IMPUESTO A LA RENTA SECTOR CONSTRUCCIÓN

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SECTOR CONSTRUCCIÓN
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CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN
No existe definición dentro de la LIR, ni
en el RLIR.
No obstante, el artículo 118° de la LIR,
sobre sujetos no comprendidos para el
RER señala: “Tampoco podrán acogerse
los sujetos que: (i) Realicen actividades
que sean calificadas como contratos de
construcción según las normas del
Impuesto General a las Ventas, aun
cuando no se encuentren gravadas con el
referido Impuesto”.
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CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN
El inciso d) del artículo 3° de la LIGV, define por
CONSTRUCCIÓN
a:
“Las
actividades
clasificadas
como
construcción
en
la
Clasificación Internacional Industrial Uniforme
(CIIU) de las Naciones Unidas”.
Y el inciso f) de la misma norma, por contrato de
construcción: “Aquel por el que se acuerda la
realización de las actividades señaladas en el
inciso d). También incluye las arras, depósito o
garantía que se pacten respecto del mismo y
que superen el límite establecido en el
Reglamento.
¿QUÉ CIIU DEBEMOS APLICAR?
4
CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN
Aunque tampoco existe una disposición para
Impuesto a la Renta de forma expresa, a través
del Informe N° 003-2011-SUNAT/2B0000,
emitido en una consulta relativa a detracciones,
se preciso: “Como se puede apreciar, el citado
TUO no hace alusión a una versión en particular
de la CIIU para efectos de definir las actividades
de construcción.
En ese sentido, dado que mediante la
Resolución
Jefatural
N°
024-2010-INEI
(publicada el 29.01.2010) se ha adoptado en el
país la Revisión 4 de la CIIU, para efectos de la
aplicación del SPOT a los contratos de
construcción deberá atenderse a las actividades
comprendidas como tal en dicha Revisión 4”.
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CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN
CIIU REVISIÓN 4
División
Grupo
Clase
41
Descripción
Construcción de edificios
410
4100
42
Construcción de edificios
Obras de ingeniería civil
421
4210
Construcción de carreteras y vías de ferrocarril
422
4220
Construcción de proyectos de servicio público
429
4290
Construcción de otras obras de ingeniería civil
43
Actividades especializadas de construcción
431
Demolición y preparación del terreno
4311
Demolición
4312
Preparación del terreno
432
Instalaciones eléctricas y de fontanería y otras instalaciones para obras
de construcción
4321
Instalaciones eléctricas
4322
Instalaciones de fontanería, calefacción y aire acondicionado
4329
Otras instalaciones para obras de construcción
433
4330
Terminación y acabado de edificios
439
4390
Otras actividades especializadas de construcción
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CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN
CÓDIGO CIVIL
Fuera del ámbito fiscal, el artículo 1771° de
nuestro Código Civil, en relación a la definición
del Contrato de Obra: “Por el contrato de obra el
contratista se obliga a hacer una obra
determinada y el comitente a pagarle una
retribución”.
Como se advierte, y de acuerdo a lo definido por el Tribunal Fiscal en la RTF N°
0256-3-2009: “(…) se infiere que el contrato de construcción debe entenderse
como un servicio comprendido en la CIIU tomando en cuenta que se alude al
término “retribución”, entendiéndose éste como la contraprestación entregada
con ocasión de la prestación de una actividad de construcción, más no en
virtud de la venta de un inmueble que la haya involucrado, por cuanto dicho
contrato de construcción no subsume transferencia de propiedad. Que por tanto,
para que la actividad de construcción califique como “contrato de construcción”
(…), necesariamente deberá realizarse en un terreno que no sea de dominio del
constructor y en cual el tercero encarga la construcción (…)”.
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CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN
EN LA DOCTRINA
De acuerdo a Alva Mateucci, los contratos de
construcción pueden asumir dos formas:
1. CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN A
SUMA ALZADA U OBRA POR AJUSTE
ALZADO.
2. CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN POR
ADMINISTRACIÓN.
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CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN
EN LA DOCTRINA
CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN A SUMA ALZADA
Contrato por el cual el contratista encargado efectúa la obra o la construcción
total o parcial a todo costo.
En este caso, la obligación principal del comitente es pagar el precio
convenido sin realizar ningún aporte material.
Según la RTF Nº 467-5-2003 del 29.01.2003 señala que […] para la
existencia del contrato de obra por ajuste alzado es indispensable que se
cumpla dos condiciones: un precio global fijado de antemano e invariable
para la totalidad de los trabajos previstos en los planos y presupuestos y,
correlativamente, que el empresario nunca podrá sufrir reducción del precio o
exigir aumento de este trabajo bajo ningún pretexto.
Para el Tribunal ello significa que […] las partes acuerdan establecer un
presupuesto en el que se indique previamente las erogaciones que implican
llevar a cabo la obra, siendo incluidos, al momento de la liquidación de la
obra, además de los conceptos propios de los honorarios, el costo de los
materiales que fueron adquiridos en su nombre.
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CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN
EN LA DOCTRINA
CONTRATO
DE
CONSTRUCCIÓN
POR
ADMINISTRACIÓN
Contrato por el cual el contratista asume,
exclusivamente, el valor agregado de los servicios
de construcción, sin injerencia alguna en el valor
agregado de la construcción. En estos casos, el
contratista solo aporta sus servicios.
Según la RTF Nº 467-5-2003 del 29.01.2003 señala que “[SPOTA] manifiesta
que es aquel por el cual el dueño de la obra puede dar mandato; es decir,
otorgar un acto de apoderamiento a una persona, quien se encargará de
controlar por cuenta y, en general, a nombre de dicho dueño”.
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CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN
EN LAS NIC
NIC 11 – CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN
Definiciones - (Párrafo 3)
Un contrato de construcción es un contrato, específicamente negociado, para la
fabricación de un activo o un conjunto de activos, que están íntimamente
relacionados entre sí o son interdependientes en términos de su diseño, tecnología
y función, o bien en relación con su último destino o utilización.
PRECIO FIJO
Un contrato de precio fijo es un contrato
de construcción en el que el contratista
acuerda un precio fijo, o una cantidad
fija por unidad de producto, y en
algunos casos tales precios están
sujetos a cláusulas de revisión si
aumentan los costos.
MARGEN SOBRE EL COSTO
Un contrato de margen sobre el costo
es un contrato de construcción en el
que se reembolsan al contratista los
costos satisfechos por él y definidos
previamente en el contrato, más un
porcentaje de esos costos o una
cantidad fija.
11
RÉGIMEN TRIBUTARIO
En aplicación del artículo 28° y el 118° de la LIR, disponen que las
actividades que califiquen como contrato de construcción se rijan por las
normas del Régimen General de Impuesto a la Renta.
Ya sea que la actividad se realice como:
Persona natural con negocio
Sucesión indivisa
Sociedad Conyugal
Persona jurídica
Contrato de colaboración empresarial (con o sin
contabilidad independiente)
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RÉGIMEN TRIBUTARIO
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, a través de la RTF Nº 4501-1-2006, ha
establecido el siguiente criterio: “De autos se observa que el ingeniero no sólo se
compromete a elaborar anteproyectos (planos), sino también trabajos
preliminares, demoliciones, desmontajes, obras de concreto, muros, pisos
pavimentos, etc., encontrándonos ante una actividad de construcción conforme a
la División 45 de la CIIU, servicio que implica la realización de múltiples labores
que van más allá de las que pueden ser prestadas de manera individual y
personal por un ingeniero, por lo que los ingresos obtenidos califican como renta
de tercera categoría”.
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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Los contratos de obra pueden medir sus resultados, para
efectos tributarios, de las siguientes formas:
Si sus resultados se efectúan
dentro del ejercicio
Si sus resultados corresponden
a más de un ejercicio
REGLA GENERAL
OPCIÓNES TRIBUTARIAS
Aplicar las reglas previstas en el
Artículo 57° de la LIR (Método
de lo devengado) y párrafo 22
de la NIC 11 – Contrato de
Construcción.
