iap 1006 - auditoría de los estados financieros de los bancos

IAP 1006 - AUDITORÍA DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LOS BANCOS
INTERNACIONALES
1. Introducción
1.1. El Comité de Prácticas Internacionales de Auditoría (CPIA) de la Federación Internacional
de Contadores (IFAC) emite normas (NIA) sobre prácticas generalmente aceptadas de
auditoría y de servicios relacionados con la misma y sobre la forma y contenido del informe de
auditoría. Se pretende que tales normas contribuyan al incremento de la uniformidad de las
prácticas de auditoría y de servicios relacionados con la misma a lo largo del mundo.
La finalidad de esta Declaración es suministrar criterios adicionales al auditor al interpretar y
aplicar estas normas en el contexto de la auditoría de los bancos comerciales internacionales.
No se pretende, sin embargo, que sea una lista exhaustiva de los procedimientos y prácticas
utilizadas en las auditorías de este tipo.
1.2. Para el propósito de esta Declaración:
- un banco es una institución financiera que es reconocida como tal por las autoridades de los
países en los que opera y que normalmente tiene el derecho de utilizar el término banco como
parte de su nombre;
- un banco comercial es un banco cuya principal función es la aceptación de depósitos y la
realización de préstamos; puede también ofrecer otros servicios financieros, tales como la
adquisición y venta de metales preciosos, moneda extranjera o una amplia gama de
instrumentos financieros, la emisión y aceptación de instrumentos negociables y la prestación
de garantías; y
- un banco comercial internacional es un banco comercial que tiene oficinas operativas en
países diferentes a aquel en que está establecido o cuyas actividades trascienden las fronteras
nacionales.
1.3. Si bien esta Declaración está dirigida especialmente a la auditoría de los bancos
comerciales internacionales, es relevante también para los que operan en un único país. El
término "banco" se utilizará en lo sucesivo con el significado de banco comercial internacional.
1.4. Los bancos tienen las siguientes características, que normalmente las distinguen de otras
empresas comerciales:
- Custodian grandes volúmenes de tesorería, incluido el efectivo e instrumentos negociables,
cuya seguridad física debe estar garantizada. Tal seguridad debe alcanzar tanto al
almacenamiento como a los movimientos de tesorería y sitúa a los bancos en una posición
vulnerable a las apropiaciones indebidas y a los fraudes. Por lo tanto, deben establecer
procedimientos formales en sus operaciones, límites bien definidos en cuanto a las
atribuciones de las diferentes personas que intervienen en las mismas y rigurosos sistemas de
control interno.
- Se implican en un amplio y variado volumen de transacciones, tanto en términos de número
como de cantidades. Necesariamente requieren sistemas contables y de control interno
complejos, así como una utilización amplia de sistemas informáticos.
- Normalmente operan mediante una amplia red de oficinas y departamentos geográficamente
dispersos, lo cual necesariamente implica un alto grado de descentralización de autoridad y de
dispersión de las funciones de control y contabilidad, con las consiguientes dific ultades en el
mantenimiento de prácticas operativas y sistemas contables uniformes. especialmente cuando
la red de oficinas trasciende las fronteras nacionales.
- Con frecuencia asumen compromisos significativos sin transferencia de fondos. Tales
operaciones, que normalmente originan apuntes al margen del balance (cuentas de orden)
pueden no implicar entradas contables y, como consecuencia, su falta de registro puede ser
difícil de detectar.
- Están regulados por las autoridades gubernamentales y los requerimientos procedentes de la
regulación con frecuencia afectan a los principios de contabilidad generalmente aceptados y a
las prácticas de auditoría habituales en el mundo empresarial.
1.5. En la auditoría de los bancos surgen consideraciones especiales, a causa de:
- la naturaleza particular de los riesgos asociados a las transacciones realizadas por los
bancos;
- los diversos tipos de operaciones bancarias y la inherente exposición al riesgo que puede
aparecer en períodos de tiempo relativamente cortos;
- la amplia dependencia de sistemas informáticos en el procesamiento de las transacciones;
- el efecto de la regulación en las diferentes jurisdicciones en las que opera; y
- el continuo desarrollo de nuevos productos y de prácticas bancarias, que no siempre pueden
ser medidos con los niveles actuales de principios de contabilidad y de prácticas de auditoría.
1.6. En muchos países los bancos realizan actividades que no son estrictamente bancarias y
que no pueden restringirse exclusivamente a los bancos. Tales actividades incluyen las de
seguros, negociación o administración de títulos y servicios de arrendamiento financiero. Esta
Declaración no pretende suministrar criterios para la auditoría de tales actividades.
1.7. Esta Declaración se ocupa de la discusión de las diferentes etapas de la auditoría de un
banco, con especial atención a aquellas cuestiones tanto con características peculiares como
de especial importancia en tal auditoría. También incluye, a efectos ilustrativos, anexos que
contienen ejemplos de:
- ejemplos típicos de procedimientos de control interno en tres de las principales áreas
operativas de un banco: préstamos, moneda extranjera y operaciones de deposito;
- ratios financieros normalmente utilizados en el análisis de la situación y del comportamiento
financiero del banco; y
- procedimientos sustantivos de auditoría para la evaluación de las provisiones por créditos
dudosos.
2. Objetivos y proceso de auditoría
Objetivos
2.1. La NIA 200, "Objetivo y Principios Básicos de la Auditoría de los Estados Financieros"
afirma:
"El objetivo de la auditoría de los estados financieros es permitir al auditor expresar una
opinión sobre si han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con un
conjunto, perfectamente identif icado, de principios contables para la información financiera".
2.2. El objetivo básico de la auditoría de un banco es, en consecuencia, suministrar una
opinión, basada en las NIA o en las normas o prácticas significativas y habituales en un país
("normas de auditoría significativas") acerca de los estados financieros del banco, preparados
de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) o con normas nacionales
significativas ("principios contables significativos"), en la medida en que resulten aplicables a
los bancos.
2.3. El auditor de un banco es requerido con frecuencia para la elaboración de informes con
propósitos especiales dirigidos a las autoridades responsables de la supervisión o a cualquier
otra. Los requisitos de tales informes varían significativamente en los diferentes países, de
modo que esta Declaración no pretende suministrar criterios relativos a la responsabilidad del
auditor en tales informes.
Proceso
2.4. Al realizar el trabajo necesario para formarse una opinión de los estados financieros de un
banco, el auditor debe dividir su trabajo en diferentes etapas, tal como se contemplan en las
Normas Internacionales de Auditoría.
2.5. Una representación esquemática de las fases puede ser la siguiente:
- Definición de los términos del compromiso;
- Planificación
a. obtención de conocimiento de la actividad del cliente;
b. desarrollo de un plan global;
c. coordinación del trabajo a realizar;
- Establecimiento del grado de confianza en el control interno
a. identificación, documentación y prueba de los procedimientos de control;
b. consideración de la influencia de los factores del entorno del control;
c. determinación de la naturaleza, alcance y extensión de los procedimientos sustantivos
necesarios;
- Aplicación de los procedimientos sustantivos
- Informe de auditoría.
3. Definición de los términos del compromiso
3.1. Tal como se indica en la NIA 210, "Las Cartas Propuesta":
"La carta propuesta documenta y confirma la aceptación del auditor de los términos de su
compromiso, los objetivos y alcance de la auditoría, los términos en que se establece su
responsabilidad en relación con el cliente y la forma de su informe".
3.2. Al considerar el objetivo y alcance de la auditoría y los términos en que se establece su
responsabilidad, el auditor necesita evaluar sus propias aptitudes y competencia y la de sus
colaboradores, al objeto de realizar adecuadamente su compromiso. Al realizar tal evaluación,
debe tener en cuenta los siguientes factores:
- la disponibilidad de suficiente experiencia en los aspectos del banco y de sus actividades
relevantes para la auditoría;
- la adecuación de su experiencia en los sistemas informáticos (SI) y de transacciones
informáticas de fondos (STIF) utilizado por el banco; y
- la idoneidad de los recursos y/o de los acuerdos entre diferentes firmas, necesarios para
llevar a cabo el trabajo en los diferentes puntos, nacionales y extranjeros, dónde normalmente
resultará necesaria la aplicación de procedimientos de auditoría.
3.3. Al emitir una carta propuesta, el auditor, además de tener en cuenta los criterios
generales indicados en la NIA 210, "Las Cartas Propuesta", debe evaluar la posibilidad de
incluir comentarios sobre los siguientes puntos:
- la utilización de principios contables específicos y la fuente de la que proceden, con especial
referencia a:
a. cualquier requerimiento contenido en la ley o en la regulación, aplicable a los bancos;
b. pronunciamientos de las autoridades bancarias responsables de la supervisión o de
cualquier otro tipo, así como los procedentes de las instituciones profesionales significativas; y
c. las prácticas habituales en el sector;
- el contenido y formato de cualquier informe con propósitos especiales requeridos
adicionalmente en relación con los estados financieros anuales, incluida la aplicación de
principios contables y/o de auditoría orientados a aquéllos propósitos; y
- la naturaleza de cualquier relación especial referente a la comunicación de información, que
pueda existir entre el auditor, los responsables de la supervisión del banco o cualquier otra
autoridad reguladora del mismo.
4. Planificación de la auditoría
Introducción
4.1. La NIA 300, "Planificación de la Auditoría" afirma:
"El auditor planificará su trabajo de manera que pueda realizar la auditoría de manera eficaz".
La planificación debe realizarse de manera que cubra, entre otras cuestiones:
- la obtención de un conocimiento suficiente de las actividades del cliente y de sus sistemas
contable y de control interno;
- la evaluación del nivel de riesgo en la auditoría, que incluye el riesgo de que se produzcan
irregularidades significativas (riesgo inherente), el riesgo de que el sistema interno del cliente
no prevenga o detecte tales irregularidades (riesgo de control) y el riesgo de que las
irregularidades significativas que pudieran existir no sean detectadas por el auditor (riesgo de
detección);
- la determinación de la naturaleza, programación y alcance de los procedimientos de
auditoría a aplicar; y
- la evaluación de la hipótesis de empresa en funcionamiento en relación con la posibilidad de
que la entidad continúe sus operaciones en un futuro previsible, normalmente en un período
que no excede del año desde la fecha del balance.
Los planes establecidos deben desarrollarse y revisarse posteriormente, durante la realización
de la auditoría.
4.2. La NIA 300, "Planificación de la Auditoría" y la NIA 310, "Conocimiento de la Actividad del
Cliente" amplían estas cuestiones básicas, especialmente en el contexto de auditorías
recurrentes.
Conocimiento de la actividad del cliente
4.3. La adquisición del conocimiento de la actividad del banco requiere el entendimiento por el
auditor de:
- el entorno económico y legal existente e cada país en el que opera el banco; y
- las condiciones de mercado existentes en cada uno de los sectores en los que actúa.
4.4. De modo similar, el auditor necesita adquirir y mantener un buen conocimiento de los
procedimientos y servicios ofrecidos por el Banco. A tal objeto, necesita estar al tanto de las
variaciones que puedan producirse en los tipos básicos de depósitos ofrecidos, en los servicios
de préstamo y de tesorería ofrecidos y en los continuos desarrollos realizados por los bancos
en respuesta a las condiciones del mercado. Para hacerlo, es preciso que comprenda la
naturaleza de los servicios prestados mediante instrumentos tales como letras de crédito,
aceptaciones, tipos de interés a futuro, contratos de futuros y otros instrumentos similares, al
objeto de conocer los riegos inherentes y las implicaciones contables que estos servicios
puedan tener.
4.5. Con frecuencia, la cartera de créditos de un banco está concentrada en industrias
especializadas, como el sector inmobiliario, el de la navegación o el relativo a los recursos
naturales. La evaluación de estos extremos requiere el conocimiento de las actividades y de
las prácticas relativas a la información financiera de tales sectores.
4.6. Existe un buen número de riesgos asociados con las actividades bancarias que, aunque
no únicamente para el banco, son suficientemente importantes como para configurar las
operaciones bancarias. La comprensión de la naturaleza de estos riesgos es fundamental para
la planificación del proceso de auditoría, en la medida en que permite al auditor la evaluación
del riesgo inherente asociado con diferentes aspectos de las operaciones del banco y le ayuda
en la determinación del grado de confianza en el control interno y en la naturaleza,
programación y alcance de sus procedimientos de auditoría.
4.7. Con un criterio amplio, el riesgo asociado con las actividades bancarias puede agruparse
en:
- riesgo procedente de los productos y servicios; y
- riesgos operativos.
Riesgos procedentes de productos y servicios
4.8. El riesgo más significativo derivado de los productos y servicios del banco es el relativo a
los créditos, que es el riesgo de que un cliente o sus garantes no satisfaga su obligación por el
importe debido, en el momento debido o en un plazo posterior. El riesgo por el crédito
también incluye:
- riesgo país: riesgo de que los clientes extranjeros o sus garantes no cumplan sus
obligaciones debido a circunstancias económicas, políticas o sociales del país en cuestión,
ajenas al cliente o a sus garantes;
- riesgo de reemplazamiento: riesgo de incumplir los términos de un contrato. Este
incumplimiento genera la necesidad de reemplazar la transacción fallida con otra, a precios
actuales de mercado. Ello puede ocasionar al banco una pérdida equivalente a la diferencia
entre el precio previamente contratado y el de mercado;
- riesgo de cancelación: riesgo de que una de las panes de la transacción cancele la misma,
sin que se reciba valor alguno del cliente o de su garante, lo cual puede ocasionar para el
banco la pérdida de la totalidad de su importe.
En la gestión del riesgo de créditos, los bancos cuentan con amplios y complejos sistemas
destinados a los diferentes aspectos de la función de crédito, incluyendo las actividades
relativas a:
- su origen y pago al cliente;
- su control;
- su cobro; y
- sus revisiones y evaluaciones periódicas.
4.9. Una amplia parte de los esfuerzos de auditoría normalmente deben encaminarse a
evaluar el riesgo de los créditos y, en esta línea, el auditor debe ser consciente de que el
riesgo puede existir también en activos diferentes a los créditos, tales como inversiones y
saldos procedentes de otros bancos y también en compromisos al margen del balance.
4.10. Otros riesgos por productos y servicios incluyen:
- riesgo relativo a los tipos de interés; riesgo de pérdidas por la posible sensibilidad de los
ingresos a los movimientos futuros de los tipos de interés. Incluye dos elementos
a) Riesgo en los resultados, que puede surgir si los movimientos en los tipos activos y pasivos
no están perfectamente sincronizados; y
b) riesgo en la inversión, que es el que puede surgir de las inversiones con un rendimiento
predeterminado, cuando se producen cambios en los tipos de interés;
- riesgo de liquidez; riesgo de pérdidas surgidas de la posibilidad de que el banco no tenga
fondos suficientes para cumplir sus obligaciones;
- riesgo por tipos de cambio: riesgo de pérdidas resultantes de movimientos en los tipos de
cambio aplicables a activos, pasivos, derechos y obligaciones expresados en moneda
extranjera;
- riesgo de mercado: riesgo de pérdidas procedentes de movimientos en el precio de mercado
de las inversiones; y
- riesgo en los depósitos: riesgo de pérdidas derivadas de factores tales como fallos de
seguridad en la custodia de depósitos o de negligencia en el manejo de activos por cuenta de
terceros.
