine; 186/2000, de 10 de julio, FJ 5; y 292/2000, de 30 de noviembre, FJ 11).
158
Un ejemplo claro de empleo del término ceder en el sentido de delimitación de derechos nos lo ofrece la citada STC 50/1995,
en cuyo FJ 5 se señala: «Existe, pues, un nexo indisoluble de tal sacralidad de la sede existencial de la persona, que veda toda
intromisión y, en concreto, la entrada y el registro en ella y de ella, con el derecho a la intimidad, por lo demás contenido en el
mismo precepto que el otro (art. 18.1 y 2 C.E.). Sin embargo, este derecho fundamental no es absoluto y limita con los demás
derechos y los derechos de los demás (SSTC 15/1993 y 170/1994) y, por ello su protección constitucional puede ceder en deter­
minadas circunstancias como son el consentimiento del titular, estar cometiéndose un delito flagrante y la autorización judicial, a
guisa de garantía. Esta autorización, vista desde la perspectiva de quien ha de usarla, o ese mandamiento para quien ha de sufrir
la intromisión, consiste en un acto de comprobación donde se ponderan las circunstancias concurrentes y los intereses en conflic­
to, público y privado, para decidir en definitiva si merece el sacrificio de éste, con la limitación consiguiente del derecho fundamen­
tal» (la cursiva es mía; de idéntico tenor, STC 133/1995, de 25 de septiembre, FJ 4). La misma delimitación hace la STC
129/1996 del derecho a la inviolabilidad del domicilio cuando afirma: «Ningún derecho tiene el carácter de absoluto y, por consi­
guiente, el que corresponde a toda persona de mantener la intimidad de su domicilio puede ceder en los supuestos, como es el
caso que nos ocupa, en el que el Juez de instrucción decide la entrada y registro en un domicilio o en un establecimiento, con toda
la evidencia de que dicho inmueble posee una naturaleza muy distinta a los lugares que sirven de morada, por existir indicios de
haber cometido un delito o estarse cometiendo, en el supuesto que ahora se enjuicia, de tráfico de drogas» (FJ 5).
— 252 —
Instituto de Estudios Fiscales
159
la posibilidad de que el mismo resulte limitado por el legislador . Sea como fuere esta confusión ter­
minológica ni siquiera se plantea normalmente con el derecho a la intimidad, porque, salvo en conta­
160
das ocasiones en las que ha incurrido en un lapsus calami , nuestro Tribunal Constitucional no afirma
que, ante la necesidad de preservar otros derechos o valores, ceda el "derecho a la intimidad" –lo que,
161
evidentemente, no es posible–, sino algo muy distinto: la "intimidad" . Como explicaré en unos ins­
tantes, la que acabo de hacer es una precisión de extraordinaria importancia.
Frente a lo que mantiene el Profesor ESCRIBANO, no es, por consiguiente, el de "interés
prevalente" –prioritario, en definitiva, frente a los derechos fundamentales como el derecho a la inti­
162
midad– el «papel que le atribuye el máximo intérprete de la Constitución al deber de contribuir» . Ni
esta es una conclusión que se deduzca de un análisis desde la perspectiva constitucional de las
Sentencias examinadas o de cualesquiera otras del Tribunal Constitucional, ni puede invocarse la «no
ilimitación de los derechos contemplados en la Constitución» –afirmación que ya hemos visto que es
falsa– para concluir que el derecho a la intimidad "cede" (como señalara IGNACIO DE OTTO, «una
163
limitación que desconozca el derecho por definición nunca puede estar justificada» ), ni es compati­
ble predicar la existencia de un "contenido esencial" o núcleo irreductible de los derechos (art. 53.1
CE) que debe «ser preservado de cualquier tipo de ponderación» y afirmar seguidamente que estos
164
"ceden" ante el deber de contribuir establecido en el art. 53.1 CE , ni, en fin, la posición "preferente"
que, de manera inequívoca, el máximo intérprete de nuestra Constitución atribuye a los derechos
fundamentales, consiente hablar de primacía del interés fiscal frente al derecho fundamental a la inti­
165
midad o cualquier otro .
Pero es que, además, no me cabe la menor duda de que la afirmación de que el deber de
contribuir prevalece frente al derecho a la intimidad desconoce los principios hermenéuticos constitu­
cionales cuya aplicación se dice defender, muy claramente el de la concordancia práctica y, por ende,
en última instancia, el principio del que deriva, el de unidad de la Constitución . Recuérdese, en
166
159
Queda claro que se refiere a la limitación de derechos fundamentales cuando tras afirmar que estos pueden «ceder», se
precisa que «las limitaciones que se establezcan no pueden obstruir el derecho "más allá de lo razonable"» (entre otras, SSTC
120/1990, FJ 8; 137/1990, FJ 6; y 58/1998, FJ 3). O cuando se afirma que los derechos fundamentales pueden «ceder ante
intereses constitucionalmente relevantes, siempre que el recorte que aquél haya de experimentar se revele como necesario
para lograr el fin legítimo previsto, (...)» (SSTC 143/1994, FJ 6; 98/2000, FJ 5; 186/2000, FJ 5; 292/2000, FJ 11; y ATC
272/1998, de 3 de diciembre, FJ 2). La cursiva es mía.