Aplicar:
a) Método de lo percibido
b) Método de lo devengado
Aplicable para empresas de construcción o similares
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REGLA GENERAL - DEVENGADO
El Tribunal Fiscal, a través de la RTF Nº 1652-5-2004, preciso que:
“Como ninguno de los contratos contenía obras a ejecutarse en plazos
mayores a un año, no es de aplicación lo establecido en el artículo 63º de
la LIR, correspondiendo que los resultados de las obras fuesen
reconocidos de acuerdo con el principio del devengado”
Al no existir definición de Devengado en nuestro Derecho Positivo, vía
Norma IX del Título Preliminar del CT, recurrimos a la Norma
Internacional de Contabilidad, que para reconocimiento de los ingresos
en contratos de construcción posee reglas especificas. Así, el párrafo 22
de la NIC 11, señala que: “Cuando el resultado de un contrato de
construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos
ordinarios y los costos asociados con el mismo deben ser reconocidos en
resultados como tales, con referencia al estado de terminación de la
actividad producida por el contrato a la fecha del Balance”.
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EMPRESAS SIMILARES A LA
CONSTRUCCIÓN
El artículo 63° de la LIR, que desarrolla las opciones en el caso que el
resultado corresponda a más de un ejercicio, es aplicable a LAS
EMPRESAS DE CONSTRUCCIÓN O SIMILARES.
El artículo 36º del RLIR, dispone que “Se consideran empresas similares
a que se refiere el artículo 63º de la LIR, a las que cuentan con proyectos
con alto nivel de riesgo, a ser ejecutado durante más de un ejercicio
gravable, cuyo resultado sólo es posible definirlo razonablemente hasta
finalizar el proyecto”. Procedimiento 43 del TUPA 2013 de la SUNAT.
Por ejemplo, en contratos de “llave en mano por administración
controlada” en los cuales el contratista se dedica a la dirección y
administración de la obra, más no participa directamente en los costos de
la obra, siendo su retribución cancelada según el avance de la obra y los
costos de la misma… (Resolución Directoral Nº 249-82-EF/74 del 26 de
mayo de 1982)
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RESULTADOS EN MÁS DE UN EJERCICIO
De acuerdo al cuarto párrafo del artículo 63° de la LIR:
El método que se adopte, según lo dispuesto en este artículo, deberá
aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no
podrá ser variado sin autorización de la SUNAT, la que determinará a
partir de qué año podrá efectuarse el cambio (Procedimiento 44 del TUPA
2013 de la SUNAT).
Asimismo, el referido artículo 63° de la LIR
precisa que: “En los casos de los incisos a)
(método de lo percibido) y b) (método de lo
devengado) la diferencia que resulte en
definitiva de la comparación de la renta
bruta real y la establecida mediante los
procedimientos a que dichos incisos se
contraen, se imputará al ejercicio gravable
en el que se concluya la obra.
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RESULTADOS EN MÁS DE UN EJERCICIO
CUENTAS ESPECIALES
El segundo párrafo del artículo 63° de la LIR dispone: “En todos los casos
se llevará una cuenta especial por cada obra”.
Por su parte, los últimos párrafos del
artículo 36° del RLIR establecen que: “La
cuenta especial por obra a que se refiere el
segundo párrafo del Artículo 63 de la Ley,
consiste en llevar el control de los costos
por cada obra, los mismos que deberán
diferenciarse en las cuentas analíticas de
gestión. Además se deberá diferenciar los
ingresos provenientes de cada obra.
Para tal efecto el contribuyente habilitará
las subcuentas necesarias”.
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PRIMER MÉTODO – PERCIBIDO
Método de los Importes Cobrados
a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta
que resulte de aplicar sobre los importes cobrados
por cada obra, durante el ejercicio comercial, el
porcentaje de ganancia bruta calculado para el total
de la respectiva obra.