4.11. Los riesgos por productos y servicios bancarios aumentan con el grado de concentración
del riesgo en un cliente, sector, área geográfica o país.
Riesgos operativos
4.12. Los riesgos operativ os proceden principalmente de:
- la necesidad de procesar con precisión altos volúmenes de transacciones en períodos de
tiempo relativamente cortos. Tal procesamiento se hace normalmente mediante la utilización
en gran escala de SI, que pueden ocasionar riesgos de
a. fallos en el proceso de ejecución de las transacciones en el período necesario, causando la
imposibilidad de recibir o de efectuar los pagos correspondientes a tales transacciones;
b. errores a gran escala procedentes de averías en el control interno;
c. pérdidas de datos resultantes de fallos en el sistema;
d. deterioro de los datos causado por interferencias no autorizadas en el sistema; y
e. exposición a los riesgos de mercado surgidos de falta de actualización de la información
financiera;
- la necesidad de utilizar STIF para transferir amplios volúmenes de tesorería, con el riesgo de
pérdidas resultantes de pagos inadecuados por fraudes o errores;
- la realización de operaciones en un amplio número de puntos, con la consiguiente dispersión
geográfica del proceso y de los controles internos. Como resultado:
a. existe el riesgo de que la exposición global del banco por razón de sus clientes y productos
no sea adecuadamente agregada y controlada;
b. pueden producirse fallos en el control que no resulten detectados y corregidos, dada la
separación física entre la dirección y quienes realizan las transacciones;
- la necesidad de controlar y gestionar riesgos significativos que pueden proceder de períodos
de tiempo breves. El proceso de compensación de transacciones puede originar el
reforzamiento de cuentas a cobrar o a pagar, muchas de las cuales se completan al finalizar el
día. Tal situación suele denominarse riesgo de pagos intradía. La naturaleza de esta
exposición puede proceder de transacciones con clientes y sus garantes, y puede incluir
riesgos por tipos de interés, moneda extranjera y de mercado;
- la utilización de amplios volúmenes de tesorería, incluidos efectivo, instrumentos negociables
y saldos transferidos a los clientes, con el riesgo inherente de pérdidas resultantes del hurto o
fraude por empleados o por terceros;
- el mantenimiento de altos niveles de endeudamiento (medido, por ejemplo, en deudas
frente a los recursos propios), que puede producir la exposición al riesgo de que:
a. un porcentaje relativamente pequeño de pérdidas en el valor de los activos pueda producir
una erosión significativa en los fondos propios;
b. no se puedan obtener a un coste razonable los fondos necesarios para mantener la liquidez,
como consecuencia de una pérdida de confianza de los depositantes; y
- la inherente complejidad y volatilidad del entorno en el que operan los bancos, que puede
producir el riesgo de estrategias inadecuadas de la dirección en relación con estas cuestiones
y en el desarrollo de nuevos productos y servicios;
- la necesidad de cumplir con la ley y la regulación, cuyo incumplimiento puede producir el
riesgo de sanciones o restricciones operativas.
Desarrollo de un plan global de auditoría
4.13. Fin el desarrollo de un pla n global de auditoría, el auditor debe prestar especial atención
a:
- la evaluación de los niveles de importancia relativa;
- la evaluación de los riesgos de auditoría;
- el grado esperado de confianza en los controles internos;
- la medida en que se utilizan por el banco SI y STIF;
- el trabajo del auditor interno;
- la complejidad de las transacciones realizadas por el banco y la manera en que estén
documentadas;
- la existencia de áreas de interés significativo para la auditoría, no identificables fácilmente a
partir de los estados financieros del banco;
- la existencia de transacciones con terceros vinculados;
- la colaboración con otros auditores;
- las declaraciones de la dirección; y
- el trabajo de los supervisores.
Estas cuestiones se comentan en los párrafos siguientes.
Importancia relativa
4.14. Al realizar la evaluación de la importancia relativa, además de las consideraciones que
pueden encontrarse en la NIA 320, "Importancia relativa en la auditoría", el auditor debe
tener en cuenta que:
- dados los niveles de endeudamiento, los errores relativamente pequeños pueden tener
efectos significativos en el estado de resultados y en el capital, aunque tengan un efecto no
significativo sobre el total de las cifras de balance;
- en la medida en que el beneficio neto de un banco es bajo si se compara con el total de sus
activos y pasivos brutos y sus compromisos al margen del balance, los errores relativos sólo a
los activos, pasivos y compromisos pueden ser menos signific ativos que los que se relacionan
con el estado de resultados; y
- los bancos están con frecuencia sujetos a requerimientos legales o administrativos, tales
como la obligación de mantener unos niveles mínimos de capital; por tanto, puede ser
necesario establecer niveles de materialidad que puedan identificar errores y diferencias que,
si no se corrigen, podrían implicar contravenciones significativas de tales requerimientos.
Riesgo de auditoría
4.15. Los tres componentes del riesgo en la auditoría, definidos en la NIA 400, "Evaluación del
Riesgo y Control Interno", y contemplados con mayor amplitud en la NIA 320, "Importancia
relativa en la auditoría", son los siguientes:
- riesgo inherente (riesgo de que puedan producirse errores significativos);
- riesgo de control (riesgo de que el sistema de control interno del banco no impida o corrija
tales errores); y
- riesgo de detección (riesgo de que los errores materiales que puedan producirse no sean
detectados por el auditor).
Los riesgos asociados con las actividades bancarias, tal como han sido comentados en los
párrafos 4.7 y 4.12, indican que el riesgo inherente en la mayoría de los casos puede ser
claramente alto. Es, por tanto, necesario, asegurar mediante el adecuado sistema de control
interno, que el riesgo de control se mantenga a niveles bajos.
Los riesgos inherentes y de control existen independientemente de la auditoría de la
información financiera y no pueden ser controlados por el auditor. Sin embargo, puede
evaluar tales riesgos y diseñar sus procedimientos sustantivos de manera que se sitúe en un
nivel aceptable de riesgo de detección.
La medida en que se utilizan SI y STIF
4.16. El alto volumen de transacciones y el corto período de tiempo en que deben procesarse
origina normalmente la amplia utilización por los bancos de sistemas informáticos (SI) y de
sistemas de transacciones informáticas de fondos (STIF).
Las características y áreas del control que deben tenerse en cuenta cuando se utiliza un SI
normalmente son las mismas que surgen en situaciones similares en otro tipo de
organizaciones. No obstante, entre las cuestiones que son de especial interés para el auditor
de un banco pueden citarse:
- la utilización del SI para calcular y registrar todos los ingresos y gastos por intereses, que
son normalmente los dos elementos más importantes en la determinación del resultado de los
bancos;
- la utilización del SI para determinar los tipos de cambio y las posiciones en los mercados y
para calcular y registrar las pérdidas y las ganancias de tales operaciones; y
- la amplia, cuando no total, dependencia, de los registros realizados por el SI, dado que
representan la única fuente accesible para obtener información detallada y actualizada de los
activos y pasivos del banco, tales como préstamos a los clientes y saldos de depósitos.
Los STIF se utilizan por los bancos tanto en sus operaciones internas (por ejemplo, para
transferencias entre sucursales y entre el ordenador central y las terminales situadas en
aquéllas, como en sus operaciones externas con otras instituciones financieras, por ejemplo,
entre redes institucionalizadas entre ellas.
Al objeto de evaluar adecuadamente el sistema de control interno y de determinar la
naturaleza, programación y alcance de los procedimientos sustantivos de auditoría, el auditor
ha de tener en cuenta la medida y la manera en que los SI y STIF se utilizan por los bancos.
La confianza en el control interno
4.17. Al configurar su opinión, el auditor normalmente no puede confiar exclusivamente en los
resultados de sus pruebas sustantivas, a causa de:
- el alto volumen de transacciones realizadas por el banco;
- la manera en que se producen;
- la dispersión geográfica de las operaciones del banco; y
- la amplitud con que se utilizan los SI y STIF
En muchas situaciones el auditor necesita, por tanto, otorgar confianza significativa al sistema
de control interno del banco. Para ello necesita evaluar cuidadosamente tal sistema, para
determinar el grado de confianza que puede depositar en el mismo al establecer la naturaleza,
programación y alcance de sus restantes procedimientos de auditoría.
El trabajo del auditor interno
4.18. Aunque el alcance y los objetivos de la auditoría interna pueden variar ampliamente
dependiendo del tamaño y de la estructura del banco y de los requerimientos al respecto del
consejo de administración y de la dirección, su papel normalmente incluye la revisión del
sistema contable y de los controles internos relacionados con el mismo, así como el control de
las operaciones y la formulación de recomendaciones para mejorar todos estos extremos.
También incluye normalmente la revisión de los sistemas utilizados para identificar, medir y
presentar información financiera y operativa, así como investigaciones concretas sobre
cuestiones específicas, incluidas pruebas detalladas de transacciones, saldos y procedimientos.
Los factores que con frecuencia llevan al auditor a confiar significativamente en el sistema de
control interno del banco también suelen requerir que utilice el trabajo del auditor interno.
Ello es especialmente relevante en el caso de los bancos con una amplia dispersión geográfica
en sus oficinas. Con frecuencia, como parte del departamento de auditoría interna o como una
dependencia separada, un banco puede tener un departamento de revisión de créditos, que
informa a la dirección de la calidad de los préstamos y del cumplimiento de los procedimientos
previamente establecidos al respecto. En cualquier caso, el auditor puede utilizar con
frecuencia el trabajo de tal departamento. Criterios detallados sobre la utilización del trabajo
del auditor interno pueden encontrarse en la NIA 610, "Consideración del Trabajo del Auditor
Interno".
La complejidad de las transacciones realizadas
4.19. Los bancos realizan transacciones que tienen características complejas e importantes,
que pueden no ser aparentemente visibles en la documentación utilizada para procesarlas y
para introducirlas en los registros contables. Ello puede ocasionar que no todos los aspectos
de la transacción sean registrados correctamente, con el consiguiente riesgo de que:
- se produzcan pérdidas por no emprender en el momento oportuno las necesarias acciones
correctoras;
- no se registren en el momento adecuado las provisiones necesarias para cubrir las posibles
pérdidas;
- se produzca una inadecuada o indebida presentación en los estados financieros y en otra
información.
De acuerdo con ello, el auditor necesita adquirir un buen conocimiento de la naturaleza de las
transacciones y del tipo de documentación que debe examinar.
La existencia de áreas significativas de interés para la auditoría, no identificables fácilmente
4.20. Los bancos también emprenden transacciones que:
- suministran pequeños importes de beneficios en relación con el capital expuesto a riesgo; y
- puede no ser obligatoria, a tenor de la regulación al respecto, su inserción en el balance ni,
incluso, en la memoria.
Ejemplos de tales transacciones son las garantías, las letras de crédito, los tipos de interés en
los "swaps" y las opciones de compra o venta de moneda extranjera.
4.21. El auditor debe revisar las fuentes de ingresos del banco, evaluar los sistemas de control
interno relacionados con esas fuentes y aplicar los procedimientos de auditoría necesarios
para obtener seguridad razonable en relación con:
- la completitud de los registros contables relativos a tales transacciones;
- la existencia de adecuados controles para limitar los riesgos bancarios resultantes de las
mismas;
- la idoneidad de las provisiones que puedan ser necesarias por pérdidas;
- la idoneidad de la información necesaria al respecto en los estados financieros.
Transacciones con terceros vinculados
4.22. El auditor debe prestar especial consideración al rie sgo de que, cuando existan
transacciones con terceros vinculados, no se hayan tomado las normales medidas de
prudencia bancaria, tales como la evaluación del crédito o la prestación de garantías. La
dirección es responsable de la identificación de los terceros vinculados y de la información
relativa a las transacciones realizadas con ellos.
El auditor debe aplicar los procedimientos necesarios para obtener seguridad razonable de
que:
- se han identificado todos los terceros vinculados y las transacciones realizadas con ellos;
- la totalidad de estas transacciones, junto con sus características y condiciones, se ha
registrado adecuadamente y se ha puesto de manifiesto debidamente en los estados
financieros; y que
- los saldos resultantes son recuperables.
El auditor también debe estar al tanto de cualquier criterio o restricción que pueda proceder
del ordenamiento legal, relativo a las transacciones de este tipo. La NIA 550, "Terceros
Vinculados" define qué debe entenderse por tales y suministra criterios detallados sobre las
cuestiones que deben de tenerse en cuenta y sobre los procedimientos a aplicar a este
respecto.
La colaboración con otros auditores
4.23. Como resultado de la amplia dispersión geográfica de la mayoría de los bancos,
frecuentemente será necesario que el auditor utilice los servicios de otros auditores en
determinado número de puntos en los que opere el banco. Probablemente esta cuestión se
solventará mediante la utilización de otras oficinas de la misma firma de auditoría o de otras
sociedades de auditoría que actúen en tales puntos.
4.24. Cuando el auditor confíe en el trabajo de otro auditor, debe:
- obtener la necesaria satisfacción sobre su independencia y competencia para acometer el
trabajo necesario (incluido su conocimiento de la actividad bancaria;
- asegurarse de que los términos del compromiso, los principios contables a aplicar y los
compromisos de información son claramente comunicados al otro profesional; y
- aplicar procedimientos para obtener seguridad razonable de que el trabajo llevado a cabo
por el otro auditor es adecuado a sus objetivos, discutiendo con él esta cuestión, mediante un
resumen escrito de los procedimientos aplicados y de los resultados obtenidos, a través de la
revisión de sus papeles de trabajo, o de cualquier otra manera adecuada a las circunstancias.
La NIA 600, "Utilización del trabajo de otro auditor" suministra criterios detallados sobre las
cuestiones a tener en cuenta y sobre los procedimientos a aplicar en tales situaciones.
Declaraciones de la dirección
4.25. Las declaraciones de la dirección son significativas en el contexto de la auditoría de un
banco, al objeto de ayudar al auditor a determinar si la información y la evidencia producida
por su trabajo es completa en relación con la finalidad perseguida. Ello es especialmente
cierto en las transacciones del banco que no se reflejan normalmente en los saldos, pero que
pueden quedar evidenciadas en otros registros a los que el auditor preste menos atención.
