Documento - Illescas Ramirez y Asociados

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“GUIA BÁSICA DE ESTUDIO DE AUDITORIA FINANCIERA”
Resumen:
Este Material es el resultado de la compilación de
una serie de textos académicos y documentos de
trabajo. El mismo se ha estructurado para fines
de estudio y transmisión del Conocimiento.
Documentos claves del análisis: Normas
Internacionales
de
Auditoría;
Auditoría
Financiera de PYMES.
Palabras claves:
Auditoría Financiera; Auditoría de Información
Financiera; Documentos de Auditoría; Informes de
Auditoría.
GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA
Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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ILLESCAS HIDALGO, RICARDO ELISEO
GUIA BÁSICA DE ESTUDIO DE AUDITORIA FINANCIERA
La reproducción de este Documento de Estudio, a través de medios ópticos, electrónicos, químicos,
fotográficos o de fotocopias, está permitida y alentada por el compilador.
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Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
3
Este Material ha sido compilado por el Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo, el mismo es el
resultado de la Investigación y adaptación Libre del compilador. El texto se ha estructurado
para fines de estudio y transmisión del Conocimiento.
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Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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Contenido
(1)
AUDITORIA FINANCIERA ............................................................................................. 7
ASPECTOS GENERALES ................................................................................................................................... 7
Definición: ........................................................................................................................................................... 7
Información y Marco Técnico adoptado ............................................................................................................... 7
Recopilación y evaluación de evidencia ............................................................................................................... 8
Persona Competente e Independiente ................................................................................................................... 8
Informes .............................................................................................................................................................. 9
Otros servicios brindados por los CPA ................................................................................................................. 9
OBJETIVO DE LA AUDITORÍA FINANCIERA ................................................................................................. 10
CONDICIONES PREVIAS PARA UNA AUDITORÍA FINANCIERA ............................................................... 11
COMPROMISOS O TRABAJOS DE SEGURIDAD RAZONABLE ................................................................. 14
PRINCIPIOS GENERALES DE LA AUDITORÍA FINANCIERA ..................................................................... 15
Ética e independencia ........................................................................................................................................ 15
Control de Calidad ............................................................................................................................................. 16
MODELO PARA REALIZAR TRABAJOS DE AUDITORIA A INFORMACIÓN FINANCIERA HISTORICA
.......................................................................................................................................................................... 17
(2)
TÉRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORIA FINANCIERA .......................... 19
CARTAS COMPROMISO DE AUDITORÍA....................................................................................................... 19
MODELO DE CARTA COMPROMISO ............................................................................................................. 20
AUDITORÍAS RECURRENTES ......................................................................................................................... 23
ACEPTACIÓN DE UN CAMBIO EN EL TRABAJO.......................................................................................... 23
(3)
LAS FASES DE LA AUDITORÍA .................................................................................. 26
PLANEACION DE LA AUDITORIA Y SUPERVISIÓN ..................................................................................... 26
ASERCIONES O MANIFESTACIONES DE LA GERENCIA ......................................................................... 28
COMPONENTES DEL RIESGO DE AUDITORIA ............................................................................................ 29
INTERRELACIÓN DE LOS COMPONENTES DEL RIESGO DE AUDITORIA ............................................ 30
VALORACIÓN DEL RIESGO: ............................................................................................................................ 31
Respuesta al riesgo ............................................................................................................................................ 33
FRAUDE EN LAS EMPRESAS Y SU EVALUACIÓN ...................................................................................... 35
Tipos de Fraude ................................................................................................................................................. 35
El Triángulo del Fraude ..................................................................................................................................... 36
AYUDA PARA PREVENIR, DISUADIR Y DETECTAR EL FRAUDE ............................................................. 38
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Adopción de valores en la entidad y los códigos de ética y de conducta ............................................................. 38
Crear y mantener una cultura de honestidad y ética alta ..................................................................................... 39
Evaluación de los procesos y controles en contra del fraude ............................................................................... 39
Auditores externos ............................................................................................................................................. 40
Profesionales especializados en detección y prevención de fraude ...................................................................... 40
MUESTREO EN AUDITORIA............................................................................................................................. 41
Muestreo de atributos:......................................................................................................................................... 41
Muestreo de variables: ........................................................................................................................................ 42
Técnicas de aplicación del muestreo de atributos y muestreo de variables. ................................................ 42
Modelo de P/T para dejar evidencia de la muestra seleccionada: ................................................................. 55
Modelo de Informe Relativo a la Muestra y sus Resultados ........................................................................... 57
Importancia Relativa o Materialidad de Estados Financieros ......................................................................... 58
EL MEMORANDO DE PLANEACION ............................................................................................................... 60
EL CUESTIONARIO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO.- .................................................................. 64
PROGRAMAS DE AUDITORIA ......................................................................................................................... 75
EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS ................................................................................................................... 75
DOCUMENTOS Y CUENTAS POR COBRAR. ............................................................................................... 78
INVENTARIOS ................................................................................................................................................ 80
ACTIVO FIJO ................................................................................................................................................... 84
GASTOS PAGADOS POR ANTICIPADO, CARGOS DIFERIDOS Y OTROS ACTIVOS. ............................. 86
PASIVOS .......................................................................................................................................................... 87
PATRIMONIO .................................................................................................................................................. 89
OPERACIONES DE VENTA, COSTOS Y GASTOS ....................................................................................... 91
AUDITORIA DEL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVOS .............................................................................. 96
REVISIÓN DE PERIODOS ANTERIORES (TRABAJO DE PRIMERA AUDITORIA).- ................................ 97
OTROS PROCEDIMIENTOS ........................................................................................................................... 97
PAPELES DE TRABAJO .................................................................................................................................... 98
Concepto: .......................................................................................................................................................... 98
Pruebas: ............................................................................................................................................................. 98
Pruebas sustantivas de operaciones: ................................................................................................................... 98
Procedimientos analíticos: ................................................................................................................................. 99
Pruebas de detalle de saldos: .............................................................................................................................. 99
Pruebas de cumplimiento: .................................................................................................................................. 99
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Conformación del expediente continúo de auditoria: .......................................................................................... 99
Papeles de trabajo del período corriente ........................................................................................................... 100
Cédulas de trabajo: .......................................................................................................................................... 100
Estructura de cédulas de trabajo: ...................................................................................................................... 102
Marcas de Auditoria de los P/T ........................................................................................................................ 103
TERMINACIÓN DE LA AUDITORÍA FINANCIERA ....................................................................................... 112
Revisión de Pasivos Contingentes y Compromisos .......................................................................................... 112
Revisión de Eventos posteriores ....................................................................................................................... 120
Evaluación del Negocio en Marcha .................................................................................................................. 125
Procedimientos y actividades relacionadas con la evaluación del riesgo: .......................................................... 126
Conclusiones e implicaciones en el dictamen. .................................................................................................. 126
Carta de declaraciones o de Representación de la Administración .................................................................... 127
Evaluación de Resultados ................................................................................................................................ 132
EMISIÓN DEL DICTAMEN DE AUDITORÍA .............................................................................................. 136
OPINION SIN MODIFICACIÓN .................................................................................................................... 138
OPINIÓN CALIFICADA ................................................................................................................................ 139
Tipos de opiniones modificadas ....................................................................................................................... 144
Circunstancias en que se requiere una modificación a la opinión del auditor .................................................... 144
Determinación del tipo de modificación a la opinión del auditor ...................................................................... 145
Forma y contenido del dictamen del auditor cuando se modifica la opinión...................................................... 146
Bibliografía consultada .............................................................................................................. 158
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AUDITORIA FINANCIERA
ASPECTOS GENERALES
Definición:
Es la acumulación y evaluación de la evidencia basada en información para
determinar y reportar sobre el grado de correspondencia entre la información y los
criterios establecidos. La auditoría debe realizarla una persona independiente y
competente.
Información y Marco Técnico adoptado
Para realizar una auditoría debe existir información verificable y algunas normas
(criterios) mediante los cuales el auditor pueda evaluarla. A su vez, la información
puede asumir diferentes formas. Los auditores realizan de manera rutinaria auditorías
de información cuantificable, entre la cual se incluyen los estados financieros de la
compañía y las declaraciones individuales de ingresos para impuestos. Los auditores
también realizan auditorías de información más subjetiva, como la que se refiere a la
eficacia de los sistemas de cómputo y la eficiencia de las operaciones de manufactura.
Un conjunto completo de estados financieros de acuerdo a NIIF PYMES (Sección
3.17), es el siguiente:
1. Estado de situación financiera
2. Estado de resultado integral o por separado un estado de resultados y un estado
de resultados integral.
3. Estado de cambios en el patrimonio
4. Estado de flujos de efectivo
5. Notas a los estados financieros
El criterio para evaluar la información también varía de acuerdo con la información
que se debe auditar. En la auditoría de estados financieros históricos que realizan las
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firmas de CPC, los criterios son usualmente normas internacionales de información
financiera (NIIF / NIIF PYMES)3. Esto significa que en una auditoría de los estados
financieros de ―X‖ empresa, la firma de CPC determinará si los estados financieros de
la empresa se han preparado de conformidad con la el marco técnico por ella
adoptado. En el caso de una auditoría de control interno sobre reportes financieros, el
criterio será la aplicación de una estructura reconocida para establecer el control
interno, como la de Marco Integrado del Control Interno que emitió el Committee of
Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO).
Recopilación y evaluación de evidencia
La evidencia es cualquier tipo de datos que utiliza el auditor para determinar si la
información que está auditando ha sido declarada de acuerdo con el criterio
establecido. La evidencia asume varias formas diferentes, entre ellas:
• Testimonio oral del auditado (cliente).
• Comunicación por escrito con las partes externas.
• Observaciones por parte del auditor.
• Datos electrónicos sobre las transacciones.
Para satisfacer el propósito de la auditoría, quienes la llevan a cabo deben
obtener calidad y volumen suficientes de evidencia. Los auditores deben determinar los
tipos y cantidad de evidencia necesaria y evaluar si la información corresponde al
criterio establecido. Ésta es una parte crítica de cada auditoría.
Persona Competente e Independiente
Es necesario que el auditor esté calificado para comprender el criterio utilizado y
que sea competente para saber los tipos y cantidad de evidencia que debe acumular
para llegar a la conclusión adecuada después de que ha examinado la evidencia. El
auditor también debe tener una actitud mental independiente. La competencia del
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individuo que realiza la auditoría es de poco valor si él o ella no son imparciales en la
acumulación y evaluación de la evidencia.
Aunque ser absolutamente independiente es imposible, los auditores se
esfuerzan por mantener un alto nivel de independencia para conservar la confianza de
los usuarios que utilizan sus informes. Con frecuencia, a los auditores que reportan
acerca de los estados financieros de la compañía se les llama auditores
independientes. A pesar de que la compañía le paga a estos profesionales, por lo
general, son lo suficientemente independientes como para llevar a cabo auditorías en
las que los usuarios pueden confiar. Incluso los auditores internos —aquellos que la
compañía auditada contrata - por lo general, reportan directamente a la alta
administración, pero los auditores deben mantener su independencia de las unidades
de operación que auditan.
Informes
La etapa final del proceso de auditoría es la preparación del informe de auditoría,
que es la comunicación de los hallazgos del auditor a los usuarios. Los informes
difieren en naturaleza, pero todos deben informar a los lectores el grado de
correspondencia entre la información y los criterios establecidos. También su forma es
diferente, pues suelen variar desde el tipo sumamente técnico, por lo general, asociado
a las auditorías de estados financieros, hasta un informe oral simple en el caso de una
auditoría operacional sobre la eficacia de un pequeño departamento.
Otros servicios brindados por los CPA
Entre los otros servicios que normalmente puede brindar el CPA de acuerdo a
NIAs, Normas de Atestiguamiento y otros servicios relacionados, están los siguientes:
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
Servicios de revisión financiera

Trabajos bajo procedimientos convenidos

Examen de Información Financiera Prospectiva

Compilación de Información Financiera
OBJETIVO DE LA AUDITORÍA FINANCIERA
El objetivo de una auditoría de estados financieros es aumentar el grado de
confianza de los posibles usuarios de los estados financieros. Esto se logra a través del
dictamen emitido por el auditor sobre si los estados financieros han sido preparados, en
todos los aspectos importantes, de acuerdo con el marco de referencia para la emisión
de información financiera aplicable o la emisión de estados financieros para propósitos
especiales se presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, o
proporcionan una visión verdadera y justa de conformidad con dicho marco.
En la realización de una auditoría de estados financieros, los objetivos generales
del auditor son:
a) Obtener una seguridad razonable de que los estados financieros en su
conjunto están libres de errores significativos o irregularidades, permitiéndole al auditor
expresar una opinión sobre si los estados financieros están preparados, en todos los
aspectos importantes, de conformidad con el marco de referencia de emisión de
información financiera aplicable.
b) Informar sobre los estados financieros, y comunicar el resultado de la
auditoría de conformidad con los hallazgos del auditor.
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CONDICIONES PREVIAS PARA UNA AUDITORÍA FINANCIERA
El auditor debe evaluar si se cumplen las condiciones previas para una auditoría
de estados financieros.
Una auditoría financiera tiene como premisas las siguientes condiciones:
Que el marco de referencia de emisión de información financiera usado para la
preparación de los estados financieros sea apropiado.
Que
la
administración
de
la
compañía
reconozca
y
comprenda
su
responsabilidad:

Respecto a la a preparación de los estados financieros de conformidad
con el marco de emisión de información financiera aplicable, incluyendo,
cuando se considere relevante, la presentación razonable de los mismos;

Del control interno que la administración considere necesario para la
preparación de estados financieros que estén libres de errores
significativos y