160
Es el caso, por ejemplo, de la STC 207/1996, en la que se afirma «la posibilidad de un sacrificio de los derechos a la integri­
dad física y a la intimidad» [FJ 4 A)].
161
Así, en la SSTC 37/1989 se afirma que «la intimidad personal puede llegar a ceder», que la «afectación del ámbito de la
intimidad es posible» y que «la intimidad quedó afectada o comprometida» [FJ 7; en los mismos términos, STC 57/1994, FJ 5
B)]; y en las SSTC 20/1992, de 14 de febrero (FJ 3), y 186/2000 (FJ 3), se explican los supuestos en los que «ese reducto de
intimidad» puede ceder.
162
Algunas propuestas metodológicas, cit., págs. 30 y 34.
163
DE OTTO Y PARDO, I.: La regulación del ejercicio..., cit., pág. 127.
164
Me remito, una vez más, a las consideraciones que sobre el particular hace DE OTTO Y PARDO, I.: La regulación del ejercicio..., cit., págs. 125-127.
165
Así, por ejemplo, el Tribunal Constitucional español ha fundamentado la ilegitimidad de las pruebas obtenidas vio­
lentando un derecho o libertad fundamental en la posición preferente de los derechos fundamentales en el ordenamien­
to, de su afirmada condición de "inviolables" (art. 10.1 CE) y de la necesidad institucional de no confirmar,
reconociéndoles efectividad, sus contravenciones (SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, FFJJ 2 y 4; 85/1994, de 14 de
marzo, FJ 4; 127/1996, de 9 de julio, FJ 3; 81/1998, de 2 de abril, FJ 2; 49/1999, de 5 de abril, FJ 12; y 94/1999, de
31 de mayo, FJ 6).
166
Como señala IGNACIO DE OTTO, «precisamente porque es necesario llevar a concordancia todas las normas cons­
titucionales, ningún derecho puede sacrificarse enteramente a los demás derechos o bienes y las limitaciones que éstos
fundamenten están a su vez limitadas por la necesidad de respetar el derecho constitucionalmente reconocido» (La
regulación del ejercicio..., cit., pág. 126). En la misma línea explica NARANJO DE LA CRUZ que el principio de unidad
de la Constitución justifica «la imposición de restricciones a los derechos fundamentales, siempre con el fin de proteger
otros bienes o derechos constitucionalmente garantizados. Pero de él también se obtiene, en caso de conflicto, la impo­
sibilidad de que los derechos fundamentales cedan por completo ante esos otros bienes o derechos. Todos y cada uno
de los componentes de la Constitución deben conservar, así, su virtualidad normativa. Esta idea se traslada al texto
constitucional, en relación con los derechos fundamentales, mediante la protección de su contenido esencial» (Los límites de los derechos..., cit., pág. 148).
— 253 —
efecto, que conforme a dicho principio «los bienes jurídicos constitucionalmente protegidos deben ser
coordinados de tal modo en la solución del problema que todos ellos conserven su entidad. Allí donde
se produzcan colisiones –afirma HESSE– no se debe, a través de una «precipitada "ponderación de
valores", realizar el uno a costa del otro» . Pues bien, si se sostiene –como hace el Profesor ESCRI­
BANO– que el resultado de la ponderación del derecho a la intimidad garantizado en el art. 18.1 CE y
el interés fiscal tutelado en el art. 31.1 CE es que el derecho fundamental cede ante el deber constitu­
cional, ¿puede afirmarse que ambos bienes "conservan su entidad"? ¿No se está realizando "el uno a
costa del otro"? ¿De verdad se está –tal y como exige el citado principio– estableciendo los límites de
ambos bienes de manera que ambos "alcancen una efectividad óptima"? ¿No se está claramente –
por utilizar los términos de JIMÉNEZ CAMPO– "afirmando" el art. 31.1 CE y "relegando" el art. 18.1
CE? Considero que la obviedad de las respuestas a todos estos interrogantes me excusa de más
comentarios sobre el particular.