También es con frecuencia necesario obtener declaraciones de la dirección relativas a cambios
significativos en la actividad del banco y en sus líneas de riesgo y también identificar áreas de
sus operaciones en las que la evidencia de auditoría que pueda obtenerse requiera ser
suplementada mediante declaraciones.
La NIA 580, "Declaraciones de la dirección" suministra criterios sobre la utilización de estas
declaraciones como evidencia de auditoría, sobre los procedimientos que el auditor debe
aplicar en su evaluación y documentación, y sobre las circunstancias en las que tales
declaraciones deben realizarse por escrito.
El trabajo de los supervisores
4.26. Existen diferentes tipos de tareas llevadas a cabo por auditores y supervisores que
tienen rasgos comunes, tales como:
- la aplicación de procedimientos analíticos;
- la obtención de garantías relativas a la existencia de una estructura de control interno
satisfactoria; y
- la evaluación de la calidad de los activos y de los riesgos del banco.
El auditor en consecuencia normalmente encontrará conveniente actuar en coordinación con
los supervisores y tener acceso a las comunicaciones que puedan haber enviado a la dirección
del banco sobre los resultados de su trabajo. La evaluación realizada por los supervisores en
áreas importantes, tales como la adecuación de las provisiones por créditos dudosos y los
ratios que utilizan, basados en criterios prudentes, pueden ser una ayuda útil en la realización
de la revisión analítica y pueden llamar su atención sobre áreas específicas de interés para los
supervisores.
La Declaración Complementaria de Auditoría Internacional 1004, "Relación entre las
Autoridades Encargadas de la Supervisión y los Auditores Externos", emitida en julio de 1989
por el CPIA junto con "The Basle Committee", suministra información y criterios acerca de las
relaciones entre los auditores y los supervisores de los bancos.
Coordinación del trabajo a realizar
4.27. Dado el tamaño y la dispersión geográfica de la mayoría de los bancos, la coordinación
del trabajo a realizar puede ser im portante para la consecución de una auditoría efectiva y
eficaz. La coordinación requerida debe tener en cuenta los siguientes factores:
- el trabajo a realizar por:
a. los diferentes colaboradores del auditor;
b. otro personal de la firma de auditoría; y
c. otras firmas de auditoría;
- la amplitud con que se espera poder utilizar el trabajo del auditor interno;
- los datos que deban comunicarse a los accionistas y a las autoridades reguladoras; y
- la necesidad de cualquier análisis especial y de otra documentación a suministrar por la
dirección del banco.
4.28. El nivel más adecuado de coordinación entre el personal de alto nivel implicado en la
auditoría normalmente puede obtenerse planificando adecuadamente la auditoría y
manteniendo el necesario contacto regular entre los intervinientes. Sin embargo, dado el
elevado número de personas que pueden participar en una auditoría y el número de puntos
en los que debe realizarse, normalmente el auditor puede encontrar más eficaz comunicar por
escrito las partes más significativas del plan de auditoría. Cuando lo haga de este modo debe
tener en cuenta la inclusión de comentarios sobre cuestiones tales como las siguientes:
- los estados financieros y otra información que ha de ser sometida a auditoría (y si se
considera necesario, la autoridad que se va a ocupar de dirigir la auditoría);
- detalles de cualquier información necesaria para el auditor (por ejemplo, sobre determinados
préstamos, composición de la cartera, comentarios escritos sobre el trabajo realizado,
especialmente en las áreas de riesgo descritas en los párrafos 4.7 a 4.12 que resulten
importantes para el banco, resultados de tales trabajos, puntos a incluir en las declaraciones
de la dirección sobre el control interno, cuestiones relativas a la regulación local, información
sobre la situación legal de la imposición sobre beneficios) y, en su caso, de los formatos de los
informes que deban formularse;
- las normas de auditoría significativas que deban aplicarse al trabajo realizado (y, si se
considera necesario, información sobre tales normas);
- los principios contables significativos que han de seguirse en la preparación de los estados
financieros y de otra información (y, si se considera necesario, detalles de tales principios);
- situación en cuanto a los requerimientos y plazos de posibles informes intermedios de
auditoría exigidos por la regulación;
- individuos del personal del cliente que han de ser contactados;
- acuerdos en cuanto a gastos y facturación; y
- cualquier cuestión que el auditor local deba tener presente en relación con la regulación y el
control interno, o sobre cualquier otra cuestión relacionada con la contabilidad o la auditoría.
5. Establecimiento del grado de confianza en el control interno
Introducción
5.1. Las responsabilidades de la dirección incluyen el mantenimiento de los registros contables
adecuados y de los controles internos necesarios, la selección y aplicación de las políticas
contables y la custodia de los activos de la entidad.
El auditor debe obtener un conocimiento del sistema contable y de control interno suficiente
para planificar la auditoría y para desarrollar un enfoque adecuado de la misma. Después de
obtener tal conocimiento, debe tener en cuenta la evaluación del riesgo de control para
determinar el nivel adecuado de riesgo de detección a aceptar para las diferentes partidas de
los estados financieros y para determinar la naturaleza, programación y alcance de los
procedimientos sustantivos a aplicar a tales partidas.
Cuando el auditor evalúa el riesgo de control a un nivel bajo, los procedimientos sustantivos
normalmente deben ser menos extensos que en el caso contrario, y normalmente también
difieren en cuanto a su naturaleza y programación.
Identif icación, documentación y ejecución de los procedimientos de control
5.2. La NIA 400, "Evaluación del Riesgo y Control Interno" enumera los cuatro siguientes
objetivos del control interno:
- que las transacciones se realicen de acuerdo a la autorización, general o específica, de la
dirección;
- que todas las transacciones y hechos se registren con prontitud por el importe correcto, en
la cuenta adecuada y en el período en que han tenido lugar, de modo que sea posible la
preparación de los estados financieros en el marco de un conjunto de principios contables
adecuadamente identificados;
- que el acceso a los activos y registros solo se permita con autorización de la dirección; y
- que los saldos de los activos se comparen con la existencia real de los mismos a intervalos
razonables, y que se tomen las medidas oportunas cuando se detecten diferencias.
En el caso de los bancos, un objetivo adicional es asegurar que el banco satisface
adecuadamente sus responsabilidades en relación con los depósitos que le han sido confiados.
En los puntos sucesivos se comentan algunas consideraciones aplicables a la auditoría, en
relación con cada uno de estos objetivos.
Que las transacciones se realicen de acuerdo a la autorización general o especifica de la
dirección
5.3. La responsabilidad de la estructura de control en un banco corresponde en primer lugar al
consejo de administración y a sus comités, que son responsables del gobierno de las
actividades del banco. Sin embargo, dado que las operaciones de los bancos generalmente
son extensas y están dispersas geográficamente, la función de toma de decisiones estará
también descentralizada y la autoridad para establecer compromisos en nombre del banco en
transacciones significativas normalmente estará igualm ente dispersa y estará delegada en
niveles diversos de dirección y de personal. Tales dispersión y delegación casi siempre se
referirán a las funciones de préstamo y de transferencias de fondos, dónde, por ejemplo, las
instrucciones relativas a los pagos deben enviarse a través de los medios adecuados.
Esta característica de las operaciones del banco crea la necesidad de un sistema estructurado
de delegación de autoridad, resultante de la identificación y documentación formal de:
- los empleados que pueden autorizar transacciones específicas;
- los procedimientos que deben seguirse en la concesión de tales autorizaciones; y
- las limitaciones en los importes que pueden ser autorizados por los empleados y/o por el
personal de alto nivel, así como los requis itos que deben darse para que tal autorización
pueda producirse.
También crea la necesidad de asegurar que existen los procedimientos adecuados para
controlar el nivel de riesgos. Ello implica normalmente la agregación de riesgos en las
diferentes actividades, departamentos y oficinas del banco, así como en su conjunto.
5.4. El examen de los controles relativos a las autorizaciones resulta de importancia para el
auditor, al objeto de comprobar que todas las transacciones se han realizado de acuerdo con
las políticas establecidas por el banco y, por ejemplo, en el caso de la función de préstamo,
que se han sometido a los adecuados procedimientos de evaluación antes de su concesión.
El auditor debe comprobar tales límites para los diferentes niveles de riesgo que puedan
existir en relación con los diferentes tipos de transacción. En especial, debe tratar de asegurar
que tales límites son razonables, que se cumplen y que cuando se superan, se informa de
manera adecuada y oportuna al correspondiente nivel de la dirección.
5.5. Desde el punto de vista de la auditoría, el adecuado funcionamiento de los controles de
las autorizaciones en el banco resulta especialmente importante en relación con las
transacciones realizadas en plazos próximos a la fecha de cierre de los estados financieros, en
los que determinados aspectos de la transacción pueden no haber sido completados, o cuando
exista una falta de evidencia para evaluar el valor del activo adquirido o del pasivo en el que
se han incurrido.
Ejemplos de tales transacciones son los compromisos de comprar o vender determinados
valores después del cierre del ejercicio, y los préstamos cuyo principal e intereses no se hayan
satisfecho en la fecha debida.
"Que todas las transacciones y hechos se registren con prontitud por el importe correcto, en la
cuenta adecuada y en el período en que han tenido lugar, de modo que sea posible la
preparación de los estados financieros en el marco de un conjunto de principios contables
adecuadamente identificados"
5.6. En la evaluación de la adecuación de los controles internos individuales utilizados para
asegurar que todas las transacciones son registradas adecuadamente, el auditor debe tener
en cuanta un número de factores que tienen especial importancia en los bancos. Son los
siguientes:
- Los bancos realizan amplios volúmenes de transacciones que pueden suponer,
individualmente o de manera agregada, grandes volúmenes de efectivo. De acuerdo con ello,
el banco debe tener procedimientos de comprobación de saldos y de reconciliación que operen
en períodos cortos de tiempo y que tengan la capacidad suficiente para detectar errores y
discrepancias, de manera que puedan ser investigados y corregidos con el mínimo riesgo
posible de pérdidas para el banco. Tales procedimientos pueden actuar cada hora, cada día,
cada semana o cada mes, dependiendo del volumen y naturaleza de las transacciones, de sus
niveles de riesgo y del momento en que se liquidan.
- Muchas de las transacciones realizadas por los bancos están sujetas a reglas contables
especiales. Puede resultar necesario, en consecuencia, tener procedimientos de control que
aseguren que tales reglas se aplican de la manera y en el momento adecuados, de modo que
se originen las anotaciones contables necesarias para la preparación de la información
financiera adecuada para la dirección y para los estados financieros externos. Ejemplos de
tales procedimientos de control son los aplicables a las operaciones en moneda extranjera
cuando se producen alteraciones en el tipo de cambio, o los compromis os de compras o
ventas de títulos, al objeto de asegurar que los beneficios y pérdidas no realizados se
registran adecuadamente.
- Muchas de las transacciones realizadas por los bancos no figuran en el balance e, incluso, en
ocasiones, tampoco en la memoria. De acuerdo con ello, los procedimientos de control deben
actuar de manera que aseguren que tales transacciones se registran y controlan de manera
que suministren a la dirección el necesario grado de control sobre ellas y que permitan la
rápida determinación de cualquier cambio en sus condiciones que pueda implicar el registro de
un beneficio o de una pérdida.
- Los bancos desarrollan constantemente nuevos productos y servicios. El auditor debe
obtener razonable seguridad de que se realizan las necesarias revisiones de los
procedimientos contables y de los correspondientes controles internos.
- Los saldos de cierre diarios pueden no ser indicativos del volumen de transacciones
procesados por los sistemas o de los niveles máximos de riesgo de exposición a pérdidas
durante el curso de las actividades del día. Esta circunstancia es especialmente relevante en la
realización y procesamiento de transacciones en moneda extranjera y en títulos negociables.
La evaluación de los controles en estas áreas debe tener en cuenta su capacidad de mantener
el control durante el período de volúmenes máximos o de máximo riesgo financiero.
- La mayoría de las transacciones de los bancos deben registrarse de manera que sean
susceptibles de verificación interna y por los clientes y sus garantes. El nivel de detalle que
debe registrarse y mantenerse en las transacciones individuales debe permitir a la dirección, a
las partes intervinientes en las transacciones y a los clientes del banco verificar la precisión de
los correspondie ntes importes. Un ejemplo de tales controles es la verificación continua de los
justificantes de las operaciones de cambio de moneda extranjera contando con un empleado
independiente que case las confirmaciones con sus contrapartidas.
5.7. La amplia utiliz ación de SI y de STIF puede tener un efecto significativo en la manera en
que el auditor evalúa el sistema contable del banco y los correspondientes controles internos.
La NIA 400, "Evaluación del Riesgo y Control Interno" y la Declaración Complementaria 1008,
"Evaluación del Riesgo y Control Interno en un Contexto Informatizado, Características y
Consideraciones", suministran criterios sobre los aspectos á tener en cuenta en tal evaluación.
Al realizar su estudio y evaluación de los sistemas informáticos, el auditor debe asegurar que
sus procedimientos incluyen una evaluación de los controles que afectan al desarrollo y
modificaciones del sistema, al acceso y entrada de datos en el mismo, a la seguridad de las
redes de comunicación y a la planificación de contingencias. Similares consideraciones deben
hacerse en relación con la utilización de los STIF.
En la medida en que tales sistemas sean externos al banco, el auditor necesitará prestar
atención adicional a la evaluación de la integridad de los controles de supervisión previos y
posteriores a las transacciones y de confirmación y reconciliación de las mismas.
"Que el acceso a los activos y registros solo se permita con autorización de la dirección
5.8. Los activos de los bancos con frecuencia son fácilmente transferibles, de alto valor y de
naturaleza tal que no pueden ser custodiados únicamente por procedimientos físicos. En
consecuencia, al objeto de asegurar que el acceso a tales activos solo se permite de acuerdo
con la autorización de la dirección, los bancos utilizan normalmente controles tales como:
- códigos individuales y acuerdos de acceso conjunto para limitar la utilización del SI y del
STIF a las personas autorizadas;
- separación de las funciones de registro y acceso (incluida la utilización de informes de
confirmación de las transacciones generados por el SI disponibles de inmediato y únicamente
por el empleado encargado de las funciones de registro); y
- confirmaciones y reconciliaciones frecuentes de terceros sobre la situación de los activ os,
realizadas por un empleado independiente.
5.9. El auditor necesita obtener seguridad razonable de que cada uno de estos controles actúa
de manera eficaz. Sin embargo, dada la importancia relativa y la posibilidad de transferencia
de los importes implicados, debe normalmente revisar y/o participar en los procedimientos de
confirmación y reconciliación que se apliquen en relación con la preparación de los estados
financieros anuales.