Para proporcionar al auditor acceso irrestricto a toda la información de la
que tenga conocimiento y que sea relevante para la preparación de los
estados financieros.
Los marcos de referencia para la emisión de información financiera pueden ser
de uso general o específico. Un marco diseñado para satisfacer las necesidades de
información de una amplia gama de usuarios se conoce como marco de propósito
general, mientras que los marcos de propósitos específicos se diseñan para satisfacer
las necesidades específicas de un usuario o de un grupo de usuarios en particular.
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Los marcos también se pueden referir como marcos de presentación razonables
o marcos de cumplimiento. Un marco de presentación razonable requiere el
cumplimiento del marco, pero permite, explícita o implícitamente, que puede ser
necesario desviarse de un requisito o proporcionar información adicional con el fin de
lograr una presentación razonable de los estados financieros.
El término marco de cumplimiento se usa para referirse a un marco de emisión
de información financiera que requiere el cumplimiento de los requerimientos del
marco, y que no reconoce la posibilidad de tales desviaciones para lograr una
presentación razonable.
Sin un marco de emisión de información financiera aceptable, la administración
no tendrá una base apropiada para la preparación de los estados financieros, y el
auditor carecerá de criterios adecuados para auditarlos.
Los criterios adecuados deben ser formales. Por ejemplo, en la preparación de
los estados financieros, los criterios pueden ser las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF), Información Financiera sobre la Base del Efectivo u otros
marcos nacionales o internacionales de emisión de información financiera para uso en
el sector privado o público.
Los marcos prescritos por ley o por la regulación aplicable a menudo se
considerarán aceptables por el auditor. Sin embargo, incluso si se consideran
inaceptables, dicho marco podría ser admisible si:
La administración acuerda proporcionar la información adicional necesaria en los
estados financieros para evitar que sean engañosos, y
El informe del auditor sobre los estados financieros incluye un Párrafo de Énfasis
llamando la atención de los usuarios sobre dicha información adicional.
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Si no se cumple con las condiciones anteriores, el auditor debe evaluar el efecto
de la naturaleza engañosa de los estados financieros sobre su informe de auditoría y
sobre la opinión.
Los marcos de emisión de información financiera aceptables deben mostrar
ciertos atributos que aseguran que la información proporcionada en los estados
financieros es de valor para los posibles usuarios:
Relevancia: la información proporcionada en los estados financieros es
relevante a la naturaleza de la entidad auditada y el propósito de los estados
financieros;
Integralidad: no se omiten transacciones, eventos, saldos de cuenta o datos
que pudieran afectar las conclusiones basadas en los estados financieros;
Confiabilidad: la información proporcionada en los estados financieros: (i) de
ser el caso, refleja la sustancia económica de eventos y transacciones, y no solamente
su forma legal, y (ii) resulta, cuando se usa en circunstancias similares, en una
evaluación, medición, presentación y divulgación razonablemente consistentes;
Neutralidad y objetividad: la información contenida en los estados financieros
está libre de sesgos;
Comprensibilidad: la información contenida en los estados financieros es clara,
completa y no está abierta a interpretaciones significativamente diferentes.
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COMPROMISOS O TRABAJOS DE SEGURIDAD RAZONABLE
Las auditorías de estados financieros son compromisos o trabajos de seguridad
razonable. La seguridad razonable es alta, pero no absoluta, dadas las limitaciones
inherentes a una auditoría, cuyo resultado es que la mayoría de la evidencia obtenida
por el auditor será persuasiva más que concluyente.
En general, las auditorías de seguridad razonable están diseñadas para dar
como resultado una conclusión expresada en forma positiva, como por ejemplo "en
nuestra opinión, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los
aspectos importantes (o dan una perspectiva razonable y verdadera de la situación
financiera de… así como sus resultados financieros y flujos de efectivo…" o, en el caso
de un marco de cumplimiento, "en nuestra opinión, los estados financieros están
preparados, en todos los aspectos importantes, de conformidad con…".
Limitaciones de la auditoría para brindar una certeza absoluta sobre la
información
examinada:
Limitaciones
Razones
Uso de pruebas
Cualquier muestra menor que el 100% de la población introduce algún
riesgo de que la declaración equivocada no será detectada.
Limitaciones del
control interno
Aún los controles mejor diseñados y más efectivos pueden ser
eludidos o negados por la administración o por colusión entre los
empleados
Fraude que permanece
sin ser detectado
Dado que el fraude está específicamente diseñado para no ser
descubierto, siempre hay la posibilidad de que no será descubierto
Naturaleza de la
evidencia de auditoría
disponible
La mayoría de la evidencia de auditoría tiende a ser de carácter
persuasiva, más que conclusiva
Disponibilidad de la
evidencia de auditoría
Puede estar disponible respaldo insuficiente para llegar a
conclusiones absolutas sobre aserciones específicas tales como los
estimados hechos a valor razonable
Confianza en los
juicios hechos por el
auditor
Se requiere juicio profesional para:
􀁸 Identificar y tratar de manera apropiada los factores de riesgo;
􀁸 Decidir qué evidencia obtener;
􀁸 Valorar los estimados hechos por la administración; y
􀁸 Obtener conclusiones con base en la evidencia y las
representaciones de la administración.
Dificultad para
asegurar la
completitud
Hay el riesgo de que alguna información importante no se conozca,
no se obtenga o le haya sido ocultada al auditor
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Los compromisos de seguridad limitada, como los trabajos de revisión, no están
cubiertos actualmente por las Normas Internacionales de Auditoría Financiera. Dichos
compromisos proporcionan un nivel más bajo de seguridad que los trabajos de
seguridad razonable y están diseñados para dar por resultado una conclusión
expresada en forma negativa, como por ejemplo "nada ha llamado nuestra atención
que nos pudiera hacer creer que los estados financieros no se han presentado
razonablemente en todos los aspectos importantes".
PRINCIPIOS GENERALES DE LA AUDITORÍA FINANCIERA
Requisitos previos para realizar auditorías financieras
Ética e independencia
Al llevar a cabo auditorías de los estados financieros, el auditor debe cumplir con los
requerimientos éticos relevantes, incluyendo los relacionados con su independencia. A
tal efecto resulta de aplicación para el cumplimiento de este requisito lo determinada en
el Código de Ética del Contador Público (IFAC).
La Parte A del Código de IFAC establece los principios fundamentales de la ética
profesional relevantes al auditor cuando conduce una auditoría de estados financieros y
da un marco de referencia conceptual para aplicar dichos principios. Los principios
fundamentales que el Código de IFAC requiere que cumpla el auditor son:
a) Integridad;
b) Objetividad;
c) Competencia profesional y debido cuidado;
d) Confidencialidad; y
e) Conducta profesional.
La Parte B del Código de IFAC ilustra cómo ha de aplicarse el marco de referencia
conceptual en situaciones específicas.
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Control de Calidad
El auditor debe poner en práctica procedimientos de control de calidad adecuados al
nivel de trabajo, que proporcionen una seguridad razonable de que la auditoría cumple
con las normas profesionales y los requerimientos legales y regulatorios aplicables, y
de que el informe del auditor es apropiado de acuerdo con las circunstancias. Este
aspecto es normado en la Norma Internacional de Control de Calidad (ISQC 1)
Aspectos relevantes sobre este aspecto: i) Cumplimiento por parte del personal
de los requerimientos de calidad; ii) debe haber un socio encargado del control de
calidad para cada trabajo; iii) cumplir con los requisitos de independencia del equipo de
auditores; iv) asegurar la competencia y conocimiento de los auditores en el campo de
la auditoria que se realiza; v) aplicar la normativa técnica y legal que le es relativa a la
compañía que se examina.
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MODELO PARA REALIZAR TRABAJOS DE AUDITORIA A INFORMACIÓN
FINANCIERA HISTORICA
MODELO PARA REALIZAR TRABAJOS DE AUDITORIA A INFORMACIÓN FINANCIERA HISTORICA
CONTROL DE CALIDAD (ISQC)
PRELIMINAR
Acuerdo de los
términos del trabajo de
auditora
Consideración de leyes
y regulaciones en una
auditoria de estados
financieros
Conocer la entidad y su
entorno incluido el
Control Interno
Determinar la
estrategia, plan y
materialidad
Identificar los tipos de
saldos contables,
transacciones e
información a revelar
que sean materiales
Identificar y valorar los
riesgos de
incorrecciones
materiales, incluidos los
significativos
Responsabilidad del
Auditor ante el Fraude
300 - 315
300 - 315
320 - 530
320 - 530
240
Diseñar e implementar
las respuestas globales
para hacer frente a los
riesgos globales
valorados de
incorrección material a
nivel de estados
financieros en su
conjunto
Diseñar e implementar
los procedimientos de
auditoria posteriores
para hacer frente a los
riesgos de incorrección
material a nivel de
afirmaciones
300 - 330
300 - 330
Evaluar si la evidencia
obtenida es sufiente y
adecuada
Evaluar la capacidad de
negocio en marcha
Estimaciones
contables,
contingencias y partes
vinculadas
Hechos posteriores
Declaraciones Escritas
500
570
540-550
560
580
INICIO
SERIE
SERIE
Durante
SERIE
Evaluar el efecto material de las incorrecciones
detectadas
SERIE
450
FINALIZACIÓN
REALIZAR EL INFORME DE AUDITORIA
SERIE
700 - 705 - 706 - 710 - 720
REALIZAR LAS COMUNICACIONES
SERIE
200 -260 - 265
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(1)
TÉRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORIA
FINANCIERA
El auditor y el cliente deben acordar los términos del trabajo.
Los términos
convenidos necesitarían ser registrados en una carta compromiso o un contrato de
servicio de auditoría. Tal medida debe ser aplicada también en el caso de servicios
relacionados.
CARTAS COMPROMISO DE AUDITORÍA
Conviene a los intereses tanto del cliente como del auditor que el auditor envíe
una carta compromiso, preferiblemente antes del inicio del trabajo, para ayudar a evitar
malos entendidos respecto del trabajo. La carta compromiso documenta y confirma la
aceptación del nombramiento por parte del auditor, el objetivo y alcance de la auditoría,
el grado de las responsabilidades del auditor hacia el cliente y la forma de cualesquier
informes a emtir.
Contenido principal
La forma y contenido de las cartas compromiso pueden variar para cada cliente,
pero generalmente incluirían referencia a:
•
El objetivo de la auditoría de estados financieros.
•
Responsabilidad de la administración por los estados financieros.
•
El alcance de la auditoría, incluyendo referencia a legislación aplicable,
reglamentos, o pronunciamientos de organismos profesionales a los cuales se adhiere
el auditor.
•
La forma de cualesquier informes u otra comunicación de resultados del
trabajo.
•
El hecho de que, a causa de la naturaleza de prueba (pruebas selectivas)
y otras limitaciones inherentes de una auditoría, junto con las limitaciones inherentes de
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cualquier sistema de contabilidad y control interno, hay un riesgo inevitable de que aún
algunas representaciones erróneas sustanciales
puedan permanecer sin ser
descubiertas.
•
El auditado debe brindar acceso sin restricción a cualesquier registros,
documentación y otra información solicitada en conexión con la auditoría.
•
Arreglos respecto de la planeación de la auditoría.
•
Expectativa de recibir de la administración una confirmación escrita
referente a las representaciones hechas en conexión con la auditoría.
•
Petición al cliente de confirmar los términos del trabajo acusando recibo
de la carta compromiso.
•
Descripción de cualesquiera otras cartas o informes que el auditor espere
emitir para el cliente.
•
Bases sobre las que se calculan los honorarios y cualesquier arreglos
para facturación.
Cuando se considere importante, pudieran señalarse los siguientes puntos:
•
Arreglos concernientes a la involucración de otros auditores y expertos en
algunos aspectos de la auditoría.
•
Arreglos concernientes a la involucración de auditores internos y algún
otro personal del cliente.
•
Arreglos por hacer con el auditor precursor, si hay uno, en el caso de una
auditoría inicial.
•
Cualquiera restricción de la responsabilidad del auditor cuando exista tal
posibilidad.
•
Una referencia a cualesquier acuerdos adicionales entre el auditor y el
cliente.
MODELO DE CARTA COMPROMISO
La siguiente carta es para uso como una guía conjuntamente con las
consideraciones señaladas en la NIA 210 y necesitará variar de acuerdo a los
requerimientos y circunstancias individuales.
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Al Consejo de Administración o al representante apropiado de la alta gerencia:
Introducción: Ustedes nos han solicitado que auditemos el balance general de
fecha.... y los estados relativos de resultados y flujos de efectivo por el año que termina
en esa fecha. Por medio de la presente, tenemos el agrado de confirmar nuestra
aceptación y nuestro entendimiento de este compromiso. Nuestra auditoría será
realizada con el objetivo de que expresemos una opinión sobre los estados financieros.
Alcance del trabajo: Efectuaremos nuestra auditoría de acuerdo con Normas
Internacionales de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes). Dichas NIAs
requieren que planeemos y desempeñemos la auditoría para obtener una certeza
razonable sobre si los estados financieros están libres de representaciones erróneas
importantes. Una auditoría incluye el examen, sobre una base de pruebas, de la
evidencia que soporta los montos y revelaciones en los estados financieros. Una
auditoría también incluye evaluar los principios contables usados y las estimaciones
importantes hechas por la gerencia, así como evaluar la presentación global del estado
financiero.
En virtud de la naturaleza comprobatoria y de otras limitaciones inherentes de
una auditoría, junto con las limitaciones inherentes de cualquier sistema de contabilidad
y control interno, hay un riesgo inevitable de que aún algunas representaciones
erróneas importantes puedan permanecer sin ser descubiertas.
Resultado esperado: Además de nuestro dictamen sobre los estados
financieros, esperamos proporcionarle una carta por separado, referente a cualesquiera
debilidades sustanciales en los sistemas de contabilidad y control interno que vengan a
nuestra atención.
Responsabilidad por la información financiera: Les recordamos que la
responsabilidad por la preparación de los estados financieros incluyendo la adecuada
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revelación, corresponde a la administración de la compañía. Esto incluye el
mantenimiento de registros contables y de controles internos adecuados, la selección y
aplicación de políticas de contabilidad, y la salvaguarda de los activos de la compañía.
Como parte del proceso de nuestra auditoría, pediremos de la administración
confirmación escrita referente a las representaciones hechas a nosotros en conexión
con la auditoría.
Apoyo de la contraparte: Esperamos una cooperación total con su personal y
confiamos en que ellos pondrán a nuestra disposición todos los registros,
documentación, y otra información que se requiera en relación con nuestra auditoría.
Honorarios y forma de pago: Nuestros honorarios que se facturarán a medida
que avance el trabajo, se basan en el tiempo requerido por las personas asignadas al
trabajo más gastos directos. Las cuotas por hora individuales varían según el grado de
responsabilidad involucrado y la experiencia y pericia requeridas.
Vigencia: Esta carta será efectiva para años futuros a menos que se cancele,
modifique o substituya.
Favor de firmar y devolver la copia adjunta de esta carta para indicar su
comprensión y acuerdo sobre los arreglos para nuestra auditoría de los estados
financieros.
XYZ y Cía. (Firma y sello del Gerente de la Firma)
Acuse
de
recibo
a
nombre
ABC y Cía.
(firmada)
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de
23
......................
Nombre y título
Fecha
AUDITORÍAS RECURRENTES
En las auditorías recurrentes, el auditor deberá considerar si las
circunstancias requieren que los términos del trabajo sean revisados y si hay necesidad
de recordarle al cliente los términos existentes del trabajo.
El auditor puede decidir no mandar una nueva carta compromiso cada periodo.
Sin embargo, los siguientes factores pueden hacer apropiado el mandar una nueva
carta:
•
Cualquiera indicación de que el cliente malentiende el objetivo y alcance
de la auditoría.
•
Cualesquier términos del trabajo revisados o especiales.
•
Un cambio reciente de alta gerencia, consejo de directores, o propiedad.
•
Un cambio importante en la naturaleza o tamaño del negocio del cliente.
•
Requisitos legales
ACEPTACIÓN DE UN CAMBIO EN EL TRABAJO
Un auditor a quien se pide, antes de la terminación del trabajo, que cambie el
trabajo a uno que proporcione un nivel más bajo de certidumbre, deberá considerar si
es apropiado hacerlo.
Una petición de un cliente para que el auditor cambie el trabajo puede ser
resultado de un cambio en las circunstancias que afectan la necesidad del servicio, un
malentendido en cuanto a la naturaleza de una auditoría o servicio relacionado
originalmente solicitado, o una restricción sobre el alcance del trabajo, ya sea impuesta
por la administración o causada por las circunstancias. El auditor debe considerar
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cuidadosamente la razón dada para la petición, particularmente las implicaciones de
una restricción sobre el alcance del trabajo.
Un cambio en las circunstancias que afecta los requerimientos de la entidad o un
malentendido concerniente a la naturaleza del servicio originalmente pedido sería
ordinariamente considerado una base razonable para pedir un cambio en el trabajo. En
contraste, un cambio no sería considerado razonable si mostrara que el cambio se
refiere a información que es incorrecta, incompleta, o de algún otro modo
insatisfactorio.
Antes de convenir en cambiar un trabajo de auditoría a un servicio relacionado,
un auditor que fue contratado para desempeñar una auditoría de acuerdo a Normas
Internacionales de Contabilidad (NICs) debe considerar, además de los asuntos
anteriores. Cualesquiera implicaciones legales o contractuales del cambio.
Si el auditor concluye, que hay justificación razonable para cambiar el trabajo y si
el trabajo de auditoría desarrollado cumple con las NIAs aplicables al trabajo cambiado,
el dictamen emitido sería el apropiado para los términos revisados del trabajo. Para
evitar confusiones al lector, el dictamen no incluiría referencia a:
(a)
el trabajo original; o
(b)
cualesquier procedimientos que puedan haber sido desempeñados en el
trabajo original, excepto donde el trabajo sea cambiado a un trabajo para llevar a cabo
procedimientos convenidos y así, la referencia a los procedimientos desempeñados es
una parte normal del dictamen.
Donde los términos del trabajo son cambiados, el auditor y el cliente deberán
estar de acuerdo sobre los nuevos términos
El auditor no deberá estar de acuerdo con un cambio de trabajo donde no hay
justificación razonable para hacerlo. Un ejemplo podría ser un trabajo de auditoría
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donde el auditor no puede obtener suficiente evidencia de auditoría apropiada respecto
de cuentas por cobrar y el cliente pide que el trabajo sea cambiado a un trabajo de
revisión para evitar una opinión de auditoría calificada o una abstención de opinión.
Si el auditor no puede estar de acuerdo con un cambio del trabajo y no se le
permite continuar el trabajo original, el auditor deberá retirarse y considerar si hay
alguna obligación, ya sea contractual o de otro tipo, de reportar a otras partes, como el
consejo de directores o de accionistas, las circunstancias que hacen necesario el retiro.
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(2)
LAS FASES DE LA AUDITORÍA
Las normas relativas a la ejecución del trabajo de una auditoría financiera se
presentan clasificadas con base en las siguientes fases:
a) Planeación de auditoría.
b) Ejecución del trabajo.
c) Informe y comunicación de resultados.
PLANEACION DE LA AUDITORIA Y SUPERVISIÓN
Existen tres razones importantes del porqué el auditor debe planear de manera
correcta la realización de un encargo de auditoría:
i)
para permitirle al auditor obtener evidencia competente y suficiente de acuerdo
con las circunstancias;
La obtención de suficiente evidencia competente es esencial si el despacho de
contadores públicos desea minimizar la responsabilidad legal y mantener una buena
reputación en la comunidad empresarial.
ii)
para ayudar a mantener costos razonables en la auditoría
Conservar costos razonables ayuda al despacho a seguir siendo competitivo y, por lo
tanto, a retener o expandir su base de clientes, en el caso de que el despacho tenga la
reputación de hacer un trabajo de alta calidad.
iii)
Evitar los malentendidos con el cliente es importante para una buena relación
con él y para facilitar un trabajo de alta calidad a un costo razonable. Por ejemplo,
suponga que el auditor informa al cliente que la auditoría se terminará antes del 30 de
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junio pero no puede terminarla sino hasta agosto debido a una programación
inadecuada del personal. Es probable que el cliente se sienta molesto con el despacho
de contadores e incluso lo demande por incumplimiento de contrato.
Partes importantes de la planeación:
Aceptación del cliente y planeación inicial de la auditoría
Entender el negocio e industria del Cliente
Evaluar el riesgo del negocio del cliente
Realizar procedimientos analíticos preliminares
Evaluar el riesgo aceptable de auditoria y el riesgo inherente
Comprender el Control Interno y Evaluar el riesgo de control interno
Evaluar los riesgos de fraude
Plan General de Auditoría y Programas de Auditoría
Cada uno de las primeras siete partes tiene el objetivo de ayudar al auditor a
desarrollar la última parte, un plan y programa de auditoría general eficiente y efectivo.
Antes de iniciar el análisis de las partes de la fase de planeación, será útil introducir
brevemente dos términos de riesgo: riesgo de auditoría aceptable y riesgo inherente.
Ambos riesgos tienen un efecto importante en el manejo y en los costos de la auditoría.
Gran parte de la planeación inicial referente a la auditoría tiene que ver con la
obtención de información para ayudar a los auditores a evaluar estos riesgos.
Riesgo aceptable de auditoría es una medida sobre qué tan dispuesto está el
auditor a aceptar que los estados financieros pueden tener errores importantes
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después de que la auditoría se completó y se emitió una opinión incompetente.
Cuando el auditor decide un riesgo de auditoría aceptable más bajo, significa que el
auditor desea estar más seguro de que los estados financieros no tienen errores
sustanciales. Cero riesgos sería una certeza y un riesgo de 100% sería una
incertidumbre total.
Riesgo inherente es una medida de la evaluación del auditor de la probabilidad
de que existan errores de importancia en un balance contable antes de considerar la
efectividad del control interno. Si, por ejemplo, el auditor concluye que existe una gran
probabilidad de errores trascendentes en una cuenta como en las cuentas por cobrar,
el auditor concluiría que el riesgo inherente de cuentas por cobrar es alto.
Las evaluaciones de riesgo de auditoría aceptable y riesgo inherente son parte
importante de la planeación de la auditoría, ya que afectan la cantidad de evidencia que
se va a acumular y el personal que se va a asignar a la tarea. Por ejemplo, si el riesgo
inherente para el inventario es alto debido a cuestiones de una valuación compleja, se
acumulará más evidencia en la auditoría del inventario y se asignará personal más
experimentado para que lleve a cabo las pruebas en esta área.
ASERCIONES O MANIFESTACIONES DE LA GERENCIA
De los auditores se requiere que valoren los riesgos de declaración
equivocada material en dos niveles. El primero es el nivel del estado financiero en
general, que se refiere a los riesgos de declaración equivocada material que se
relacionan de manera generalizada con los estados financieros como un todo y que
potencialmente afectan muchas aserciones. El segundo se relaciona con los riesgos
identificables con aserciones específicas a nivel de clase de transacciones, saldos de
cuenta, o revelación. Esto significa que para cada saldo de cuenta, clase de
transacciones y revelación, se debe hacer la valoración del riesgo (como alto,
moderado o bajo) para cada aserción individual (C, E, A, y V)
Las letras anteriores en este texto tienen el siguiente significado de acuerdo con
ISA 500:
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29
• C = Completitud (totalidad);
• E = Existencia, la cual incluye ocurrencia;
• A = Exactitud, que incluye inicio, clasificación y derechos y obligaciones; y