Se aplica sobre los ingresos percibidos, sin
considerar lo devengado. Los ingresos percibidos no
equivalen a la renta bruta del periodo que se va a
encontrar sujeta a imposición, más bien se
determina luego de aplicar a dichos ingresos el
margen de ganancia bruta calculado para el total de
la obra.
RENTA BRUTA
= Importe Cobrado X % de Ganancia Bruta
% DE GANANCIA BRUTA = (Utilidad Bruta / Ingresos Totales) X 100
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PRIMER MÉTODO – PERCIBIDO
Método de los Importes Cobrados
PAGOS A CUENTA:
En aplicación del artículo 36° del RLIR, las empresas que se acojan al
método señalado en el inciso a) del artículo 63 de la Ley considerarán
como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de
obra.
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SEGUNDO MÉTODO – DEVENGADO
Método de los trabajos ejecutados
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca
deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos
ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos
correspondientes a tales trabajos.
Similar a la regla general, toda vez que estamos ante el método de lo
devengado. Razón por la que es perfectamente aplicable el artículo 57°
de la LIR en concordancia con la NIC 11 – Contratos de Construcción
(párrafo 22), por lo que es coherente la aplicación de los pagos a cuenta
como la determinación anual del Impuesto.
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SEGUNDO MÉTODO – DEVENGADO
Método de los trabajos ejecutados
PAGOS A CUENTA:
En caso de acogerse al inciso b) del Artículo 63 de la Ley considerarán
como ingresos netos del mes, la suma de los importes cobrados y por
cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes. En el
caso de obras que requieran la presentación de valorizaciones por la
empresa constructora o similar, se considerará como importe por cobrar
el monto que resulte de efectuar una valorización de los trabajos
ejecutados en el mes correspondiente.
22
DEROGACIÓN MÉTODO DEL DIFERIDO
Diferimiento hasta la terminación de la obra
A través de la Única Disposición Complementaria Derogatoria del
Decreto Legislativo Nº 1112 vigente desde el 01.01.2013 se deroga el
método de diferimiento.
No
obstante,
la
Cuarta
Disposición
Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo
N° 1112, sobre la Aplicación del método del
diferimiento por contratos de construcción iniciados
antes de su derogación, señala que: “Las
empresas de construcción o similares que hubieran
adoptado el método establecido en el inciso c) del
primer párrafo del artículo 63 de la Ley hasta antes
de su derogatoria por el presente decreto
legislativo, seguirán aplicando la regulación
establecida en dicho inciso respecto de las rentas
derivadas de la ejecución de los contratos de obras
iniciadas con anterioridad al 1 de enero de 2013,
hasta la total terminación de las mismas”.
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DEROGACIÓN MÉTODO DEL DIFERIDO
Diferimiento hasta la terminación de la obra
De conformidad con la Sexta Disposición Complementaria Transitoria del
Decreto Supremo N 258-2012-EF, publicado el 18 diciembre 2012, para
efectos de los pagos a cuenta, las empresas de construcción o
similares que se encuentren comprendidas en los alcances de la presente
Disposición Complementaria Transitoria, considerarán como ingresos
netos los mayores a tres años, los pagos a cuenta se efectuarán
aplicando lo dispuesto en el artículo 36 del Reglamento (siguiendo el
método de lo percibido), modificado por el citado decreto supremo,
según corresponda, el mismo que entró en vigencia a partir del 1 de
enero de 2013.
24
DEROGACIÓN MÉTODO DEL DIFERIDO
Exposición de Motivos
El método del diferimiento contemplado en el
inciso c) del artículo 63° de la Ley ocasiona
un costo para el Estado al dificultar
innecesariamente la labor de fiscalización y
control de la Administración Tributaria, pues
al fiscalizar el ejercicio en que las obras
concluyeron, tiene que revisar ingresos,
costos y gastos de hasta tres años
anteriores.