"Que los saldos de los activos se comparen con la existencia real de los mismos a intervalos
razonables, y que se tomen las medidas oportunas cuando se detecten diferencias"
5.10. El elevado importe de activos manejados por los bancos, el volumen de transacciones
realizadas, la posibilidad de cambios en el valor de tales activos debidas a fluctuaciones en los
precios de mercado y la importancia de confirmar los controles de autorización y acceso
requieren la utilización frecuente de controles de reconciliación. Ello puede ser de especial
importancia en relación con:
- Activos negociables, tales como efectivo, títulos al portador y activos en forma de depósitos
y de posiciones con otras instituciones en los que los posibles fallos en detectar errores y
discrepancias en el momento oportuno (que puede ser diario cuando se trate de transacciones
en el mercado monetario) pueden ocasionar pérdidas irrecuperables. Los procedimientos de
reconciliación utilizados para satisfacer estos objetivos de control normalmente están basados
en el inventario físico y en la confirmación por terceros; y
- Activos cuyo valor se determina por referencia a precios externos de mercados, tales como
las acciones o los contratos en moneda extranjera.
5.11. Al diseñar una estrategia de auditoría para evaluar la efectividad de los controles de
reconciliación del banco, deben tenerse en cuenta las siguientes consideraciones:
- Dado el número de saldos que requieren reconciliación y la frecuencia con la que deben
realizarse
a. una parte importante de los esfuerzos de auditoría deben dirigirse a la documentación,
comprobación y evaluación de los controles de reconciliación; y
b. el trabajo del auditor interno puede estar dirigido en la misma dirección, por lo que el
auditor puede normalmente hacer uso del mismo.
- Dado que las reconciliaciones son acumulativas en sus efectos, la mayoría de ellas pueden
ser auditadas satisfactoriamente en la fecha de cierre, asumiendo que han sido preparadas
hasta esa fecha, con una referencia temporal útil para el auditor y que pueden garantizarle
que los procedimientos de control de las reconciliaciones son efectivos.
- El auditor necesita obtener seguridad razonable al examinar una reconciliación de que las
partidas no han sido inadecuadamente transferidas a otras cuentas no sometidas a
reconciliación o a investigación en el mismo período de tiempo.
"Las obligaciones relativas a los depósitos se llevan a cabo adecuadamente"
5.12. Los objetivos principales de control interno relativos a las actividades de depósito del
banco persiguen asegurar que:
- todas las obligaciones que surgen de las relaciones de depósito se cumplen adecuadamente,
y
- todos los activos que están confiados al banco, consecuencia de este tipo de actividades,
están adecuadamente custodiados y registrados.
Un rasgo esencial del sistema es la adecuada separación entre los activos depositados y los
propios activos del banco y la atribución de las responsabilidades derivados de aquellos a un
departamento separado o a una filial del banco.
Ejemplos de controles
5.13. El Anexo I a esta Declaración contiene ejemplos de controles de autorizaciones, registro,
acceso y reconciliaciones relativos a operaciones de crédito, en moneda extranjera y de
depósito de un banco.
Limitaciones inherentes al control interno
5.14. La NIA 400, "Evaluación del Riesgo y Control Interno" describe los procedimientos a
seguir por el auditor en la identificación, documentación y comprobación de los controles
internos. Al realizar estas cuestiones, debe ser consciente de las limitaciones inherentes al
control interno y al hecho de que, en el contexto de las operaciones del banco, pueden existir
transacciones de tal dimensión e importancia en sus estados financieros para las que la
confianza en los resultados de las pruebas de control no puede reemplazar la necesidad de
inspeccionar la documentación relacionada con tales transacciones.
Consideración de la influencia de los factores del entorno del control
5.15. Al evaluar la efectividad de los procedimientos específicos de control, el auditor debe
tener en cuenta el entorno en el que tal control interno actúa. Algunos de los factores que
deben tenerse en cuenta son:
- la estructura organizativa del banco y la manera en que organiza la delegación de autoridad
y de responsabilidades;
- la calidad de la supervisión realizada por la dirección;
- el alcance y la efectividad del sistema de auditoría interna;
- la calidad del personal de responsabilidad; y
- el grado de inspección por las autoridades responsables de la supervisión.
Determinación de la naturaleza, programación y alcance de las pruebas sustantivas
5.16. Como resultado de su evaluación del sistema de control interno, el auditor debe estar en
situación de determinar la naturaleza, programación y alcance de las pruebas sustantivas que
deben aplicarse a los saldos individuales y a otra información contenida en los estados
financieros del banco. El riesgo y los factores que sirven para diseñar los sistemas de control
interno del banco deben ser tenidos en cuenta al diseñar tales pruebas sustantivas. Además,
existe un número de consideraciones significativas en relación con estas áreas de riesgo a las
que el auditor debe dirigir su atención. Esta cuestión se comenta en los párrafos siguientes.
5.17. Al realizar sus consideraciones de auditoría en relación con el riesgo relativo a los
productos y servicios, el auditor debe evaluar la necesidad de:
- examinar físicamente, confirmar y reconciliar las partidas negociables a la fecha de cierre;
- comprobar los saldos que resulten individualmente significativos mediante procedimientos
tales como el examen de la documentación relacionada con ellos y las confirmaciones de
terceros; y
- examinar las transacciones y hechos posteriores al cierre como posible evidencia del
deterioro de los valores a la fecha de cierre.
5.18. Al realizar sus consideraciones de auditoría en relación con el riesgo de las operaciones,
el auditor debe evaluar la necesidad de:
- aplicar algunas pruebas antes del cierre al objeto de completar la auditoría en el momento
oportuno;
- utilizar técnicas de auditoría asistida por ordenador, tales como la interrogación al "software"
para determinar el alcance deseable de las pruebas en el período de tiempo disponible;
- utilizar técnicas de muestreo estadístico cuando exista un amplio número de saldos o
transacciones homogéneos de los que el auditor pretenda examinar una muestra
representativa;
- utilizar técnicas de revisión analítica para detectar las circunstancias de interés para la
auditoría. Este procedimiento puede ser menos costoso que aplicar pruebas a una muestra
satisfactoria de partidas;
- obtener satisfacción de la adecuada reconciliación de los activos y pasivos con terceros (por
ejemplo, las cuentas mutuas con otros bancos) para obtener seguridad de la adecuación y
precisión de las transacciones realizadas;
- sentar las bases del grado en que ha de confiar en el trabajo del auditor interno, como
medio de obtener cobertura satisfactoria tanto geográfica como en términos del alcance de la
cobertura de las transacciones y los saldos;
- asegurar que el personal de auditoría y quienes realizan su examen en otros puntos del
banco están convenientemente instruidos y que los resultados de su trabajo se revisan
adecuadamente;
- asegurar que todas las posiciones de importancia y los beneficios y pérdidas no realizados
relacionados con tales posiciones han sido adecuadamente registrados;
- obtener satisfacción de la viabilidad del banco, evaluando la evidencia de factores tales como
dificultades de fondos que puedan poner en entredicho la hipótesis de empresa en
funcionamiento.
- evaluar los efectos en la situación financiera del banco del posible incumplimiento de las
reglas y criterios derivados de la regulación a la que pueda estar sometido;
- evaluar los efectos en la situación financiera del banco del posible incumplimiento de las
obligaciones relacionadas con los depósitos, con especial referencia a las derivadas de la
custodia de los activos recibidos por este concepto.
5.19. Las anteriores consideraciones determinan generalmente los procedimientos sustantivos
específicos que deben aplicarse por el auditor. Estos procedimientos se contemplan en la
siguiente sección (punto 6).
6. Aplicación de procedimientos sustantivos
Introducción
6.1. La naturaleza, programación y alcance de los procedimientos sustantivos específicos a
aplicar a los saldos de los estados financieros deben basarse en la evaluación del auditor de
los riesgos inherente y de control.
6.2. Tal como se indica en la NIA 500, "La Evidencia en la Auditoría",
"Los procedimientos sustantivos son los diseñados para obtener evidencia que detecte
irregularidades significativas en los estados financieros y son de dos tipos:
a) pruebas de detalle de transacciones y saldos, y
b) procedimientos analíticos".
Y además añade que:
"Al aplicar procedimientos sustantivos, el auditor debe evaluar la suficiencia y adecuación de
la evidencia obtenida de tales procedimientos, junto con cualquier otra procedente de pruebas
de control, para apoyar las afirmaciones de los estados financieros".
"Las afirmaciones de los estados financieros son aseveraciones de la gerencia, explícitas o no,
inherentes a tales estados. Pueden clasificarse de la siguiente manera:
a) Existencia: un activo o pasivo existe en una fecha dada.
b) Derechos y obligaciones: un activo o un pasivo corresponden a la entidad en una fecha
dada;
c) Realidad: ha tenido lugar durante el período una transacción o hecho que corresponde a la
empresa.
d) Integridad: no existen activos, pasivos o transacciones o hechos no registrados o
cuestiones no puestas de manifiesto.
e) Valoración: un activos o pasivo está reflejados por su valor adecuado.
f) Medida: una transacción o hecho está reflejado por su importe adecuado y los gastos e
ingresos han sido imputados al período al que corresponden.
g) Presentación: cada partida ha sido puesta de manifiesto, clasificada y descrita de acuerdo
con el conjunto de principios contables aplicables".
Técnicas de Auditoría
6.3. Para evaluar las afirmaciones a las que se refiere el párrafo anterior, el auditor debe tener
en cuenta que los procedimientos especialmente importantes para el examen de los saldos de
un banco son:
- procedimientos analíticos;
- inspección; y
- indagación y confirmación.
En los siguientes párrafos se comenta su aplicación a la auditoría de los bancos.
Procedimientos analíticos
6.4. Tal como se definen en la NIA 500, "Evidencia en la Auditoría", los procedimientos
analíticos consisten en el análisis de los ratios y tendencias significativos, incluido el resultado
de la investigación de fluctuaciones y relaciones inconsistentes con otra información
significativa o alejada de los importes previstos.
6.5. Un banco tiene invariablemente activos concretos (por ejemplo, préstamos y,
posiblemente, otro tipo de inversiones) que son de tal dimensión que el auditor debe
examinar su documentación de manera individual. Sin embargo, en relación con muchas
partidas, la utilización de técnicas analíticas puede resultar un procedimiento especialmente
útil por las siguientes razones:
- Normalmente los dos elementos más importantes en la determinación de los beneficios del
banco son los intereses activos y pasivos, relacionados directamente con los intereses
percibidos por los activos y pagados por los pasivos, respectivamente. Para establecer la
razonabilidad de tales relaciones, el auditor puede examinar el grado en que los gastos e
ingresos varían en relación con los importes calculados sobre porcentajes medios de los saldos
mantenidos y de los tipos de interés declarados por el banco durante el ejercicio. Este examen
normalmente debe realizarse en relación con las diferentes categorías de activos y pasivos
utilizadas por el banco en su actividad. Tal estudio puede, por ejemplo, por poner de
manifiesto la existencia de importes significativos de prestamos no percibidos. Además, puede
evaluar la razonabilidad de los tipos de interés declarados por el banco comparándolos con los
del mercado para tipos similares de créditos y depósitos. La evidencia de tipos de interés por
encima de las tasas de mercado puede, en el caso de activos crediticios, poner de manifiesto
la existencia de riesgos excesivos o, en el caso de depósitos, indicar dificultades de liquidez o
de obtención de fondos. De manera similar, los ingresos por comisiones, que también son un
importante componente de los beneficios de un banco, pueden con frecuencia poner de
manifiesto una relación directa con el volumen de obligaciones que ha dado lugar a tales
comisiones.
- El procesamiento adecuado del alto volumen de transacciones realizadas por el banco y la
necesidad del auditor de confiar en las continuadas y apropiadas operaciones de su control
interno puede evaluarse a través de la revisión de ratios y tendencias, y de la medida en que
puedan variar en relación con los períodos previos, con los presupuestos y con los resultados
de otras entidades similares.
- La revisión analítica de la composición de los saldos es un método importante mediante el
que el auditor puede detectar ciertas condiciones de interés para la auditoría, tales como la
indebida concentración de riesgos en determinados sectores de actividad o geográficos, la
exposición a los tipos de interés y de cambio en moneda extranjera y los vencimientos
indebidamente registrados.
- En muchos países existe una amplia disponibilidad de estadísticas e información financiera,
elaborada por las autoridades reguladoras o por otras fuentes, que el auditor puede utilizar en
una revisión analítica a fondo de los tendencias y circunstancias del banco.
El Anexo II a esta Declaración contiene ejemplos de los ratios más comúnmente utilizados en
el sector bancario.
Inspección
6.6. De acuerdo con la NIA 500, "La Evidencia en la Auditoría", "la inspección consiste en el
examen de registros, documentos o activos tangibles".
El auditor inspecciona al objeto de:
- comprobar la existencia física de los activos negociables disponibles por el banco; y
- asegurar que tiene el necesario conocimiento de los términos y condiciones de los acuerdos
que resultan significativos, individualmente o en conjunto, para:
a. evaluar su viabilidad; y
b. comprobar la adecuación del tratamiento contable que se les ha otorgado.
6.7. Como ejemplos de áreas en las que puede utilizarse la inspección como técnica de
auditoría pueden citarse las siguientes:
- metales preciosos;
- acciones;
- contratos de préstamo;
- compromisos tales como:
a. compromisos de recompra o reventa;
b. garantías.
6.8. Al aplicar los procedimientos de inspección, el auditor debe prestar especial atención a la
existencia de activos derivados de contratos de depósito. Necesita obtener seguridad
razonable de la existencia de los controles internos adecuados para la separación de tales
activos de los que son propiedad del banco.
Indagación y confirmación
6.9. De acuerdo con la NIA 500, "La Evidencia en la Auditoría", "la indagación consiste en
buscar la información adecuada a través de personas que la posean, propias o ajenas a la
empresa".
"La confirmación consiste en respuestas a indagaciones dirigidas a corroborar información
incluida en los registros contables".
El auditor realiza indagaciones y confirmaciones al objeto de obtener:
- evidencia del funcionamiento de los controles internos;
- evidencia del reconocimiento, por los clientes del banco y sus garantes, de los importes,
términos y condiciones de determinadas transacciones; y
- información no inmediatamente disponible en los registros contables del banco.
Dada la existencia en el banco de importes signif icativos de activos y pasivos monetarios y de
compromisos al margen del balance, la confirmación de los saldos se configura como el
método más seguro y más práctico para determinar la existencia y completitud de los
importes de los activos y pasivos presentados en los estados financieros.
6.10. Como ejemplos de áreas en las que puede utilizarse la confirmación, como
procedimiento de cumplimiento o sustantivo, pueden citarse:
- garantías colaterales en créditos concretos;
- activos, pasivos y posición en compras y ventas a futuro con clientes y garantes de los
mismos en cuestiones tales como:
a. transacciones en moneda extranjera;
b. cuentas mutuas;
c. acciones poseídas por terceros;
d. saldos de créditos;
c. saldos de depósitos;
e. garantías;
f. letras de crédito.