• V = Valuación
Tipos de aserciones de la Gerencia:
-
Existencia u ocurrencia
Integridad o corte
Realización
Derechos y obligaciones
Exigibilidad
Valuación
Presentación y revelación
COMPONENTES DEL RIESGO DE AUDITORIA
Naturaleza
Descripción
Comentario
Riesgo
inherente
Los riesgos de declaración equivocada
material variarán con base en la naturaleza
del saldo de la cuenta o de la clase de
transacción. Los riesgos de interés particular
Susceptibilidad de la aserción a estar
para el auditor pueden incluir: 􀁸 Complejidad
declarada equivocadamente, la cual podría
de los cálculos que podrían estar
ser material individualmente o cuando se
equivocados ; 􀁸 Alto valor del inventario; 􀁸
agrega con otras declaraciones equivocadas,
Estimados de contabilidad que estén sujetos
asumiendo
que
no
hay
controles
a importante incertidumbre en la medición ; 􀁸
relacionados.
Carencia de suficiente capital de trabajo para
El riesgo inherente se trata tanto a nivel de
continuar las operaciones ; 􀁸 Declinación o
estado financiero como a nivel de aserción.
volatilidad en la industria con muchas fallas
de negocio; y 􀁸 Desarrollos tecnológicos
que puedan hacer obsoleto a un producto
particular.
Riesgo de
fraude
El riesgo de un acto intencional cometido por
uno o más individuos de la administración,
de quienes tengan a cargo el gobierno,
empleados o terceros, que conlleva el uso de
engaño para obtener una ventaja injusta o
ilegal.
Riesgo de
control (¿Los
controles
internos
existentes
mitigan los
riesgos
inherentes?)
La entidad debe identificar y valorar sus
riesgos de negocio y de otro tipo (tal como el
Riesgo de que el sistema de control interno
fraude) y responder mediante el diseño y la
de la entidad no prevendrá o no detectará,
implementación de un sistema de control
sobre una base oportuna, la declaración
interno. Del auditor se requiere que entienda
equivocada que podría ser material,
el control interno de la entidad y ejecute
individualmente o cuando se agrega con
procedimientos para valorar los riesgos de
otras declaraciones equivocadas
declaración equivocada material a nivel de
aserción.
Hay dos tipos de declaración equivocada
intencional que son relevantes para el
auditor: 􀁸 Declaraciones equivocadas que
surgen de información financiera fraudulenta ;
y 􀁸 Declaraciones equivocadas que surgen
del uso indebido de los activos .
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30
Naturaleza
Descripción
Comentario
Riesgo de
detección
El auditor identifica las aserciones donde hay
riesgos de declaración equivocada material y
Es el riesgo de que el auditor no detectará la
concentra los procedimientos de auditoría en
declaración equivocada que existe en una
esas áreas . Al diseñar y evaluar los
aserción que podría ser material, ya sea
resultados de la ejecución de esos
individualmente o cuando se agrega con
procedimientos , el auditor debe considerar la
otras declaraciones equivocadas.
posibilidad de: 􀁸 Seleccionar un
El nivel aceptable del riesgo de detección
procedimiento de auditoría que no sea
para un nivel dado de riesgo de auditoría
apropiado; 􀁸 Aplicar de manera equivocada
equivale a la relación inversa con los riesgos
un procedimiento de auditoría que sea
de declaración equivocada material a nivel de
apropiado; o 􀁸 Interpretar de manera
aserción.
equivocada los resultados de un
procedimiento de auditoría.
INTERRELACIÓN DE LOS COMPONENTES DEL RIESGO DE AUDITORIA
Riesgo Bajo
Riesgo Inherente
Riesgo Moderado
Riesgo Alto
Factores de negocio, fraude y otros que ponen en riesgo la información financiera
Riesgo de Control
Procesos de negocio
Controles a nivel de la
entidad y Tecnología de la
Información
Ingresos
Estrategia
Compras
Gobierno corporativo
Nómina
Cultura y valores
Gastos
Actitud frente al control
Procedimientos de auditoría (Pruebas de controles y sustantivas)
Riesgo de Detección
Nivel aceptable del riesgo
de auditoria
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31
VALORACIÓN DEL RIESGO:
Valoración del Riesgo
Actividad
Aplicar procedimientos de
aceptación o continuación.
Planear la auditoria
Aplique procedimientos
valoración de riesgos.
de
Propósito
Decidir si acepta o no el contrato
Observaciones
Listar los factores de riesgo con
relación al trabajo.
Enfocar la auditoria de manera
general
Estrategia general, Materialidad,
Discusión con el equipo de
auditoria.
Conozca la entidad e identifique
y valore el riesgo de declaracion
material erronea (RDME)
Riesgos de negocio y de fraude.
Diseño e implementación de
controles internos relevantes.
RDME: Valorado a nivel de
estado financiero y de aserción.
Las auditorías basadas en riesgo requieren que los profesionales en ejercicio
entiendan la entidad y su entorno, incluyendo el control interno. El propósito es
identificar y valorar los riesgos de declaración equivocada material de los estados
financieros.
Dado que las valoraciones del riesgo requieren considerable juicio profesional,
esta fase probablemente requerirá tiempo del socio de auditoría y del personal principal
de la auditoría para identificar y valorar los diversos tipos de riesgo y desarrollar
entonces la respuesta de auditoría que sea apropiada.
La fase de la auditoría denominada valoración del riesgo conlleva los siguientes
pasos:
• Aplicar procedimientos de aceptación o continuidad del cliente;
• Planear el contrato en general;
• Aplicar procedimientos de valoración del riesgo para entender el negocio e
identificar los riesgos inherente y de control;
• Identificar los procedimientos de control interno relevantes y valorar su diseño e
implementación (esos controles prevendrían que ocurran las declaraciones
equivocadas
materiales
o
detectarían
y
corregirían
las
equivocadas luego que hayan ocurrido);
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declaraciones
32
• Valorar los riesgos de declaración equivocada material contenida en los
estados financieros;
•
Identificar
cualesquiera
riesgos
significantes
que
requieran
especial
consideración de auditoría y esos riesgos para los cuales los solos
procedimientos sustantivos no son suficientes;
• Comunicar, a la administración y a quienes tienen a cargo el gobierno,
cualesquiera debilidades materiales en el diseño e implementación del control
interno; y
• Hacer una valoración informada de los riesgos de declaración equivocada
material a nivel de estado financiero y a nivel de aserción.
Partes de la fase de auditoría denominada valoración del riesgo a menudo se
llevan a cabo antes de final del año.
Modelo de Riesgos del Negocio
Riesgos del Entorno
Competencia
Financieros
Disponibilidad de Capital
Relaciones con Accionistas
Entorno Político
Comportamiento de la Industria
Mercados
Riesgo del Proceso
Riesgo de Operaciones
Riesgo de Autoridad
Riesgo Financiero
Satisfacción del cliente
Autoridad / Límites
Precio
Recursos humanos
Disposición al cambio
Tasas de interes
Desarrollo de Productos
Comunicación
Instrumentos financieros
Abastecimiento
Interrupción del negocio
Liquidez
Ambientales
Flujo de efectivo
Lavado de Dinero
Costo de oportunidad
Fraudes
Concentración de efectivo
Crédito
Cartera vencida
Garantías
Riesgos de Información para Toma de Decisiones
Operacionales
Fijación de tasas
Medición del desempeño
Informes obligatorios
Financieros
Información contable
Impuestos
Análisis de Inversiones
Estratégicos
Planificación
Cartera de Negocio
Estructura de la organización
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33
Origen, Naturaleza y Nivel del Riesgo
• Interno
• Externo
Origen
Naturaleza
• Estratégico
• Operativo
• Financiero
• LAFT
• Seguridad de la Información
• Fraude
• Estratégico
• Táctico
• Operativo
• Producto
• Servicio
Nivel
Respuesta al riesgo
Actividad
Respuesta al Riesgo
Diseñe
procedimientos
auditoria adicionales
de
Propósito
Desarrolle
apropiada
valorados
Observaciones
una
respuesta
para los riesgos
Actualice
auditoria
la
estrategia
de
Desarrollo un plan de auditoría
que
vincule
los
riesgos
valorados
con
los
procedimientos
de auditoría
adicionales
Aplique
procedimientos
auditoria adicionales
de
Reduzca el riesgo de auditoria a
un nivel bajo aceptable
Trabajo realizado
Hallazgos de auditoría
Supervisión de personal
Revisión de papeles de trabajo
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Presentación de reportes
Regrese a la valoración del
riesgo
Presentación de reportes
Actividad
Evalue la evidencia de auditoria
obtenida.
Sí
Propósito
Observaciones
Determine que trabajo
adicional de auditoría se
requiere
Factores de riesgo adicionales
Se re quiere
trabajo
adicional
No
Procedimientos
revisados
de
auditoria
Cambios en la materialidad
Conclusiones alcanzadas
Prepare el reporte del auditor
Forme una opinión basada
en los hallazgos de
auditoria
Decisiones significativas
Opinión de auditoria formada
Lo anterior es una adaptación del modelo de auditoria basado en riesgos. Esto lo que
nos da son las pautas para determinar el alcance de la auditoría, es decir, las cuentas a
analizar, las transacciones o revelaciones de los estados financieros que pudieran estar
incompletas, declaradas de manera inexacta o que falten completamente en los
estados financieros. Ejemplos pueden incluir:
• Pasivos sobre-estimados;
• Activos no-registrados; activos tales como efectivo/inventario que pueden haber sido
usados en forma indebida; y
• Revelaciones faltantes/incompletas
Áreas de vulnerabilidad donde podría ocurrir que la administración eluda los controles y
manipule los estados financieros. Los ejemplos podrían incluir:
• Preparación de entradas al libro diario;
• Políticas de reconocimiento de ingresos; y
• Estimados de la administración
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35
FRAUDE EN LAS EMPRESAS Y SU EVALUACIÓN
Tipos de Fraude
El fraude es un concepto legal amplio, en el contexto de la auditoría de estados
financieros, el fraude se define como un error intencional en los estados financieros.
Las dos principales categorías de fraude son: informes financieros fraudulentos y
malversación de activos.
Los informes financieros fraudulentos son un error u omisión intencional en
las cantidades o revelaciones con la intención de engañar a los usuarios. La mayoría
de los casos de informes financieros fraudulentos implican errores intencionales de
cantidades, no revelaciones. Un ejemplo podría ser que una empresa haya capitalizado
como activos fijos, miles de millones de unidades económicas que debían haber sido
gastados. Las omisiones de cantidades son menos comunes, pero una compañía
puede sub valuar los ingresos al omitir el traslado de cuentas por pagar – ingresos no
devengados a las cuentas de resultado, por ejemplo.
Administración de ingresos comprende las acciones deliberadas que implementa
la administración para cumplir con los ingresos planificados. El manejo de ingresos es
una forma de administración de ingresos en la cual los ingresos y egresos se cambian
entre periodos para reducir la fluctuación de las entradas. Una técnica para el manejo
de ingresos es reducir el valor del inventario y demás activos de una compañía
adquirida al momento de la adquisición, lo que generará entradas altas cuando se
vendan los activos posteriormente. Las compañías también pueden sobrevaluar de
manera deliberada las reservas para obsolescencia de inventario y las estimaciones
para cuentas dudosas en períodos de ingresos más altos.
La malversación de activos es el fraude que involucra el robo de los activos de
una entidad. En varios casos, las cantidades involucradas no son materiales para los
estados financieros. Sin embargo, la pérdida de los activos de la compañía es una
preocupación importante de la administración, y es probable que el umbral de
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36
materialidad de la administración para el fraude sea mucho menor que el umbral de
materialidad utilizado por el auditor para los fines de los informes financieros.
El término de malversación de activos, por lo general, se utiliza para referirse
al robo que involucra a empleados y otras personas dentro de la organización. Sin
embargo, gran parte de este fraude involucra a partes externas, como el robo de
mercancías en tiendas y engaños por parte de los proveedores. La malversación de
activos normalmente se perpetra a niveles inferiores en la jerarquía de la organización.
No obstante, en algunos casos excepcionales, la alta administración está implicada en
el robo de activos de la compañía. Debido a la gran autoridad de la administración y
control sobre los activos de la organización, los desfalcos en los que la alta
administración está involucrada pueden implicar cantidades importantes.
El Triángulo del Fraude
Incentivos y
Presiones
Opurtunidades
1.
Actitudes /
racionalización
Incentivos/presiones. La administración u otros empleados tienen incentivos
o presiones para cometer fraudes. Ejemplos de factores de riesgo: a) La estabilidad
o rentabilidad económica se ve amenazada por condiciones económicas, industriales o
de operación de entidades, los ejemplos incluyen disminuciones importantes en la
demanda del cliente y aumento en las fallas de negocios en la industria o en la
economía en general; b) Presión excesiva para que la administración cumpla con los
pagos de deudas u otros requisitos de los pactos de adeudo; c) La riqueza neta
personal de la administración o el consejo directivo se ve amenazada materialmente
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por el desempeño financiero de la entidad; d) Las obligaciones financieras personales
crean presión para aquellos que tienen acceso al efectivo u otros activos susceptibles
de ser robados para malversarlos; e) Las relaciones adversas entre la administración y
los empleados con acceso a los activos susceptibles de robo, motivan a los empleados
a malversarlos. v.gr.: • Despidos conocidos o esperados de los empleados, •
Promociones,
compensaciones
u
otras
recompensas
incongruentes
con
las
expectativas.
2.
Oportunidades. Las circunstancias proporcionan oportunidades para que
la administración o empleados cometan fraudes. Ejemplos de factores de riesgo: a)
Los cálculos importantes de contabilidad involucran los criterios subjetivos o
incertidumbres que son difíciles de verificar; b) Un consejo directivo o comité de
auditoría ineficaces pasan por alto los informes financieros; c) Una rotación alta o
contabilidad ineficiente, una auditoría interna dependiente, controles deficientes en la
tecnología de información; d) Presencia de grandes cantidades de efectivo al alcance o
partidas de inventario pequeñas, de gran valor, o de alta demanda; e) Control interno
inadecuado sobre los activos debido a la falta de lo siguiente: • Separación adecuada
de las obligaciones o revisiones independientes; • Revisión detallada de los solicitantes
de empleo para puestos con acceso a los activos, • Vacaciones obligatorias para
empleados con acceso a los activos.
3.
Actitudes/racionalización. Existe una actitud, carácter o conjunto de
valores éticos que permite a la administración o empleados cometer un acto
deshonesto, o se encuentran en un ambiente que ejerce suficiente presión como para
hacerlos pensar en cometer un acto deshonesto. Ejemplos de factores de riesgo: a)
La práctica de la administración de hacer pronósticos excesivamente agresivos o
irreales para los analistas, acreedores y demás terceras partes; b) Una historia
conocida de violaciones a las leyes de títulos u otras leyes y reglamentaciones; c)
Comunicación inadecuada o inefectiva y respaldo de los valores de la entidad;
d)
Descuido de la necesidad de monitorear o reducir el riesgo de malversación de activos
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y f) Descuido de los controles internos al ignorar los controles existentes o no corregir
las deficiencias conocidas en el control interno (controles relajados)
A manera de conclusión es necesario señalar que para descubrir el fraude el
auditor debe tratar de identificar los factores de riesgo.
AYUDA PARA PREVENIR, DISUADIR Y DETECTAR EL FRAUDE
El riesgo de fraude puede ser reducido por medio de una combinación de
medidas y acciones de prevención, disuasión y detección. Sin embargo, el fraude
puede ser difícil de detectar porque con frecuencia involucra un encubrimiento a través
de la falsificación de documentos o la colusión entre la administración, los empleados,
terceras personas o entidades. Por lo tanto, es importante enfatizar la importancia de la
prevención del fraude, que podría reducir las oportunidades para cometerlo; y la
disuasión, que podría convencer a los individuos para no cometer fraude, debido a la
probabilidad de detección y su castigo. Más aún, las medidas de prevención y
disuasión son mucho menos costosas que el tiempo y el gasto requeridos para la
detección e investigación del fraude.
La administración tiene tanto la responsabilidad como los medios para implantar
medidas para reducir la incidencia del fraude. Las disposiciones tomadas por una
entidad para prevenir y disuadir el fraude también pueden ayudar a crear un ambiente
positivo en el lugar de trabajo, que mejore la habilidad de la entidad para reclutar y
retener empleados honestos y de alta calidad.
Adopción de valores en la entidad y los códigos de ética y de conducta
Las investigaciones al respecto sugieren que la manera más efectiva de
implementar medidas para reducir malos manejos, es la de basarlas en un conjunto de
valores fundamentales que son adoptados por la entidad. Dichos valores envían un
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impactante mensaje con respecto a los principios básicos que guían todas las acciones
de los empleados.
Crear y mantener una cultura de honestidad y ética alta
Es responsabilidad de la entidad crear una cultura de honestidad y alta ética y
comunicar con claridad a cada empleado lo que es una conducta aceptable, así como
las expectativas que se tienen de él. Tal cultura está fundamentada en un fuerte
conjunto de valores básicos (o sistema de valores), que definen para los empleados la
manera en que la entidad conduce su negocio. También permite que la entidad
desarrolle un marco de ética que abarca (1) emisión de información financiera
fraudulenta, (2) malversación o robo de activos, (3) y la corrupción, entre otros temas.
Crear una cultura de honestidad y alta ética debe incluir lo siguiente: a.
Establecimiento del buen ejemplo a seguir, en los altos niveles de la entidad; b.
Creación de un ambiente positivo de trabajo; c. Contratar y promover empleados
apropiados; d. Capacitación; e. Confirmación anual de adherencia al Código de Ética.
f. Disciplina.
Evaluación de los procesos y controles en contra del fraude
Ni reportes financieros fraudulentos, ni malversaciones de activos pueden ocurrir
sin que se perciba la oportunidad para cometer y encubrir el hecho. Las organizaciones
deben ser proactivas para reducir las oportunidades de fraude al: a) Identificar y medir
los riesgos de fraude, b) Tomar pasos para mitigar los riesgos de fraude identificados,
y c) Implantar y monitorear controles internos apropiados de prevención y detección, y
otras medidas de disuasión.
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40
Auditores externos
Los auditores externos pueden coadyuvar con la administración y el consejo de
administración o comité de auditoría mediante la evaluación de los procesos
establecidos para la identificación y medición, así como a las acciones que se derivan
de los riesgos de fraude. El consejo de administración o comité de auditoría debe
mantener un diálogo abierto y continuo con sus auditores externos acerca de los
procesos de administración del riesgo y del sistema de control interno. El mencionado
diálogo debe incluir discusiones y comentarios acerca de la susceptibilidad de la
existencia de fraude en la emisión de información financiera o malversación de activos.
Profesionales especializados en detección y prevención de fraude
Los profesionales especializados en detección y prevención de fraude podrán
prestar asistencia directamente al comité de auditoría, al consejo de administración u
otro órgano de vigilancia respecto del proceso de supervisión directamente o como
parte de un equipo de auditores internos o auditores externos. Estos profesionales
pueden proporcionar amplios conocimientos y experiencia sobre el tema cuando no
estén disponibles dentro de una corporación. Asimismo, pueden proporcionar
aportaciones más objetivas sobre las evaluaciones de la dirección con respecto al
riesgo de fraude, especialmente el fraude que involucra a los altos funcionarios, como
es el fraude en estados financieros y el desarrollo de controles apropiados anti-fraude
que son menos vulnerables a la anulación por parte de la administración. También
pueden asistir al comité de auditoría y/o al consejo de administración en la evaluación
del riesgo de fraude, y en las medidas de prevención de fraude, implementadas por la
dirección. Los profesionales especializados en detección y prevención de fraude
también conducen exámenes para resolver alegatos o sospechas de fraude,
reportando ya sea a un nivel apropiado de la alta gerencia, al comité de auditoría,
consejos de administración u otro órgano de vigilancia, dependiendo de la naturaleza
de la violación y el nivel del personal involucrado.
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41
MUESTREO EN AUDITORIA
El muestreo en la auditoría puede definirse como la aplicación de un
procedimiento de auditoría a menos de la totalidad de los componentes que integran un
universo (saldo de una cuenta o clase de transacción), con el propósito de evaluar
alguna(s) característica(s) del saldo o de la transacción.
El muestreo estadístico en la auditoría puede definirse como la aplicación de
un procedimiento de auditoría a menos de la totalidad de los componentes que integran
un universo (saldo de una cuenta o clase de transacción), con el propósito de evaluar
alguna(s) característica(s) del saldo o de la transacción.
El diseño y la selección de una muestra se hacen al azar, mediante el uso de
una teoría matemática o de probabilidades para determinar cuántas partidas serán
seleccionadas y para evaluar los resultados de la muestra, incluyendo medición de
riesgos de muestreo. Cualquier otro enfoque de muestreo que no reúna las
características anteriores se denomina muestreo no estadístico.
Estos últimos suelen ser para el caso de la auditoría más económicos y
prácticos. Ellos comprenden: a) Por conveniencia o juicio del auditor y b) Por cuota que
es similar al estratificado (grupos, sub grupos o categorías de cuenta).
Tipos de muestreo estadístico: Los tipos más comunes de muestreo
estadístico aplicables a una auditoría de estados financieros son: a) muestreo de
atributos y b) muestreo de variables.
Muestreo de atributos: El muestreo de atributos es aquél cuyo objetivo es
estimar la frecuencia (en porcentaje) con que ciertos atributos se presentan en el
universo, teniendo como base los resultados obtenidos de la muestra examinada. El
resultado de la aplicación de este tipo de muestreo se expresa generalmente en
porcentaje
y
para
su
aplicación
se
utilizan
tablas
estadísticas
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elaboradas
42
específicamente para ello. En la aplicación de este tipo de muestreo se pueden probar,
al mismo tiempo, varios atributos o aplicar varios procedimientos de auditoría (multi
atributos). Por sus características, este tipo de muestreo se usa fundamentalmente en
pruebas de cumplimiento para probar la efectividad del control interno.
Muestreo de variables: El muestreo estadístico aplicable a universos
expresados en importes monetarios es conocido como muestreo de variables y, en
términos generales, consiste en determinar en qué grado una muestra seleccionada, o
bien el universo de partidas, es distinto o se aleja del importe considerado como real o
razonable. La aplicación de este muestreo no necesariamente se limita a importes
monetarios, sino que existe la posibilidad de aplicarlo a universos expresados también
en unidades; por ejemplo, unidades de producción, unidades de existencia en
inventarios, etc. Su aplicación dentro de la auditoría de estados financieros es
frecuente en la práctica de pruebas sustantivas. El muestreo de variables más usual es
el conocido como muestreo de unidad monetaria, el cual está diseñado para estimar,
en forma estadística, el importe máximo de error en relación con el valor real, utilizando
muestras con un tamaño relativamente pequeño, ya que se enfoca sobre partidas del
universo con valores altos. Los resultados expresan la cantidad máxima de los errores
de presentación excesiva en el universo. Este tipo de muestreo permite evaluar, en
forma más simple, las posibles valuaciones en exceso o defecto de los renglones de
los estados financieros.
Técnicas de aplicación del muestreo de atributos y muestreo de variables.
A continuación se incluyen ejemplos simplificados de la aplicación de los
métodos de muestreo estadístico de uso más frecuente en la práctica. El auditor
deberá, de acuerdo con su juicio profesional, decidir el tipo de muestreo a utilizar en
cada caso en particular.
Ejemplo de muestreo de atributos
Se está realizando la auditoría de los estados financieros de la Compañía
Ejemplo, S. A. al 31 de diciembre de 200X y se va a realizar una revisión de los
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43
egresos efectuados durante el periodo comprendido del 01 de enero al 31 de diciembre
de ese año, los cuales están sustentados por cheques emitidos durante ese periodo,
como sigue:
CHEQUES EMITIDOS
Primero
Ultimo
1525
Universo
4621
3096
Para efectos del ejemplo, las desviaciones (errores) que le interesan al auditor
detectar se han definido como sigue:

Documentación insuficiente (factura, orden de compra, etc.)

Falta de autorización

Registros contables incorrectos
Metodología
Los pasos a seguir para la aplicación del muestreo de atributos, con base en el
ejemplo anterior, son los siguientes:
1.
Definir los objetivos del muestreo. El primer paso para la aplicación del
muestreo es definir el objetivo de la prueba, que en este caso es el de obtener
evidencia de que los egresos se encuentran amparados por documentación
autorizada y adecuada y que han sido registrados contablemente de acuerdo con
los criterios establecidos por la gerencia.
2.
Definir el universo y componente del universo. El universo se define como la
totalidad de componentes o elementos integrantes de un grupo claramente
enmarcado, que deseamos evaluar mediante la proyección de los resultados
obtenidos en el examen de la muestra extraída de tal universo. Un componente
del universo es cada elemento, asiento, partida, documento o línea integrante de
documento, cuyos atributos o características le interesan examinar al auditor para
evaluar al universo del cual forma parte, mediante la proyección de los resultados
obtenidos en el examen de la muestra, de la cual también forma parte el
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44
componente. El auditor debe definir con precisión el marco dentro de cuyos
límites se encuentra el universo y asegurarse de que todos los componentes del
universo tengan la misma oportunidad de ser seleccionados en la integración de
la muestra.
Cuando se considere necesario y sea práctico, un universo puede ser convertido
en dos o más universos mediante la estratificación del mismo, lo que se logra con la
agrupación de partidas de naturaleza similar; es decir, en grupos homogéneos. La
estratificación de un universo permite reducir el tamaño de la muestra para mayor
facilidad de aplicación. En caso de realizar una estratificación, es necesario extraer
muestras de cada estrato determinado. En el ejemplo que se presenta, el universo de
cheques es de 3,096 cheques, que corresponden al total de cheques emitidos en un
periodo.
3.
Determinar el error esperado en el universo y el error tolerable. El error
esperado es el porcentaje de los errores que se espera encontrar en el universo,
el cual es determinado por el auditor, con base en experiencias de ejercicios
anteriores, o bien, en de una evaluación preliminar. Para efectos de
determinar las bases del plan de muestreo de la prueba de egresos, se presenta a
continuación información obtenida en la auditoría practicada a los estados
financieros del año anterior. En el ejercicio anterior, se observaron errores en las
muestras examinadas, los cuales, proyectados en un universo de 2,570 cheques,
fueron para cada atributo como sigue:
Universo de cheques 2,570 cheques
Resultados de la prueba:
- Cheques sin orden de compra autorizada, los cuales representan 3% del universo.
- Cheques sin soporte de la factura original, que representan 1% del universo.
- Cheques sin soporte de la entrada al almacén, que representan 1% del universo.
- Cheques con problemas de distribución y registro contable, que representan 0.5% del
universo.
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45
4.
Determinar el error tolerable. El error tolerable es el error máximo en un
universo que el auditor está dispuesto a aceptar. Este límite normalmente se
determina a juicio, tomando como base la importancia relativa del efecto del error
en cuestión sobre los estados financieros, así como de experiencias de años
anteriores; del resultado del estudio y evaluación del control interno, y de
parámetros como el volumen de transacciones efectuadas. Con base en lo
anterior, para el presente ejemplo, los errores tolerables se establecieron como
sigue:
5.
Orden de compra autorizada
6%
Entrada al almacén
3%
Factura original
3%
Distribución y registro contable
2%
Determinar el intervalo de precisión. El intervalo de precisión representa la
cantidad o porcentaje que el auditor acepta que se desvíe el valor obtenido en su
examen del verdadero valor del universo, y se determina por la diferencia entre el
error esperado en el universo y el error tolerable. En el ejemplo, el intervalo de
precisión es el siguiente:
Atributos
6.
1
2
3
4
ERROR ESPERADO EN EL UNIVERSO
3
1
1
.5
ERROR TOLERABLE
6
3
3
2
INTERVALO DE PRECISIÓN
3
2
2
1.5
Definir las desviaciones o errores en la muestra. En todas las aplicaciones de
muestreo estadístico es indispensable estimar qué situaciones representan
desviaciones o errores que pueden influir en la apreciación del universo;
asimismo, se deben proyectar los errores observados en la muestra examinada
con relación al universo.
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46
7.
Determinar el nivel de confianza. Nivel de confianza es la probabilidad de que la
muestra sea representativa del universo y, generalmente, se expresa en un
porcentaje. Por ejemplo, un nivel de confianza de 95% implica que hay 95
posibilidades de cada 100 de que la muestra obtenida represente las condiciones
del universo. El 5% restante indica el riesgo de que no sea así.
En la aplicación del muestreo de atributos, el nivel de confianza se establece,
generalmente, dependiendo de la confianza que se tenga en el control interno en vigor
en la entidad y en el rubro o transacción sujetos a revisión. En este caso, los niveles de
confianza más comunes van de 90 a 95% y, en casos extremos, pueden establecerse
entre 95% y 99%. Es importante considerar que a mayor nivel de confianza, la muestra
representativa a ser revisada es mayor, por lo que el auditor debe aplicar su juicio
profesional de manera adecuada al establecer el nivel de confianza. También es
apropiado establecer un nivel de confianza más bajo, por ejemplo entre 80 y 90%. Para
efectos del ejemplo, se determinó un nivel de confianza de 95%.
8.
Estimación del tamaño de la muestra. Para este ejemplo, el tamaño de la
muestra se determina utilizando la "tabla de estimación del tamaño de la muestra"
incluida en el apéndice 1 de esta guía, o utilizando otras tablas similares,
considerando el error esperado en el universo, el nivel de confianza y el error
tolerable. En el caso de atributos múltiples, cada atributo debe tratarse y
evaluarse separadamente; por lo tanto, es necesario estimar un tamaño de
muestra por cada atributo. El número mayor resultante de estos cálculos es el
número de partidas de la muestra que debe ser seleccionado para probar todos
los atributos. En el muestreo estadístico debe usarse una técnica de selección
aleatoria o de selección sistemática de las partidas integrantes de una muestra.
En el caso concreto del ejemplo, se utilizará la técnica de selección sistemática.
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47
Estimación del tamaño de la muestra para el ejemplo. A continuación se presenta
un ejemplo de cómo determinar el tamaño de una muestra utilizando la tabla de
estimación del tamaño de la muestra que se presenta en el Cuadro I:
a. Procedimiento. Se identifica la columna que indica el porcentaje de error
esperado, que en el caso del primer atributo es 3%. En esa columna se localiza
el porcentaje más cercano al error tolerable establecido. En este ejemplo, el
porcentaje más cercano al establecido (de 6.0) es 5.9. En el mismo renglón se
localiza, en la última columna, el tamaño de la muestra que resulta en 200
partidas. Siguiendo el mismo procedimiento para los demás atributos, se obtiene
el tamaño estimado de la muestra para cada uno de ellos. En el cuadro siguiente
se puede observar la determinación de la nuestra de 200 partidas para el primer
atributo.
CUADRO I (parcial)
ESTIMACIÓN DEL TAMAÑO DE LA MUESTRA
95% NIVEL DE CONFIANZA
Porcentaje
de error
esperado
0.0
0.5
1.0
5.9
3.0
9.2
3.0
4.7
2.0
1.5
2.0
6.2
3.2
4.6
5.0
12.1
7.6
5.1
2.4
4.0
9.0
7.2
7.0
14.8
10.3
7.8
5.9
6.0
11.5
9.6
9.0
17.4
12.8
10.3
8.4
8.0
14.0
15.2
12.7
10.8
11.9
13.1
10.0
Tamaño
de la
muestra
19.9
50
16.4
100
15.0
150
14.2
200
13.7
250
13.4
300
13.1
350
12.9
400
12.7
450
12.5
500
Error
tolerable
1.2
4.2
1.0
2.6
0.9
0.8
0.6
5.2
3.8
1.6
2.3
0.7
0.6
4.0
6.7
2.1
3.6
6.5
9.1
7.6
6.2
4.9
6.1
3.5
5.9
3.4
5.8
3.3
5.7
8.8
11.5
10.0
8.6
7.2
8.4
8.1
8.0
12.2
10.9
9.5
8.2
7.0
11.1
10.6
11.8
10.5
9.2
10.3
10.2
11.4
12.4
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48
CON BASE EN LA ESTIMACIÓN DEL TAMAÑO DE LA MUESTRA SE DETERMINA
LA CANTIDAD DE COMPROBANTES REQUERIDOS, DE LA SIGUIENTE MANERA
(Cuadro II)
1
Porcentaje de la
aparición del
atributo *
2
Tamaño
estimado
del universo
3
Tamaño
estimado
de la muestra
4
Número de
comprobantes
requeridos
1. Orden de
compra
98%
3,034
200
204
2. Factura
original
99%
3,065
200
202
3. Entrada al
almacén
97%
3,003
200
206
4. Distribución y
registro contable
100%
3,096
200
200
* Este porcentaje se usa para ajustar el tamaño estimado de la muestra y representa
las unidades de muestreo que podrán probarse para cada atributo, y que son
determinados de acuerdo con la experiencia; en el caso del ejemplo, se determinaron
los porcentajes con base en el resultado de la prueba de egresos del ejercicio anterior,
el cual permitió determinar lo siguiente: del total de egresos, 98% requiere orden de
compra autorizada; 99% debe incluir factura; 97% deben incluir entrada al almacén y
100% debe contener una distribución contable y estar registrados en los libros
contables. NOTA. i) el número de comprobantes surge de sumar a la muestra del 100
% el % que hace falta en la columna 1, en el primer caso el 2%, segundo caso el 1% y
3 caso el 3%. ii) El número de comprobantes que han de seleccionarse es el número
mayor de la columna 4 de la tabla anterior, o sea 206;
b. Seleccionar la muestra. Este paso consiste en seleccionar las partidas del universo
a ser probadas. Al utilizar una selección sistemática, se debe determinar un intervalo de
selección que, en nuestro ejemplo, se calcula dividiendo la cantidad de partidas
existentes en el universo entre la cantidad de partidas seleccionadas en la muestra.
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49
Cuadro III
INTERVALO
Universo
3096
entre
muestra
=
15.2 = 15
206
c. Selección. De acuerdo con el resultado anterior, se debe tomar un cheque de cada
quince, iniciando con el primer número al azar seleccionado. Para efectos del ejemplo,
se consideró como primer cheque al séptimo, por lo que los primeros cinco cheques
son: 1531, 1546, 1561,1576, 1591, de los cuales se muestra la cédula de revisión en el
cuadro II siguiente.
d. Aplicación de procedimientos. Después de realizar los pasos antes señalados, se
procede a la aplicación de los procedimientos de auditoría definidos en la muestra, para
determinar los errores (desviaciones) y a evaluar los resultados obtenidos (ver cuadro II
siguiente).
Cuadro IV
Revisión de atributos de egresos (cheques) seleccionados
Número
de cheque
Fecha
Concepto
1531
3-1-0X Compra. Materia prima
1546
Importe
Orden de
Entrada
compra
Factura Registro
al
autorizada original contable almacén
1,500,000
/
/
/
/
4-1-0X Atención clientes.
25,000
n/a
X
/
n/a
1561
6-1-0X Pago luz
370,000
n/a
/
/
n/a
1576
8-1-0X Pago gas
4,257,375
X
/
/
n/a
870,400
/
/
X
n/a
1
1
1
-
10-10X
1591
Gts. importación.
ERRORES LOCALIZADOS
EN TODA LA MUESTRA
/ cumple
X no cumple
n/a no aplicable
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50
9.
Evaluación y proyección de errores. La evaluación de los resultados representa
la información estadística resultante de la aplicación del plan de muestreo, que le
permite al auditor respaldar una conclusión de que el valor o atributo sujeto a
evaluación contiene o no errores de importancia. Cuando la evaluación es
satisfactoria y va de acuerdo con lo previamente establecido, las conclusiones del
trabajo se incluyen en la conclusión global de auditoría relativa al renglón
revisado. Cuando la evaluación es desfavorable, es decir, el máximo de errores
posibles en el universo es mayor que el máximo de error tolerable, es necesario
realizar una investigación para determinar el origen de los errores y tomar una
decisión respecto de qué trabajo adicional debe ser realizado.
Si los errores observados no son importantes en relación con el límite de errores
establecidos y los resultados de otras pruebas de auditoría relacionados con el renglón
examinado no revelan asuntos que puedan motivar a preocupación del auditor, éste
puede aceptar los resultados y no efectuar trabajo adicional, además de que se deben
documentar las razones que se consideraron para tomar esa decisión. Cuando el
resultado de la prueba no es aceptado, debe hacerse trabajo adicional, con el objeto de
asegurarse de que los objetivos de auditoría se logran; por ejemplo, si de la
investigación del origen de errores se observa que puede deberse a fallas en control
interno, el auditor debe considerar la posibilidad de ampliar el alcance y naturaleza de
las pruebas sustantivas para poder llegar a una conclusión sobre la transacción o saldo
sujeto a revisión.
Proyección de errores para el ejemplo:
a. Utilizando los datos del ejemplo, así como la tabla de evaluación de los resultados
mostrada en el cuadro V siguiente, los resultados de la muestra se determinan como
sigue:
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51
CUADRO V
EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS
NIVEL DE CONFIANZA 95%
NÚMERO DE
ERRORES
TAMAÑO DE LA MUESTRA
25
50
75
100
125
150
175
200
E
0
11.29
5.82
3.92
2.95
2.37
1.98
1.70
1.49
R
1
17.61
9.14
6.17
4.66
3.74
3.12
2.68
2.35
R
2
23.10
12.06
8.16
6.16
4.95
4.14
3.55
3.11
O
3
28.17
14.78
10.01
7.57
6.09
5.09
4.37
3.83
R
4
32.96
17.38
11.79
8.92
7.17
6.00
5.15
4.52
5
19.88
13.51
10.23
8.23
6.88
5.91
5.18
6
22.32
15.18
11.50
9.25
7.74
6.65
5.83
7
16.82
12.75
10.26
8.9
7.38
6.47
8
18.42
13.97
11.25
9.42
8.10
7.10
T
9
15.18
12.23
10.24
8.80
7.72
O
10
16.37
13.19
11.05
9.50
8.33
L
11
17.55
14.15
11.85
10.19
8.94
E
12
15.09
12.64
10.87
9.54
R
13
16.03
13.43
11.55
10.14
A
14
14.21
12.22
10.73
B
15
14.98
12.89
11.31
L
16
15.75
13.55
11.90
E
17
14.21
12.48
18
14.87
13.05
19
13.63
20
14.20
b. La cantidad de errores encontrados en cada atributo se identifica en la primera
columna de la tabla anterior y se localiza el error tolerable en la columna que se
acerque al tamaño de la muestra. Para mayor claridad, se presenta la evaluación de los
resultados en el siguiente cuadro:
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Orden de
Distribución y
compra
Factura
registro
autorizada original
contable
Tamaño de la muestra
206
206
206
1
1
1
2.35 %
2.35%
2.35%
Número de errores encontrados
Errores proyectados en el universo
b. Evaluación de errores. Para efectos de evaluar los errores, se compara el
porcentaje de error proyectado en el universo, que establece la tabla
correspondiente, con el error tolerable establecido previamente, como sigue:
Orden de
Distribución y
compra
Factura
registro
autorizada original
contable
Errores proyectados en el universo
2.35 %
2.35%
2.35%
Error tolerable establecido
6.00 %
3.00%
2.00%
d. Conclusión:
1) En el atributo "orden de compra", el error proyectado en el universo es muy cercano
al error tolerable aceptado por el auditor. En este caso, se recomienda estudiar las
causas que originaron los errores (ya que si fuera más grande la muestra pudiera
excederse el límite de error tolerable) y, después de este análisis, debe evaluarse si
éstos no afectan la conclusión global de auditoría.
2) En los atributos ―orden de compra autorizada‖ y "facturas originales" no se excede el
error tolerable y es un resultado satisfactorio, por lo cual no se requiere ampliar las
pruebas de auditoría.
3) En el atributo "distribución y registro contable" se determinó un porcentaje mayor de
errores proyectados en el universo al porcentaje del error tolerable, por lo cual se
considera la posibilidad del desarrollo de pruebas sustantivas específicas para poder
evaluar los efectos de los errores observados.
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53
EJEMPLO DE MUESTREO DE VARIABLES (MÉTODO DE UNIDAD MONETARIA)
Se está realizando la auditoría de los estados financieros de la Compañía Ejemplo, S.
A., al 31 de diciembre de 200X y se va a realizar una revisión del valor del inventario de
productos terminados al 31 de diciembre de 200x, con el objeto de cerciorarnos de que
dicho valor no excede el valor de reposición de ese inventario. Los datos del inventario,
el nivel de confianza establecido, el monto del error tolerable y el número de errores
esperados se muestran a continuación:
Valor de los inventarios
$ 25, 000.000
Nivel de confianza
Error tolerable
95%
$
Número de errores esperados
500,000
2
Nota: el error esperado puede ser en unidades monetarias.
Metodología
Los pasos a seguir en la auditoría del renglón de inventarios, con base en los datos
anteriores, son los siguientes:
a. Definir los objetivos de la auditoría. (Estos se definen en el Programa de
Auditoría del área de Inventarios). Para efectos del ejemplo, el objetivo de la
auditoría es el de obtener evidencia de que el renglón de inventarios no excede
el valor neto de reposición.
b. Definir el universo. Para efectos del ejemplo, el universo es el valor de los
inventarios compuestos por partidas homogéneas, el cual asciende a $25,
000,000.
c. Determinar el error esperado en el universo y el error tolerable. El error
correspondiente a este ejemplo representa el exceso de los inventarios sobre el
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54
error tolerable de $500,000 (2% del Universo), y el número de errores esperados
es 2, los cuales se pueden determinar con base en la experiencia de ejercicios
anteriores o efectuando una muestra preliminar y considerando los riesgos
generales de auditoría.
d. Determinar el nivel de confianza e intervalo de precisión. Para efectos del
ejemplo, el nivel de confianza se ha establecido en 95% y la precisión en un
monto de $500,000. Ambos se determinaron de acuerdo con la importancia
relativa, muestras preliminares, riesgos de auditoría en general y experiencias
anteriores.
e. Estimar el tamaño de la muestra. Los factores utilizados para estimar el
tamaño de la muestra son: el nivel de confianza, el intervalo de precisión, la
cantidad de errores que se espera encontrar en la muestra y el valor del
universo. Una vez determinados, se obtiene el Factor de Poisson (es el factor
que representa la probabilidad que ocurra un número de veces un evento en
forma aleatoria en un intervalo) y, con base en la Tabla de ―FACTORES DE
POISSON1‖, se resuelve con la siguiente fórmula: se multiplica el valor total del
universo por el Factor de Poisson, y el resultado se divide entre el error
tolerable, como sigue:
UNIVERSO
MULTIPLICADO POR
X
FACTOR DE POISSON
6.30
IGUAL (RESULTADO)
157,500,000
DIVIDIDO EL RESULTADO
ANTERIOR ENTRE EL ERROR
TOLERABLE
IGUAL (RESULTADO)
1
$25,000,000
$500,000
315
Disponible en: http://www.prevencionfiscal.com.mx/audi2/B-6060%20MUESTREO%20ESTADISTICO.htm
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55
f. Seleccionar la muestra y proyectar los errores en el universo. Este paso consiste
en seleccionar las partidas del universo mediante el establecimiento de un intervalo de
selección que en el caso del ejemplo se determinó dividiendo el valor total del
inventario entre el tamaño de la muestra, como sigue:
$25, 000,000/315= 79.365
Nota del compilador: En este caso el intervalo de muestreo es de 79.365 U.M. Es
obligatorio aclarar que en esta metodología de selección de la muestra solamente se
deben tomar los movimientos deudores o acreedores, dependiendo del tipo de cuenta.
―No se deben tomar los saldos‖. La cuenta o partida seleccionada será aquella que
contenga al dólar seleccionado. A la partida que lo contiene se le da el nombre de
Unidad Lógica. El auditor deberá examinar toda la cuenta que lo contiene en conjunto
con la documentación que lo respalda y de acuerdo al objetivo que se persigue.
Modelo de P/T para dejar evidencia de la muestra seleccionada:
Número de la cuenta
Valor en libros
Total acumulado
U.M. Seleccionada
Valor en libros de
los elementos de la
muestra
Anote el valor en
libros de la cuenta
Sumatoria de las
cuentas
Indique el monto
donde coincide el
intervalo de
muestreo
Anote el monto de
la partida
examinada
1
1,000.00
1,000.00
1,000.00
500.00
2
82,000.00
83,000.00
80,365.00
5,000.00
77,000.00
160,000.00
159,730.00
*
*
3
4
n
*
25000,000.00
22,500.00
*
28,000.00
Nota: El intervalo de muestreo es cada 79.365 UM
g. Para obtener los importes a probar, se empieza con una partida seleccionada al azar
y, posteriormente, se van adicionando las partidas restantes de la muestra de acuerdo
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56
con el intervalo establecido. Para efectos del ejemplo, no se muestran todas las
partidas seleccionadas, sino únicamente tres partidas con error.
h. Después de realizar los pasos ya señalados, se procede a estimar el error
equivalente, que consiste en determinar el porcentaje que representa el valor en libros
en relación con el valor de auditoría examinado de cada partida de la muestra. La
proyección de errores en el universo correspondiente al ejemplo se determina como
sigue:
Error
1
Valor en
libros
0
1
2
3
4
5
120,000
70,000
-
2
Valor
según
auditoría
110,000
30,000
-
3
Diferencia
(1) menos(2)
10,000
40,000
-
4
(3) / (1)
Error
equivalente
1.00
.08
.57
-
5
Factor de
Poisson
(***)
3.00
1.74
1.56
-
TAMAÑO DE
LA MUESTRA
Factor:
4.0284/315= 0.0127
Valor en libros:
UM 25.000.000
6
(4) * (5)
Contribución de
error
3.00
0.1392
0.8892
4.0284
315
Exceso probable del universo: VL * Factor = 317.500 UM
Error tolerable:
500.000 UM
El factor de Poisson se obtiene de la tabla conocida como ―Factores de Poisson‖ en
dependencia del nivel de confianza que se tiene. En el ejemplo es del 95 %
Nota aclaratoria: Una manera distinta a la ya planteada es la de extrapolar el error y
esto consiste en:
A la sumatoria de los errores se le divide entre el valor de la muestra y al resultado así
obtenido se multiplica por el Universo. Para el ejemplo sería:
Universo:
25.000.000 (el saldo de la cuenta objeto de examen)
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57
Error tolerable:
500.000 (definido a juicio del auditor)
Error detectado:
50.000 (se toma del cuadro anterior)
Tamaño de la Muestra: 2.340.000 (cifra supuesta expresada en UM)
Error Extrapolado = (50.000/2.340.000) * 25.000.000 = 500.000
En el ejemplo, el error extrapolado es igual al error tolerable y no habría que hacer
procedimientos adicionales.
Modelo de Informe Relativo a la Muestra y sus Resultados
Nombre del auditado
Período examinado
Área examinada:
Descripción del papel de trabajo
Hecho por: __________________Fecha:___________
Supervisado por: _____________Fecha:___________
1.
Descripción
del
universo
a
auditar:
______________________________________________________________________
______________________________________________________________________
2.
Determinación del riesgo de auditoria
Nivel de confianza
Importancia relativa
Error esperado:
Tamaño del Universo
3.
Muestra:
Procedimiento de muestreo aplicado
4.
Conclusiones:
Error detectado
Error extrapolado
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58
Recomendación para el trabajo en curso:
Ajustes y reclasificaciones propuestos
Importancia Relativa o Materialidad de Estados Financieros
Objetivo: Determinar y documentar el monto de importancia relativa o
materialidad que se considera adecuado para propósito de la planeación de la auditoria
es establecer una medida de tolerancia sobre errores o desviaciones que pueden
existir y no ser detectados por el auditor.
Total de activos estimados a la fecha de cierre del ejercicio
Total de ingresos netos estimados a la fecha de cierre del ejercicio
Cifra para el cálculo (mayor entre 1 y 2)
(1)
$6000,000
(2)
$12300,000
(3)
$12300,000
La información financiera que deberá usarse es la de los estados financieros al cierre
del ejercicio que serán auditados. En caso de no estar disponibles, se utilizarán cifras
anualizadas de los estados financieros más recientes. Para ingresos, use el monto
anualizado aun cuando el período sea menor a un año.
Tabla de cálculo
Si el monto del renglón 3 es:
Más de
0
Pero no más de
300,000
Monto
% Multiplicado por el exceso sobre
0 + ( .06833 x excedente de
300,000
1000,000
20,500 + ( .03586
x excedente de
300,000)
1000,000
3000,000
45,600 + ( .02460
x excedente de
1,000,000)
3000,000
10000,000
94,800 + ( .01674
x excedente de
3,000,000)
10000,000
30000,000
212,000 + ( .01140
x excedente de
10,000,000)
0)
30000,000
100000,000
440,000 + ( .00774
x excedente de
30,000,000)
100000,000
300000,000
982,000 + ( .00530
x excedente de
100,000,000)
300000,000
1000000,000
2042,500 + ( .00360
x excedente de
300,000,000)
1000000,000
3000000,000
4560,000 + ( .00247
x excedente de
1,000,000,000)
3000000,000
10000000,000
9500,000 + ( .00167
x excedente de
3,000,000,000)
10000000,000
99999999,999
21160,000 + ( .00114
x excedente de
10,000,000,000)
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59
Cálculo de la materialidad planeada
Monto de la tabla
Porcentaje de la tabla
212,000.00 x
(.01140
Monto base
x
2,300,000)
Materialidad planeada
=
238,220.00
Cálculo del error tolerable
El error tolerable es usado para determinar el tamaño de muestras y otro tipo de
decisiones. Como regla general, el error tolerable puede ser calculado como sigue:
Materialidad planeada
238,220.00 x
Factor
0.35
Error tolerable
=
83,377.00
La aplicación del factor de 0.35, se deriva de una práctica común utilizada por varias
firmas, sin embargo, el auditor podrá modificarla a su juicio.
Cifras individualmente significativas.
Cantidades individualmente significativas pueden ser cualesquiera cantidades
que excedan el error tolerable.
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60
EL MEMORANDO DE PLANEACION
Al iniciar la auditoría se debe redactar un memorando de planeación de la
misma. Este documento podría contener los siguientes aspectos:
ANTECEDENTES DE LA AUDITORIA
Describir aquí los antecedentes del cliente relativos a exámenes previos.
NATURALEZA DE LAS OPERACIONES DE LA EMPRESA
Si es posible, deberá relatarse la naturaleza de las operaciones del cliente con el
fin de identificar la normativa que le es aplicable y así poder dirigir la planeación del
trabajo a puntos específicos, sin detrimento que en el desarrollo del encargo éste se
pueda modificar según las circunstancias.
OBJETIVO GENERAL DE LA AUDITORIA
Detallar en este apartado cual es el propósito de la auditoría.
OBJETIVOS ESPECÍFICOS
Detallar los objetivos que se persiguen de manera específica es decir, por cada
uno de los ciclos o secciones de los estados financieros que estarán sujetos a examen.
ALCANCE DE LA AUDITORÍA
El alcance del trabajo se debe indicar en cuanto al tiempo de realización de la
auditoría,
los
estados
financieros
sujetos
a
examen
y
la
geográfica/funcional del personal y de las operaciones sujetas a auditoria.
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distribución
61
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Describir aquí los procedimientos detallados que se estima se van a aplicar de
acuerdo a los objetivos perseguidos (los mismos estarán sujetos a cambios según las
circunstancias en el campo de trabajo) Estos procedimientos deben entenderse como
una Guía General de auditoría o Revisoría.
LEYES Y REGULACIONES APLICABLES
Es importante que el Auditor Externo disponga de un compendio de las
principales normas legales y administrativas que aplican a la empresa sujeta a examen.
En tal sentido, se incluirá en el memo un detalle de las leyes, reglamentos y si es
posible el articulado que se ha identificado con relación al cliente.
TÉCNICAS DE AUDITORIA A UTILIZAR
Incluir en este apartado las técnicas de que se considera apropiado aplicar,
según el estudio preliminar del cliente. Ejemplo: Para realizar el análisis y fundamentar
los hallazgos, observaciones y recomendaciones se utilizaran las técnicas de
siguientes:
Verificación
Evaluación
Indagación
Inspección
Entrevistas y Observación
Confirmación
Cálculo
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62
MATERIAL Y APOYO LOGÍSTICO.
En esta sección se recomienda incluir los medios y materiales que se requieren
para poder llevar a cabo el encargo. Ejemplo:
Vehículo para movilización del personal.
Computadora portátil.
Calculadoras
Material de Oficina
PRESENTACIÓN Y CONTENIDO DEL INFORME DE LA AUDITORIA
En esta sección del memo se sugiere incluir el tipo de informe que se espera
entregar.
PERSONAL ASIGNADO
Detallar en esta sección cual será el equipo de trabajo designado a la labor de
auditoría o inspección tributaria:
Socio Director
Coordinador de Auditoría, si lo hubiere
Supervisor
Auditor Encargado
Auditor Especialista, si lo hubiere.
Auditor Asistente
Asesor Legal, si lo hubiere.
Es claro que el equipo de trabajo dependerá del tamaño y complejidad de la
compañía que se audite.
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63
CRONOGRAMA DE ACTIVIDADES Y PRESUPUESTO DE TIEMPO
Se debe detallar en esta sección las actividades que tengan previstas y el tiempo
para realizarlas según los estándares del Despacho; todo ello sin menoscabo de
realizar posibles ampliaciones en el alcance debido a las exigencias de las
circunstancias encontradas.
Un ejemplo sería:
TIEMPO DE EJECUCIÓN
Planeación
Ejecución del trabajo de campo
Informe
Control de Calidad y Proyecto de
Ajustes / Reparo
Total
20 horas/hombre
48 horas/hombre
8 horas/hombre
16 horas/hombre
92 horas/hombre
FECHAS ESTIMADAS
Planeación de la Auditoría
Ejecución de la Auditoría
Comunicación de Resultados
Control de calidad
Redacción del Proyecto Informe/ reparo
Del 06 al 09 Agosto del 200X
Del 12 al 16 Agosto del 200X
19 Agosto 200X
21 Agosto de 200X
23 Agosto de 200X.
PRESUPUESTO DE COSTOS
En esta sección se reflejará el costo de la auditoría. Esta sección contribuye a
medir el grado de eficiencia, efectividad, productividad o rentabilidad y gestión del
Despacho.
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64
RESPONSABLES DEL DOCUMENTO
Finalmente, se identificarán cada una de las personas que han intervenido en su
elaboración, revisión y autorización.
EL CUESTIONARIO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO.A continuación y de forma ilustrativa, se presenta un cuestionario para la
evaluación de control interno, mismo que puede servir de guía al estudiante o usuario
de este documento.
Nombre de la Entidad Auditada:
Período de la Auditoria:
Introducción
En cumplimiento de la norma de ejecución del trabajo, relativa al estudio y
evaluación del control interno, se elaboró el presente cuestionario con el fin de abarcar
los aspectos mínimos que debemos observar en la auditoria de estados financieros, por
lo que invariablemente deberá ser contestado tanto en las revisiones preliminares
como en la revisión final. El cuestionario fue dividido por secciones, atendiendo al
orden en que se presentan los distintos rubros de los estados financieros.
Aspectos Generales
1) ¿Existe un adecuado proceso de
planificación de las actividades
administrativas financieras?
Preliminar
Final
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65
2) ¿Existe organigrama funcional y
manual de puestos y funciones en el que
se defina claramente las competencias,
responsabilidades y autoridad de cada
funcionario y empleado?
3) ¿Se supervisa sistemáticamente el
trabajo
de
cada
empleado;
Principalmente los de las áreas de
administración y contabilidad? Adjunte
copia del formato utilizado para la
evaluación.
4) ¿Existe una adecuada segregación de
funciones en todos los niveles de la
organización y en especial en las áreas
de
administración,
finanzas
y
contabilidad?
5) ¿La contabilidad se lleva por partida
doble y sobre la base de lo devengado?
Indique la base.
6) ¿Los últimos estados financieros
emitidos se corresponden a los del mes
de______________________________.
7) Los estados financieros básicos que se
emiten mensualmente son: Estado de
Situación Financiera____, Estado de
Resultados Integrales___, Estado de
Cambios en el Patrimonio___, Estado de
Flujos de Efectivo___.
Otros
informes
complementarios:_____________________
8) La empresa tiene personalidad jurídica
propia?
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66
9) ¿Los bienes de capital, compras y
servicios se contratan a nombre de la
empresa? Indique a nombre de quién se
titulan o facturan.
10) ¿Cuentan todas las operaciones
financieras con el debido respaldo
documental?(Original y a nombre de la
entidad)
11) ¿Contaba la empresa durante el período
examinado
con
Manual
de
Procedimientos, Políticas Contables y
Control Interno propio?
12) ¿Contienen los documentos de respaldo
la justificación e identificación de la
naturaleza, finalidad y resultados de la
operación que permitan su análisis?
13) ¿Se
invalidan
los
documentos
procesados
mediante un sello
restrictivo de pagado?
14) ¿Se archiva la documentación de
respaldo siguiendo un orden lógico y de
fácil acceso y por cuánto tiempo se
conservan?
15) ¿Se protege la documentación de
respaldo contra incendios, robo o
cualquier otro riesgo?
16) ¿Se controla permanentemente la
documentación pre-numerada que se
utiliza para sustentar las operaciones
financieras?
17) ¿Se archiva la documentación prenumerada cuando esta es anulada por
cualquier motivo?
18) ¿El acceso al área contable y los
registros es restringido únicamente a
aquellos que por razones de cargo y
competencia deban tener acceso?
19) ¿Fue autorizado mediante comunicación
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67
escrita el actual manual de control
interno? Indique quién lo autorizó.
20) ¿Cuenta la empresa con una Unidad de
Auditoría Interna?
21) ¿Cuál es el papel que juega la Auditoría
Interna?
22) Se revisan y analizan cada una de las
transacciones respecto a sí estas se
relacionan directamente con el objeto
social de la empresa y con los
presupuestos aprobados.
23) Se revisan y analizan todas las
operaciones respecto a sí la empresa
tiene competencias legales para
ejecutarlas y no existen restricciones o
impedimentos para realizarlas.
24) ¿Se verifica la conformidad del
desembolso contra el presupuesto de
gastos autorizado?
25) ¿Existen
modificaciones
presupuestarias que no hayan sido
aprobadas por el Consejo Directivo?
26) ¿Se rinden informes mensuales
anuales al Consejo Directivo?
y
27) ¿Se elaboran memorias anuales de
gestión? Indique quien las autoriza.
28) ¿Se evalúa y actualiza la estructura de
control
interno
por
personal
competente?
29) ¿Se cuenta con procedimientos que
permitan el uso, aprovechamiento y
seguridad adecuados de los equipos de
computación?
30) ¿El sistema contable está protegido
contra manipulaciones de las bases de
datos y fuga de información?
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68
31) ¿Es restringido el acceso al sistema
mediante claves de acceso / seguridad
de la información procesada?
32) ¿Se obtiene mensualmente respaldos de
los archivos que contienen las
transacciones de la entidad y se ubican
estos en lugar físicamente seguro?
33) ¿Existen expedientes y registros del
personal que contengan historial de
cada uno de los empleados y
funcionarios de la entidad?
34) ¿Se efectúa capacitación continua y
entrenamiento
constante
a
los
funcionarios y empleados en todos los
niveles en función de las áreas de
especialización y del cargo que ocupan?
35) ¿Se establece en forma sistemática la
rotación del personal relacionado con la
administración, custodia y registro de
recursos materiales y financieros?
36) ¿Se lleva un adecuado registro de las
asistencias, permanencia en el lugar de
trabajo
y puntualidad
de
los
funcionarios y empleados?
37) ¿Al momento de decidir la realización
de un gasto se verifica y analiza que la
transacción es generadora de renta?
38) ¿Previo a cualquier desembolso y
aceptación de una obligación se verifica
que la documentación cumpla con los
requisitos legales, la calidad y cantidad
de los bienes, servicios y obras
requeridas?
Normas del Activo
Efectivo en Caja y Bancos
39) ¿El área de
restringido?
caja
es
de
acceso
40) Tiene el encargado de caja acceso a los
registros contables?
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69
41) ¿Por todo ingreso a caja se elabora un
recibo oficial de caja debidamente pre
numerado?
42) ¿Por quién son controlados los blocks o
talonarios en blanco de los recibos de
caja?
43) ¿Se aceptan cheques que sean emitidos
a nombre de persona diferente a la
empresa?
44) ¿Existe reglamento que regule el uso de
los fondos de caja chica?
45) ¿Cuál es el límite autorizado para
realizar desembolsos de caja chica?
46) ¿Se
soportan
y
autorizan
adecuadamente los desembolsos de caja
chica?
47) ¿Se utilizan los fondos de caja chica
para efectuar préstamos o adelantos de
salario?
48) ¿Se efectúan arqueos de caja chica y
caja general periódicamente?
49) Se soportan con vale provisional los
adelantos para compras y/o gastos
sujetos a rendición de cuentas?
50) ¿Cuál es el tiempo que se otorga para
rendir cuenta de esos adelantos?
51) ¿Todos los desembolsos de caja chica
son autorizados previamente por el
funcionario competente?
52) ¿Los depósitos provenientes de los
ingresos se efectúan integra y
diariamente?
53) ¿Se utilizan los ingresos para cambiar
cheques o para efectuar desembolsos de
la empresa?
54) ¿Quién autoriza la apertura y cierre de
las cuentas bancarias, certificados de
depósito?
55) A nombre de quién se aperturan las
cuentas bancarias y certificados de
depósito?
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70
56) ¿Existen firmas mancomunadas para
librar cheques? ¿Quién las autoriza?
57) ¿Quién y donde resguarda las chequeras
y certificados de depósito?
58) ¿Se encuentra afianzado el personal que
es responsable del manejo del efectivo?
59) ¿Se giran cheques en blanco, al portador
o post datados?
60) ¿Se utiliza máquina protectora de
cheques?
61) ¿Se efectúan conciliaciones bancarias
mensuales?
Cuentas y Documentos por Cobrar
62) ¿Explique el procedimiento empleado
para la emisión de notas de crédito?
63) ¿Existe un reglamento que regule los
préstamos a empleados?(incluya copia)
64) ¿Se otorgan préstamos sobre préstamos
a los empleados?
Pagos anticipados
65) ¿Se lleva un registro detallado de las
pólizas de seguro?(incluya copia)
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71
Activos Fijos
66) ¿Se llevan registros que permitan una
correcta
clasificación
y
control
oportuno de su asignación, uso, traslado
o descargo?
67) ¿Existe una política de capitalización de
desembolsos?(incluya copia)
68) ¿Permiten los registros detallados el
control de retiro, traspaso y mejoras
sobre los activos fijos?
69) ¿Se lleva control separado de los
activos totalmente depreciados y que
aún se encuentran en uso?
70) ¿Indique el método de depreciación
utilizado en los activos fijos?(adjunte
copia de los porcentajes aplicados)
71) Todas las adquisiciones se encuentran
debidamente autorizadas por el Consejo
Directivo?
72) ¿Existen políticas definidas para la
autorización de inversiones en activos
fijos?
73) ¿Existe un programa de mantenimiento
preventivo de los activos fijos?(incluya
copia)
74) ¿La custodia y mantenimiento de los
equipos se encuentra determinada por
escrito?(incluya copia de ilustración)
75) ¿Tienen los activos fijos seguro contra
todo tipo de riesgos?
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72
76) ¿Se efectúa verificación física de los
activos fijos sobre una base periódica y
se compara contra los registros
contables?
77) ¿Sobre quién recae la responsabilidad
de la toma física periódica de los
activos fijos?
78) ¿Los vehículos son de uso exclusivo
para las actividades propias de la
empresa?
79) ¿Existe inventario al 31 de diciembre de
20xx de los vehículos propiedad de la
empresa?
80) Indique bajo qué condiciones se
realizan retiros definitivos de los activos
fijos.
81) ¿Quién autoriza las bajas de activos
fijos?
Normas del Pasivo
82) ¿Se cuenta con registros detallados que
permitan el control y la clasificación de
las cuentas del pasivo a corto y largo
plazo?
83) Indique quien es la persona responsable
de la autorización de las transacciones y
operaciones que originan compromisos
y obligaciones?
84) ¿Se efectúan conciliaciones periódicas
de los registros auxiliares de las cuentas
y documentos por pagar con el mayor
general?
GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA
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73
85) ¿Se tiene establecido un sistema de
información respecto a los vencimientos
de las obligaciones?
86) Se realizan confirmaciones periódicas
de los saldos por pagar a los
acreedores?
Normas de los ingresos
87) ¿Se efectúa el registro oportuno de los
ingresos de conformidad a lo
devengado?
88) ¿Se elabora un recibo oficial de caja /
factura por cada una de las ventas
realizadas?
Normas de los Gastos
89) ¿El sistema de agrupación de los gastos
utilizado por contabilidad coincide con
el sistema de agrupación descrito en el
presupuesto?
90) ¿Se realiza análisis de las desviaciones
significativas
entre
los
gastos
presupuestados
y
lo
realmente
incurrido? (incluya resumen del período
examinado)
91) ¿La documentación soporte del gasto es
archivada en orden cronológico?
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74
92) ¿Antes de efectuar cualquier gasto se
verifica su propiedad, legalidad y
conformidad con el presupuesto?
CONCLUSIÓN SOBRE EVALUACIÓN DE LA ESTRUCTURA DE CONTROL INTERNO
Basados en nuestra evaluación de control interno mediante la aplicación del cuestionario que
antecede y de la revisión de las transacciones de las siguientes secciones de los estados
financieros: <detallar pruebas de control>, concluimos que los controles evaluados son eficaces en
su funcionamiento, teniendo en cuenta que se cumplieron para las transacciones examinadas,
durante el período comprendido entre el ___________ y el ___________.
Firma y fecha del Auditor Encargado
Firma y fecha del Auditor Supervisor
Managua, xx de Agosto del 20xx.
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75
PROGRAMAS DE AUDITORIA
A continuación se proponen programas de trabajo por cada área de los estados
financiero, sin embargo, es obligatorio aclarar que no debe tomarse como un programa
estándar de auditoría financiera ya que, entendemos que "no existe un programa único,
es decir, un conjunto de procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas y
en cualquier circunstancia, aunque, por supuesto, siempre deben existir unos
procedimientos mínimos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirán
en la evaluación y comprobación del sistema de control complementado con pruebas
selectivas de los saldos más significativos"
Se aclara que los programas insertos a continuación llevan la denominación de
una compañía ficticia y que han sido elaborados con la finalidad de que puedan ser
puestos en práctica por las Firmas de Contadores Públicos que se dediquen a brindar
servicios de auditoría financiera.
EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS
En este rubro se controla el efectivo en moneda nacional y extranjera, recibido de las
operaciones de la empresa y está compuesto de la siguiente manera:

Caja

Caja chica

Bancos Moneda Nacional

Bancos Moneda Extranjera
Objetivos de la Auditoría

Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;

Determinar la propiedad a favor de la empresa del disponible;
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76

Comprobar la existencia física del efectivo y sus equivalentes;

Determinar si los cheques fueron debidamente autorizados, emitidos y
registrados;

Determinar la valuación de la moneda extranjera;

Determinar las restricciones existentes a los períodos de las auditorías, sobre el
uso inmediato del efectivo;

Comprobar la correcta clasificación del efectivo y sus equivalentes en los estados
financieros.
Procedimientos de Auditoría
Por la importancia de este rubro y en vista de ser muy susceptible de
irregularidades, como consecuencia de su fácil disponibilidad, el énfasis del trabajo,
estaría encaminado a:

Practicar al período de la auditoría el corte de la documentación que interviene en
el registro y control del efectivo y realizar trabajo posterior con el mismo.
Revisaremos los cortes realizados por la empresa mediante su Departamento de
Contabilidad.

Practicar arqueo a fechas determinada en forma sorpresiva de las cajas
generales: moneda nacional y extranjera y verificar conciliación con los registros
contables, por las diferencias resultantes se determinará su aplicación a los
períodos a auditar.

Practicar arqueo sorpresivo de los saldos de caja chica para su conciliación con
los registros contables.

Obtener confirmación directa de los bancos nacionales y extranjeros, sobre el
saldo del efectivo propiedad de la empresa en cuentas corrientes y de ahorro.
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77

Examinaremos las conciliaciones bancarias al cierre, investigando las partidas
incluidas en las mismas y comprobando que se hayan registrado los ajustes que
procedan, poniendo énfasis en las partidas importantes y poco usuales,
ejecutando al menos los siguientes pasos:
-
Compararemos contra el estado de cuenta del banco del mes o período que
se concilia, el saldo según banco que refleja la conciliación;
-
Obtendremos las minutas respectivas por los depósitos en tránsito y
cotejaremos la fecha de registro en libros y la fecha en que fue correspondido
por el banco, según estado del periodo siguiente;
-
Comprobaremos que los cheques flotantes fueron pagados por el banco en el
periodo posterior, mediante examen de las fechas de pago que aparecen en
el estado de cuenta. Por aquellos cheques no pagados en el período
posterior, compararemos con el registro auxiliar, en cuanto a número de
cheque y su valor y examinaremos la documentación justificativa;
-
Por cualquier otra partida de conciliación, examinaremos la documentación
justificativa u otros documentos que respalden tal partida;

Revisar las transferencias entre bancos y/o entre cuentas de un mismo banco.