167
168
d) Una sinécdoque muy frecuente en la doctrina: la identificación del aspecto material del derecho a
la intimidad con su contenido constitucional
Soy consciente de que las anteriores reflexiones no pueden resultar convincentes si
no se responde a la siguiente cuestión: si se asume que los datos económicos constituyen "inti­
midad" desde la perspectiva del art. 18.1 CE y al mismo tiempo se sostiene que la Administración
tributaria puede reclamar cualesquiera datos económicos con el fin de tutelar el interés fiscal, ¿no
estamos reconociendo en definitiva que el derecho a la intimidad (en este caso la "económica")
cede ante el deber de contribuir? ¿Es que no decae el derecho a la intimidad cada vez que el
ciudadano debe tolerar que, en la defensa de otros valores constitucionalizados, los poderes pú­
blicos conozcan datos, ámbitos o zonas de su cuerpo que puedan calificarse como "íntimas"? Y
si es así, ¿cuál es entonces su contenido esencial?, ¿qué segmento de la vida queda vetado al
conocimiento de los demás, incluido los poderes públicos? Este es el hilo argumental que llevó al
Profesor GARCÍA AÑOVEROS a afirmar que, conforme a la doctrina sentada en la STC
169
110/1984, «la distribución justa de la carga fiscal prevalece sobre el derecho a la intimidad» , y
seguramente es el que –tal vez inconscientemente– ha llevado a ESCRIBANO y a otros estudio­
sos del Derecho Financiero y Tributario a la misma conclusión. Pues bien, los interrogantes que
acabo de plantear bien pueden responderse con la siguiente proposición: cuando se autoriza una
injerencia del poder público en datos o ámbitos "íntimos" de un sujeto para la protección de otros
valores constitucionales es posible afirmar que cede la "intimidad" del afectado (en tanto que el
que fuera ámbito propio y reservado frente a la acción y conocimiento de los demás ha dejado de
serlo para la Administración actuante), pero no se puede sostener que cede el "derecho" a la
intimidad sin incurrir en una sinécdoque, esto es, sin confundir una parte del derecho –el que he
llamado aspecto material (el conjunto de datos, espacios o zonas corporales que protege el dere­
cho)– con la totalidad del mismo o, lo que es igual, con su contenido constitucional. A mi juicio,
es precisamente esta identificación del contenido del derecho a la intimidad con su aspecto mate­
167
HESSE, K.: Escritos de Derecho Constitucional, cit., pág. 45. La cursiva es mía.
168
JIMÉNEZ CAMPO, J.: Interpretación de la Constitución, cit., pág. 3689. El mismo autor, en un trabajo anterior, al explicar
en qué consiste la "ponderación" de derechos «en los supuestos en que los mismos pueden entrar en colisión, abstracta o
concreta», advertía: «No se trata, según creo, de que los demás bienes constitucionalmente protegidos sean "fundamento"
para la limitación legislativa de los derechos. Se trata, más sencilla y estrictamente, de que aquellos "bienes" son, en sí,
límites frente al despliegue de los derechos en el sentido de que a éstos no podrá reconocérseles un ámbito de ejercicio tal
que lleve a la abolición práctica de los demás intereses y bienes objeto de protección constitucional» (El Legislador de los
Derechos..., cit., pág. 485).
169
«Según el TC –afirma GARCÍA AÑOVEROS– frente a la Hacienda Pública no existe el derecho a la intimidad del
artículo 18 CE» (Una nueva Ley General Tributaria..., cit., pag. 223). «El TC –proseguía– no ha encontrado, hasta el
momento, ni un solo supuesto de dato o información económica con trascendencia tributaria que limite la acción inquisi­
tiva de la Administración tributaria por razón de intimidad. Bien puede decirse, por tanto, que frente a la Administración
tributaria, en cuanto se trata del ejercicio de su función de búsqueda de datos "con trascendencia tributaria", "el derecho
a la intimidad personal y familiar" (art. 18.1 CE) no existe» (Obr. cit., págs. 223-224). «Según la Sentencia 110/1984 –
insistía más adelante–, no hay esfera de intimidad protegida frente a una Administración tributaria amparada en una
norma que elimina la intimidad como límite» (Obr. cit., pág. 224). Y concluía: «será interesante observar si, por fin, el
Tribunal encuentra un reducto de intimidad protegible, aunque se trate de un dato "con trascendencia tributaria
indirecta"» (Obr. cit., pág. 225).
— 254 —
Instituto de Estudios Fiscales
170
rial, tan arraigada en la doctrina (es el caso, v.gr., de GARCÍA AÑOVEROS ), la que ha dado pié
a la formulación en el ámbito tributario del conocido dilema que planteara por primera vez en
1988 el Profesor RUIZ GARCÍA con el fin de demostrar que el derecho a la intimidad resulta ino­
perante como límite frente a la Administración tributaria, dilema que no por más conocido y
aceptado entre quienes han analizado el deber colaboración tributaria (v.gr., LÓPEZ MARTÍ­
171
172
NEZ y SESMA SÁNCHEZ ), resulta menos falso.
«[E]l intento de aplicar el reconocimiento de la intimidad como límite al deber de co­
laboración –señalaba RUIZ GARCÍA– no ha sabido sustraerse a un dilema: o bien se adopta un
criterio estricto de lo que constituye la intimidad personal, de su ámbito protegido, con lo que el
concepto se ve privado de operatividad. O se adopta un criterio amplio susceptible de abarcar en
principio los datos a que se refiere el deber de colaboración, pero en este caso se concluye subor­
dinando tal concepto a otros valores constitucionales, como el deber de contribuir al sostenimiento
de los gastos públicos. En ambos casos –se concluye–, ya se adopte un criterio amplio o estricto,
el resultado es el mismo: la insuficiencia del criterio de la protección de la intimidad personal para
173
constituir un límite eficaz frente a la intromisión o la injerencia de la Administración tributaria» .