Consideraciones sobre los procedimientos sustantivos específicos
6.11. Los párrafos 6.13 a 6.29 identifican los objetivos de auditoría que normalmente son de
especial importancia en relación con las partidas típicas de los estados financieros de un
banco. También describen algunas de las consideraciones de auditoría que pueden ser útiles
para el auditor en la planificación de sus procedimientos sustantivos y sugieren algunas
técnicas que pueden utiliz arse en relación con las partidas seleccionadas para su examen.
6.12. Además de las partidas específicas de los estados financieros comentadas en los
párrafos 6.13 a 6.29, el auditor debe considerar los procedimientos de auditoría necesarios en
relación con las actividades de depósito del banco en el contexto de sus posibles efectos en
los estados financieros.
Al aplicar tales procedimientos, el auditor debe obtener seguridad razonable de que:
- todos los ingresos del banco procedentes de este tipo de activ idades han sido registrados en
los estados financieros del banco;
- el banco no ha incurrido en pasivos significativos por incumplimiento de sus obligaciones
relacionadas con el depósito, incluida la adecuada custodia de los activos; y
- en el caso de que el banco informe de la naturaleza y alcance de sus actividades de depósito
en la memoria, que tal información se ha realizado adecuadamente.
PARTIDAS CONCRETAS. OBJETIVOS DE AUDITORIA Y CONSIDERACIONES DE ESPECIAL
IMPORTANCIA
6.13. Metales preciosos
Existencia
Dado que los lingotes son normalmente similares en apariencia y que, por tanto, son
fácilmente intercambiables, el auditor necesita la confirmación mediante inspección física y
pruebas de reconciliación de los resultados del inventario con los registros contables del
banco, tanto en relación con los metales que son propiedad del mismo como con los poseídos
por cuenta de los clientes.
En la medida en que el conocimiento de las circunstancias bajo las que el banco posee
lingotes de metales preciosos es necesario para comprender la manera en que se deben
contabilizar, las consideraciones de auditoría relativas a la verificación de su existencia se
comentan en el epígrafe siguiente, relativo a Derechos y Obligaciones.
Derechos y Obligaciones
Cuando un banco tenga lingotes por cuenta de sus clientes, pueden darse dos circunstancias
distintas:
1. El lingote es identificable específicamente, de modo que debe devolverse el mismo, es
decir, se trata de un depósito regular, o
2. El lingote no es identificable, sino que el banco reconoce haberlo recibido identificando sus
características generales, especialmente el peso, y el cliente no espera la devolución del
mismo, en cuyo caso el depósito es irregular, similar al de efectivo.
Cuando el banco posee lingotes por su cuenta (por ejemplo, como resultado de su posición al
respecto derivada de su actividad), y también por cuenta de sus clientes, el auditor debe
comprobar que los importes correspondientes a cada parte han sido contabilizados con la
adecuada separación.
Cuando los lingotes procedentes de ambos tipos de depósitos estén sometidos a custodia
conjunta, el banco debe asegurar la adecuada realización del recuento y la reconciliación de
los resultados del mismo con los respectivos saldos en los registros contables, en uno y otro
caso.
Cuando los lingotes poseídos por cuenta de terceros se custodien por separado, el auditor
debe obtener razonable seguridad del adecuado funcionamiento de los sistemas de control
interno y, en ausencia de los mismos, debe realizar el recuento y reconciliación descritos en el
párrafo anterior.
Cuando el banco tenga una determinada posición en lingotes, las consideraciones de auditoría
normalmente son similares a las descritas en relación con la moneda extranjera (ver párrafo
6.17).
Sin embargo, al establecer la existencia física de la posición del banco en lingotes, el auditor
debe tener presente que alguna porción de las posiciones a largo plazo banco puede estar en
poder de otros bancos o de instituciones especializadas, y que el propio banco puede haber
prestado y vendido lingotes sobre los depósitos irregulares de los clientes, creando posiciones
a corto plazo.
6.14. Saldos con otros bancos
Existencia
El auditor debe tener en cuenta la necesidad de confirmación por terceros de los saldos. Dado
que las correspondientes cifras normalmente son consecuencia del resultado de un
voluminoso número de transacciones, la recepción de confirmaciones de otros bancos
probablemente suministre evidencia más convincente sobre la existencia de las transacciones
y sobre los saldos resultantes, que la prueba de los correspondientes controles internos.
Criterios adicionales sobre los procedimientos de confirmación interbancaria, incluida la
terminología y el contenido de las solicitudes de confirmación, pueden encontrarse en la
Declaración Complementaria 1000, "Procedimientos de Confirmación Interbancaria".
Valoración
El auditor debe considerar si existe la necesidad de evaluar la cobrabilidad de los depósitos,
en relación con el saneamiento financie ro del banco depositario. Los procedimientos
necesarios en tal evaluación pueden ser similares a los utilizados en la auditoría de la
valoración de los créditos, comentada más adelante.
Presentación e información
El auditor debe considerar si los saldos con otros bancos a la fecha de los estados financieros
son representativos de las transacciones comerciales de buena fe o si existen variaciones
significativas de los niveles normales o esperados que pueden indicar la existencia de
transacciones realizadas con la finalidad de suministrar una apariencia irreal de la situación
financiera del banco y/o para incrementar la liquidez y los ratios de activo.
6.15. Instrumentos financieros
Existencia
El auditor debe considerar la conveniencia de realizar su inspección física y su confirmación
con depositarios externos, así como la reconciliación de los correspondientes importes con los
registros contables.
Derechos y obligaciones
El auditor debe evaluar la posibilidad de comprobar la percepción de los correspondientes
ingresos, como medio de verificar la propiedad de los instrumentos financieros.
También debe examinar la existencia de acuerdos de venta y posterior recompra, en
búsqueda de pasivos y pérdidas no registrados.
Valoración
El auditor debe evaluar la adecuación de las técnicas de valoración empleadas, en relación con
la solvencia y capacidad financiera del emisor.
Medida
El auditor debe evaluar si existe necesidad de asegurar que los ingresos producidos por los
instrumentos financieros, que en algunos casos derivan de la diferencia entre el valor de
emisión y de reembolso, han sido debidamente imputados.
6.16. Valores negociables
Existencia
El auditor debe considerar la conveniencia de realizar una inspección física de los valores
negociables y de confirmar su existencia con depositarios externos, así como la reconciliación
de los correspondientes importes con los registros contables.
Derechos y obligaciones
El auditor debe evaluar la posibilidad de comprobar la percepción de los correspondientes
ingresos, como medio de verificar la propiedad de los títulos.
También debe examinar la existencia de acuerdos de venta y posterior recompra, en
búsqueda de pasivos y pérdidas no registrados.
Valoración
Dado que este tipo de activos se valoran normalmente al valor de mercado, o al menor entre
el coste de adquisición y el de mercado, el auditor debe comprobar que los títulos cuyo valor
de mercado ha aumentado, no han sido arbitrariamente reclasificados como inversiones a
largo plazo (ver punto 6.18), con el correlativo reconocimiento de ingresos no realizados.
6.17. Otros activos financieros
a) Activos que suponen una inversión circulante (por ejemplo, paquetes de empréstitos
adquiridos para su reventa, adquisiciones de activos que pueden transformarse en títulos,
tales como empréstitos convertibles).
Derechos y obligaciones
El auditor debe examinar los documentos justificativos de la compra de tales activos, al objeto
de comprobar que todos los derechos y obligaciones, tales como garantías y opciones, han
sido adecuadamente contabilizadas.
Completitud
Dado el desarrollo continuo de nuevos instrumentos financieros, con frecuencia no existen
procedimientos preestablecidos entre los participantes y el banco. Muchas de estas
transacciones se acuerdan oralmente, completando la documentación posteriormente y, por
tanto, el auditor debe evaluar la adecuación del sistema contable, especialmente en relación
con:
- los procedimientos y la segregación de tareas relativos a la imputación de los documentos
recibidos de las partes intervinientes y la reconciliación de los correspondientes saldos; y
- la revisión realizada por la auditoría interna.
También puede también considerar conveniente examinar las transacciones posteriores al
cierre, para obtener evidencia de las partidas registradas antes del mismo.
Valoración
El auditor debe evaluar la adecuación de las técnicas de valoración utilizadas. Dado que
pueden no existir mercados para tales activos, en ocasiones resulta difícil obtener evidencia
independiente de su valor. Adicionalmente, aún cuando tal evidencia exista, puede existir la
duda de si los mercados son lo suficientemente amplios como para poder confiar en sus
cotizaciones de los activos en cuestión y en las operaciones de compensación que el banco
haya podido realizar en tales mercados.
Presentación e información
Dado que muchos de los activos de este tipo pueden ser también incluidos, de acuerdo con
los principios contables aplicables, en otras categorías de balance, el auditor debe evaluar si
han sido clasificados en la partida adecuada de los estados financieros.
b) Activos que no suponen una inversión circulante (tales como la opción o compromiso
de comprar un activo, como, por ejemplo, de valores mobiliarios o moneda extranjera).
Derechos y obligaciones
El auditor debe examinar los soportes documentales relativos a tales transacciones, al objeto
de asegurar que todos los derechos y obligaciones, tales como garantías y opciones, han sido
adecuadamente contabilizados.
Completitud
Cuando proceda, son también aplicables las consideraciones mencionadas para los activos
incluidos en el punto a).
Valoración
Además de las consideraciones de auditoría mencionadas en el punto a) anterior, que también
son aplicables a este tipo de partidas, son de interés las siguientes cuestiones:
- Cuando deban tenerse en cuenta los valores de mercado, pero éstos no se encuentren
disponibles, el auditor debe verificar que se han aplicado adecuadamente las posibles técnicas
alternativas de valoración, basadas, cuando sea preciso, en intereses o tipos de cambio
actuales.
- Dado que muchos de estos instrumentos se han desarrollado recientemente, el auditor debe
evaluar su valoración con especial atención, teniendo en cuenta factores tales como los
siguientes
a. en muchos casos, los términos del compromiso no pueden evaluarse en relación con
precedentes legales, en la medida en que éstos pueden no existir;
b. dado que normalmente son pocos los empleados que se ocupan de la gestión de la cartera
de tales instrumentos, también habrá un relativamente reducido personal directivo
familiarizado con los riesgos inherentes a estos instrumentos; y
c. muchos de estos instrumentos pueden no existir en un ciclo económico completo (mercados
al alza o a la baja, tipos de interés altos o bajos, volatilidad de los precios), con lo que puede
resultar más difícil verificar su valor con el mismo grado de certeza que en el caso de otros
con más amplia tradición. Adicionalmente, por la misma razón, puede ser difícil predecir con
un aceptable grado de certeza la correlación con otros instrumentos de compensación
utilizados por el banco para la cobertura de sus posiciones.
Medida
El auditor debe verificar el objetivo al que se debe la transacción realizada, en la que el banco
puede ser el operador principal, o bien puede ser intermediario o agente con finalidad de
cobertura. Esta finalidad determinará el adecuado tratamiento contable.
Dado que la realización definitiva de las transacciones de este tipo tiene lugar en una fecha
futura, el auditor debe evaluar si en el momento actual ha surgido algún beneficio o pérdida.
También debe estar especialmente atento a la clasificación de las transacciones y posiciones
de cobertura o de otro tipo que hayan podido realizarse especialmente para obtener
situaciones ventajosas en relación con las diferencias en los momentos en que deban
reconocerse los beneficios y pérdidas.
Presentación e información
En algunos países los principios contables aplicables pueden requerir el registro de las
pérdidas y ganancias en las posiciones existentes, independientemente de que tales
posiciones hayan sido registradas en el balance.
En otros países sólo existe obligación de poner de manifiesto el compromiso. En este último
caso, el auditor debe evaluar si los importes no registrados son suficientemente significativos
como para que se informe de ellos en los estados financieros o para tenerlos en cuenta en su
informe de auditoría.
6.18. Inversiones a largo plazo
Presentación e información
El auditor debe comprobar que la finalidad prevista para tales inversiones en el momento de la
adquisición y las transacciones que hayan podido realizarse posteriormente son congruentes
con su clasificación como inversiones a largo plazo, o si es más adecuada su inclusión en el
circulante.
a) Negociables
Valoración
El auditor debe verificar que las pérdidas no realizadas en relación con el valor de mercado
han sido registradas adecuadamente, si ello es requerido por los principios contables
aplicables.
b) No negociables
Valoración
El auditor debe verificar el valor de los activos o del patrimonio a los que se refiere el
correspondiente título.
También debe tener en cuenta las implicaciones de cualquier compromiso, derivado de la
legislación o de sus propias políticas, de suministrar por el banco apoyo financiero para
asegurar el mantenimiento de las operaciones (y, por tanto, del valor de la inversión) de
sociedades filiales o asociadas. En algunos casos puede existir la necesidad de verificar que la
correlativa obligación financiera se ha registrado como un pasivo por el banco.
Asimismo debe verificar que se han realizado los adecuados ajustes cuando los criterios
contables aplicables (que pueden incluir la obligación de consolidar) no son concordantes con
las prácticas contables seguidas por el banco.
6.19. Préstamos (incluye anticipos, letras de cambio, letras de crédito, aceptaciones,
garantías y cualquier otras líneas de crédito facilitadas a los clie ntes, incluidos los realizados
en moneda extranjera o relacionados con los mercados monetarios; tanto los personales como
comerciales, o los concedidos a entidades gubernamentales; en el país del banco o en el
exterior).
Valoración
La cuestión de mayor interés para la auditoría es la adecuación de las provisiones registradas
para cubrir las posibles pérdidas en los préstamos.
Al establecer la naturaleza, programación y alcance del trabajo a realizar, el auditor debe
tener en cuenta los siguientes factores:
- El grado de confianza que razonablemente puede depositarse en el sistema de clasificación
de la calidad de los créditos por el banco y en sus procedimientos para asegurar que toda la
documentación se completa adecuadamente, así como en sus procedimientos de revisión
interna de los créditos y en el trabajo del auditor interno.