Verificaremos el cumplimiento de los requisitos básicos que se deben considerar
en los desembolsos de efectivo mediante cheques, comprobando su autorización,
documentación de soporte justificativa e invalidación de la misma.

La aplicación de otros procedimientos de auditoría que consideremos necesarios
en las circunstancias.

Concluir sobre los resultados del examen del área.
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DOCUMENTOS Y CUENTAS POR COBRAR.
Este rubro está compuesto de la siguiente manera:
 Cuentas por cobrar
 Otras cuentas por cobrar
 Cuentas por cobrar a funcionarios
 Adelanto sujeto a rendición de cuentas (anticipos por liquidar)
 Cuentas incobrables.
Objetivos de Auditoría
Por la materialidad e importancia de este rubro, con respecto al total de los
activos de la empresa y por la naturaleza de su clasificación antes referida, nuestros
objetivos de auditoría estarían orientados a:

Determinar si los saldos del período a auditar, representan derechos exigibles y
válidos a cargo de los deudores y si dichos saldos se encuentran debidamente
presentados y clasificados en los Estados Financieros.

Comprobar que la estimación para cuentas incobrables, si es aplicable, está
correctamente calculada.

Verificar que no existan pignoraciones sobre los saldos por cobrar.

Comprobar la necesidad de crear la provisión para cuentas de cobro dudoso
suficiente y no excesiva, para cubrir razonablemente los riesgos de pérdidas
potenciales, por incobrabilidad de los saldos por cobrar.

Verificar que los saldos de cuentas por cobrar, reflejan todos los eventos y
circunstancias que afectan su valuación, de acuerdo con la base de contabilidad
empleada y si las estimaciones y ajustes se registraron para las cuentas por
cobrar que no se esperen cobrar en su totalidad.

Verificar que las cuentas por cobrar están apropiadamente registradas y
acumuladas en los registros que las soportan.
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Procedimientos de Auditoría
Algunos de los procedimientos de auditoría que utilizaríamos serían los siguientes:

Confirmar directamente los saldos de las cuentas por cobrar, otras cuentas por
cobrar, cuentas por cobrar a empleados, adelanto sujeto a rendición de cuentas.

Revisaremos los procedimientos de confirmación de saldos empleados durante
los períodos a auditar, así como el resultado obtenido en dichos procedimientos.

Por las solicitudes de confirmación de saldos no contestadas, aplicaremos
procedimientos alternativos de comprobación para satisfacernos de la propiedad
de los saldos, de igual manera procederemos con las respuestas que recibamos
inconformes. En la ampliación de dichos procedimientos alternativos, daremos
preferencia a la revisión de los pagos posteriores y en defecto de éstos, análisis
de la documentación justificativa en poder de la empresa (expedientes).

Evaluaremos los procedimientos para la custodia de los documentos que
sustentan las cuentas por cobrar, así como, la autorización para su otorgamiento
y recuperación, ya sea a través de gestiones de cobro o por deducciones en
nóminas en el caso de cuentas a cargo de funcionarios y empleados.

Realizaremos pruebas sustantivas de auditoría para evaluar la razonabilidad de
los saldos, incluyendo verificación de la cuadratura de las relaciones o listados de
los deudores individuales con las cuentas de control.

Obtendremos anexos por antigüedad de saldos, de las cuentas que integran el
rubro, con el objetivo de determinar cuentas de cobro dudoso, la reserva
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necesaria, la que debe ser suficiente y no excesiva, para cubrir posibles riesgos
de pérdidas por no ser recuperables los saldos por cobrar.

Otros procedimientos de auditoría que se consideren necesarios aplicar según las
circunstancias.

Concluir sobre los resultados del examen del área.
INVENTARIOS
Las normas de auditoría requieren que el auditor observe los inventarios físicos
y se satisfaga de los mismos, tanto al inicio como al final del período que se audita.
El éxito de un conteo (recuento) del inventario dependerá de los planes, interés y
dirección puestos en práctica por la administración. El personal designado para
practicar el recuento e identificación de los artículos, debe estar familiarizado con el
inventario.
Constituye un procedimiento aconsejable, el que se efectúen segundos conteos,
por lo menos mediante pruebas amplias efectuadas por personas que no sean
responsables de la custodia o anotación de los inventarios de que se trate. Con
frecuencia pueden emplearse para este trabajo, personal del departamento de
contabilidad o de otros departamentos.
Con anticipación al inventario físico deben prepararse instrucciones escritas, las
que deben ser discutidas ampliamente por los empleados que van a tomar parte en el
conteo. Los puntos más importantes que deben cubrirse en estas instrucciones son los
siguientes:
 Importancia y objeto del inventario físico.
 Fecha del inventario.
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 Artículos que deben incluirse y excluirse de los conteos (con suficiente
anticipación a la fecha del inventario debe segregarse y claramente señalarse
para su consideración especial, los artículos obsoletos o de lento
movimiento).
 Designación de las personas que participarán en el inventario y sus
responsabilidades.
 Demarcación de las áreas en que habrá de practicarse el inventario y
descripción de las áreas o locales.
 Formularios para el inventario y su uso correcto.
 Equipo disponible y su uso.
 Método para practicar el conteo y anotar en la tarjeta datos que deben
anotarse.
 Método de chequeo y de segundo conteo.
 Cortes de entradas y salidas de inventarios.
 Procedimientos de control sobre los registros de inventario.
 Investigación de las diferencias entre el inventario físico y el teórico, en
cantidades e importes.
Objetivos de la Auditoría
El objetivo particular de nuestra labor consistiría en determinar si los inventarios
y bienes antes detallados que se presentan en los Estados Financieros de la compañía,
representan efectivamente los productos, bienes, etc. propiedad de la empresa que se
encontraban en existencia con relación al período a auditar, disponibles para consumo
o para el uso y debidamente valuados conforme los métodos consistentemente
utilizados.
Los objetivos de los procedimientos de auditoría, entre otros, son los siguientes:

Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control vigente;
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
Verificar que los inventarios existen físicamente y si el proyecto tiene el título de
los mismos en forma apropiada.

Determinar la existencia de procedimientos adecuados de custodia, salvaguarda
física, manejo y registro de estos activos;

Determinar que las cantidades que se muestran como inventarios representan
materiales y suministros propiedad de la compañía y que existen físicamente o se
encuentran en tránsito, en depósito o en almacenes ajenos en condiciones
adecuadas y en buen estado físico para su utilización.

Verificar que los saldos de inventarios reflejan todas las cuentas y circunstancias
que afectan su valuación.

Determinar que contengan solamente artículos o materiales en buenas
condiciones de consumo y en su caso, identificar aquellos en mal estado,
obsoletos o de lento movimiento;

Determinar si las listas de los conteos físicos están recopiladas, calculadas,
sumadas y resumidas correctamente y si los totales se reflejan debidamente en la
contabilidad después que se investiguen y aclaren debidamente las diferencias de
importancia;

Determinar que se establezcan las estimaciones necesarias y que se reconozcan
la pérdida de valor al disponer de los inventarios en mal estado, obsoletos o de
lento movimiento;

Determinar los gravámenes que existan por prenda o garantía o por cesión de los
inventarios y en su caso afirmativo, si dichos gravámenes aparecen claramente
consignaciones en los estados financieros o en notas a los mismos;

Determinar su adecuada presentación y revelación en los estados financieros.
Procedimientos de Auditoría
Algunos procedimientos de auditoría a desarrollar, entre otros serían los siguientes:

Verificar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del sistema de control interno;
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83

Efectuaremos una revisión de los informes disponibles sobre los inventarios;
también realizaremos una inspección preliminar de los lugares de almacenaje de
los mismos a fin de tener un conocimiento general de la composición y
condiciones de dicho inventario, de los que pueden requerir atención especial y
de cualquier otro tipo de problemas;

Comparación de nuestras pruebas físicas contra las cantidades que muestran los
listados computarizados finales de inventarios para satisfacernos de la
razonabilidad de los inventarios finales;

La observación y pruebas físicas de la toma de inventarios totales en fechas
distintas a la del ejercicio sólo serán aceptables si se cumple con los requisitos
siguientes:
-
Se mantengan registros de inventarios perpetuos;
-
Que el control interno sea efectivo y que permita confiar en dichos
registros;
-
Que la toma de inventarios físicos sea a una fecha cercana a la del fin del
ejercicio;
Que el auditor se cerciore de la razonabilidad de los movimientos habidos entre la
fecha de la toma de inventarios físicos y la del fin del ejercicio por medio de:
-
Revisión de los movimientos en las distintas cuentas de inventarios,
incluyendo el examen de la documentación que los origina y en su caso
obtención de explicaciones satisfactorias sobre movimientos poco usuales
o anormales;
-
Comprobación del cálculo uniforme del costo,
-
Revisión de aumentos y disminuciones importantes en el monto de las
existencias, incluyendo la obtención de información satisfactoria sobre
variaciones;
-
Comprobación de que los daños, faltantes y otras mermas normales se
hayan acreditado a las cuentas de inventarios;
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84
-
Revisión de los listados computarizados de inventarios en cuanto a
extensiones aritméticas y la cuadratura con las cuentas de control;
-
Evaluaríamos
los
controles
y
procedimientos
de
recepción,
almacenamiento, salidas y custodia de las existencias de los diferentes
tipos de inventarios;

Realizaremos pruebas para controlar la correcta valuación de los inventarios, el
método y la consistencia del mismo;

Revisión selectiva de compras de inventarios durante los períodos y su conexión
con la determinación del gasto;

Verificar que los saldos de inventarios existen físicamente y la compañía tiene
título de los mismos en forma apropiada;

Verificar que los saldos de inventarios reflejan todas las cuentas y circunstancias
que afectan su valuación.

Determinar si la provisión de inventarios obsoletos, es aplicable y está
correctamente calculada;

Determinar los gravámenes que existan por prenda o garantía o por cesión de los
inventarios y en caso afirmativo, si dichos gravámenes aparecen claramente
consignados en los estados financieros o en notas de los mismos.
ACTIVO FIJO
Objetivos de la Auditoría
Este rubro está compuesto de la siguiente manera:
 Equipo rodante
 Mobiliario y equipo de oficina
 Herramientas y equipo de taller
 Equipos de comunicación
 Otros activos fijos
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Nuestros objetivos en el examen de los activos fijos consisten en:

Comprobar que existen físicamente y que son propiedad de la empresa (si cuenta
con los títulos de propiedad respectivos) y que además son necesarios y útiles
para el desarrollo de sus operaciones;

Comprobar que la propiedad, mobiliario y equipo, están debidamente cubiertos
por pólizas de seguros para evitar pérdidas en caso de siniestros.
Procedimientos de Auditoría
Nuestros principales procedimientos serían:

Evaluación de las políticas y procedimientos para la autorización, control y
contabilización de los desembolsos relacionados con la adquisición o construcción
de activos fijos;

Obtención de las relaciones detalladas por cada clasificación, las que se
verificarían contra las cuentas de control mediante pruebas selectivas;

Verificación física de los activos de manera selectiva.

Verificaremos que los activos adquiridos existen, son propiedad de la empresa y
se utilizan exclusivamente para la realización de actividades generadoras de
renta.

En particular nos aseguraremos que no exista ningún uso privado o personal de
los activos.

Concluir sobre los resultados del examen del área.
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86
GASTOS PAGADOS POR ANTICIPADO, CARGOS DIFERIDOS Y OTROS ACTIVOS.
Objetivos de la Auditoría
Nuestros
objetivos
de
auditoría
sobre
estos
aspectos
se
orientarían
particularmente a determinar:

Si los saldos no devengados o amortizados, representan costos y/o gastos que
razonablemente se espera que beneficien o se identifiquen con períodos futuros.

Verificar que los montos de otros activos están correctamente calculados de
acuerdo con la naturaleza y términos de la transacción.

Verificar que la cuenta de otros activos, refleja todos los hechos y circunstancias
que afectan su valuación.

Verificar su adecuado reconocimiento, revelación y presentación en los estados
financieros.
Procedimientos de la Auditoría
Directamente en función de la naturaleza de las partidas registradas bajo estos
conceptos, nuestros procedimientos consistirían en:

Revisar las políticas y procedimientos de contabilidad aplicables a las diferentes
categorías de ―Pagos Anticipados‖, con el objeto de determinar si son o no
adecuados los gastos que se acumulan en esta categoría y si existe una política
de amortización o cancelación razonable y uniforme.

Requerir de la empresa el detalle de las partidas y conceptos que integran estos
rubros, efectuando análisis de adiciones o disminuciones en conexión con su
afectación de los gastos del período u otras deducciones, por los saldos y
conceptos de mayor importancia.

Efectuar pruebas de los cálculos de las amortizaciones, con base en las políticas
y procedimientos adoptados por la compañía.
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87

Revisar la razonabilidad de las primas de seguros pagados por adelantado,
obteniendo directamente, confirmación detallada de las pólizas en referencia,
llevando a cabo pruebas de cargos con primas pagadas y coberturas de los
seguros.

Respecto
a
los
diversos
conceptos
registrados
en
los
otros
activos,
investigaremos su naturaleza y finalidad, practicando análisis de las cuentas que
lo ameriten.

Concluir sobre los resultados del examen del área.
PASIVOS
Naturaleza e Importancia
Los pasivos u obligaciones de la compañía están representados de la siguiente
manera:
 Cuentas por Pagar.
 Gastos y retenciones acumuladas por pagar
 Salarios y retenciones
 Provisión para prestaciones
 Provisión para indemnizaciones
Objetivos de Auditoría
Los objetivos de auditoría son entre otros, determinar lo siguiente:

Verificar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;

Que la deuda haya sido contraída a nombre de la compañía, se haya registrado y
valuado adecuadamente, sea razonable y corresponda a obligaciones reales y no
haya sido cancelada;
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88

Si existen garantías otorgadas, gravámenes o restricciones que pesen sobre el
activo y si están registradas adecuadamente;

Que se haya cumplido con los términos de los compromisos de la deuda;

Si están presentados adecuadamente y revelados en los estados financieros.
Procedimientos de la Auditoría
Entre otros procedimientos que aplicaríamos en el área de los pasivos están los
siguientes:

Verificar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;

Comprobar que los pasivos informados realmente existen, han sido incurridos y
no han sido liquidados o compensados y las garantías correspondientes están
debidamente divulgadas.

Verificar que todos los compromisos por convenios laborales fueron debidamente
provisionados.

Examinaremos que la deuda haya sido contraída a nombre de la compañía, se
haya registrado y valuado adecuadamente, sea razonable y corresponda a
obligaciones reales y no haya sido cancelada;

Verificaremos la existencia de garantías otorgadas, gravámenes o restricciones
que pesen sobre el activo y si están registradas adecuadamente;

Comprobaremos que se haya cumplido con los términos de los compromisos de
la deuda;

Observaremos si los pasivos están presentados adecuadamente y revelados en
los estados financieros.

Verificaremos que todos los compromisos a que está sujeto la compañía han sido
pagados o provisionados observando los procedimientos indicados en los
contratos de operaciones y leyes correspondientes y que no existan pasivos
contingentes originados por transacciones o eventos correspondientes a períodos
anteriores.
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
Comprensión y evaluación de las políticas y procedimientos en vigor para el
control y registro oportuno de los pasivos.

Verificaremos si las obligaciones se identifican y reconocen en su totalidad.

Confirmaríamos directamente con los acreedores, a los períodos de auditoría.

Efectuaríamos trabajos alternativos por los acreedores que no nos contesten.

Analizaremos lo adecuado de las provisiones en cuanto a: vacaciones, treceavo
mes y antigüedad.

Revisión de pagos posteriores.

Pruebas del cálculo y reconocimiento de intereses.

Control de los pedidos.

Control de operaciones.

Control de facturas a favor de los proveedores.

Control de recepción de bienes efectivos.

Conciliaciones.

Control de nóminas.

Control de gastos acumulados por pagar.
PATRIMONIO
Objetivos de la Auditoría

Verificar que las transacciones relativas al patrimonio están correctamente
calculadas de acuerdo con la naturaleza de la transacción principios de
contabilidad que le son aplicables.

Considerar los riesgos de fraude

Comprobar que todas las transacciones y saldos patrimoniales están apropiada y
completamente registrados y acumulados en los registros contables.

Verificar que el efecto de las disposiciones contenidas en los acuerdos del
Consejo Directivo están debidamente registradas.

Determinar cambios en el patrimonio y verificar su documentación y autorización
correspondiente.
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90

Determinar y comprobar pérdidas adicionales que puedan presentar los estados
financieros.

Comprobar la correcta presentación en los estados financieros de los saldos
correspondientes a cuentas de patrimonio.
Procedimientos de la Auditoría

Obtener copia del acta constitutiva y acuerdos de modificación (si los hay).

Realizaremos un resumen de las principales cláusulas y artículos del acta
constitutiva y estatutos que tengan relación directa con los estados financieros.
Además, revisaremos el libro de actas de la Junta Directiva o Consejo Directivo
para conocer de las decisiones que tienen un efecto importante en los estados
financieros.

Comparar el importe de las partidas del patrimonio y verificar que no existan
movimientos en cuentas diferentes de los resultados acumulados y los del
ejercicio. En caso de que las otras partidas hayan sufrido movimientos se debe
analizar lo adecuado de su registro y soporte.

Se debe analizar las causas que dieron origen a partidas clasificadas bajo el
nombre de ―ajuste de periodos anteriores‖ y valorar su efecto en los estados
financieros que se examinan.

Verificar que las transacciones del patrimonio se corresponden con la naturaleza
de las transacciones y principios de contabilidad que le son aplicables.

Verificaremos el asiento de los certificados y acciones de los socios en el
respectivo libro de certificados y acciones de la compañía. En caso de existir
diferencias entre el acta constitutiva y el libro de acciones se realizaran las
pruebas que correspondan.

Revisaremos el cumplimiento dado a las resoluciones sobre autorización y pago
de dividendos y creación de reservas legales. En los casos de dividendos no
reclamados se hará el respectivo seguimiento.
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
Comprobar
que
todas
las
transacciones
y
saldos
estén
apropiada
y
completamente registrados y acumulados en los registros contables.
OPERACIONES DE VENTA, COSTOS Y GASTOS
Para propósito del examen del Estado de Resultados ciertos rubros serán
analizados conjuntamente con cuentas de balance y entre otros procedimientos,
incluiríamos los siguientes:
Objetivos generales del área:

Considerar los riesgos inherentes de los ingresos, costos y gastos, incluyendo
riesgos de fraude.

Considerar el control interno de las operaciones

Establecer la integridad de las transacciones

Determinar que la valuación y registro contable de las operaciones de ingreso,
costos y gastos concuerden con la base de contabilidad empleada.

Determinar la adecuada presentación y revelación de las cuentas de ingreso,
costos y gastos.
INGRESOS.
Evaluaremos si todos los ingresos de la compañía han sido reconocidos en los
estados financieros y cuentan con la documentación respectiva.

Revisaremos transacciones en serie a fin de verificar que los ingresos recibidos
fueron depositados íntegramente en las cuentas bancarias de la compañía.

Realizaremos pruebas de cumplimiento con el fin de verificar que las decisiones
sobre precio y márgenes de comercialización se han cumplido.

Realizaremos un corte de documento (Facturas, Recibos, Notas de Crédito y
Débito) con el fin de cerciorarnos de que las transacciones registradas se
corresponden con el período informado.
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92

Efectuaremos un recalculo de los rendimientos financieros, utilidades o pérdidas
en venta de activos fijos u otros.

Revisaremos los controles existentes sobre ventas de desperdicios.

Comprobaremos la existencia de políticas para el otorgamiento de rebajas y
descuentos y si la misma se está cumpliendo.

Verificaremos la existencia de compromisos sobre ventas futuras.
Costos
Objetivo especifico

Determinar que corresponden a transacciones y eventos efectivamente realizados
durante el período y que se hayan determinado en forma razonable.

Determinar que sean costos debidamente relacionados con ingresos que son
generadores de renta gravable.
Controles internos claves.

Autorización del método de valuación empleado y su correspondencia o
aceptación con la base de contabilidad adoptada por la compañía en la
preparación de sus estados financieros.

Segregación adecuada de funciones de autorización, custodia y registro.

Registro oportuno de los inventarios y del pasivo correspondiente

Registro oportuno de todos los embarques, incluyendo su costo de ventas.
Procedimientos de auditoria:

Revisaremos los movimientos de salida de inventarios con el fin de determinar
que las afectaciones en la cuenta tengan su correspondiente efecto en la cuenta
de ―costo de ventas‖.
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
Revisaremos con base a pruebas selectivas que se haya observado el margen de
comercialización definido por la gerencia general para cada uno de los productos
o bienes dispuestos para la venta.

Verificaremos que no se haya realizado cambio alguno en el método de valuación
de los inventarios.

Asegurarse de que en la carta de declaraciones de la administración se indiquen
los aspectos relevantes al costo de ventas, tales como: método de valuación
utilizado, consistencia en su aplicación.
GASTOS.-
Objetivos de auditoria
 Comprobar
que
los
gastos
representan
transacciones
efectivamente
realizadas y que corresponden a operaciones generadoras de renta gravaba.
Esto implica revisar que los gastos no fueron realizados por motivos privados
o personales.
 Los gastos han sido incurridos durante el período examinado.
 Los gastos cargados están adecuadamente contabilizados y soportados con
documentación justificativa válida.
 Los gastos están adecuadamente autorizados por la gerencia general.
Controles internos claves:

Autorización adecuada

Segregación de funciones

Control presupuestal

Gastos clasificados por área funcional u objeto del gasto

Gastos clasificados por fuente generadora de renta o no deducibles
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94
Procedimientos de auditoria:

Comparación de cifras del periodo sujeto a examen contra el presupuesto
aprobado.

Obtener y analizar las aclaraciones respecto de variaciones importantes o extra
ordinarias respecto del año anterior.

Análisis de financiero de los Gastos de operación a las ventas netas con el fin de
identificar variaciones y tendencias.

Verificar que las cuentas auxiliares de gastos coinciden con las cifras del mayor
general

Determinar partidas poco usuales e indagar sobre el origen de las mismas.

Examinar la documentación justificativa del gasto para determinar que son
transacciones normales y propias del negocio y que se ha cumplido con los
requisitos fiscales establecidos en la legislación nacional y local.

Se debe verificar que exista una adecuada presentación y revelación de los
gastos en los estados financieros.
AREA DE NOMINA
Objetivos de la Auditoría
Considerando que el renglón de gastos de nómina regularmente es un elemento de
importancia, se deben desarrollar algunos procedimientos para lograr los objetivos
siguientes:
 Si la remuneración devengada por los empleados, los beneficios sociales y
los impuestos sobre nóminas, se muestran, clasifican y describen
apropiadamente en los estados financieros sobre bases uniformes.
 Si la remuneración, beneficios sociales e impuestos propios y normales han
sido contabilizados en los períodos objetos de nuestro examen.
GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA
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 Si los pasivos por deducciones de nóminas son reclamaciones legítimas
 Si existen pasivos no registrados por deducciones de nóminas.
 Si se han efectuado las acumulaciones apropiadas por remuneración,
beneficios sociales e impuestos sobre nóminas devengadas, pero no
pagadas.
Procedimientos de Auditoría

Obtendremos un resumen de los totales de nóminas por período de pagos y
departamentos. Cualesquier variación de importancia entre los períodos deben
anotarse e investigarse;

Se comprobarán las sumas verticales y horizontales de la parte correspondiente
del registro de nómina y la distribución con el mayor general o mayor de gasto por
el período de la prueba;

El registro de nóminas será revisado para determinar si existen asientos pocos
usuales, ajustes, cheques expedidos a quienes no fueren empleados, etc.,
debiendo obtenerse las debidas explicaciones o examinarse la justificación
correspondiente;

Seleccionaremos de las hojas de nómina, un número representativo de
empleados y efectuaremos las siguientes comprobaciones:

Nombres, clasificación de trabajo, número de tarjeta de reloj, etc., contra
la autorización de empleo y datos personales;

Tipos o tasas de retribución con las autorizaciones de salarios u otro
registro apropiado;

Horas trabajadas contra tarjeta de reloj o registro de tiempo;

Las horas o el valor en dinero de la mano de obra con registro apropiado
de distribución de costo de mano de obra;

El cálculo de importe bruto devengado y la cantidad neta a pagar;
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96

Las deducciones de nóminas mediante cálculos del seguro social,
impuesto sobre la renta y mediante el examen de otras autorizaciones para
efectuarse deducciones;

Los cheques pagados y endosados a los efectos de su conformidad con
el registro de nómina en cuanto a número, fecha, beneficiario e importe;

Observaremos un pago de nómina para verificar la existencia física del
empleado.
AUDITORIA DEL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVOS
El estado de flujo de efectivo se elabora a partir de otros estados financieros y de
análisis de incrementos y decrementos en los saldos de cuentas seleccionadas. Los
montos que se incluyen en el estado de flujo de efectivo se auditan en conjunto con la
auditoría de cuentas del balance general y del estado de resultados (integrales) Por
tanto, es necesario realizar una cantidad limitada de pruebas sustantivas que se limitan
a comparar los montos que se incluyen en el estado de flujos de efectivo con los saldos
de los demás estados financieros y los montos que se incluyen en los documentos de
auditoria.
Como los recibos y los pagos tienen que clasificarse en el estado de flujos de efectivo
en cuanto a si son actividades de operación, de inversión o de financiamiento, el
objetivo de auditoria debe incluir la verificación de la presentación y adecuada
revelación. El auditor debe verificar que el efectivo y sus equivalentes de efectivo
mostrado en el flujo de efectivo concuerdan con la cifra mostrada en el balance
general, por último, el auditor debe cerciorarse que se presenta un estado de flujos de
efectivo por cada estado de resultados que se presenta.
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97
REVISIÓN DE PERIODOS ANTERIORES (TRABAJO DE PRIMERA AUDITORIA).Cuando es primera auditoría el auditor debe satisfacerse de los principios o
normas contables utilizadas en el registro de las transacciones de períodos anteriores
con el fin de evaluar que están no afectarán la opinión de auditoria sobre los estados
financieros del período corriente.
En la revisión de períodos anteriores se debe poner especial atención a las
cuentas que tienen una condición de continuidad, tales como:

Patrimonio

Activo fijo y depreciación acumulada.
OTROS PROCEDIMIENTOS
Adicionalmente a los procedimientos apuntados anteriormente el auditor debe
desarrollar otras pruebas, tales como:
 Realizar pruebas e indagar sobre la existencia de posibles pasivos contingentes
o reales incurridos de acuerdo a las circunstancias.
 Evaluar el cumplimiento de las leyes y reglamentos a que está sujeta la
compañía a fin de determinar posibles efectos económicos no revelados en los
estados financieros.
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98
PAPELES DE TRABAJO
Concepto:
Los papeles de trabajo están representados por el conjunto de cédulas y documentos
en que el Auditor registra los datos e informaciones obtenidas como resultado de las
pruebas realizadas, la descripción de las mismas y la conclusión sobre irregularidades
observadas o tributos no pagados. Debe aclararse que los papeles de trabajo es un
término que hoy en día es incoherente porque existen medios no escritos para el
registro de la información, cintas de audio y filmadoras que podrían utilizarse para
grabar imágenes en la toma física de los inventarios.
Pruebas:
Las pruebas las podemos clasificar en pruebas sustantivas y de cumplimiento. Las
pruebas sustantivas son procedimientos diseñados para probar o verificar errores o
irregularidades en términos económicos que afectan directamente la precisión de los
saldos en los estados financieros. Existen tres tipos de pruebas sustantivas: Pruebas
sustantivas de operaciones; procedimientos analíticos y pruebas de detalle de saldos.
Pruebas sustantivas de operaciones:
Sirven para verificar si se han registrado todas las operaciones existentes, si son
operaciones realizadas dentro del período y si están asentadas en los libros. En
muchos de los casos están dirigidas a comprobar la validez de los saldos y el
adecuado registro de las operaciones económicas. (Ejemplo: comparar el precio de
venta unitario en el duplicado de una factura con el precio de venta aprobado por la
gerencia.)
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99
Procedimientos analíticos:
Implican comparaciones de montos registrados con expectativas que desarrolla el
auditor. A menudo involucran el cálculo de razones financieras para hacer análisis
comparativos de los márgenes de ganancia, por ejemplo.
Pruebas de detalle de saldos:
Se concentran en los saldos finales de mayor (balance y estado de resultados) Se
incluyen pruebas como la confirmación de los saldos de clientes, examen físico de los
inventarios.
Pruebas de cumplimiento:
Son evaluaciones que hace el auditor con el propósito de determinar si existen
situaciones en las que por acción u omisión no se hayan observado las leyes y
reglamentos y que tengan un efecto directo en los estados financieros.
Conformación del expediente continúo de auditoria:
a) Historia de la organización,
b) acta constitutiva y estatutos,
c) carta organizativa,
d) descripción de las compañías afiliadas,
e) comportamiento en el pago de sus obligaciones tributarias,
f) información contable tal como: catálogo de cuentas, procedimientos y métodos de
venta,
g) aspectos relevantes en cuanto a terrenos y equipos,
h) contratos y documentos legales.
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100
Papeles de trabajo del período corriente
El segundo legajo estará constituido por los papeles de trabajo del período o períodos
que se está revisando.
Cédulas de trabajo:
El auditor debe identificar aquellas cuentas que estarán sujetas a revisión y diseñar las
cédulas de trabajo de acuerdo con el Programa de Trabajo que se ha preparado para
cada área de los estados financieros en las cuales se determinen posibles efectos en el
área tributaria municipal.
Al formular las cédulas se utilizará papel oficial y se deberán anotar los datos en forma
de columnas; es conveniente anotar todo sin retener nada en la mente, conforme se
vaya obteniendo la información. Usar letra legible y redacción clara y precisa, además
debe poderse leer lo tachado y no deben pasarse en limpio; se deberán cruzar las
cifras y datos que aparecen simultáneamente en dos o más cédulas y siempre se les
deberá anexar los cálculos aritméticos.
Una vez elaboradas no deberán ser destruidas y solamente podrán mostrarse al
contribuyente con la autorización correspondiente del supervisor, debiéndose conservar
bajo el control directo del auditor.
La cédula debe reunir estas condiciones:
a.- Ser completa; b.- Que se entienda y c.- Ser objetiva
 Ser Completa.
Cada Papel de Trabajo debe incluir todos los datos del encabezado y todos los pies del
cuerpo de la información.
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101
Los datos del encabezado permitirán conocer si se trata de una cédula de ingresos, de
costos, etc, o bien, si es sumaria o de análisis, el contribuyente que se está auditando,
los períodos sujetos a examen, quien formula la cédula y quien la revisa, la fecha en
que se trabajó.
Los elementos del cuerpo de información expresan los procedimientos aplicados y su
extensión, y las cifras y conceptos con que se trabajó; los hallazgos de ; conclusiones
que se llegó y el funcionamiento de las mismas.
 Que se entienda.
Normalmente son personas diferentes quienes formulan los P. de T., y quienes las
leen. Los lectores de las cédulas son quienes toman decisiones sobre las
observaciones contenidas en ellas, pero debiendo atenderse a los fundamentos
contenidos en las mismas, por lo que es obvio que las cédulas deben hablar‖ por si
mismas, es decir, que por su simple lectura se puede saber: que se revisó, bajo que
procedimientos, que se buscaba y con qué finalidad, que observaciones se
encontraron, las conclusiones a que se llegó y el fundamento de la conclusión.
 Ser Objetiva.
Se deben asentar en los Papeles de Trabajo únicamente los hechos y cifras que
constan efectivamente, cuando en los Papeles de Trabajo consten suposiciones
personales, sospechosas o consideraciones subjetivas, deberá indicarse claramente
esa situación.
Desde el punto de vista del grado de Análisis con que las cédulas presentan sus datos,
se clasifican en:
a.- Sumarias
b.- De Análisis
c.- De Sub – análisis
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102
a) Sumarias.
Como su nombre lo indica, en ellas se resumen las cifras, los procedimientos, las
conclusiones y objeciones correspondientes a un grupo homogéneo de conceptos o de
cifras que se encuentran analizadas en otras cédulas, o bien, el conjunto de cifras y
conceptos que van a ser revisados.
b) De Análisis.
Contienen el desarrollo de una o varios procedimientos aplicados sobre un concepto;
sobre el saldo, o todo o parte del movimiento de una cuenta.
c) De sub-análisis.
Contiene procedimientos adicionales hechos sobre una parte de las cifras o conceptos
sobre los que se trabajó en las cédulas de análisis.
Estructura de cédulas de trabajo:
Encabezado:

Índice de la cédula (en color rojo)