Y es que, como adelanté más atrás, una cosa es el ámbito de intimidad constitucionalmente protegido y otra el contenido del derecho. Mientras que el primero está constituido por las ma­
terias, ámbitos o zonas socialmente aceptadas como íntimas (aspecto material del derecho) –y,
naturalmente, reconocidas como tales por los órganos judiciales y el máximo intérprete de nuestra
Constitución–, el derecho que garantiza el art. 18.1 CE –y, digo más, el art. 8 CEDH– se materializa
sólo y exclusivamente en la prohibición de intromisión o cesión ilegítima (aspecto jurídico) en dicho
ámbito de intimidad. Dicho de otro modo: se puede incidir en el "ámbito de la intimidad" reconocido en
el art. 18.1 CE sin vulnerar el "derecho a la intimidad" constitucionalmente protegido. Aunque pudiera
parecer otra cosa, no hay en lo que acabo de hacer una tarea de construcción "dogmática" del dere­
174
cho a la intimidad , sino mera reproducción –tras la oportuna tarea de interpretación constitucional–
de la doctrina que reiteradamente viene manteniendo nuestro Tribunal Constitucional. En efecto, del
examen detenido de la jurisprudencia constitucional sobre el derecho a la intimidad se desprende
claramente que, mientras que la "intimidad personal y familiar" a que alude el art. 18.1 CE consiste en
un «ámbito propio y reservado frente a la acción y el conocimiento de los demás, necesario, según
las pautas de nuestra cultura, para mantener una calidad mínima de la vida humana» (SSTC
209/1988, de 10 de noviembre, FJ 3; 143/1994, FJ 6), el derecho a la intimidad protege únicamente
frente a las "intromisiones" o "injerencias" en la intimidad, o las cesiones de información "íntima", que
deban considerarse "ilegítimas", entendiendo por tales, entre otras, las "arbitrarias" o "ilegales". Así,
ya en la STC 110/1984 el Tribunal Constitucional –delimitando, una vez más, el contenido del dere­
170
Ya en 1992 el Profesor GARCÍA AÑOVEROS, en relación a las facultades de la Administración tributaria de obtención de
información sostenía que «no existe una limitación específica derivada del derecho a la intimidad (art. 18 CE), en cuanto se
trate de datos con trascendencia tributaria, y sean de carácter económico». A su juicio, la STC 110/1984 «aunque aparente­
mente parece estar pensando en alguna posible limitación derivada del derecho constitucional a la intimidad reconocido en el
artículo 18 CE, no permite obtener otra conclusión que la de que esa limitación es prácticamente inexistente frente a la Admi­
nistración financiera» [Los poderes de comprobación, la actividad de liquidación y la discrecionalidad de la Administración
Financiera, «Civitas (REDF)», núm. 76 (1992), pág. 610]. La misma identificación del aspecto material del derecho a la intimi­
dad con su contenido constitucional hacía el autor en una obra posterior al señalar: «El TC no ha encontrado, hasta el mo­
mento, ni un sólo supuesto de dato o información económica con trascendencia tributaria que limite la acción inquisitiva de la
Administración tributaria por razón de intimidad. Bien puede decirse, por tanto, que frente a la Administración tributaria, en
cuanto se trata del ejercicio de su función de búsqueda de datos "con trascendencia tributaria", "el derecho a la intimidad per­
sonal y familiar" (art. 18.1 CE) no existe». «Según la Sentencia 110/1984 —concluía—, no hay esfera de intimidad protegida
frente a la Administración tributaria amparada en una norma que elimina la intimidad como límite» (Una nueva Ley General
Tributaria..., cit., pág. 223-224). En la misma línea, MENESES VADILLO llega a considerar nada menos que como «contenido
esencial del derecho a la intimidad el disfrute por el sujeto de un ámbito propio y reservado frente a la acción y el conocimiento
de los demás, necesario según las pautas de nuestra cultura para mantener una calidad mínima de vida humana» (MENESES
VADILLO, A.: El deber de colaboración de las entidades de crédito ante los requerimientos de información de la Administración
tributaria, Caja Madrid-Civitas, Madrid, 2000, pág. 157).
171
LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: Los deberes de información..., cit., pág. 137.
172
SESMA SÁNCHEZ, B.: La Obtención de Información..., cit., pág. 187.
173
RUIZ GARCÍA, J. R.: Secreto bancario..., cit., págs. 69-70.
174
Esta construcción del derecho es una de las labores que está realizando en su Tesis doctoral ESTHER BUENO GALLAR­
DO, a quien debo reconocer la co-titularidad de la mayoría de las observaciones que se contienen en este trabajo acerca del
derecho a la intimidad garantizado en el art. 18.1 CE.