- Dada la importancia relativa que normalmente tienen los préstamos en el extranjero,
también suele ser necesario que el auditor examine:
a. la información sobre la que el banco basa la evaluación y el control del riesgo inherente a
los diferentes países y los criterios (por ejemplo, clasificaciones específicas y ratio) que utiliza
para tal propósito;
b. si existen límites de crédito y, en caso afirmativo, los importes establecidos en relación con
países concretos, y la medida en que se utilizan; y
c. la manera en que los préstamos al extranjero se distribuyen por países.
d. la composición de la cartera de préstamos, con especial atención a
e. la concentración de préstamos en
- clientes específicos y clientes vinculados con ellos (incluidos los procedimientos utilizados
para identificar tales relaciones);
- sectores comerciales e industriales;
- regiones geográficas; y
- países;
a. el montante del riesgo a créditos individuales (pocos créditos de alto importe o alto
volumen de créditos de pequeño importe);
b. tendencias en el número de créditos por clases principales de los mismos, especialmente en
relación con las que experimentan un crecimiento rápido, con las que presentan algún grado
de morosidad y con las que han sido sometidas a reestructuración; y
c. créditos a terceros vinculados.
- Problemas especiales que hayan podido identificarse en relación con los créditos, con
atención especial a
a. experiencia previa en cuanto a cobrabilidad y pérdidas acaecidas, incluida la adecuación y
oportunidad de las provisiones y saneamientos de créditos; y
b. resultado del análisis del cumplimiento de la posible regulación al respecto.
- Condiciones económicas locales, nacionales e internacionales, así como del entorno del
banco, incluidas posibles restricciones a las transferencias de moneda extranjera que puedan
afectar a la cobrabilidad de los créditos.
Además de los posibles problemas identificados por la dirección y, cuando sea posible, el
auditor debe tener en cuenta información proveniente de otras fuentes para determinar la
posible existencia de créditos que no hayan sido identificados. Entre las cuestiones a tener en
cuenta a este respecto se incluyen:
- listados generados internamente, tales como los realizados a efectos de control general,
sobre créditos vencidos, clasificaciones de riesgos, créditos a terceros vinculados (incluidos
directivos y empleados), o excedidos sobre los límites de crédito aprobados;
- experiencia histórica de pérdidas por tipos de créditos; y
- archivos de préstamos en los que falte información sobre prestatarios, garantes o fiadores
subsidiarios.
6.20. Saldos con depositantes
a) Depósitos generales
Completitud
Dado el volumen y el valor de las transacciones relacionadas con los depósitos, el auditor
debe evaluar la adecuación del sistema de control interno relativo a estas operaciones y
aplicar procedimientos de confirmación y de revisión analítica sobre los saldos medios y los
gastos por intereses, para comprobar la razonabilidad de los saldos de depósitos registrados.
Presentación e información:
El auditor debe verificar que los pasivos por depósitos han sido clasificados de acuerdo con la
regulación y con los principios contables aplicables.
Cuando los depósitos estén asegurados mediante determinados activos, el auditor debe
evaluar la necesidad de que se presente la adecuada información al respecto.
También debe evaluar la conveniencia de presentar información adecuada cuando el banco
dependa de un relativamente reducido número de depositantes o cuando exista una excesiva
concentración de depósitos a reintegrar en un espacio de tiempo relativamente reducido.
b) Partidas en tránsito
Existencia
El auditor debe verificar que las partidas en tránsito entre oficinas, entre el banco y sus filiales
consolidadas y entre el banco y sus corresponsales se eliminan adecuadamente y que las
posibles diferencias surgidas de la conciliación de estos saldos han sido adecuadamente
corregidas y, en su caso, contabilizadas.
Además, el auditor debe examinar las partidas concretas derivadas de saldos que no han sido
compensadas en un período razonable de tiempo, a la vez que debe evaluar si los
procedimientos de control interno al respecto son adecuados para asegurar que tales partidas
no han sido transferidas temporalmente a otras cuentas para evitar su detección.
6.21. Capital y reservas
Presentación e información
El auditor debe verificar que el capital y las reservas cumplen en cuanto a su importe los
requerimientos legales y que la información relativa a estas partidas se presenta
adecuadamente y de acuerdo con tales requerimientos.
Por otro lado, cuando la regulación prescriba restricciones a la libre disponibilidad de las
reservas, el auditor debe evaluar si se ha dado adecuada cuenta de las mismas en la
información financiera.
También debe determinar si se han cumplido los requerimientos de las Normas
Internacionales de Contabilidad o de la regulación local sobre información relativa a reservas
ocultas (véase también el párrafo 7.3).
6.22. Contingencias y compromisos
Completitud
Dado que muchos de los compromisos y contingencias no se recogen en los registros del
banco, el auditor debe:
- identificar las actividades que pueden generar pasivos contingentes;
- evaluar, en relación con esas actividades, si el sistema de control interno del banco es
adecuado, especialmente en relación con los registros relativos a tales obligaciones, para
asegurar que los pasivos contingentes que puedan surgir se identifican y registran
adecuadamente, y que se conserva la evidencia necesaria sobre los posibles términos de los
acuerdos alcanzados con los clientes:
- aplicar pruebas sustantivas de auditoría para verificar la completitud de las obligaciones
registradas. Tales pruebas incluyen procedimientos de confirmación tales como el examen de
las partidas de la cuenta de resultados relacionadas con esas actividades y deben
determinarse teniendo en cuenta el grado de riesgo vinculado con cada una de las posibles
contingencias;
- revisar la razonabilidad de las contingencias presentadas en balance a fin de ejercicio, en
relación con la experiencia relativa a períodos anteriores; y
- obtener declaraciones de la dirección que indiquen que todos los pasivos contingentes han
sido adecuadamente registrados.
Valoración
Dado que muchas de estas transacciones tienen relación con los créditos o dependen de la
cobrabilidad de los mismos o del saneamiento financiero de los deudores, los riesgos
asociados con ellas no difieren, en principio, de los contemplados en el epígrafe relativo a los
créditos. Los objetivos y consideraciones de auditoría comentados en el párrafo 6.19 son
también significativos en lo que respecta a los compromisos y contingencias.
Presentación e información
Aunque los principios contables normalmente requieren la presentación de este tipo de
transacciones en la memoria, más que en el balance, el auditor debe, no obstante, evaluar su
posible impacto en los fondos propios y en el beneficio del banco, y si se informa
adecuadamente en los estados financieros de tal impacto potencial.
6.23. Gastos e ingresos por intereses
Medida
Dado el amplio volumen de préstamos y depósitos sobre los que se aplica un tipo de interés,
así como las posibles variaciones en los tipos aplicables a las distintas categorías de préstamos
y depósitos y en diferentes períodos de tiempo, existe la necesidad de:
- obtener razonable seguridad de que existen procedimientos satisfactorios para la adecuada
contabilización de los gastos e ingresos devengados a fin de ejercicio;
- evaluar la adecuación de los sistemas de control interno relacionados con estos gastos e
ingresos; y
- utilizar técnicas de revisión analítica para evaluar la razonabilidad de los importes de gastos
e ingresos que aparecen en los estados financieros.
Tales técnicas incluyen la comparación, en términos porcentuales, de los intereses
presentados en la cuenta de resultados con:
- los tipos de mercado;
- los tipos de interés preferenciales;
- los tipos de interés nominales (por tipo de crédito o depósito), y
- los importes correspondientes a cada una de las carteras de créditos o tipos de depósitos.
Al realizar tal comparación, es importante comprobar que se utilizan efectivamente los tipos
promedio (por ejemplo, mensualmente), para evitar distorsiones causadas por la volatilidad de
los tipo de interés.
El auditor también necesita evaluar la razonabilidad de las políticas aplicadas al
reconocimiento de ingresos por intereses en créditos dudosos, especialmente cuando tales
ingresos no se han percibido en el período debido.
6.24. Ingresos de títulos (incluidos intereses y dividendos y pérdidas y ganancias derivadas
de los títulos)
Medida
Los procedimientos de auditoría en este área deben aplicarse en conjunción con los relativos a
los instrumentos del mercado monetario, valores negociables, otros instrumentos monetarios
e inversiones, al objeto de asegurar que:
- la correlación entre los títulos poseídos y el ingreso percibido por ellos es razonable; y
- cualquier pérdida o ganancia significativa derivada de ventas o revalorizaciones ha sido
presentada de acuerdo con los principios contables adecuados (por ejemplo, cuando las
pérdidas y ganancias de transacciones con títulos se traten de diferente manera que las
relativas a inversiones a largo plazo).
6.25. Provisiones por créditos incobrables
Medida
Los principales aspectos relativos a este área han sido epígrafe relativo a los créditos.
Normalmente, las provisiones determinarse de dos maneras, bien de manera específica en
saldos identificados, bien de manera genérica, para cubrir puedan producirse, pero que no
han sido específicamente
En los países en los que la regulación legal prescribe provisiones genéricas, el auditor debe
comprobar que el gasto por provisiones que en la cuenta de resultados ha sido calculado de
acuerdo a tales otros países debe evaluar la adecuación de tales provisiones base a factores
tales como experiencia pasada y otra información relevante. El Anexo III a esta Declaración
contiene ejemplos de procedimientos sustantivos de auditoría para la evaluación de
provisiones relativas a los créditos.
6.26. Pérdidas y ganancias por operaciones en moneda extranjera
Dado el volumen de transacciones que normalmente se realizan área, el auditor debe evaluar:
- la adecuación del sistema de control interno, incluidos los procedimientos de corte y
reconciliación, especialmente en relación completitud y precisión del registro de las posiciones
resultantes en la fecha de cierre (lo cual puede requerir que el auditor esté con los
procedimientos de confirmación interbancaria utilizados normalmente por estas entidades);
- la adecuación de los tipos de cambio, utilizados en la fecha de dos financieros, para
determinar los posibles gastos e ingresos concepto; y
- la idoneidad de los criterios contables utilizados, teniendo en cuenta los principios contables
aplicables, especialmente en cuanto a los tos de gastos e ingresos realizados y no realizados.
Además, el auditor debe verificar que la actualización se realiza contratos individuales en
moneda extranjera, más que sobre la neta, en la medida que esta última puede incluir
operaciones con miento en diferentes fechas y con distintos tipos de cambio
6.27. Gastos e ingresos por comisiones
El auditor debe evaluar si los gastos e ingresos por comisiones registrados:
- corresponden al período cubierto por los estados financieros y que los importes
correspondientes a períodos futuros han sido debidamente periodificados;
- son cobrables (esta cuestión debe considerarse como una parte de los procedimientos de
revisión cuando tales importes estén vinculados con los saldos de los créditos);
- se han contabilizado de acuerdo con la regulación vigente y con los principios contables
aplicables; y
- son completos (por ejemplo, se han registrado todas las partidas específicas); a tal respecto,
normalmente será necesaria la aplicación de técnicas analíticas para determinar los importes
incluidos en los estados financieros.
6.28. Impuesto sobre los beneficios
Medida
El auditor debe estar familiarizado con las disposiciones fiscales aplicables a los bancos en el
ordenamiento correspondiente al lugar en el que operan, a la vez que necesita comprobar que
los auditores en cuyo trabajo vaya a apoyarse en relación con las operaciones en el extranjero
están igualmente familiarizados con las disposiciones del correspondiente lugar.
También es necesario el conocimiento de cualquier posible tratado relativo a cuestiones
fiscales entre las diferentes jurisdicciones en las que opera el banco.
6.29. Memoria
Presentación e información
El auditor debe comprobar que el contenido de la memoria está de acuerdo con la regulación
específica aplicable al banco, así como con los adecuados principios contables, incluidas las
Normas Internacionales de Contabilidad.
Cuando tal contenido incluye información en relación con las operaciones en el extranjero del
banco, debe asegurarse de que se han aplicado a tal información los adecuados
procedimientos de auditoría, y que, en su caso, han sido realizados los necesarios ajustes para
asegurar su conformidad con los principios contables seguidos en la preparación de los
estados financieros del banco.
7. El informe de auditoría
7.1. La NIA 700, "El informe de auditoría sobre los Estados Financieros" afirma que el auditor
debe revisar y evaluar las conclusiones de la evidencia de auditoría obtenida como soporte
para la expresión de su opinión sobre los estados financieros. Esta revis ión y evaluación
implica formarse un juicio global sobre si:
- los estados financieros han sido preparados utilizando políticas contables aceptadas, que se
ha aplicado uniformemente;
- los estados financieros cumplen con los requerimientos legales y regla mentarios relativos a
su preparación;
- el contenido de los estados financieros en su conjunto es consistente con el conocimiento del
auditor de la actividad de la entidad; y
- se han puesto de manifiesto todas las cuestiones significativas, relevantes en relación con la
imagen que deben suministrar los estados financieros.
7.2. Al formular su opinión sobre los estados financieros del banco, el auditor debe evaluar la
necesidad de:
- tener en cuenta los modelos específicos, terminología y principios contables que puedan
estar previstos por la ley, las autoridades reguladoras, las instituciones profesionales y la
práctica del sector; y
- verificar que se han realizado los ajustes oportunos en relación con los saldos de oficinas en
el extranjero y de filiales incluidos en los estados financieros del banco, para adecuarlos a los
principios contables bajo los que se presenta la información financiera de la entidad. Ello es
especialmente importante en los bancos, dado el amplio número de países en los que pueden
estar localizados sus oficinas y filiales y a causa de que en la mayoría de tales países la
regulación nacional prescribe principios específicos aplicables a los bancos. Por tanto, puede
existir una amplia divergencia en los principios contables seguidos por oficinas y filiales, mayor
que la relativa a otro tipo de empresas.
7.3. En algunos países la regulación local permite a los bancos mantener reservas ocultas.
Cuando tales reservas no se presenten en los estados financieros, el auditor debe poner de
manifiesto este hecho en su informe de auditoría. Se sugiere que tal indicación se acompañe
con la referencia a las normas o a la legislación que permiten la existencia de reservas ocultas.
ANEXO I
EJEMPLOS DE CUESTIONARIOS DE CONTROL INTERNO, QUE PUEDEN SERVIR DE APOYO
PARA LA EVALUACIÓN DE TRES ÁREAS TÍPICAS DE LAS OPERACIONES DE LOS BANCOS:
TRANSACCIONES EN MONEDA EXTRANJERA, CRÉDITOS Y OPERACIONES DE DEPÓSITO Y
POR CUENTA DE LOS CLIENTES
A) Transacciones en moneda extranjera
- Control de operaciones:
Si el banco tiene políticas escritas a disposición de sus corresponsales. en relación con las
siguientes cuestiones:
a. prohibición de realizar operaciones por su propia cuenta;
b. identificación de los contratantes autorizados, y
c. procedimientos para la revisión de las operaciones por la dirección.
- Límites de las actividades:
Si el banco tiene establecidas por escrito políticas relativas a los límites durante y al final del
día:
a. por tipos de moneda;
b. por corresponsales;
c. por fechas de vencimiento; y
d. por operaciones.
- Registro
Si el banco tiene establecidas por escrito políticas en relación con:
a. la regulación de las operaciones inusuales con clientes en dificultades financieras;
b. la adecuada presentación de los incrementos repentinos en el volumen de las operaciones
por cualquier agente, cliente o corresponsal; y
c. la adecuada presentación de las transacciones que se realicen a tipos inusuales.