Nombre del Contribuyente

Nombre preciso de la cuenta o grupo de cuentas a que se refiere la cédula

Fecha o período a ser examinado

Fecha de preparación de la cédula

Iniciales del auditor que la preparó

Iniciales de quién la revisó
Cuerpo:
Varía de conformidad con el procedimiento de llevado a cabo, el cual determina su
contenido y tamaño. a) Columnar - Cuando se utiliza cifras; Memorando para
descripción de procedimientos; Gráfica - Cuando se utiliza líneas, círculos, otros.
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103
Pie:
Es la parte inferior de la cédula y se utiliza para:
 Anotar la fuente de información que sirvió como base de datos para notas
aclaratorias o complementarias de la información contenidas en el cuerpo.
 Señalar el significado de los símbolos o marcas de utilizadas.
 Anotar las conclusiones a las que se haya llegado.
Marcas de Auditoria de los P/T
Concepto:
Símbolos o contraseñas que el auditor utiliza para:
- Indicar la cantidad de trabajo realizada
- Dejar constancia del procedimiento de auditoría aplicado
- Señalar observaciones o asuntos pendientes como resultado de la comprobación
que realiza
Características:
- Deben ser hechas con la mayor uniformidad posible.
- Ser comprensibles para facilitar su interpretación y significado, por ejemplo:
T
Cédula Sumada
√
Cotejada con registro del Mayor General
♂
Conector de cifras
Ƴ
Cálculos verificados
‫ﬠ‬
Verificado físicamente
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104
Los P/T pueden ser clasificados y archivados en dos grupos básicos:
Grupo #1, P/T Corrientes:
Comprende documentos y otros medios obtenidos durante la auditoría programada.
Esta sección la podemos dividir en: i) Aspectos generales o administrativos de la
Auditoría que comprende: El Informe de Auditoria, la Carta Credencial, Contrato de
Servicios Profesionales, Términos de Referencia, Oferta Técnica Económica, Memo de
Planeación, Presupuesto de tiempo, Hallazgos de auditoría y Comentarios del
auditado; ii) Papeles de Trabajo Específicos: Estos documentos tienen relación directa
con una cuenta o cuentas relacionadas, área u operación determinada. Ejemplos de
ellos son: Estados Financieros de trabajo, Programas de Auditoría, Evaluación del
Control Interno por área o ciclos, Sumarias, Cédulas de detalle y Cédulas de Análisis.
Grupo #2, P/T Permanentes:
Comprende documentos y otros medios que por la naturaleza de la información
acumulada conservan su vigencia año con año. Entre ellos tenemos: Acta constitutiva y
Estatutos de la Sociedad; Copia de disposiciones legales y/o reglamentarias, Gráfica
de organización; Planes de reorganización, Información contable y de control interno,
Políticas contables, Contratos de financiamientos y Otros.
Sistema alfabético numérico para índice de P/T.
PAPELES GENERALES.
Planificación y Control de la Auditoría
I-1
Informe
I-2
Carta Credencial
I-3
Asuntos Generales de la Auditoría
I-4
Memorándum sobre la Planeación de la Auditoría
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I
105
Datos Generales de la Entidad Examinada
II
II - 1 Acta Constitutiva y Estatutos
II - 2 Copia de Manuales y Organigramas
II - 3 Hoja de Datos Personales de Funcionarios Principales de la Empresa
II - 4 Documentación relacionada con la Naturaleza de la Empresa
PAPELES ESPECIFICOS.
Balance General de Comprobación Estado de Trabajo)
B/G - 1
Sumaria de Efectivo en Caja y Bancos
A
Sumaria de Documentos y Cuentas por Cobrar
B
Sumaria de Inventarios
C
Sumaria de Gastos Pagados por Anticipado
L
Sumaria de Inversiones
N
Análisis de Propiedad Planta y Equipo
O
Depreciación Acumulada
Cuentas de Pasivo y Patrimonio
U/V
(Estado de Trabajo)
B/G - 2
Sumaria de Préstamos por Pagar
AA
Sumaria de Documentos y Cuentas por Pagar
BB
Sumaria de Pasivos Acumulados
DD
Sumaria de Impuestos sobre la Renta
FF
Eventos Subsecuentes y Pasivos No Registrados
KK
Pasivo Contingente
LL
Patrimonio
SS/TT
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106
Sumaria de Cuentas de Resultados
P/G
Ingresos
10
Costo
20
Gasto
30
Otros Productos
40
Otros Gastos
50
•
Pruebas de Procedimientos
Nóminas
100
Revisión de Comprobantes de Egresos
•
Índice de Cédulas Caja y Banco
Índice
Cédula
A
A-1
A - 1 -1
A - 1- 2
A-3
A-3-1
A-3-1-1
•
Sumaria de Caja y Bancos
Caja Chica - Detalle de Saldos
Arqueo de Caja Chica
Arqueo de Caja General
Bancos - Detalle de Saldos
Conciliación Bancaria
Confirmación de Saldo
Índice de Cédulas Cuentas por Cobrar
Índice
Cédula
B
B-1
B-1-1
B-1-2
B-1-3
B-2
B - 2-1
B - 2-2
Sumaria de documentos y cuentas por cobrar
Clientes (cuentas de mayor)
Solicitudes de confirmación
Arqueos de documentos
Análisis de movimientos en cuentas específicas, seleccionadas
Estimación de cuentas incobrables (cuentas de mayor)
Análisis de movimientos del año
Estudio de las cuentas de difícil recuperación
Expediente Continuo de Auditoría (ECA)
•
110
Información Básica de carácter Histórico
- Copia de Disposiciones legales
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107
- Breve historia de la entidad
- Gráfica de organización
- Otros
•
Información para trabajos futuros
- Planes de organización
- Fábrica y equipos
- Planes y establecimiento de cambios básicos en métodos y procedimientos.
- Otros
•
Información contable y de Control Interno
- Catálogo de cuentas
- Manuales de procedimientos
- Muestras de formularios en uso
- Otros
•
Análisis continuo, de año en año
- Estimación de cuentas de cobro dudoso
- Información sobre valuación de inventarios –
- Inversiones (método contable)
- Otros
•
Contratos, documentos
- Contratos de compra/venta
- Contratos de préstamos
- Contratos de arriendos
- Otros
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108
Forma de organización del expediente físico de los papeles específicos de
trabajo para cada una de las áreas de los estados financieros
Papeles de Trabajo
Cliente
Período de la auditoria
Indice
Nombre del papel de trabajo
Papel de Trabajo
Programa de Auditoria
Control Interno
Disponible y equivalentes de efectivo
Program a de Auditoria
P-A
Cuestionario de Control Interno
Sumaria
CI-A
A
BANCO NACIONAL
A-1
Conciliación bancaria
A-1-1
Estado de cuenta bancario
A-1-2
Confirmación bancaria
A-1-3
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109
Modelos de Cédulas de trabajo
Nombre del Auditado: Indicar nombre de la compañia
Nombre del P/T: Estado de Trabajo del Activo
Período auditado: Indique el período
BG-1
Hecho:
Fecha:
Revisado por:
Fecha:
REF.
CODIGO
110-111
DESCRIPCION
Efectivo en Caja y Banco
P/T
SALDO AL:
31/12/20x2
A J UST E
31/12/20x3
A
11800,000
113
Documentos y Ctas. por Cobrar B
44175,000
115
Inventarios
C
25800,000
116
Pagos Anticipados
D
Total Activo Circulante
U
31600,000
122
Inversiones (Neto)
N
150500,000
Total Activo Fijo
Total en Activos
SALDO
AJUSTADO
RECLASIFICACIONES
DEBE
1400,000
Muebles e Inmuebles (Neto)
Otros Activos
HABER
83175,000
121
131
DEBE
182100,000
O
42800,000
|
308075,000
T
De:
T:
Balanza de Comprobación y Estados Financiero al 31/12/20x3
Suma verificada
GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA
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HABER
SALDO
FINAL
110
Nombre del Auditado: Indicar nombre de la compañía
Nombre del P/T: Estado de Trabajo del Activo
Período auditado: Indique el período
BG-2
Hecho:
Fecha:
Revisado por:
Fecha:
REF.
CODIGO
DESCRIPCION
P/T
SALDO AL:
31/12/20x2
A J UST E
31/12/20x3
211
Documentos y Ctas. por Pagar
AA
18050,000
212
Retenciones por Pagar
BB
1730,000
213
Gastos Ac. por Pagar
CC
14570,000
Total Pasivo Circulante
Préstamos por Pagar L/P
DD
25625,000
222
Ctas. por Pagar L/P
EE
34700,000
224
Otras Obligac. por Pagar
LL
12300,000
Total Pasivo Fijo
SALDO
AJUSTADO
RECLASIFICACIONES
SALDO
DEBE
FINAL
106975,000
331
Patrimonio
230000,000.00
333
Utilidad o Pérdida Acumulada
-28900,000.00
Total Pasivo y Capital
HABER
34350,000
221
Total Capital
DEBE
SS/TT
201100,000.00
342425,000.00
T
De:
T:
Balanza de Comprobación y Estados Financiero al 31/12/20x3
Suma verificada
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Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
HABER
111
Modelo de Form ato de Program a de Trabajo
Cliente
<Indicar nombre del auditado>
Completado por:
Fecha:
Período terminado
<Indicar período corriente de auditoría>
Revisado por:
Fecha:
Area de Auditoria
<Indicar la sección de los estados financieros examinada>
Procedim ientos
Objetivo y aseveración
Referencia a P/T
Iniciales y fecha
Aseveraciones a los estados financieros
1- Existencia y ocurrencia
2- Integridad o corte
3- Derechos y obligaciones
4- Valuación
5- Presentación o revelación
Objetivos de auditoria
A- Comprobar la existencia del Efectivo.
Procedim ientos básicos
Prepare una cedula para el archivo permanente de
todas las cuentas bancarias mantenidas durante el
año asi como, de las cuentas canceladas.
A,1
Nota:
La letra "A" significa el objetivo que se persigue con el procedimiento
El número "1" significa la aseveración que se evalua
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112
TERMINACIÓN DE LA AUDITORÍA FINANCIERA
Revisión de Pasivos Contingentes y Compromisos
Un pasivo contingente es una posible obligación futura ante una entidad externa por
un importe desconocido que resulta de las actividades que ya se han desarrollado. Se
requieren tres condiciones para que exista un pasivo contingente: 1) la existencia de un
pago futuro potencial a una entidad externa o el daño a algún otro activo que podría
resultar de una condición existente; 2) incertidumbre acerca del monto del pago o daño
futuro; y 3) algún evento o eventos futuros que resolverán el resultado. Un ejemplo que
reúne estas tres condiciones sería una demanda legal que ya inició pero que aún no se
resuelve.
La incertidumbre del pago futuro puede variar de extremadamente probable a
sumamente improbable. La norma señala tres niveles de probabilidades de ocurrencia
y el tratamiento adecuado de los estados financieros para cada probabilidad. En la
siguiente tabla se resumen estos requisitos.
Probabilidad de ocurrencia y tratamiento en los estados financieros
Probabilidad de la ocurrencia del evento
Tratamiento en los estados financieros
Remota (oportunidad baja)
La no revelación es necesaria
Razonablemente posible (más que remota pero La revelación en las notas es necesaria
menos que probable)
Probable (tendente a ocurrir)
Si el monto puede ser estimado razonablemente,
se ajustarán las cuentas en los estados
financieros.
Si
el
monto
no
puede
ser
calculado
razonablemente, la revelación en la nota es
necesaria.
La decisión en lo que respecta a un tratamiento adecuado requiere un considerable
juicio profesional.
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Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
113
Cuando se efectúa la revelación apropiada de una contingencia material en los estados
financieros por medio de una Nota, ésta debe describir la naturaleza de la contingencia
hasta el grado en que se le conoce y la opinión de los asesores legales o de la
administración en lo referente al resultado esperado. A continuación se brinda una
ilustración de una Nota relativa a un litigio pendiente y las garantías de la compañía
para responder por la deuda.
Nota N° __.- CONTINGENCIA JUDICIAL Y GARANTÍAS ACORDADAS
La empresa enfrenta tres demandas civiles radicadas en el Juzgado Primero de Distrito
Civil de Managua, los expedientes son los número 01-2009-CV-1; 02-2009-CV-2 y 032009-CV-3. La opinión de la administración de la compañía, con base en la información
disponible en la actualidad es que el pasivo final, si es que existe, resultante de dichos
litigios y reclamaciones, no afectará materialmente la posición financiera y los
resultados de las operaciones de la organización. La compañía ha acordado garantizar
el reintegro de aproximadamente $1, 000,000 que un banco prestó a una corporación
afiliada en la que la empresa tiene un interés minoritario.
Hay ciertos pasivos contingentes que causan considerable preocupación al auditor:
• Litigio pendiente por infracción de patente, responsabilidad del producto u otras
acciones.
• Controversias con respecto a impuestos sobre la renta.
• Garantías del producto.
• Documentos por cobrar descontados.
• Garantías por obligaciones de terceros.
• Saldos sin utilizar de cartas de crédito pendientes.
Los estándares de auditoría son muy claros en cuanto a que es la administración, no el
auditor, el responsable de identificar y decidir acerca del tratamiento contable adecuado
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114
para los pasivos contingentes. Es poco práctico para los auditores en la mayoría de las
auditorías descubrir contingencias sin la cooperación de la administración.
El objetivo de los auditores al verificar los pasivos contingentes es evaluar el
tratamiento contable de los pasivos contingentes conocidos e identificar, en la medida
de lo posible, cualesquiera contingencias que aún no sean identificadas por la
administración.
Estrechamente vinculados con los pasivos contingentes están los compromisos
los cuales pueden consistir en la compra de materias primas o el alquiler de
instalaciones a determinado precio, contratos para vender mercancía a un precio fijo,
planes de gratificaciones, planes de reparto de utilidades y pensiones, acuerdos de
regalías y partidas similares. En un compromiso, la característica más importante es el
acuerdo de comprometer a la empresa a una serie de condiciones fijas en el futuro, sin
considerar lo que suceda con las utilidades o a la economía como un todo. En una
economía libre, es de suponer que la entidad acceda a establecer compromisos para
mejorar sus propios intereses, pero puede resultar que éstos sean más o menos
ventajosos de lo que se anticipó en un principio. Por lo común, los compromisos se
describen juntos en una Nota separada a los estados financieros o se combinan en una
nota con las contingencias, según se ha ejemplificado anteriormente.
Muchas de estas obligaciones potenciales se verifican comúnmente como parte
integral de diversos segmentos del contrato de servicios de auditoría, y no como una
actividad separada cercana al final de la auditoría. Por ejemplo, los saldos sin utilizar
en las cartas de crédito pendientes se comprueban como parte de la confirmación de
saldos y préstamos bancarios. Asimismo, las controversias por Impuesto sobre la
Renta se pueden examinar como parte del análisis de los gastos por impuestos sobre
la renta, al revisar el archivo general de correspondencia y los informes relativos a los
ingresos emitidos por la Dirección General de Ingresos. Aunque las contingencias se
verifiquen de forma separada, es común desarrollar las pruebas con bastante
anticipación antes de los últimos días de la terminación del contrato, a fin de tener la
GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA
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115
seguridad de que se han verificado correctamente. Las pruebas de pasivos
contingentes cercanas al final del contrato de la auditoría son más una revisión que una
búsqueda inicial.
Los procedimientos de auditoría adecuados para la comprobación de las
contingencias están menos definidos que aquéllos que ya se analizaron en otras áreas
de auditoría, porque el objetivo primordial en la etapa inicial de las pruebas es
determinar la existencia de contingencias. Como el lector sabe por el estudio de otras
áreas de auditoría, es más difícil describir operaciones o eventos no registrados que
verificar la información asentada. Una vez que el auditor está consciente de que existen
contingencias, la evaluación de su materialidad y requisitos de revelación generalmente
se pueden resolver de forma satisfactoria.
Los siguientes son algunos procedimientos de auditoría utilizados en la búsqueda de
pasivos contingentes. La lista no incluye todas las posibilidades, y cada procedimiento
no necesariamente se debe desarrollar en cada auditoría.
•
Investigar con la administración (verbalmente y por escrito) la posibilidad de
contingencias no registradas. En estas indagaciones el auditor debe ser específico
para describir las diferentes clases de contingencias que pueden requerir revelación.
Por lo regular, las preguntas a la administración no son útiles para descubrir la falla
intencional en la revelación de contingencias existentes, pero si la administración ha
pasado por alto cierto tipo de contingencias o no comprende de forma plena los
requisitos de contabilidad para su revelación, la investigación puede ser fructífera. Al
término de la auditoría, es común que se le pida a la administración que formule una
declaración por escrito como parte de la carta de declaraciones en el sentido de que
está consciente de que no existen pasivos contingentes no revelados.
• Revisar comunicaciones o reparos, del año en curso y de los años anteriores,
provenientes de la DGI en relación con el pago del Impuesto sobre la Renta, las
Retenciones en la Fuente e Impuesto al Valor Agregado (IVA). Los informes pueden
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116
indicar áreas o años en los que hay controversias aún no resueltas. Si una revisión ha
estado en proceso durante mucho tiempo, existe mayor probabilidad de que haya una
disputa por impuestos.
• Revisar las minutas del Consejo Directivo y de los accionistas en busca de indicios de
litigios u otras contingencias.
• Analizar los gastos legales correspondientes al periodo auditado, y revisar las facturas
y estados de cuentas de los asesores legales en busca de indicios de pasivos
contingentes, y en especial de litigios y evaluaciones fiscales pendientes.
• Obtener una carta de cada abogado importante que lleve a efecto servicios legales
para el cliente, donde informe de la condición que guardan los litigios pendientes u
otros pasivos contingentes.
• Revisar la documentación de auditoría para detectar cualquier información que
indique una contingencia potencial. Por ejemplo, las confirmaciones bancarias pueden
indicar cuentas por cobrar descontadas o garantías de préstamos.
• Examinar las cartas de crédito pendientes a la fecha de balance y obtener una
confirmación de los saldos usados y no usados.
Evaluación de los pasivos contingentes conocidos
Si el auditor concluye que existen pasivos contingentes, se debe evaluar la importancia
del pasivo potencial y la naturaleza de la revelación necesaria en los estados
financieros. El pasivo potencial es, en algunos casos, lo bastante bien conocido como
para incluírsele en los estados financieros como pasivo real. En otros casos, la
revelación puede ser innecesaria si la contingencia es sumamente remota o inmaterial.
Con frecuencia, el despacho de auditores obtiene una evaluación separada del pasivo
potencial hecha por sus propios asesores legales, en lugar de confiar en la
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117
administración o sus abogados. El abogado del cliente es un defensor del mismo y con
frecuencia pierde la perspectiva al evaluar la factibilidad de perder el caso y el importe
de la posible sentencia.
Procedimientos de auditoria para buscar compromisos desconocidos o no revelados
Por lo general, la búsqueda de compromisos desconocidos se efectúa como parte de
cada área auditada. Por ejemplo, al verificar las operaciones de venta, el auditor debe
estar alerta para identificar los compromisos de venta. En forma similar, se pueden
identificar los compromisos para la compra de materias primas o equipo como parte de
la auditoría de cada una de estas cuentas. El auditor también debe estar alerta ante la
posibilidad de detectar compromisos al estar leyendo los contratos y los archivos de
correspondencia.
Confirmación con los abogados del cliente
La confirmación al (los) abogado (s) del cliente, se debe preparar en papel con el
membrete del cliente y firmarse por uno de los funcionarios de la compañía: esta carta
comprende los siguientes puntos:
• Una lista que incluye 1) litigios pendientes amenazantes y 2) sentencias firmes y no
firmes o evaluaciones en las que el abogado se ha visto involucrado en un grado
importante. La administración por lo regular prepara esta lista, pero la administración
puede requerirle al abogado que la prepare.
• Una petición de que el abogado proporcione información o comentarios acerca de la
situación de cada Asunto Legal listado. La información deseada incluye la acción legal
que el cliente piensa tomar, la probabilidad de un resultado desfavorable, o un cálculo
del importe o alcance de la pérdida potencial.
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118
• Una solicitud de identificación de cualquier acción legal pendiente o amenazante no
listada, o una declaración de que la lista del cliente está completa.
• Una declaración del cliente en la que indique al abogado que tiene la responsabilidad
de informar a la administración, sobre un asunto legal que exija su revelación en los
estados financieros y que le responda directamente al auditor. Si el abogado decide
limitar la respuesta, las razones para hacerlo también deberán incluirse en la carta.
A continuación un modelo de Confirmación a los Abogados
Membrete de la Empresa
Lugar y fecha
Nombre del Bufete de Abogados
al que se le dirige la confirmación
Dirección
Estimados señores:
Nuestros auditores, los contadores públicos, Borge, García y Asociados (Dirección
física y electrónica), están realizando una auditoría de nuestros estados financieros del
año fiscal que terminó el 31 de diciembre de 20x4. En relación con su auditoría, les
hemos preparado y proporcionado una descripción y evaluación de determinadas
contingencias, entre las que se encuentran las adjuntas que involucran cuestiones
en las que ustedes han intervenido y a las que han prestado considerable atención, a
nombre de la compañía en forma de consultas o de representación legal. Con el fin de
que respondan esta carta, creemos que por lo que se refiere a cada contingencia,
un monto superior a $100,000 y, en total $700,000 dólares, serían materiales. Sin
embargo, no
se puede determinar la materialidad de los estados financieros y
laborales hasta que los auditores finalicen su auditoría. Su respuesta debe incluir
asuntos que existieron al 31 de diciembre de 20x4, y durante el periodo que corre
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119
desde esa fecha hasta la de terminación de la auditoría, que se piensa será alrededor
del 15 de marzo de 20x5.
Les rogamos proporcionar a nuestros auditores la siguiente información:
(1) La explicación, si la hay, que ustedes consideren necesaria para complementar las
sentencias dictadas o convenios listados, y que involucran a la compañía desde el
principio de este año fiscal hasta la fecha de su respuesta.
(2) Una explicación, si la hay, que ustedes consideren necesaria para complementar
la lista de litigios pendientes o amenazantes, incluyendo una explicación de aquellos
asuntos en los que sus puntos de vista pueden diferir de los que están anotados, y la
identificación de la omisión de cualquier litigio pendiente o amenazante, reclamación y
una evaluación o declaración acerca de que dicha lista de asuntos está completa.
(3) Una explicación, si la hay, que ustedes consideren necesaria para complementar
la información adjunta con respecto a reclamaciones y evaluaciones no entabladas,
incluyendo una explicación de aquellos asuntos en los que sus puntos de vista pueden
diferir de los que están declarados.
Entendemos que siempre que, en el curso de la realización de servicios legales para
nosotros, con respecto a un asunto que reconocemos involucra una posible sentencia
firme o no firme que pudiera exigir una revelación en los estados financieros, ustedes
han llegado a la conclusión profesional de que nosotros debemos revelar, o considerar
la revelación, relativa a dicha reclamación o posible demanda, como asunto de
responsabilidad profesional para nosotros, ustedes nos avisarán y consultarán con
nosotros en lo concerniente a la revelación de dicha cuestión. Les rogamos confirmar
específicamente a nuestros auditores que hemos entendido correctamente este
asunto.
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120
Les agradeceremos la identificación específica de las razones y la naturaleza de
cualquier limitación en su respuesta.
Firma del Representante Legal de la Compañía
Si un abogado se rehúsa a proporcionar información al auditor acerca de litigios
existentes considerables (sentencias firmes o no firmes), el auditor debe modificar su
dictamen de auditoría para reflejar la falta de evidencia disponible. Este requisito tiene
el efecto de exigir a la administración que permita a sus abogados dar información de
pasivos contingentes a los auditores y propiciar que los abogados cooperen con los
auditores en la obtención de información acerca de las contingencias.
Revisión de Eventos posteriores
La segunda parte de la terminación de la auditoría es la revisión de eventos
posteriores. El auditor de be revisar las operaciones y eventos que ocurran después de
la fecha del balance, a fin de determinar si cualquier cosa que ocurrió afecta la
presentación o revelación imparcial de los estados financieros del periodo actual. A los
procedimientos de auditoría requeridos para verificar estas operaciones y eventos se
les llama comúnmente revisión de eventos posteriores o revisión posterior al
balance.
La responsabilidad del auditor de revisar los eventos posteriores, por lo general,
está limitada a un período que comienza con la fecha del balance y termina con la del
dictamen del auditor. Puesto que la fecha del dictamen del auditor corresponde con la
terminación de los procedimientos importantes de auditoría en la oficina del cliente, la
revisión de los eventos posteriores termina cerca del fin del compromiso.
A continuación se muestra el periodo abarcado por una revisión de eventos
posteriores y el momento oportuno de dicha revisión.
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Periodo cubierto por la revisión de eventos posteriores
Fecha del
balance final
del cliente
31/12/20x5
Fecha del
dictamen
de auditoría
Fecha de la
presentación
de los
estados
11/03/20x6
26/03/20x6
Período a revisar para eventos posteriores
Período para procesar
estados financieros
Dos tipos de eventos posteriores exigen consideración de la administración así como
su evaluación por parte del auditor: a) aquéllos que tienen un efecto directo sobre los
estados financieros y que exigen ajuste, y b) aquéllos que no tienen efecto directo
sobre los estados financieros, pero para los cuales es aconsejable su revelación.
a)
Aquellos eventos que tienen un efecto directo sobre los estados financieros y
exigen ajuste. Estos eventos u operaciones proporcionan información adicional a la
administración para determinar la presentación imparcial de los saldos de las cuentas
en las fechas del balance, y a los auditores para verificar los mismos. Por ejemplo, si el
auditor tiene dificultades para determinar la evaluación correcta del inventario por
causa de su obsolescencia, la venta del inventario de materias primas como chatarra
en el periodo siguiente indicaría el valor correcto del inventario desde la fecha del
balance.
Dichos eventos del periodo posterior, así como los que se mencionan a continuación,
requieren un ajuste en los saldos de cuentas en los estados financieros del año en
curso, en el caso que las cantidades sean considerables:
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122
• Declaración de quiebra de un cliente que tiene un saldo pendiente en cuentas por
cobrar a causa de una condición financiera en deterioro.
• Arreglo de un litigio por un importe diferente al registrado en libros.
• Venta de equipo que no se está utilizando en las operaciones, a un precio por debajo
del valor actual en libros.
• Venta de inversiones a un precio por debajo de su costo registrado.
Cuando se utilizan eventos posteriores para evaluar los montos incluidos en los
estados financieros, se debe tener cuidado para diferenciar entre las condiciones que
existieron en la fecha del balance y las que se desarrollaron después del fin de año. La
información posterior no debe incorporarse directamente en los estados financieros, si
las condiciones que ocasionan el cambio en su valuación no tuvieron lugar sino hasta
después de final del año. Por ejemplo, suponga que un tipo de inventario del cliente de
pronto se vuelve obsoleto debido a un cambio en la tecnología acontecido después del
balance general. En el caso de que se efectuara la venta del inventario por debajo del
costo en el periodo posterior no sería relevante en la valuación de inventario para
obsolescencia.
b)
Aquéllos que no tienen efecto directo en los estados financieros, pero se
aconseja su revelación. Los eventos posteriores de este tipo proporcionan evidencia
de las condiciones que no existían en la fecha del balance que se está reportando, pero
que tienen tanta importancia que exigen su revelación a pesar de que no requieran
ajuste. Lo más común es que estos casos se revelen de forma adecuada mediante
notas a los estados financieros, pero de cuando en cuando alguno puede tener tanta
relevancia que requiera un complemento a los estados financieros históricos con
estados financieros que incluyan el efecto del evento como si hubiera ocurrido a la
fecha del balance.
A continuación damos ejemplos de eventos o de operaciones que ocurren en el periodo
posterior que pueden exigir su revelación en lugar de un ajuste en los estados
financieros:
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• Disminución en el valor del mercado de valores de acciones tenidas para una
inversión temporal o reventa.
• Emisión de bonos o valores de capital.
• Declinación en el valor del inventario, como consecuencia de una acción
gubernamental que prohíbe ventas adicionales de un producto.
• Pérdida no asegurada de inventarios como resultado de un incendio.
• Una fusión o adquisición.
Pruebas de auditoria para los eventos posteriores
Los procedimientos de auditoría para la revisión de eventos posteriores puede dividirse
convenientemente en dos categorías: i) procedimientos que se integran normalmente
como parte de la verificación de los saldos de cuentas a fin de año, y ii) aquellos
procedimientos desarrollados específicamente con el propósito de descubrir eventos u
operaciones que deben reconocerse como eventos posteriores.
La primera categoría incluye pruebas de corte y evaluación efectuadas como parte de
las pruebas de detalles de saldos. Por ejemplo, se examinan las ventas y operaciones
posteriores al periodo para determinar si el corte es preciso. Asimismo, también se
desarrollan muchas pruebas de evaluación que involucran eventos posteriores como
parte de la verificación de los saldos de cuentas. Como ejemplo, es común comprobar
la factibilidad de la cobranza de cuentas por cobrar al revisar las entradas de efectivo
del periodo posterior. También es un procedimiento normal de auditoría comparar el
precio de compra de inventario del periodo posterior con el costo registrado, como
prueba de costo mínimo o valuación en el mercado.
La segunda categoría de pruebas se desarrolla específicamente para obtener
información e incorporarla a los saldos de cuenta o notas a los estados financieros en
las cuentas del año en curso. Estas pruebas incluyen las siguientes:
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Entrevistas a la administración. Las entrevistas a la administración, varia de cliente en
cliente, pero por lo regular son acerca de pasivos contingentes o compromisos
potenciales, cambios significativos en los activos o en la estructura de capital de la
empresa, el estatus actual de partidas que no quedaron resueltas por completo en la
fecha del balance, y ajustes inusuales efectuados con posterioridad a la fecha del
balance.
Este tipo de entrevistas acerca de eventos posteriores debe realizarse con el personal
adecuado del cliente a fin de obtener respuestas significativas. Por ejemplo, no sería
apropiado analizar cuestiones fiscales o sindicales con el supervisor de cuentas por
cobrar. La mayoría de las indagaciones deben efectuarse con el contralor, el asesor
fiscal, el Gerente o Miembros de la Junta Directiva, de acuerdo con la información
deseada.
Correspondencia con los abogados. La correspondencia con los abogados, que ya se
analizó, se realiza como parte de la búsqueda de pasivos contingentes. Al obtener
cartas de los abogados, el auditor debe recordar su responsabilidad de comprobar
eventos posteriores hasta la fecha del dictamen de auditoría. Un método común es
pedirle al abogado que le ponga fecha y envíe la carta para la fecha esperada de
terminación del trabajo de campo.
Revisión de estados financieros internos preparados con posterioridad a la fecha del
balance.
El énfasis en la revisión debe estar en: 1) los cambios en el negocio
relacionados con los resultados que corresponden al mismo periodo en el año que se
está auditando, y 2) los cambios registrados después del fin del año. El auditor presta
atención cuidadosa a los principales cambios en el negocio o el ambiente en el que
opera el cliente. Los estados financieros deben analizarse con la administración para
determinar si están preparados sobre la misma base que los estados financieros del
periodo actual, y debe haber indagaciones acerca de cambios significativos en los
resultados de operación.
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Revisión de registros preparados con posterioridad a la fecha del balance. Se revisan
los diarios y mayores para determinar la existencia y naturaleza de las operaciones
significativas relacionadas con el año en curso. Si los diarios no se han mantenido
actualizados, se revisarán los documentos que se relacionan con los mismos.
Examinar las minutas emitidas con posterioridad a la fecha del balance. Se examinan
las minutas de las reuniones de accionistas y del consejo directivo posteriores a la
fecha del balance para identificar posibles eventos importantes posteriores que afecten
los estados financieros del periodo en curso.
Obtener una carta de declaraciones. La carta de declaraciones escrita por el cliente al
auditor formaliza las declaraciones que el cliente ha hecho acerca de diferentes
asuntos en el curso de la auditoría, incluyendo pláticas acerca de eventos posteriores.
Esta carta es obligatoria. Su no presentación conlleva a que al auditor califique su
opinión.
Evaluación del Negocio en Marcha
Marcos de referencia Contables
En algunos marcos de referencia contable existe el requisito explícito de que la
administración evalué el supuesto de negocio en marcha y documente dicha evaluación
como lo establece la NIIF 1, pueden existir marcos que no requieran explícitamente
dicha evaluación; sin embargo, debido a que la evaluación del supuesto de negocio en
marcha es un principio fundamental en la elaboración de los estados financieros, dicha
evaluación es requerida aun y cuando no exista requisito explícito en el marco de
referencia.
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126
Procedimientos y actividades relacionadas con la evaluación del riesgo:
En la realización de la evaluación del riesgo de Negocio en Marcha, el auditor debe
determinar si la administración ha realizado la evaluación preliminar respecto a la
capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha y realizar lo siguiente:
(a) Si ya se realizó, el auditor debe discutir la evaluación con la administración y
determinar si ha identificado sucesos o condiciones que, de forma individual o
colectiva, pueden proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para
continuar como negocio en marcha y de ser así, los planes de la administración para
atenderlos.
(b) Si la administración no ha realizado la evaluación preliminar el auditor debe discutir
con ella la base sobre la cual sustenta la intención de utilizar el supuesto de negocio en
marcha y si existen sucesos que o condiciones que, puedan proyectar una duda
importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha.
Conclusiones e implicaciones en el dictamen.
Basado en la evidencia de auditoría, la discusión y documentación de la entidad y el
juicio del auditor se debe determinar si existe una duda de importancia material que
haga inapropiado la utilización del supuesto de negocio en marcha. Existe una falta de
seguridad material cuando la magnitud de un impacto potencial y probabilidad de
ocurrencia es tal que, a juicio del auditor, es necesaria la revelación adecuada de su
naturaleza e implicaciones para que la presentación de los estados financieros no sea
engañosa o induzcan a un error.
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127
Carta de declaraciones o de Representación de la Administración
Las Normas Internacionales de Auditoria exigen que el auditor obtenga una ―Carta de
Declaración‖ que documente las manifestaciones orales más importantes de la
administración durante la auditoría. La carta de declaración del cliente se prepara con
el membrete del cliente, se dirige al Despacho de Contadores Públicos, y la firman
funcionarios corporativos de alto nivel, generalmente el presidente y el tesorero o
principal funcionario financiero.
Son dos los propósitos de la carta de declaración del cliente:
1. Enfatizar a la administración su responsabilidad por las aseveraciones hechas
en los estados financieros. Por ejemplo, si la carta de declaración incluye una
referencia a activos ignorados pignorados y pasivos contingentes, puede
recordar a los administradores su falla no intencional de revelar la información
adecuadamente. Para cumplir su objetivo, la carta de declaraciones debe estar
suficientemente detallada para que actúe como recordatorio a la administración.
2. Documentar las respuestas de la administración a las interrogaciones acerca de
diversos aspectos de la auditoría. Esto proporciona un documento escrito de las
representaciones del cliente en caso de un desacuerdo o un juicio entre el
auditor y el cliente. Dado que una carta de declaración es más formal que la
comunicación oral, también ayuda a minimizar malentendidos entre la
administración y el auditor.
La carta no debe estar fechada antes del dictamen de auditoría, para asegurarse de
que no hay declaraciones relacionadas con la revisión de eventos posteriores. La carta
implica que el cliente la ha originado, pero es práctica común que el auditor prepare la
carta y le pida al cliente que la mecanografíe en papel con membrete de la empresa y
la firme. Una negación del cliente para preparar y firmar la carta, tal como ha quedado
dicho, exigiría una opinión con salvedades o negación de la opinión.
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Las NIA 580 sugiere diversos temas que deben incluirse. Las cuatro categorías con
ejemplos son:
1. Estados financieros
•
El reconocimiento de la administración de su responsabilidad de presentar
imparcialmente los estados financieros de posición financiera, los resultados de
operaciones y flujo de efectivo, de acuerdo con las normas de información financiera
aplicables.
• La creencia de la administración de que los estados financieros se presentan de
forma objetiva conforme a las normas de información financiera aplicables.
2. Integridad de la información
• Disponibilidad de todos los registros financieros y datos relacionados.
•
Integridad y disponibilidad de todas las minutas de reuniones de accionistas,
directores y comités de directores.
• Ausencia de operaciones no registradas.
3. Reconocimiento, valuación y revelación
• La creencia de la administración de que los efectos de cualquier error no registrado
en los estados financieros son inmateriales para los estados financieros.
•
Información que concierne a fraudes que implican a 1) la administración, 2)
empleados que tienen una importante función en el control interno, y 3) otros aspectos
donde el fraude pudiera tener un efecto material sobre los estados financieros.
• Información que respecta a operaciones con partes relacionadas y cantidades por
cobrar o a pagar a partes relacionadas.
• Sentencias no firmes o evaluaciones que el abogado de la entidad ha advertido son
probables de ser ejecutados y deben ser revelados conforme con la Normas de
Información Financiera aplicables.
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129
• Propiedad satisfactoria de los activos, gravámenes o hipotecas, y activos otorgados
como garantía.
• Conformidad con los aspectos de los acuerdos contractuales que pudieran afectar los
estados financieros.
4. Eventos posteriores
• Quiebra de algún cliente principal con una cuenta por cobrar vencida a la fecha del
balance.
• Fusión o adquisición después de la fecha del balance.
Ejemplo de una carta de representación
El siguiente ejemplo de una carta incluye declaraciones escritas que son requeridas por
la NIA 580 en vigor, para las auditorías de estados financieros de los periodos que
comienzan en o después del 15 de diciembre de 2009. En este ejemplo se asume que
el marco de referencia de la información financiera aplicable son las Normas
Internacionales de Información Financiera; que el requisito de la NIA 570 (Negocio en
Marcha), acerca de obtener una declaración escrita no es relevante; y que no hay
excepciones a las declaraciones escritas solicitadas. Si hubiese excepciones, las
representaciones necesitarían modificarse para reflejarlas.
(Membrete de la entidad)
(Al
Auditor)
(Fecha)
Esta carta de representación se proporciona en conexión con su auditoría de los
estados financieros de la Compañía ABC por el año que terminó el 31 de diciembre de
20XX, con el fin de expresar una opinión sobre si los estados financieros están
presentados razonablemente, respecto a todo lo importante, (o dan un punto de vista
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130
verdadero y razonable) de acuerdo con las Normas Internacionales de Información
Financiera.
Confirmamos que (de acuerdo con nuestro mejor saber y entender, habiendo realizado
las investigaciones que consideramos necesarias con el fin de informarnos
apropiadamente):
Estados financieros
• Hemos cumplido con nuestras responsabilidades, expuestas en los términos del
trabajo de auditoría fechado (inserte la fecha), para la elaboración de los estados
financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera; en
particular los estados financieros están presentados razonablemente (o dan un punto
de vista verdadero y razonable) de acuerdo con las mismas.
• Los supuestos importantes que utilizamos para realizar las estimaciones contables,
incluso las medidas a valor razonable, son razonables. (NIA 540.)
Las relaciones y transacciones entre partes relacionadas han sido contabilizadas y
reveladas,
adecuadamente,
de
acuerdo
con
los
requisitos
de
las
Normas
Internacionales de Información Financiera. (NIA 550.)