— 255 —
cho a la intimidad (su aspecto jurídico)– señaló que «el art. 18.1 de la Constitución hay que entender
175
que impide las injerencias en la intimidad "arbitrarias o ilegales"» (FJ 8) , afectación ilegítima que el
Tribunal consideró que no se había producido en el caso enjuiciado porque ésta tuvo lugar por "impe­
rativos de interés público" (la tutela del art. 31.1 CE) y al amparo una ley (la Ley 50/1977) que esta­
176
blecía las garantías necesarias en el desarrollo de las actuaciones de obtención de información .
Doctrina que ha reiterado en multitud de Sentencias posteriores en las que el Tribunal sólo ha reco­
nocido que la incidencia en el ámbito de intimidad del recurrente ha supuesto afectación del derecho
garantizado en el art. 18.1 CE cuando ha considerado aquélla como una "intromisión ilegítima" (entre
muchas otras, SSTC 231/1988, FFJJ 5 a 10; 136/1989, de 19 de julio, FJ 2; 172/1990, de 12 de no­
viembre, FJ 3; 232/1993, de 12 de julio, FJ 2; 57/1994, FFJJ 6 a 8; 115/2000, FJ 4).
C) Una interpretación de la STC 76/1990 conforme a los criterios, conceptos y normas
constitucionales
1. La lectura mayoritaria de la STC 76/1990
Como he señalado antes, el diagnóstico que han hecho el Profesor ESCRIBANO y la
mayoría de la doctrina de nuestro país que ha escrito sobre el derecho a no autoincriminarse en el
seno de los procedimientos de gestión tributaria tras el análisis de las Sentencias Orkem c. Comisión y, sobre todo, Funke c. Francia, ha sido prácticamente unánime: tales pronunciamientos –se ha
escrito con mayor o menor rotundidad– suponen claramente una desautorización de la jurisprudencia
que nuestro Tribunal Constitucional sentó en la STC 76/1990 al negar que el art. 83.3.f) LGT, redac­
tado por Ley 10/1985, al establecer sanciones para quienes se nieguen a colaborar con la Inspección
de los tributos aportando documentos que podrían contener información con trascendencia tributaria y
punitiva, vulnerara los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable garantiza­
177
dos en los arts. 24.2 CE y 6.1 CEDH .
La razón de esta patente contradicción entre la jurisprudencia de los Tribunales de ámbito
europeo y la del máximo intérprete de nuestra Constitución sería evidente: mientras que los Tribunales
de Estrasburgo y Luxemburgo han reconocido el derecho de todos los ciudadanos a no aportar
información de naturaleza autoincriminatoria en aquellos procedimientos que pudieran concluir con la
175
«[E]l art. 18.1 de la Constitución –advierte el FJ 8– hay que entender que impide las injerencias en la intimidad "arbitrarias o
ilegales", como dice claramente el art. 17.1 del Pacto de Derechos Civiles y Políticos (Pacto de Nueva York), ratificado por
España y con arreglo al cual, de acuerdo con el art. 10.2 de la Constitución, hay que interpretar las normas relativas a los
derechos fundamentales que la Constitución reconoce, y entre ellos el derecho a la intimidad personal y familiar. Es de señalar
—prosigue el Tribunal— que con arreglo a estos criterios la Ley Orgánica 1/1982, de 5 de mayo, de protección civil del derecho
al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen, (...) no se considerarán con carácter general intromisiones
ilegítimas las actuaciones autorizadas o acordadas por la autoridad competente de acuerdo con la Ley (art. 8.1)».
176
Tales garantías, que se enuncian en el FJ 6, son, en síntesis, las que siguen: a) la competencia del órgano; b) el ámbito de
actuación (sujetos investigados, objeto de la investigación, alcance y fecha de la misma); c) procedimiento; e) límites a la ce­
sión de los datos obtenidos; y d) deber de sigilo de las autoridades y funcionarios.
177
Así, el Profesor GARCÍA AÑOVEROS señaló en su día que los criterios manifestados por el Tribunal Constitucional en la
STC 76/1990 en relación a la aplicación del derecho a no declarar contra sí mismo en el ámbito de los procedimientos tributa­
rios «han sido anulados por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos» en las Sentencias Funke c. Francia y Bendenoun c.
Francia (Una nueva Ley General Tributaria..., cit., págs. 222-223). Especialmente contundente es SOLER ROCH para quien si
se compara la «línea jurisprudencial de defensa del derecho a la no autoinculpación» expresada en la Sentencia Funke «con la
argumentación contenida en el FJ 10.o de la STC 76/1990, parece claro que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos deja,
por así decirlo, "a los pies de los caballos" a nuestro Tribunal Constitucional» [Deberes tributarios y derechos humanos, «RTT»,
núm. 30 (1995), pág. 111]. En otro de sus trabajos reitera la misma idea al señalar que «la jurisprudencia del Tribunal Europeo
de Derechos Humanos [menciona los asuntos Funke y Bendenoun] ha venido a dar la razón a nuestro Tribunal Supremo con
los mismos argumentos que éste planteó en la citada cuestión de inconstitucionalidad [la suscitada, entre otros, en relación con
el art. 83.3.f) LGT] y que no fueron, sin embargo, apreciados por nuestro Tribunal Constitucional en la Sentencia 76/1990»
[Reflexiones sobre la descodificación tributaria en España, «Civitas (REDF)», núm. 97 (1998), pág. 17; véase también la pág.