- Existencia de procedimientos escritos que requieran:
a. recibos o facturas numeradas previamente en poder de cada agente;
b. el registro de todos estos recibos o facturas, tanto de los utilizados como de los no
utilizados;
c. el inmediato registro en contabilidad, por persona independiente, de todas las
transacciones, incluidos los procedimientos para identificar y corregir los errores;
d. la conciliación diaria de las posiciones y los beneficios de los agentes con los registros
contables, así como la inmediata investigación de las diferencias; y
e. la elaboración de informes regulares a la dirección, con el detalle necesario para permitirle
controlar los límites enumerados en puntos anteriores.
- Confirmaciones:
Si el banco tiene procedimientos establecidos por escrito para:
a. la confirmación con los corresponsales, mediante formularios prenumerados, de todas las
transacciones realizadas por los agentes;
b. la recepción, por persona independiente, de todas las confirmaciones y su comprobación
con las copias de los recibos o facturas previamente numeradas correspondientes a las
diferentes operaciones;
c. la comparación, por persona independiente, de las firmas en las confirmaciones;
d. la confirmación independiente de las operaciones en las que no se haya recibido
confirmación; y
e. el seguimiento, por persona independiente, de las discrepancias que puedan existir en las
confirmaciones recibidas.
- Mantenimiento de saldos contables:
Si el banco tiene registros contables que le permiten preparar informes que muestren su
posición neta:
a. por compras y ventas y monedas;
b. por fechas de vencimiento y monedas; y
c. por corresponsales y monedas.
- Liquidación de transacciones:
Comprobar si:
a. Se intercambian instrucciones por escrito con los corresponsales para su utilización en las
confirmaciones;
b. Se comparan las liquidaciones con las cláusulas de los contratos;
c. Las liquidaciones se realizan únicamente por empleados independientes del inicio y del
registro de las transacciones, utilizando para ello instrucciones escritas, debidamente
autorizadas;
d. Los formularios de las liquidaciones (relativos tanto a pagos como a cobros) se despachan
diariamente al departamento correspondiente, de manera que los importes duplicados o no
recibidos puedan detectarse y ser aclarados con prontitud;
e. Las anotaciones contables se preparan y se controlan a partir de la adecuada
documentación, por empleados distintos de los que se ocupan de mantener los registros de
las transacciones no completadas o de los que realizan operaciones de caja.
Reconciliación contable:
Si se realizan con frecuencia reconciliaciones de los saldos mutuos por empleados diferentes a
los que realizan las liquidaciones.
B) Créditos
Las funciones relativas a los créditos deben ser segregadas adecuadamente en las siguientes
categorías:
a) Iniciación y pago;
b) Control;
c) Cobro; y
d) Revisión y evaluación periódicas.
a) Iniciación y pago
Si el banco:
- obtiene información completa de las propuestas de créditos, incluidos los estados financieros
del cliente y la finalidad a la que va a destinarse su importe;
- dispone de procedimientos escritos para la evaluación de las propuestas (por ejemplo, ratios
de endeudamiento o sobre márgenes, etc);
- obtiene informes o realiza investigaciones sobre los solicitantes de créditos;
- tiene procedimientos para asegurarse de que se identifican adecuadamente los garantes o
cualquier otro interviniente en la operación;
- existe un adecuado análisis de la información suministrada a los clientes crediticios, incluida
la relativa a nuevos servicios;
- existen límites de crédito aprobados para los responsables de concederlos, basados en su
experiencia;
- existe un comité de dirección adecuado para la aprobación de los créditos que sobrepasen
los límites autorizados;
- existe la adecuada segregación de tareas entre la función de concesión de los créditos, el
control del pago de los mismos, su cobro y la adecuada revisión y evaluación;
- se verifican adecuadamente las garantías de los créditos, especialmente su propiedad,
cuando sean reales;
- la documentación relativa a la revisión y aprobación de la propuesta de crédito se revisa por
personal independiente de la concesión;
- existe una adecuada protección física de los documentos relativos al crédito y a sus
garantes;
- existe el adecuado control para asegurar que los pagos correspondientes a los créditos se
registran inmediatamente; y
- existe el adecuado control para asegurar que en la medida de lo posible, el producto de los
créditos se utilizan para el propósito previsto.
b) Control
- si los balances de comprobación del mayor se preparan y reconcilian con los
correspondientes saldos por empleados que no procesan ni registran las transacciones
relativas a los préstamos;
- si se preparan oportunamente informes sobre los saldos de créditos cuyos principales o
intereses estén vencidos y no cobrados;
- si tales informes se revisan por personal independiente de la función de créditos;
- si existen adecuados procedimientos para controlar el cumplimiento por parte de los clientes
de las cláusulas y posibles restricciones de los contratos, así como el envío de adecuada
información por parte de los mismos al banco;
- si existen procedimientos adecuados para la evaluación periódica de las garantías de los
préstamos;
- si existen procedimientos adecuados para evaluar periódicamente la situación financiera y los
resultados de los clientes; y
- si existen adecuados procedimientos para asegurar que ciertos datos administrativos de
importancia, como los relativos a la renovación de acciones en garantía, se registran
adecuadamente y se actúa de manera correcta cuando procede.
c) Cobro
- existen registros de cobros de principal e intereses y de saldos pendientes actualizados,
llevados por personal independiente de la función de concesión de créditos;
- existe el adecuado control para asegurar que se establece el oportuno y puntual seguimiento
de los préstamos en mora;
- están determinadas por escrito las políticas del banco para la recuperación de los capitales
pendientes, incluido principal e intereses. tales como procesos legales, embargos o similares;
- existen procedimientos en vigor para asegurar regularmente la confirmación de los saldos de
créditos, mediante comunicaciones directas con el cliente, realizadas por empleados diferentes
a los que realizan las funciones de concesión y registro de los créditos, así como para
investigar las posibles diferencias resultantes.
d) Revisión y evaluación periódicas:
- si existen procedimientos para la revisión independiente y regular de todos los créditos,
incluyendo:
•
la revisión de los resultados de los procedimientos de control contemplados en
párrafos precedentes; y
•
la revisión de cuestiones de importancia que puedan afectar a los clientes de este área
en sectores industriales o geográficos concretos;
- existen en vigor políticas establecidas por escrito, en las que se determinen criterios sobre:
•
establecimiento de provisiones para insolvencias;
•
periodificación de intereses o dotación de provisiones por este concepto;
•
valoración de posibles garantías, dotando en su caso las correspondientes provisiones;
•
aplicación de las provisiones previamente dotadas;
•
imputación al ejercicio de los intereses periodificados en ejercicios anteriores.
C) Operaciones de depósito y por cuenta de los clientes
Iniciación y autorización
Si el banco:
- cuenta con un comité para aprobar la aceptación de nuevos saldos y para determinar las
comisiones a percibir por estos conceptos;
- utiliza en la medida de lo posible formularios estandarizados con las cláusulas de este tipo de
contratos y, cuando es necesario, obtiene el adecuado asesoramiento legal;
- revisa el depósito para asegurar el cumplimiento de las cláusulas del contrato.
Si el banco tiene establecidas políticas por escrito a disposición de todos los empleados
responsables de la administración de los activos depositados, en las que se contemplen:
- criterios para la toma de decisiones de inversión;
- lista de agentes con los que puede operarse;
- resolución de conflictos de intereses;
- manuales de operaciones y descripciones de trabajos en relación con las operaciones a
realizar por los empleados que se ocupan de este tipo de funciones;
- cumplimiento con la regulación legal.
Control
Si el banco tiene establecidos procedimientos escritos para asegurar que:
- se revisa periódicamente el cumplimiento de las obligaciones mutuas correspondientes al
banco y al cliente;
- los activos adquiridos y las operaciones realizadas por cuenta del cliente son conformes a los
términos del contrato y a la regulación legal;
- se aprueban adecuadamente todas las decisiones de inversión;
- se comprueba la adecuada y oportuna inversión y entrega de los fondos poseídos por cuenta
de terceros;
- los capitales o los ingresos procedentes de este tipo de operaciones han sido percibidos, se
encuentran en proceso de cobro o, en su caso, se realiza el adecuado seguimiento;
- los gastos se calculan e imputan en intervalos regulares, de acuerdo con las cláusulas del
contrato; y
- se revisan y supervisan adecuadamente los procedimientos indicados en los puntos
precedentes.
Custodia de los activos en depósito
Si el banco tiene establecidos procedimientos por escrito relativos a:
- custodia y control de los activos en depósito;
- seguridad física de los activos, incluido su almacenamiento, prevención de incendios o
accidentes, etc.;
- custodia de los justificantes de depósito no utilizados todavía;
- existencia de una lista, completa y precisa, de todos los activos confiados a la administración
del banco;
- reconciliación periódica de los activos con el correspondiente registro de los mismos, por
empleados distintos a los que realizan las funciones de registro y custodia de los mismos; y
- existencia de seguros con adecuada cobertura de los activos administrados.
Contabilización
Si existe seguridad de que:
- el personal encargado de realizar operaciones por cuenta de clientes es diferente del que
realiza operaciones propias del banco;
- los registros de las operaciones por cuenta de terceros están adecuadamente separados de
los correspondientes a las operaciones que el banco realiza por cuenta propia;
- se realiza la adecuada segregación de funciones en operaciones por cuenta de terceros, en
lo relativo a inicio, autorización, custodia de activos y mantenimiento de registros contables;
- se mantiene el control adecuado de los saldos relativos al principal y a los productos
derivados de cada operación;
- la reconciliación de activos y saldos se realiza por empleados independientes de la recepción
y del reembolso de tales activos;
- se lleva adecuadamente un diario de transacciones, con descripción detallada de las
realizadas, incluyendo movimientos de principales y de rendimientos de los mismos;
- se aplican procedimientos para la adecuada clasificación de los activos y de los productos
obtenidos de los mismos;
- se aplican procedimientos para la adecuada clasificación de las entradas, según procedan de
activos o de productos de los mismos;
- se establecen informes regulares al cliente sobre el valor de los activos custodiados y de los
productos obtenidos de ellos;
- se controla que los rendimientos son los esperados, o se realiza el adecuado seguimiento de
las posibles diferencias; y
- existen procedimientos adecuados para registrar adecuadamente hechos derivados de los
activos en custodia, tales como cobro de dividendos, ampliaciones de capital, etc.
ANEXO II
EJEMPLOS DE RATIOS UTILIZADOS NORMALMENTE EN EL ANÁLISIS DE LA SITUACIÓN
FINANCIERA Y EL COMPORTAMIENTO DE LOS BANCOS
Existe un amplio número de ratios que suelen utilizarse para evaluar la situación financiera y
el comportamiento de los bancos. Aunque varían con frecuencia entre países y entre bancos,
su finalidad básica es la misma: suministrar medidas de comportamiento en relación con
ejercicios anteriores, con los importes previstos, o con la situación de otros bancos.
Normalmente estos ratios son de cuatro tipos:
- Adecuación de los activos;
- Liquidez;
- Beneficios; y
- Adecuación del capital.
A continuación se indican los ratios más habituales y útiles para el auditor. Además, la
dirección del banco puede calcular otros, que pueden servir de apoyo en la evaluación de la
situación y comportamiento del banco y de sus diferentes tipos de activos y pasivos, áreas de
operaciones y segmentos de mercado.
a) Ratios de adecuación de los activos:
- créditos dudosos sobre total créditos;
- créditos fallidos sobre total créditos;
- provisiones para insolvencias sobre total créditos fallidos;
- pérdidas por incobrables sobre beneficio del período;
- incremento de las provisiones por insolvencias sobre los ingresos brutos.
b) Ratios de liquidez:
- efectivo y activos monetarios o fácilmente realizables (por ejemplo, hasta el plazo de un
mes) sobre el total de activos;
- depósitos en el mercado interbancario y monetario sobre el total de activos;
c) Ratios de beneficios:
- beneficio sobre total activos;
- beneficio sobre fondos propios;
- márgenes netos por intereses sobre total activos y como promedio sobre los activos
remunerados;
- ingresos por intereses promedio sobre los activos remunerados;
- gastos por intereses promedio sobre el total de pasivos que suponen un coste;
- ingresos por conceptos diferentes a los intereses sobre total operaciones que los generan;
- ingresos por conceptos diferentes a los intereses sobre total promedio de activos;
- gastos por conceptos diferentes a los intereses sobre total promedio de activos;
d) Ratios de adecuación del capital:
- fondos propios sobre total activos
- fondos propios sobre total activos sujetos a riesgo.
ANEXO III
EJEMPLOS DE PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS PARA LA EVALUACIÓN DE PROVISIONES
PARA INSOLVENCIAS
1. Examen de los créditos, individualmente y por categorías:
A) Comentarios previos:
La revisión individual de los créditos normalmente es la tarea más difícil en la auditoría de los
bancos. También es la tarea más crítica, debido al nivel de riesgo y al efecto de las provisiones
por insolvencias en la situación del banco. Además, la tarea de evaluación de la cobrabilidad
de los créditos requiere un notable ejercicio del criterio profesional y de la diligencia del
auditor. Es, por tanto, esencial que el auditor tenga la adecuada preparación antes del
comienzo de su actuación.
El auditor debe:
- Obtener el adecuado conocimiento del método utilizado por el banco para controlar sus
riesgos. Tales riesgos proceden normalmente de factores tales como:
a. moneda en que se formalizan los préstamos;
b. saneamiento financiero de los prestatarios;
c. finalidad del crédito;
d. garantías del crédito;
e. naturaleza de las actividades del cliente; y
f. país en que opera el prestatario.
- Obtener el adecuado conocimiento y comprensión de:
a. el proceso de control de los préstamos por el banco, y su sistema para asegurar que
cualquier garante o persona relacionada con el crédito ha sido adecuadamente identificada y
evaluada;
b. el método del banco para evaluar las garantías y para identificar las pérdidas potenciales y
definitivas;
c. la cartera de préstamos y los rasgos y características principales de los créditos que la
componen;
d. el sistema de documentación de los créditos utilizado por el banco;
e. el sistema de documentación adecuado a cada tipo de crédito;
f. las políticas crediticias del banco en relación con los diferentes clientes posibles; y
e. los procedimientos del banco y los correspondientes niveles de autorización en la concesión
de créditos.
La regulación legal o procedente de los organismos supervisores bajo la que opera el banco
puede contemplar criterios para el proceso de revisión de los créditos, así como la información
a suministrar a las correspondientes autoridades. En consecuencia, debe revisarse tal
regulación, para identificar los requerimientos de información que puedan afectar a la
auditoría.
B) Objetivos de auditoría
En el contexto de los objetivos globales de auditoría, el propósito principal de la auditoría de
los créditos es verificar que han sido adecuadamente valorados, que han sido debidamente
identificados los créditos que puedan requerir una provisión y que se han realizado las
adecuadas dotaciones al respecto.