De otro lado, desde el punto de vista contable, los contratos de
construcción se encuentran regulados por la NIC 11 - Contratos de
Construcción. La versión de dicha NIC vigente hasta el 31-12-1994
contemplaba entre los métodos válidos para la contabilización de los
contratos de construcción en los estados financieros del contratista, el
método conocido como "método de terminación del contrato".
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DEROGACIÓN MÉTODO DEL DIFERIDO
Exposición de Motivos
La existencia de este método en la norma tributaria se justificaba en el
contexto de inestabilidad económica y variación de los precies que se
vivió entre los años de 1980 y los primeros de la década que comenzó en
1990.
En la actual versión de la NIC 11 se elimina el método de terminación del
contrato y se establece que los ingresos de actividades ordinarias y los
costos asociados con el mismo deben ser reconocidos como ingresos de
dichas actividades y gastos respectivamente, con referencia al estado de
realización de la actividad producida por el contrato al final del período
sobre el que se informa.
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PROCEDIMIENTOS VINCULADOS
TUPA 2013 (D.S. 176-2013-EF)
N°
44
DENOMINACIÓN DEL
PROCEDIMIENTO
REQUISITOS
Autorización de cambio de
método de determinación de
renta bruta para las empresas
de construcción o similares que
ejecuten contratos de obra
cuyos resultados correspondan
a más de un ejercicio.
Presentar
solicitud
sustentada firmada por
el deudor tributario o
representante
lega l
acreditado en el Registro
Único de Contribuyentes
(RUC),
señalando el
método al cual se
acogen.
PLAZO PARA
RESOLVER
SILENCIO
+
-
X
45 Días Hábiles
Cabe precisar que este procedimiento es solo para modificar o cambiar el
método previsto en el artículo 63° de la LIR optado, en tanto los
resultados del contrato correspondan a más de un ejercicio.
Para elegir por primera vez el método, no se necesita autorización, ni
comunicación previa a la SUNAT.
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PROCEDIMIENTOS VINCULADOS
TUPA 2013 (D.S. 176-2013-EF)
N°
43
DENOMINACIÓN DEL
PROCEDIMIENTO
REQUISITOS
Solicitud
sustentada,
firmada por el deudor
tributario
o
Autorización para aplicar el representante
legal
régimen de determinación de acreditado
en
el
renta
bruta
a
empresas Registro
Único
de
similares a las de construcción. Contribuyentes (RUC),
que sustente su calidad
de empresa similar a la
de construcción.
PLAZO PARA
RESOLVER
30 Días Hábiles
SILENCIO
+
-
X
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CASO PRACTICO
CONSTRUCTORES S.A. realizará un contrato de obra que tiene
los siguientes datos:
Valor Total de la obra: S/. 1,000,000
Costo Total de la obra: S/. 700,000
Margen: 30%
Duración: 3 años.
Inicio: Setiembre 2010
Cobranza: 30% 2010 y 2011, 20% 2012 y 2013.
Ejecución: 20% 2010 y 2011, 30% 2012 y 2013.
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CASO PRACTICO
Determinación de la Renta:
Inciso a) del Art. 63 de la LIR: Cobrado x Margen
Ejercicio
2010
2011
2012
2013
Renta
300,000 x 30%
300,000 x 30%
200,000 x 30%
200,000 x 30%
90,000
90,000
60,000
60,000
30
CASO PRACTICO
Determinación de la Renta:
Inciso b) del Art. 63 de la LIR: Ingreso menos costo ejecutado
Ejercicio
2010
2011
2012
2013
Renta
200,000 – 140,000:
200,000 – 140,000:
300,000 – 210,000:
300,000 – 210,000:
60,000
60,000
90,000
90,000
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CASO PRACTICO
Determinación de la Renta:
Inciso c) del Art. 63 de la LIR: Diferimiento de resultado
Ejercicio
2010
2011
2012
2013
Renta
0
0
0
1,000,000 – 700,000: 300,000
32
Gracias
33