20]. También HERRERA MOLINA, en su comentario a la Sentencia Saunders c. Reino Unido, considera que la doctrina
sentada en la STC 76/1990 «se opone a la clara doctrina del Tribunal Europeo sobre el derecho a no declarar contra sí mismo»
(Los derechos a guardar silencio..., cit., pág. 157). Citan asimismo las Sentencias Funke, Bendenoun y/o Orkem para criticar
la doctrina sentada en la STC 76/1990, ESCRIBANO LÓPEZ, F.: El procedimiento tributario..., cit., pág. 13; y en Acceso judicial
a datos..., cit., pág. 13; CHICO DE LA CAMARA, P.: La tributación de las actividades ilícitas.., cit., págs. 91 a 93 y 95; y SUAY
RINCÓN, J.: La discutible vigencia..., cit., págs. 181-182.
— 256 —
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imposición de sanciones, el Tribunal Constitucional español habría negado la aplicación de los derechos
a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable en el procedimiento de gestión tributaria,
cuando resulta palmario que en su seno pueden llegar a obtenerse datos de que el contribuyente ha
cometido un ilícito administrativo o penal. El Tribunal Constitucional, además, habría fundamentado su
conclusión en una tarea de ponderación de bienes que se considera difícilmente compatible con el art.
53.1 CE: tras apreciar, en efecto, que cada vez que los órganos de la Hacienda Pública reclaman de un
obligado tributario información con trascendencia tributaria y punitiva se produce una colisión entre el
derecho a no autoincriminarse garantizado en el art. 24.2 CE y el deber de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos establecido en el art. 31.1 CE, después de una labor de ponderación de los bienes
jurídicos en conflicto habría dado prevalencia al último de los citados o, lo que es igual, habría otorgado
prioridad a la eficacia en la recaudación de los tributos frente a la protección de un derecho
178
fundamental .
Al tiempo de escribir estas reflexiones, que yo sepa, no se han publicado aún análisis en
179
profundidad de la Sentencia J.B. c. Suiza , pero los fundamentos jurídicos y el fallo de la misma
permiten presagiar con muchas posibilidades de éxito que reforzará aún más la convicción de
aquellos que consideran que la decisión que en 1990 tomó el máximo intérprete de nuestra
Constitución fue errónea y que, dada la fuerza vinculante que en nuestro Derecho tienen los
pronunciamientos del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (art. 10.2 CE), el Tribunal
Constitucional más pronto que tarde tendrá que modificar expresamente su doctrina. No resulta
ocioso recordar a estos efectos que cuando la STC 76/1990 hubo de enjuiciar la constitucionalidad
del citado precepto legal los procedimientos destinados a comprobar la situación tributaria del
obligado tributario y a imponer sanciones se confundían en uno sólo, dado que, como es sabido, la
separación de los mismos no se ha producido hasta mucho después con la aprobación de la Ley
1/1998. Y en el asunto J.B. c. Suiza, el Tribunal de Estrasburgo ha declarado sin ningún género de
dudas el derecho del recurrente a no aportar datos con trascendencia tributaria y punitiva
precisamente en el seno de un procedimiento de gestión tributaria (el suizo) que tiene el doble
objetivo de liquidar la deuda dejada de ingresar en plazo y sancionar las conductas infractoras que se
hubieran podido cometer.
Una vez más hay que reconocer, forzosamente, que la STC 76/1990, en la medida en que
utiliza argumentos muy heterogéneos para resolver la cuestión de inconstitucionalidad planteada
(algunos de los cuales no eran, a mi juicio, precisos para decidir), no es, ni mucho menos, un dechado de
claridad. Dicho esto, no tengo más remedio sin embargo que apartarme de las aceradas críticas que le
han dedicado en España la inmensa mayoría de los autores. Y es que, a mi juicio, de un análisis
constitucional del citado pronunciamiento –esto es, que tenga en cuenta los criterios de interpretación y
las categorías propias del Derecho constitucional, así como las normas que regulan los procesos
constitucionales– se desprende claramente que el fallo del Tribunal Constitucional no contradice un ápice
la doctrina que ha sentado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias que he citado.