C) Enfoque de la auditoría
El enfoque normalmente se apoyará en los saldos a fin de ejercicio, aunque la revisión de los
créditos con frecuencia se realiza antes del cierre, con la adecuada conciliación del período
que medie entre tal revisión y el final del ejercicio.
Los procedimientos a aplicar se refieren no solo a los préstamos, sino que también se
extienden a otros importes que impliquen riesgo para el banco, tanto si se trata de partidas de
balance como si se reflejan en cuentas de orden o al margen de aquél.
Además de la s provisiones necesarias para determinados créditos individuales, el banco puede
estar obligado a evaluar la necesidad de realizar dotaciones en relación con ciertas categorías
de créditos. Tales provisiones pueden ser requeridas en relación con créditos individuales o en
lugar de aquellas provisiones específicas. Ejemplos de tipos de préstamos en los que pueden
ser necesarias dotaciones adicionales pueden ser los relativos a determinados segmentos
geográficos o sectores de actividad, dónde pueden existir dudas genéricas en relación con la
cobrabilidad, que no resultan cubiertas con las provisiones sobre créditos concretos.
Como ejemplos de tipos de préstamos en los que puede requerirse una provisión genérica, en
lugar de una dotación específica, pueden citarse los siguientes:
a) categorías de préstamos homogéneos, tales como los derivados de tarjetas de crédito y tal
vez las hipotecas sobre unidades residenciales, en las que el pequeño tamaño de cada
préstamo individual no aconseja una revisión partida a partida, con lo que la experiencia
histórica puede ser un criterio válido en el que basar la dotación a la provisión; y préstamos a
clientes de determinados países que atraviesan por problemas en las transacciones con el
extranjero, dónde existe escasa información disponible en la que basar las provisiones, con lo
que puede ser necesaria la búsqueda de criterios alternativos. Tales criterios pueden provenir
de:
- la experiencia previa del banco en la dotación de provisiones y la experiencia de pérdidas al
respecto;
- información disponible, procedente de las autoridades supervisoras;
- cuando tales préstamos sean negociables, precios en los correspondientes mercados;
En cada una de estas situaciones, el auditor puede necesitar evaluar si las provisiones hechas
en relación con cada categoría de créditos son adecuadas a la luz de la información disponible
D) Muestreo en procedimientos sustantivos
Cuestiones generales
1. Recoger en el programa de auditoría la naturaleza, programación y alcance de los
procedimientos de auditoría, determinando estas cuestiones en función del grado de confianza
que pueda depositarse en los controles internos, la importancia relativa y el volumen de los
saldos, la frecuencia de las transacciones y la coordinación prevista con el trabajo de la
auditoría interna. Normalmente deben aplicarse determinados procedimientos antes del cierre,
con una revisión posterior hasta tal fecha.
2. Obtener una copia de la lista completa de préstamos, comprobando que procede de los
correspondientes archiv os.
3. Obtener una lista de las pérdidas definitivas y potenciales, identificando el prestamista, el
principal del préstamo, los intereses acumulados y la evaluación del montante potencial o
definitivo de la pérdida (lista que debe ser la misma utilizada en la sección de créditos,
extraída de sus archivos). Evaluar la conveniencia de consultar con un experto en insolvencias
en la revisión de determinados créditos.
Criterios de selección de la muestra
4. Antes de comenzar la revisión de los créditos, debe tenerse en cuenta el posible efecto de
los siguientes factores generales en los criterios de selección de la muestra:
- cualquier cambio en el nivel de riesgo detectado como consecuencia de la revisión de la
liquidez del banco, tipos de interés, plazos medios de cobro y ratios de adecuación del capital
en un período de tiempo amplio (por ejemplo, cuatro años), así como de la comparación con
otras instituciones financieras similares; y
- cualquier cambio en la relación entre los depósitos interbancarios y los depósitos de clientes,
que pueda ser indicativa de un descenso en la confianza externa en el banco y en su mayor
dependencia de mercados monetarios más volátiles.
5. Tener en cuenta cualquier requerimiento especial de las autoridades reguladoras (por
ejemplo, límites máximos de riesgo en créditos individuales o en su interrelación con otros) y
determinar el criterio de selección de la muestra adecuado a las circunstancias. Los criterios
de selección deben aplicarse también a terceros vinculados con los préstamos (garantes, por
ejemplo) y deben incluir cuestiones tales como las que se indican a continuación (el tamaño
de la muestra seleccionado en cada caso puede variar en función del criterio de selección):
- saldos por un importe igual o mayor que el tamaño de la muestra seleccionado;
- saldos incluidos en una lista de control, con un importe superior al tamaño de la muestra
seleccionada; saldos con una provisión por encima del importe correspondiente al tamaño de
la muestra previamente seleccionado;
- saldos gestionados por el departamento encargado de controlar los créditos problemáticos o
con especiales niveles de riesgo;
- saldos cuyo principal o intereses permanecen en mora por un período superior al
previamente determinado;
- saldos cuyo importe es superior a las líneas de crédito autorizadas;
- saldos problemáticos identificados por las autoridades reguladoras, en el actual y en
ejercicios precedentes;
- grado de riesgo de otras instituciones financieras en líneas del mercado interbancario.
- importes en créditos sindicados.
Además, cuando el personal del banco haya sido requerido para agregar datos de los
préstamos, agrupándolos con determinados criterios, deben revisarse estos resúmenes para
créditos que presenten determinadas características, que pueden indicar la necesidad de un
examen más profundo:
- amplias pérdidas operativas en el último ejercicio;
- pérdidas operativas constantes (por ejemplo, en dos o más años);
- alto grado de endeudamiento (por ejemplo, superior a la relación 2/1, aunque su montante
puede variar según los sectores);
- dificultades para el cumplimiento de las cláusulas de los contratos;
- comentarios negativos de la dirección, relativas a:
a. tendencias y factores que afectan al comportamiento del banco;
b. proyectos de la entidad;
c. hechos significativos, como la reestructuración de los créditos o las dificultades para cumplir
con las cláusulas de los contratos;
d. informes de auditoría con salvedades;
e. información suministrada de manera incompleta o no actualizada;
f. anticipos no asegurados adecuadamente;
g. saldos sobre los que no se ha realizado la adecuada revisión, en el momento oportuno,
según los criterios previamente establecidos por la dirección; y
h. grupos de saldos susceptibles de experimentar un incremento del riesgo (por ejemplo, por
monedas, países, localización geográfica, grupos de sociedades o interrelaciones en el sector).
Revisión de los créditos
6. Seleccionar los créditos para su revisión detallada, a partir de la lista indicada en párrafos
anteriores, utilizando los criterios de selección de la muestra determinados en las etapas 4 y 5.
7. Obtener la documentación necesaria para evaluar la cobrabilidad de los créditos. Entre esta
documentación se incluye:
a) los archivos relativos a los créditos y sus garantías;
b) listados o informes sobre créditos vencidos y no pagados;
c) sumarios de actividades;
d) lista de saldos considerados previamente dudosos;
e) informes sobre préstamos en descubierto;
f) estados financieros del prestatario; e
g) informes sobre valoración de las garantías.
8. Utilización del archivo de documentación de préstamos, evaluando la clase de crédito, el
tipo de interés, la fecha de vencimiento, los términos de una posible renegociación, garantías
y finalidad del crédito.
9. Verificar que los documentos relativos a las garantías aportan evidencia de que han sido
registrados adecuadamente y de que los mismos aportan la adecuada seguridad jurídica.
Determinar si el valor de las garantías en prenda resulta adecuado (especialmente en aquellos
préstamos en los que ha sido necesaria una provisión) y que, en su caso, que la garantía ha
sido adecuadamente asegurada. Revisar críticamente la evaluación de los avalistas, incluido
los métodos y asunciones realizadas para ello.
10. Verificar que la concesión o renovación del crédito ha sido aprobada en el adecuado nivel
del organigrama del banco.
11. Revisar listas de impagados anteriores y sumarios de actividad, verificando que el historial
del préstamo es acorde con los términos originales del mismo.
12. Revisar periódicamente los estados financieros del prestatario y sus importes y ratios
significativos (por ejemplo, fondo de maniobra, beneficios, recursos propios y
endeudamiento).
13. Revisar la documentación y cartas que puedan existir en el archivo de los préstamos.
Tomar nota de la frecuencia con que se realizan revisiones por el personal del banco y
asegurarse que se siguen en ella los criterios previamente establecidos.
14. Tener en cuenta, en su caso, los informes del servicio interno del banco de evaluación de
los clientes de crédito.
15. Revisar la correspondencia y los acuerdos relativos a créditos cedidos a terceros o
participados por el banco. Verificar que no existe responsabilidad alguna para el banco tras la
operación y, en caso contrario, considerar el correspondiente importe como sujeto a revisión.
Provisiones para insolvencias
16. Con apoyo en la información obtenida en las etapas anteriores, evaluar la cobrabilidad de
los créditos y determinar la necesidad de dotar provisiones.
17. Cuantificar el importe de las provisiones, identificando los préstamos específicos que las
requieren. Obtener detalles del cálculo de las provisiones.
18. Comparar el importe de las provisiones estimadas con el establecido por el banco y
cuantificar la diferencia. Agregar los importes identificados.
19. Obtener una lista de las provisiones dotadas en ejercicios anteriores y verificar que todos
los movimientos significativos han sido revisados durante el curso de la verificación de los
préstamos.
20. Además de evaluar la adecuación de las provisiones en relación con los préstamos
individualmente considerados, verificar si es necesaria la dotación de provisiones adicionales
en relación con determinadas categorías de préstamos (por ejemplo, los relativos a tarjetas de
crédito o los correspondientes a determinados países) y evaluar la adecuación de las
provisiones que hayan podido dotarse al respecto.
21. Discutir con la dirección los resultados obtenidos en los puntos anteriores.
Conclusiones
22. De acuerdo con los resultados de los procedimientos indicados en los puntos anteriores,
determinar la adecuación de la provisión para insolvencias realizada por el banco.
23. a) Confirmar que las políticas contables aplicadas en la determinación de la provisión
para insolvencias son consistentes con las aplicadas en años anteriores, que están
de acuerdo con los principios contables aplicables y que se presentan
adecuadamente en los estados financieros
b) i) Comprobar si se ha presentado alguna excepción en los puntos 1 a 21
anteriores;
ii) Si es así, verificar que han sido adecuadamente registradas en los papeles de
trabajo, y que la naturaleza y nivel de los procedimientos sustantivos ha sido
corregida en la medida de lo necesario para adecuarla a las circunstancias; y
iii) Confirmar que todas las excepciones han sido incluidas en el sumario de
diferencias no justificadas.
c) i) Evaluar si los procedimientos sustantivos indicados en los puntos anteriores han
suministrado alguna evidencia de que las provisiones por insolvencias del banco no
están adecuadamente determinadas, y
ii) Si existe tal evidencia, ponerlo en conocimiento del responsable de la auditoría,
junto con las adecuadas referencias en los papele s de trabajo.
2. Evaluación global de las provisiones para insolvencias
1. Después del examen individualizado de los créditos, el auditor debe evaluar la adecuación
global de las provisiones para insolvencias en relación con las tendencias que haya podido
observar en:
- el examen individualizado de los préstamos; y
- la cartera de préstamos en conjunto y sus diferentes componentes.
Estas tendencias pueden depender de la información cuantitativa y cualitativa. Utilizando tal
clasificación, las tendencias que el auditor debe considerar son las siguientes:
a) Basadas en la información cuantitativa
1. Información relativa en concreto al banco:
i) datos financieros y estadísticos para el ejercicio en curso y los anteriores, relativos
a la cartera de préstamos en su conjunto y, cuando sea adecuado, a los principales
tipos de préstamos:
•
nivel de provisiones;
•
experiencia en cuanto a pérdidas en créditos;
•
créditos con el vencimiento superado;
•
créditos amortizados;
•
créditos según las diferentes clases de riesgos;
•
aplicaciones y excesos de las provisiones dotadas en períodos previos;
•
grado de concentración de los préstamos:
- por sectores;
- por áreas geográficas;
- por prestatarios concretos y terceros vinculados a los mismos.
•
diferencias en la evaluación de los créditos concretos entre el auditor y la
dirección.
ii) Información que no puede ser recopilada por el banco de forma cuantitativa:
•
ausencia de datos financieros en los archivos de créditos (por ejemplo, estados
financieros, evaluación de garantías);
•
porcentaje de créditos a prestatarios en dificultades financieras;
•
nivel de fiabilidad en cuanto a posibilidades de cobro de los garantes;
•
frecuencia con que se producen incrementos de créditos a prestatarios en
dificultades;
•
porcentaje de créditos a prestatarios excedidos en las líneas de crédito
previamente aprobadas;
•
frecuencia de las prórrogas concedidas o renegociaciones para el pago de
intereses y principales.
2. Información en la que pueden establecerse comparaciones con los datos disponibles de
otros bancos:
- experiencia en cuanto a los porcentajes de pérdidas;
- peso específico de las provisiones por insolvencias en la cuenta de resultados;
3. Información sobre los diferentes países en los que el banco está sujeto a riesgo por
créditos:
- producto nacional;
- nivel de precios de las materias primas (petróleo o alimentos, por ejemplo);
- precios de la propiedad inmobiliaria, vivienda, construcciones comerciales, etc.
- tipos de interés;
- tipos de cambio de la moneda extranjera.
b) Basadas en información cualitativa
Como ejemplos de los factores que el auditor debe tener en cuenta en la evaluación de
tendencias cualitativas en el examen individualizado de los créditos pueden citarse los
siguientes:
- la experiencia de la dirección en la actividad crediticia, incluido su conocimiento del sector;
- la medida en que la dirección se apoya en evidencia o experiencia externa, especialmente en
la valoración de las garantías;
- el criterio utilizado para clasificar los créditos como dudosos o incobrables, y para el
establecimiento de provisiones;
En la práctica, las tendencias específicas que el auditor debe tener en cuenta, y la extensión
con que debe hacerlo, así como la medida en que ha de documentarlas en sus papeles de
trabajo, depende de cuestiones tales como:
- la situación financiera general del banco;
- la evaluación inicial y general del riesgo por el auditor (que puede verse influenciado por
factores tales como la evaluación del riesgo inherente en la cartera de créditos, el resultado
del examen del control interno y la revisión del trabajo del auditor interno);
- el resultado del examen individualizado de los créditos; y
- el grado de acuerdo del auditor con los criterios de la dirección (normalmente como
resultado de auditorías de ejercicios anteriores, de los resultados del indicado examen
individualizado de los créditos y, en algunos casos, de los resultados del examen de otros
estados financieros).