• Todos los hechos posteriores a la fecha de los estados financieros y para los cuales
las Normas Internacionales de Información Financiera prevean ajustes o revelaciones,
han sido ajustados o revelados. (NIA 560.)
• Los efectos de las representaciones erróneas no corregidas no son de importancia
relativa, ni de manera individual ni en forma colectiva, para los estados financieros en
conjunto. Se adjunta una lista de las representaciones erróneas no corregidas a la carta
de Representación. (NIA 450.)
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131
• Cualquier otro asunto que el auditor considerare conveniente (ver el párrafo A 12 de
la NIA 580)
Información proporcionada • Les hemos proporcionado:
Acceso a toda la información de la que tenemos conocimiento, y que es importante
para la elaboración de los estados financieros, como registros, documentación y otros
asuntos;
La información adicional que nos solicitaron para fines de la auditoría; y
Acceso sin restricciones a personas en la entidad que ustedes consideraron necesarias
para obtener evidencia de auditoría.
• Todas las transacciones han sido asentadas en los registros contables y están
reflejadas en los estados financieros.
• Les hemos revelado los resultados de nuestra evaluación de los riesgos de que los
estados financieros pueden contener representaciones erróneas de importancia relativa
como resultado de fraude. (NIA 240.)
• Les hemos revelado toda la información relacionada con fraude o sospecha de fraude
de la que tenemos conocimiento y que afecta a la entidad e implica a:
-La administración;
-Los empleados que tengan papeles importantes en el control interno; u
-Otros donde el fraude pudiera tener un efecto de importancia relativa sobre los
estados financieros. (NIA 240.)
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• Les hemos revelado toda la información relacionada con denuncias de fraude, o
sospecha de fraude, que afectan los estados financieros de la entidad, comunicada por
los empleados, ex empleados, analistas, reguladores u otros. (NIA 240.)
• Les hemos revelado todos los casos conocidos de incumplimiento o sospecha de
incumplimiento con las leyes y reglamentos, cuyos efectos deben ser considerados al
elaborar los estados financieros. (NIA 250.)
• Les hemos revelado la identidad de las partes relacionadas; de la entidad y todas las
relaciones y transacciones entre las partes relacionadas de las que tenemos
conocimiento. (NIA 550.)
• Agregue cualesquiera otros asuntos que pueda considerar necesarios de acuerdo a
las circunstancias.
Firmas y sello de los funcionarios de alto nivel designados para responder por el
contenido de la Carta.
Evaluación de Resultados
Después de aplicar todos los procedimientos de auditoría en cada área auditada,
incluyendo la revisión de contingencias, eventos posteriores y acumulación final de la
evidencia, el auditor integra los resultados en una conclusión global. En última
instancia, el auditor decide si se ha acumulado suficiente evidencia de auditoría para
llegar a la conclusión de que los estados financieros están formulados de acuerdo con
las normas de información financiera aplicables, aplicados de manera uniforme en
relación con los del año anterior. A continuación se analizan los cinco pasos principales
de este proceso:
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133
Suficiencia de Evidencia
La evaluación de la suficiencia de la evidencia es una revisión que el auditor hace de
toda la auditoría para determinar si se han probado de forma adecuada todos los
aspectos importantes, tomando en cuenta todas las circunstancias del compromiso. Un
paso principal en este proceso es la revisión de todo el programa de auditoría para
cerciorarse de que todas las etapas se han terminado y documentado con precisión, y
que se han satisfecho todos los objetivos de la auditoría. Esta revisión incluye decidir si
el programa de auditoría es adecuado, tomando en cuenta áreas problemáticas
identificadas a medida que la auditoría transcurría. Por ejemplo, si se descubrieron
errores durante la comprobación de ventas, los planes iniciales para pruebas de
detalles de cuentas por cobrar pueden haber sido insuficientes. La revisión final debe
evaluar si es adecuado el programa revisado de auditoría.
Como ayuda para llegar a las conclusiones finales acerca de la idoneidad de la
evidencia de la auditoría, es frecuente que los auditores utilicen una lista de verificación
de la terminación del compromiso. Una lista de verificación es un recordatorio de los
aspectos de la auditoría que no deben pasarse por alto.
A continuación se ilustra un Programa de Terminación de la Auditoria para verificar
la adecuada terminación del compromiso.
I.
Cumplimiento de procedimientos de auditoria
1. Se complementó el memorando de planeación de auditoria en sus aspectos de:
a) Comprensión del negocio del cliente
b) Evaluación del riesgo de detección
c) Evaluación del ambiente de control
d) Evaluación del sistema contable
e) Determinación de la importancia relativa o materialidad
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f) Evaluación del riesgo inherente por cuenta o transacción
g) Determinación de controles internos por cuenta o transacción
2. ¿Se realizó una revisión analítica para propósitos de identifica áreas críticas,
cambios inusuales, etc., en los estados financieros finales?
3. ¿Se ha documentado el resultado de la aplicación de procedimientos de cálculo,
entrevistas, observación, etc., en relación con la explicación de variaciones o
desviaciones de importancia?
4. ¿Los programas de auditoria y pruebas de control fueron revisados y aprobados
por un socio de la Firma de Auditoría?
5. ¿Se han documentado y referenciado apropiadamente las diferencias de
auditoría, así como los motivos de su dispensa cuando no han sido reconocidos
en registros contables?
6. ¿Se elaboró una cedula que contenga los ajustes y reclasificaciones de auditoría
que finalmente fueron aceptados por el cliente y reconocidos en los registros
contables a la fecha de los estados financieros?
7. ¿Los programas de auditoria y papeles de trabajo fueron completados y
firmados por quienes participaron en su elaboración y revisión?
8. ¿Contienen los papeles de trabajo suficiente soporte y revelación apropiada de
aquellos aspectos que serán considerados en los estados financieros y sus
notas?
II.
Carta a la Gerencia
9. ¿Se han documentado las observaciones a la gerencia sobre aspectos de
control interno u otras situaciones relevantes observadas durante el transcurso
de la auditoria?
10. ¿Se preparó una carta de observaciones de control interno a la gerencia y se
procedió a su discusión antes de su entrega al cliente?
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135
III.
Estados Financieros
11. ¿Se ha completado y debidamente documentado los eventos subsecuentes?
12. ¿Se han incluido en los estados financieros las revelaciones que pudieran ser
necesarias para un adecuado entendimiento de los estados financieros?
13. ¿Se ha completado y debidamente documentado el programa de compromisos y
contingencias?
14. ¿Se incluyen las respuestas de los abogados de la compañía como resultado de
los procedimientos de confirmación y se ha documentado el efecto de sus
respuestas en relación con los estados financieros y sus notas?
15. ¿Se incluyen en los papeles de trabajo la respuesta del secretario del Consejo
Directivo en relación a la certificación de actas sobre acuerdos tomados por los
accionistas o el propio Consejo Directivo?
16. ¿Se incluye en los papeles de trabajo la carta de declaraciones de la gerencia?
Indique si se han revelado en los estados financieros y sus notas aquellos
aspectos que permitan un mejor entendimiento de los mismos.
17. ¿Se han elaborado los estados financieros conforme a las cifras finales
aprobadas por la Gerencia y la Junta Directiva de la Compañía?
18. ¿Existe evidencia de que las cifras financieras han sido revisadas por los
especialistas en impuestos? Indique como se documentó.
A continuación se debe dejar constancia de las personas que firman en carácter de
elaborado, revisado y aprobado.
Nota:
Si el auditor llega a la conclusión de que no ha obtenido evidencia suficiente para
determinar la imparcialidad de las declaraciones del cliente, hay dos opciones: se debe
obtener evidencia adicional, o se emite una opinión con salvedades o un descargo de
responsabilidades en la emisión de la opinión
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136
EMISIÓN DEL DICTAMEN DE AUDITORÍA
El auditor no debe tomar la decisión de emitir un dictamen adecuado de auditoría
hasta que se haya acumulado y evaluado toda la evidencia, incluyendo todas las partes
de la terminación de la audito ría analizadas con anterioridad. Dado que el dictamen de
auditoría es lo único que verán la mayoría de los usuarios de todo el proceso de
auditoría, y ya que las consecuencias de emitir un dictamen inadecuado pueden ser
severas, es muy importante que éste sea correcto.
En la mayoría de las auditorías, el auditor emite un dictamen sin salvedades con la
redacción acostumbrada. Por lo general, los despachos tienen una plantilla electrónica
de este dictamen y necesitan cambiar sólo el nombre del cliente, título de los estados
financieros y la fecha.
Cuando un despacho de contadores decide que un dictamen estándar sin salvedades
es inadecuado, lo más seguro es que los socios del despacho harán análisis extensos
y, por lo general, con el personal del cliente. La mayoría de los despachos cuentan con
varios manuales de dictámenes de auditoría para ayudarlos a seleccionar el formato
adecuado que utilizarán.
La NIA 700 norma lo relativo a la formación de la Opinión del auditor independiente. De
acuerdo con esta norma los objetivos del auditor son: a) Formarse una opinión sobre
los estados financieros con base en una evaluación de las conclusiones de la evidencia
de auditoría obtenida; y b) Expresar claramente esa opinión mediante un dictamen por
escrito que también describa la base para esa opinión.
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137
Requisitos para la formación de una opinión sobre los estados financieros de
conformidad con la NIA 700:
1. El auditor deberá formarse una opinión sobre si los estados financieros están
preparados, respecto a todo lo importante, de acuerdo con el marco de
referencia de información financiera aplicable.
Para formarse esa opinión, el auditor deberá concluir si ha obtenido una seguridad
razonable de que el juego completo de los estados financieros está libre de
representación errónea y material, ya sea por fraude o error. Esa conclusión deberá
tomar en cuenta:
a) La conclusión del auditor, de acuerdo con la NIA 330, sobre si se ha obtenido
suficiente evidencia apropiada de auditoría;
b) La conclusión del auditor, de acuerdo con la NIA 450, sobre si las representaciones
erróneas no corregidas son inmateriales, de manera individual o colectiva; y
c) Las evaluaciones previstas en los siguientes párrafos:
 El auditor deberá evaluar si los estados financieros están preparados, en todos
los aspectos importantes, de acuerdo con los requisitos del marco de referencia
de información financiera aplicable. Esta evaluación deberá considerar los
aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, que incluyen los
indicadores de posibles desviaciones en los juicios de la administración.
 En particular, el auditor deberá evaluar si, en vista de los requisitos del marco de
referencia de información financiera aplicable:
a) Los estados financieros revelan adecuadamente las políticas contables
importantes seleccionadas y aplicadas;
b) Las políticas contables seleccionadas y aplicadas son consistentes con el
marco de referencia de información financiera aplicable y son apropiadas;
c) Las estimaciones contables hechas por la administración son razonables;
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138
d) La información presentada en los estados financieros es relevante, confiable,
comparable y entendible;
e) Los estados financieros proporcionan revelaciones adecuadas para que los
usuarios puedan entender el efecto de las transacciones y hechos materiales,
sobre la información comunicada en los estados financieros; y
f) La terminología usada en los estados financieros, que incluye el título de cada
estado financiero, es apropiada.
 Cuando los estados financieros están preparados de acuerdo con un marco de
referencia de presentación razonable, la evaluación deberá incluir si los estados
financieros logran una presentación razonable. La evaluación del auditor en
cuanto a si los estados financieros tienen una presentación razonable deberá
considerar:
a) La presentación, estructura y contenido generales de los estados financieros;
b) Si los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, representan las
transacciones y hechos subyacentes de tal forma que logran una presentación
razonable.
 El auditor deberá evaluar si los estados financieros se refieren o describen
adecuadamente el marco de referencia de información financiera aplicable.
OPINION SIN MODIFICACIÓN
El auditor deberá expresar una opinión sin salvedades cuando concluye que los
estados financieros están preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo
con el marco de referencia de información financiera aplicable.
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OPINIÓN CALIFICADA
Si el auditor:
a) Concluye que, con base en la evidencia de auditoría obtenida, el juego completo de
los estados financieros no están libres de representación errónea material; o
b) No puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría para concluir que el
juego completo de los estados financieros están libres de representación errónea
material, deberá modificar la opinión en su dictamen de acuerdo con la NIA 705.
Si los estados financieros preparados de acuerdo con los requisitos de un marco de
referencia de presentación razonable no logran una presentación razonable, el auditor
deberá discutir el asunto con la administración de la entidad y, dependiendo de los
requisitos del marco de referencia de información financiera aplicable y de cómo se
resuelva el asunto, deberá determinar si es necesario modificar la opinión en su
dictamen de acuerdo con la NIA 705.
Dictamen del auditor para auditorías realizadas de acuerdo con las normas
Internacionales de auditoría
Elementos del Informe
• Título
• Destinatario
• Párrafo introductorio
• Responsabilidad de la administración por los estados financieros
• Responsabilidad del auditor
• Opinión del auditor
• Otras responsabilidades de informar
• Firma del auditor
• Fecha del dictamen del auditor
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• Dirección del auditor
Anotaciones particulares de cada elemento:
Título:
Debe referirse al Informe del Auditor Independiente. Si el auditor no
es independiente no deberá indicarlo así.
Destinatario:
Debe dirigirse al Consejo de Administración, Junta Directiva o a los
Accionistas. El Título es impersonal. Cuando el que contrata la auditoría es una
persona distinta del auditado, el informe de auditoría deberá dirigirse al cliente que
contrata el servicio, más no a las autoridades de la compañía cuyos estados financieros
se están examinando.
Párrafo introductorio
El párrafo introductorio en el dictamen del auditor debe:
(a) Identificar a la entidad cuyos estados financieros han sido auditados;
(b) Declarar que los estados financieros han sido auditados;
(c) Identificar el título de cada estado que forman los estados financieros;
(d) Referirse al resumen de las políticas contables significativas y otra información
aclaratoria; y
(e) Especificar la fecha o periodo cubierto por cada uno de los estados financieros que
conforman el juego de estados financieros.
Responsabilidad de la administración por los estados financieros
Esta sección del dictamen describe las responsabilidades de aquéllos en la
organización que son responsables de la preparación de los estados financieros. El
dictamen del auditor debe describir la responsabilidad de la administración por la
preparación de los estados financieros.
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Responsabilidad del Auditor
El dictamen del auditor debe declarar que es responsabilidad del auditor expresar una
opinión sobre los estados financieros con base en la auditoría. El dictamen del auditor
debe declarar que la auditoría se llevó a cabo de acuerdo con las normas
Internacionales de Auditoría. El dictamen del auditor también debe explicar que esas
normas requieren que el auditor cumpla con los requerimientos éticos y que planee y
realice la auditoría para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros
están libres de errores significativos.
Opinión del Auditor
Cuando se expresa una opinión sin salvedades sobre los estados financieros
preparados de acuerdo con un marco de referencia de presentación razonable, la
opinión del auditor debe, a menos que la legislación o normatividad establezcan algo
distinto, utilizar una de las siguientes frases que se consideran equivalentes:
(a) Los estados financieros están presentados razonablemente, en todos sus aspectos
importantes,…de acuerdo con [el marco de referencia de información financiera
aplicable]; o
(b) Los estados financieros dan una certeza razonable …de acuerdo con [el marco de
referencia de información financiera aplicable]
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Ejemplo de un Dictamen sin Modificaciones
DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
[Destinatario apropiado]
Párrafo introductorio
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compañía ABC, que
comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados,
el de variaciones en el capital contable y el de flujos de efectivo, que les son relativos
por el año que terminó en esa fecha, y un resumen de las políticas contables
significativas y otras notas aclaratorias.
Responsabilidad de la administración por los estados financieros
La Administración es responsable de la preparación y presentación razonable de estos
estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Información
Financiera, y del control interno que la Administración determinó necesario para
permitir la preparación de estados financieros libres de errores significativos, debido a
fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre estos estados
financieros con base en nuestra auditoría, la cual fue realizada de acuerdo con las
Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos con
requerimientos éticos, así como que planifiquemos y llevemos a cabo la auditoría para
obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de errores
significativos.
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Una auditoría implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre
los montos y revelaciones en los estados financieros.
Los
procedimientos
seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluación de los riesgos
de errores significativos de los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer
esta evaluación de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la
preparación y presentación razonable de los estados financieros por la entidad, con el
fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean apropiadas en las
circunstancias, pero no para expresar una opinión sobre la efectividad del control
interno de la entidad.
Una auditoría también incluye una evaluación de lo apropiado de las políticas contables
utilizadas y de las estimaciones contables hechas por la Administración, así como la
evaluación de la presentación general de los estados financieros en su conjunto.
Consideramos nuestra auditoría contiene evidencia de auditoría suficiente y adecuada
para proporcionar una base razonable para sustentar nuestra opinión.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus
aspectos importantes, (o dan una certeza razonable de) la situación financiera de la
Compañía ABC al 31 de diciembre de 20X1, y (de) los resultados de sus operaciones, y
sus flujos de efectivo por el año que terminó en esa fecha, de acuerdo con las normas
internacionales de información financiera.
[Firma del auditor]
[Fecha del dictamen del auditor]
[Dirección del auditor]
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Tipos de opiniones modificadas
La NIA 705 trata acerca de las responsabilidades del auditor para emitir un
dictamen apropiado en circunstancias en las que, al formarse una opinión de acuerdo
con la NIA 700, el auditor concluye que se necesita una modificación a la opinión del
auditor sobre los estados financieros.
Esta NIA establece tres tipos de opiniones modificadas, una opinión con
salvedad, una opinión negativa y una abstención de opinión. La decisión respecto
a cuál tipo de opinión modificada es apropiada depende de:
a) La naturaleza del asunto que dio lugar a la modificación, es decir, si los estados
financieros tienen representaciones erróneas materiales o, en el caso de una
incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría, pueden tener
representaciones erróneas materiales; y
b) El juicio del auditor sobre lo penetrante (generalizado) de los efectos o posibles
efectos del asunto sobre los estados financieros.
Circunstancias en que se requiere una modificación a la opinión del auditor
El auditor deberá modificar la opinión en el dictamen cuando:
a) Concluye que, con base en la evidencia de auditoría obtenida, el juego completo de
los estados financieros no está libre de representación errónea material; o
b) No puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría para concluir que el
juego completo de los estados financieros está libre de representación errónea
material.
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Determinación del tipo de modificación a la opinión del auditor
Opinión con salvedad
El auditor deberá expresar una opinión con salvedad cuando:
a) Al haber obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoría, concluye que las
representaciones erróneas, de manera individual o colectiva, son materiales, pero no
penetrantes2, para los estados financieros; o
b) No puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría sobre la cual basar la
opinión, pero concluye que los posibles efectos sobre los estados financieros de
representaciones erróneas no detectadas, si los hubiese, podrían ser materiales, pero
no penetrantes.
Opinión negativa
El auditor deberá expresar una opinión negativa cuando, al haber obtenido suficiente
evidencia apropiada de auditoría, concluye que las representaciones erróneas,
individualmente o en conjunto, son tanto materiales como penetrantes para los estados
financieros.
Abstención de opinión
El auditor deberá abstenerse de una opinión cuando no puede obtener suficiente
evidencia apropiada de auditoría sobre la cual basar la opinión, y concluye que los
posibles efectos sobre los estados financieros de representaciones erróneas no
detectadas, si las hubiera, podrían ser tanto materiales como penetrantes.
El auditor deberá abstenerse de una opinión cuando, en circunstancias
extremadamente raras que impliquen varias faltas de seguridad, el auditor concluya
2
La definición de penetrante es visible en la NIA 705, apartado de definiciones, 5,a)
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que, a pesar de haber obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoría respecto a
cada una de las faltas de seguridad individuales, no es posible formarse una opinión
sobre los estados financieros, debido a la interacción potencial de las faltas de
seguridad y su posible efecto acumulativo sobre los estados financieros.
Forma y contenido del dictamen del auditor cuando se modifica la opinión
Base para la modificación del párrafo
Cuando el auditor modifica la opinión sobre los estados financieros, deberá
incluir, además de los elementos específicos requeridos por la NIA 700, un párrafo en
el dictamen del auditor que estipule una descripción del asunto que dio lugar a la
modificación. El auditor deberá colocar este párrafo inmediatamente antes del párrafo
de la opinión en el dictamen y usar el título: "Base para opinión con salvedad",
"Base para opinión negativa", o "Base para abstención de opinión," según
corresponda.
Si hay una representación errónea material en los estados financieros, que se
relacione con montos específicos en ellos (incluyendo revelaciones cuantitativas), el
auditor deberá incluir en la base para la modificación del párrafo una descripción y
cuantificación de los efectos financieros de la representación errónea, a menos de que
no sea factible. Si no es factible cuantificar los efectos financieros, el auditor deberá
declararlo en la base para la modificación del párrafo.
Si hay una representación errónea material de los estados financieros que se
relacione con revelaciones narrativas, el auditor deberá incluir en la base para la
modificación del párrafo una explicación de qué tipo de representaciones erróneas
tienen las revelaciones.
Si hay una representación errónea material en los estados financieros que se
relacione con la no revelación de información que debe revelarse, el auditor deberá:
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a) Discutir la no revelación con los encargados del gobierno corporativo;
b) Describir en la base para la modificación del párrafo la naturaleza de la información
omitida; y
c) A menos de que la legislación o normatividad lo prohíba, incluir las revelaciones
omitidas, siempre y cuando sea factible y el auditor haya obtenido suficiente evidencia
apropiada de auditoría sobre la información omitida.
Si la modificación se originó por una incapacidad para obtener suficiente
evidencia apropiada de auditoría, el auditor deberá incluir en la base para la
modificación del párrafo las razones de dicha incapacidad.
Aunque el auditor haya expresado una opinión negativa o una abstención de
opinión sobre los estados financieros, deberá describir en la base para la modificación
del párrafo las razones de cualquier otro asunto que el auditor conozca que hubiera
requerido una modificación a la opinión, y los efectos del mismo.
Párrafo de opinión
Cuando el auditor modifica la opinión de auditoría, deberá usar el título: "Opinión
con salvedad", "Opinión negativa" o "Abstención de opinión", según corresponda, para
el párrafo de opinión.
Cuando el auditor expresa una opinión con salvedad, debido a una
representación errónea material en los estados financieros, deberá declarar en el
párrafo de opinión que, en la opinión del auditor, excepto por los efectos del (de los)
asunto(s) descrito(s) en la base para el párrafo de opinión con salvedad:
a) Los estados financieros están presentados razonablemente, en todos los
aspectos importantes (o presentan un punto de vista verdadero y razonable), de
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acuerdo con el marco de referencia aplicable de información financiera, al informar de
acuerdo con un marco de referencia de presentación razonable; o
b) Los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos
importantes, de acuerdo con el marco de referencia aplicable de información financiera,
al informar de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento.
Cuando la modificación surja de una incapacidad para obtener suficiente
evidencia apropiada de auditoría, el auditor deberá utilizar la frase correspondiente:
"excepto por los posibles efectos del (de los) asunto(s)..." para la opinión modificada.
Cuando el auditor expresa una opinión negativa, deberá declarar en el párrafo
de opinión que, en la opinión del auditor, debido a la importancia del (de los) asunto(s)
descritos en la base para el párrafo de opinión negativa:
a) Los estados financieros no están presentados razonablemente (o no
presentan un punto de vista verdadero y razonable), de acuerdo con el marco de
referencia aplicable de información financiera, al informar de acuerdo con un marco de
referencia de presentación razonable; o
b) Los estados financieros no han sido preparados, en todos los aspectos
importantes, de acuerdo con el marco de referencia aplicable de información financiera,
al informar de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento.
Cuando el auditor se abstiene de opinar debido a una incapacidad para obtener
suficiente evidencia apropiada de auditoría, deberá declarar en el párrafo de opinión
que:
a) Debido a la importancia del (de los) asunto(s) descritos en la base para el
párrafo de abstención de opinión, el auditor no ha podido obtener suficiente evidencia
apropiada de auditoría para proveer una base para una opinión de auditoría; y, por lo
tanto,
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b) El auditor se abstiene de expresar una opinión sobre los estados financieros.
Descripción de la responsabilidad del auditor cuando expresa una opinión con
salvedad o negativa.
Cuando el auditor expresa una opinión con salvedad o negativa, deberá
enmendar la descripción de la responsabilidad del auditor a fin ele declarar que cree
que la evidencia de auditoría que ha obtenido es suficiente y apropiada para
proporcionar una base para la opinión modificada del auditor sobre la auditoría.
Descripción de la responsabilidad del auditor cuando se abstiene de opinar.
Cuando el auditor se abstiene de opinar debido a una incapacidad para obtener
suficiente evidencia apropiada de auditoría, deberá enmendar el párrafo de
introducción del dictamen del auditor para declarar que fue contratado para auditar los
estados financieros. El auditor también deberá enmendar la descripción de la
responsabilidad del auditor y la descripción del alcance de la auditoría para declarar
únicamente lo siguiente: "Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los
estados financieros con base en la auditoría conducida de acuerdo con las Normas
Internacionales de Auditoría. Sin embargo, debido al(a los) asunto(s) descritos en la
base para el párrafo de abstención de opinión, no pudimos obtener suficiente evidencia
apropiada de auditoría para proporcionar una base para una opinión de auditoría".
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Modelo de Dictamen con Opinión Modificada
DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
[Destinatario apropiado]
Dictamen sobre los estados financieros
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compañía ABC, que
comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados,
el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo para el
cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de políticas contables significativas y
otras notas aclaratorias.
Responsabilidad de la administración por los estados financieros
La administración es responsable de la preparación y presentación razonable de
estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Información
Financiera, y del control interno necesario para permitir la preparación de estados
financieros que estén libres de representación errónea material, ya sea por fraude o
error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados
financieros con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo
con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos
con requisitos éticos, así como que la auditoría sea planeada y realizada para obtener
seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de representación
errónea material.
Una auditoría implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditoría
sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos
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seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoración de los riesgos
de representación errónea material en los estados financieros, ya sea por fraude o
error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno
relevante para la preparación y presentación razonable de los estados financieros por
la entidad, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean apropiados
en las circunstancias, pero no para expresar una opinión sobre la efectividad del control
interno de la entidad. Una auditoría también incluye evaluar lo apropiado de las
políticas contables usadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por
la administración, así como evaluar la presentación general de los estados financieros.
Creemos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido es suficiente y
apropiada para proporcionar una base para sustentar nuestra opinión con salvedad.
Base para opinión con salvedad
Los inventarios de la empresa se contabilizan en el balance general a xxx. La
administración no ha declarado los inventarios a un menor costo y valor neto de
realización, sino que sólo los ha declarado al costo, lo que constituye una desviación de
las Normas Internacionales de Información Financiera. Los registros de la compañía
indican que si la administración hubiera declarado los inventarios a un menor costo y
valor neto realizable, habría sido necesario un monto de xxx para asentar los
inventarios hasta su valor neto de realización. En consecuencia, el costo de ventas se
habría incrementado en xxx, y el impuesto sobre la renta, los ingresos netos y el capital
contable se habrían reducido en xxx, xxx y xxx, respectivamente.
Opinión con salvedad
En nuestra opinión, excepto por los efectos del asunto descrito en el párrafo
sobre la base para opinión con salvedad, los estados financieros presentan
razonablemente, en todos los aspectos importantes (o presentan un punto de vista
verdadero y razonable de) la situación financiera de la Compañía ABC al 31 de
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diciembre de 20X1, y {de) su desempeño financiero y sus flujos de efectivo para el
cierre del ejercicio en esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de
Información Financiera.
Informe sobre otros requisitos legales y normativos
[La forma y contenido de esta sección del dictamen del auditor variarán
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del dictamen del auditor]
[Dirección del auditor]
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DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
[Destinatario apropiado]
Dictamen sobre los estados financieros consolidados
Hemos auditado los estados financieros consolidados adjuntos de la Compañía
ABC y sus subsidiarias, que comprenden el balance general consolidado al 31 de
diciembre de 20X1, y el estado de resultados consolidado, el estado de variaciones en
el capital contable y el estado de flujo de efectivo para el cierre del ejercicio de esa
fecha, y un resumen de las políticas contables importantes y otras notas aclaratorias.
Responsabilidad de la administración por los estados financieros
La administración es responsable de la preparación y presentación razonable de
estos estados financieros consolidados, de acuerdo con las Normas Internacionales de
Información Financiera, y del control interno necesario para permitir la preparación de
estados financieros que estén libres de representación errónea material, ya sea por
fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados
financieros consolidados con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría
de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que
cumplamos con requisitos éticos, así como que la auditoría sea planeada y realizada
para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros consolidados están
libres de representación errónea material.
Una auditoría implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditoría
sobre los montos y revelaciones en los estados financieros consolidados. Los
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procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoración
de los riesgos de representación errónea material de los estados financieros
consolidados, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el
auditor considera el control interno relevante para la preparación y presentación
razonable de los estados financieros consolidados por la entidad con el fin de diseñar
los procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias, pero no
para expresar una opinión sobre la efectividad del control interno de la entidad. Una
auditoría también incluye evaluar lo apropiado de las políticas contables usadas y la
razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administración, así como
evaluar la presentación general de los estados financieros consolidados.
Creemos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido es suficiente y
apropiada para proporcionar una base para sustentar nuestra opinión negativa.
Base para opinión negativa
Como se explicó en la Nota X, la compañía no ha consolidado los estados
financieros de la Compañía subsidiaria XYZ que adquirió durante 20X1, porque todavía
no ha podido determinar los valores razonables de algunos activos y pasivos materiales
de la subsidiaria en la fecha de adquisición. Por lo tanto, esta inversión es contabilizada
sobre una base de costo. De acuerdo con las Normas Internacionales de Información
Financiera, la subsidiaria debió haber sido consolidada porque es controlada por la
compañía. Si XYZ hubiera sido consolidada, muchos elementos en los estados
financieros adjuntos habrían tenido efectos materiales. Los efectos de la falta de
consolidación sobre los estados financieros consolidados no han sido determinados.
Opinión negativa
En nuestra opinión, debido a la importancia del asunto que fue discutido en el
párrafo sobre la base para opinión negativa, los estados financieros consolidados no
presentan razonablemente (o no presentan un punto de vista verdadero y razonable
de) la situación financiera de la Compañía ABC y sus subsidiarias al 31 de diciembre
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de 20X1, y (de) su desempeño financiero y flujos de efectivo para el cierre del ejercicio
en esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requisitos legales y normativos
[La forma y contenido de esta sección del dictamen del auditor variarán
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del dictamen del auditor]
[Dirección del auditor]
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DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
[Destinatario apropiado]
Dictamen sobre los estados financieros
Fuimos contratados para auditar los estados financieros adjuntos de la
Compañía ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el
estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo
de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de las políticas
contables importantes y otras notas aclaratorias.
Responsabilidad de la administración por los estados financieros
La administración es responsable de la preparación y presentación razonable de
estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Información
Financiera, y del control interno necesario para permitir la preparación de estados
financieros que estén libres de representación errónea material, ya sea por fraude o
error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados
financieros con base en la auditoría conducida de acuerdo con las Normas
Internacionales de Auditoría. Debido al asunto descrito en el párrafo sobre la base para
abstención de opinión; sin embargo, no pudimos obtener suficiente evidencia apropiada
de auditoría para fundamentar una opinión de auditoría.
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Base para abstención de opinión
La inversión de la compañía en su empresa conjunta con la Compañía XYZ (país
X) se contabiliza en xxx, en el balance general de la compañía, lo que representa más
de 90% de los activos netos de la compañía al 31 de diciembre de 20X1. No se nos
permitió el acceso a la administración ni a los auditores de XYZ, incluida la
documentación de auditoría de los auditores de XYZ. Como resultado, no pudimos
determinar si se necesitaba algún ajuste en relación con: la participación proporcional
de la compañía en los activos de XYZ, que son controlados en conjunto, su
participación proporcional en los pasivos de XYZ por los cuales es corresponsable, su
participación proporcional en los ingresos y los gastos de XYZ para el año, y los
elementos que componen el estado de cambios en capital y el estado de flujo de
efectivo.
Abstención de opinión
Debido a la importancia del asunto que fue descrito en el párrafo sobre la base
para abstención de opinión, no pudimos obtener suficiente evidencia apropiada de
auditoría para fundamentar una opinión de auditoría. En consecuencia, no se expresa
una opinión sobre los estados financieros.
Informe sobre otros requisitos legales y normativos
[La forma y contenido de esta sección del dictamen del auditor variarán
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del dictamen del auditor]
[Dirección del auditor]
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Bibliografía consultada
Arens, A, Elder, J & Beasley, M (2007) Auditoría un Enfoque Integral. Pearson,
Prentince Hall. México, D.F.
Colegio de Contadores Públicos de Nicaragua (1987) Declaraciones sobre Normas de
Auditoria. Managua, Nicaragua.
Illescas, R (2010) Apuntes de Auditoría Financiera. Managua, Nicaragua.
Instituto Mexicano de Contadores Públicos (2005) Guía práctica de auditoria para
negocios pequeños y medianos. México, D.F.
Instituto Mexicano de Contadores Públicos (2005) Normas y procedimientos de
auditoria y Normas para Atestiguar. México, D.F.
Instituto Mexicano de Contadores Públicos (2010) Normas Internacionales de Auditoría
y Control de Calidad. México, D.F.
Instituto Mexicano de Contadores Públicos (2010) Material de Entrenamiento de las
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Instituto Mexicano de Contadores Públicos (2011) Guías de Auditoria (Versión
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International Federation of Accountants (2007) Auditoría Financiera de PYMES. ECOE
EDICIONES.
Whittington, R & Pany, K (2005) Principios de Auditoria. McGrawHill. Décimo Cuarta
Edición. México D.F.
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Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
Candidato a Doctor en Ciencias Sociales y Gerencia. Posee un Master en
Contaduría Pública y Auditoría. Es Abogado y Notario Público de la República de
Nicaragua. Licenciado en Contaduría Pública y Finanzas y Contador Público
Autorizado. Se ha dedicado por 18 años a la Docencia Universitaria a nivel de Pre Grado y Maestría,
siendo miembro del cuerpo de docentes de la Universidad Nacional Autónoma de Nicaragua (UNAN),
Universidad Politécnica (UPOLI) Universidad del Valle. Fundador y Director del Despacho de Auditoría,
Consultoría y Asuntos Legales Illescas, Ramírez & Asociados. Autor del Manual del Exportador de
Nicaragua (1999) y Articulista eventual del Diario La Prensa en la Sección Voces.
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