178
En este sentido, expresaba GARBERÍ LLOBREGAT que de las SSTC 110/1984 y 76/1990 se deduce claramente que de la
«colisión» existente entre los derechos fundamentales a la intimidad y a no autoincriminarse y «el deber de contribuir al soste­
nimiento de los gastos públicos extrae el TC la prevalencia de este último frente a los demás, (...), solución que, en principio,
resulta legítima y aceptable». «De nuevo —prosigue— nos encontramos con la observancia de las exigencias inherentes al
principio de proporcionalidad, conforme a las cuales se ha de consentir el sacrificio de un derecho fundamental en beneficio de
otro o del cumplimiento de una obligación constitucional, cuando el mismo sea proporcionado a la finalidad perseguida y no
exista una medida alternativa manifiestamente menos gravosa» (Derechos fundamentales de incidencia penal..., cit., págs. 218
y 219). Aunque le merece un juicio muy distinto que al anterior, también PARADA VÁZQUEZ considera que la STC 76/1990
hace una ponderación en favor del deber de contribuir; a su juicio, en efecto, en dicha Sentencia el Tribunal Constitucional
habría apelado a «una especie de razón de Estado» para «otorgar primacía al principio de la eficacia estatal» (Estudio Prelimi­
nar a la obra de LOZANO, B.: La extinción de las sanciones administrativas y tributarias, Marcial Pons, Madrid, 1990, pág. 15).
Afirman también la existencia de "colisión" entre el deber de contribuir y el derecho a no autoincriminarse, GARCÍA AÑOVE­
ROS, J.: Una nueva Ley General Tributaria..., cit., pág. 221; SOLER ROCH, M. T.: Deberes tributarios..., cit., pág. 109; y CHI­
CO DE LA CÁMARA, P.: La tributación de las actividades ilícitas..., cit., págs. 90, 91 y 93 (quien utiliza también las expresiones
"tensión" y "conflicto de intereses").
179
Se limita prácticamente a dar noticia de la existencia de la Sentencia J.B. c. Suiza, MARTÍNEZ MUÑOZ, Y.: La aplicación
del Convenio Europeo de Derechos Humanos en Materia Tributaria: un Análisis Jurisprudencial, Aranzadi, 2002, pág. 111. Un
resumen más amplio de los hechos, las alegaciones de las partes y el pronunciamiento del Tribunal se encontrará en LUNA
RODRÍGUEZ, R.: Consolidación de la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo sobre el derecho a no autoincriminarse en los
procedimientos tributarios. La novedosa Sentencia J.B. contra Suiza, «Quincena Fiscal», núm. 1 (2002), págs. 41-45.
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2. Los presupuestos de los que debe partir una exégesis rigurosa de la STC 76/1990
Para explicar lo que acabo de decir, lo primero que debo poner de relieve es que un
examen riguroso de cualquier pronunciamiento del Tribunal Constitucional debe partir
ineluctablemente de las limitaciones que, de acuerdo con la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre,
que regula su funcionamiento (en adelante LOTC), éste tiene en el enjuiciamiento de los recursos de
que conoce. Como con frecuencia el propio Tribunal se ve obligado a advertir, la primera de las
barreras con las que se encuentra a la hora de decidir está constituida por la propia demanda. En
efecto, la carga de fundamentar las razones por las cuales una norma con fuerza de ley, decisión,
acto o resolución contradicen la Carta Magna corresponde a las personas, instituciones u organismos
que interponen el recurso, dado que entre los cometidos que la LOTC asigna al Tribunal no está el de
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elaborar o rehacer las demandas . Pero, sin lugar a dudas, el alcance de la decisión de nuestro
Tribunal Constitucional viene determinado fundamentalmente por el tipo de recurso de que conoce.
Concretamente, como tendré la oportunidad de recordar en unos momentos, las funciones del
Tribunal difieren sensiblemente según se trate de un recurso o cuestión de inconstitucionalidad contra
Leyes, disposiciones normativas o actos con fuerza de Ley [arts. 2.1.a) y 27 a 40 de la LOTC], en los
que está obligado a hacer un análisis abstracto de constitucionalidad de una norma con fuerza de ley,
o de un recurso de amparo por violación de los derechos y libertades públicas relacionados en el art.
53.2 CE [art. 2.1.b) y 41 a 58 de la LOTC], en cuyo caso sólo puede declarar «la nulidad de la
decisión, acto o resolución que hayan impedido el pleno ejercicio de los derechos o libertades
protegidos», reconocer el derecho o libertad pública o restablecer al «recurrente en la integridad de
su derecho o libertad» [arts. 5.1, letras a), b) y c) de la LOTC].
Hecha la anterior advertencia, a mi juicio, una cabal interpretación de la doctrina sentada
en la STC 76/1990 acerca de la aplicabilidad de los derechos a no declarar contra sí mismo y a no
confesarse culpable en el seno de los procedimientos de gestión tributaria tiene que partir cuanto
menos de las tres premisas que siguen. Debe tenerse en cuenta antes de nada que, en relación con
dicha cuestión, la norma sobre la que la STC 76/1990 hubo de pronunciarse fue el art. 83.3.f) LGT,
precepto legal que se limita exclusivamente a tipificar como infracción tributaria simple, sancionada
con multa de 25.000 a 1.000.000 de ptas., la «falta de aportación de pruebas y documentos contables
requeridos por la Administración tributaria o la negativa a su exhibición». En segundo lugar, hay que
subrayar que las dudas sobre la constitucionalidad del citado art. 83.3.f) LGT se le expusieron al
Tribunal Constitucional en el curso de una cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala
Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, razón por la cual, como acabo de
señalar, su decisión debía ser necesariamente el fruto de un análisis abstracto de la conformidad del
citado precepto con la Norma Suprema. En tercer y último lugar, hay que recordar las razones que el
Auto de 20 de septiembre de 1988 del Tribunal Supremo esgrimía para sustentar la presunta
contradicción del citado art. 83.3.f) con «el derecho del ciudadano a no "autoinculparse"». El Alto
Tribunal, pese a reconocer expresamente que dicho precepto constituye un modo de hacer efectivo el
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deber de contribuir establecido en el art. 31.1 CE , sostenía no obstante que la sanción por no
colaborar con la Administración tributaria que prevé podría contradecir el citado derecho fundamental
en aquellos supuestos en los que la información con trascendencia tributaria reclamada tuviera al
mismo tiempo carácter punitivo: en tales ocasiones –se afirmaba concretamente– «el ciudadano tiene
el derecho a reservarse, si entiende que una conducta procedimental distinta, (...), pudiera llegar a
"autoinculparle" involucrándose indebidamente en una presunta infracción tributaria».
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En este sentido, recordaba la STC 233/1999 que «la impugnación de las normas debe ir acompañada de la preceptiva
fundamentación y precisión que permitan al Abogado del Estado, al que asiste, como parte recurrida, el derecho de defen­
sa, así como a este Tribunal, que ha de pronunciar la Sentencia, conocer las razones por las que los recurrentes entienden
que las disposiciones impugnadas transgreden el orden constitucional (SSTC 118/1996, fundamento jurídico 2. o; y
118/1998, fundamento jurídico 4.o). Cuando lo que está en juego es la depuración del ordenamiento jurídico, "es carga de
los recurrentes no sólo la de abrir la vía para que el Tribunal pueda pronunciarse, sino también la de colaborar con la justi­
cia del Tribunal en un pormenorizado análisis de las graves cuestiones que se suscitan. Es justo, pues, hablar... de una
carga del recurrente y en los casos en que aquélla no se observe, de una falta de diligencia procesalmente exigible, que es
la diligencia de ofrecer la fundamentación que razonablemente es de esperar" (STC 11/1981, fundamento jurídico 3. o; reite­
rada en las SSTC 36/1994, fundamento jurídico 1. o; 43/1996, fundamento jurídico 3. o; 61/1997, fundamento jurídico 13; y
118/1998, fundamento jurídico 4. o)» (FJ 2).
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El «precepto legal meritado —señalaba el Auto de 20 de septiembre de 1988— no ha de ser interpretado tan sólo en el
sentido de que, mediante él sea efectivo "el deber de colaboración" con la Administración de los contribuyentes y terceros
respecto a las actuaciones de aquélla».
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Instituto de Estudios Fiscales
3. Una interpretación desde el Derecho Constitucional de la STC 76/1990
a) La delimitación positiva del contenido del deber de contribuir y negativa del derecho a no
autoincriminarse
Pues bien, a mi modo de ver, si se tienen en consideración las tres proposiciones de
partida expuestas, ha de llegarse necesariamente a la misma conclusión que alcanzó el Tribunal
Constitucional en la tantas veces citada STC 76/1990, a saber, la desestimación de la cuestión de
inconstitucionalidad del art. 83.3.f) LGT. En efecto, como recordaba al comienzo de este epígrafe, la
generalidad de los autores consideran que en la STC 76/1990 el máximo intérprete de nuestra Carta
Magna rechazó la aplicabilidad de los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse
culpable reconocidos en el art. 24.2 CE en el seno de un procedimiento de comprobación tributaria
destinado a liquidar y a sancionar con fundamento en la necesidad de proteger el deber de contribuir
establecido en el art. 31.1 CE que, en esta medida, tras una labor de ponderación, el Tribunal habría
considerado como un valor primario o superior. Sin embargo, en mi opinión, resulta evidente que en
la STC 76/1990, ni se hace ponderación alguna de bienes en favor del deber de contribuir ni se
niega que el derecho a no autoincriminarse resulte aplicable en un procedimiento de gestión
tributaria cuando este es materialmente punitivo.
En efecto, en primer lugar, no es cierto que el Tribunal Constitucional, tras una
ponderación de los valores recogidos en los arts. 24.2 y 31.1, ambos de la CE, se decidiera en favor
del deber de contribuir que establece el último de los preceptos citados. Basta una lectura atenta de
la STC 76/1990 para constatar que, en realidad, en el fundamento jurídico 10 de la misma no se hizo
ponderación alguna de bienes, sino únicamente –del mismo modo que en la STC 110/1984– una
determinación (positiva) del contenido del deber