Nuevos fallos sobre presunción y fraude de ley

Nº y fecha de publicación: 130412 - 12/04/2013
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[Calculadoraen mano]
Obligaciónde la carga de la prueba
Nuevos fallos
sobre presunción
y fraude de ley
LosTribunalespublicandossentencias
en las quelimita la actuación
de Hacienda
anteel ejercicio de la estimación
indirectay la prescripción
XAVIERGIL PECHARROMÁN
L
es presunciones
legalesy el fraudede ley mantienen
en jaquetanto a los funcionarios de la InspeccióndeHacienda
como
a los asesores
fiscales y procesalistas,
como
consecuencia
delas estrategiastributarias transnacionales.
Poreso,adquieren
unespecialintereseslas últimassentencias
dela Audiencia
Nacionalqueabordanestos asuntos,comoocurre conla de 13 de diciembrede
20/2, queestablecequela Inspecciónde Hacienda
no puedeiniciar expedientas
sancionadores
mediante
la aplicaciónde presunciones,
segúnestableceunasentenciadela Audiencia
Nacional
paralimitar los excesos
del celo sancionador
de la
Administración
tributaria y aumentar
la seguridad
jurídica delos contdbuyentes.
figuranen las cuentas
bancaries,esi como
detarminados gastosderivadosde comprasde bienesmuebles
e inmuebles,
y remisióndedivisasa otrospaíses,ingresos
y gastosquela parterecurrente
debajustificar,
ensu procedencia
o ensu imputación
a otro ejercicio,
quese corresponda
con la renta por ganerada.
Sin embargo,
basaen esamisma
razón,quetales presunciones
legales no san hábiles para fundar los
hechos
probados
deunainfracción,por ser contrarios
al derecho
constitucionala la presunción
de inocencia
(artículo 24 CE),salvo quelos hechosdeterminantes
hubieransido reforzadosdentro del procedimiento
sancionador,
la queen estacasonoha ocurrido.
Expedientessancionadores
con presunciones
A travésde unasentencia
deniegala posibilidaddequela Inspección
pueda
iniciar
expedientes
sancionadores
mediantela aplicaciónde presunciones
quesirven de
baseparaunbuennúmero
deliquidacionestributarias al año.Esteusodeberíaquedarlimitadotras la publicación
deestasentencia.
El casoenjuiciado
es el deunaempresa
a la quese le aplicael artículo 134.4de
la Leydel Impuesto
sobreSociedades,
envirtud del cual se presume
la existencia
derentasnodeclaradas
cuando
se registrenenlos libros decontabilidad
del contribuyentedeudas
inexistantas.
Estima
el ponenta,
el ma~strado
Jesús
Cudero,
queunapresunción
legalcomo
la
quehaservido
debase
parala liquidación,
prevista
enel precepto
contenido
enel
artículo134,4,puede
fundamentar
la deuda
tributada,
yaquela Leyautodza
undesplazamlento
dela cargadela prueba
haciael contdbu~nte
y, portanto,permita
que,a losefectos
dela regaladzación,
tenga
la misma
fuerzaunhecho
plenamente
probado
queoboestablecido
porpresunción
del quecabe,al menos
conceptualmente,
inferirunelemento
deincertidumbre
encuanto
a suexistencia
y plenitud.
A esterespecto,enotra recientesentencia,de21de febrerode2013,del Tribunal Supremo,
el magistrado
JuanGonzalo
MartínezMicó,afirmaqueen relacióncon
la pruebadelos "incrementos
nojustificados", el legisladoraplicael mecanismo
de
la presunción
íuris tantum
paraacreditarsu existenciaporparte dela Administra
cióntributaria, correspondiendo
la cargadela pruebaal sujetapasivodel Impuesto.
Estaadjudicación
legal es unaconsecuencia
del propiosignificadojurídico delas
presunciones
iuris tantum(queadmitepruebaen contrario, quetrasladanal sujeto pasivola
cargadesu destrucción,no siendosuficiente paraello realizar simplesmanifestaciones
cuya
sola alegaciónsuponga,a su vez, un desplazamiento
haciala Administración
dela pruebade
quelas mismas
nosonciertas, sino queporel contrario,es aquélquiendebeacreditarla realidaddeestasalegacionos
encuantoquees la Administración
tributaria la favorecida
por la presunción
legal, extraídadeun hecho
basequenose discutey queostáreconocido.
Puede
considerarse
conforme
a derecho,concluyeel magistrado,
liquidar tales incrementos
nojostificadossi concurren
enel expediente
pruebas
suficientesdela existenciadeadquisicionesa titulo oneroso,
concretadas
enla discrepancia
entrelas rentasobtenidas
y los ingresosque
Presunciones
autorizadas
Estetipo depresunciones
sonautorizadaspor la Ley
GeneralTributadaparaobtener,por deducción
o infe
rencia, el carácterprobado
deun hecho,estoes, que
se tenga por probadoo se finja probadoun hecho
cuando
a partir deunaserie deindicioso datos,basados en hechosbase acreditados,de donde,cuando
concurreunenlaceprecisey directo segúnlas reglas
del criterio humano
conel quese trata dedemostrar.
Perotales presunciones,aunsiendo admisibles
conciertoslímitesestructurales
a la horadeejercerlas
potestadesdecomprobación
y liquidación, no pueden
jugar enmateriasencionadora,
la cual reclama,por
traslacióndelos principiospropiosdel Derecho
penal,
aplicables al Derechoadministrativo sancionador,
comounareiterada jurisprudenciaha declarado,la
existenciade unapruebadecargoplena,directay obtenidaIícitamenta
que,por ir másallá detodadudarazonable,seaidóneaparaenervarel derecho
constitucionala la presunción
deinocencia,prueba queno incumbeal contribuyente,comode formafrancamente
inadecuada
pareceexpresar
la resoluciónsancionadora,
sino quecorresponde
íntagramente
a la Administración.
Estasentencia,llega unmomento
muyimportanteparalas empresas
cotiTades,tras la modificación del artículo 108dela Leydel Mercado
de Valores(LMV)exceptúa
dela exención
de IVA
y del Impuesto
sobreTransmisiones
Patrimoniales
a las operaciones
de transmisiónde valores
no admitidosa negociación
enun mercado
secundario
oficial en las quese pretenda
eludir el
pagode los tdbotosquehabriangravado
la transmisión
delos inmuebles,
segúnse regulaenlas
tres presunciones
iuris tantum(queadmitepruebaencontrario)decarácterelusivodela trans-
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AEDAF
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i
La Inspecciónno puedeabrir expedientessancionadores
sobre
metasconjeturas, comoocurre muchas
vecesal cabodel año
Enlos incrementos
nojustificados,el legisladoraplica
el mecanismo
de la presunción
con ’pruebaen contrario’
misión, que se regulan. ASí, La primera se refiere a situaciones en que se obtengao aumente
el
control en una sociedadcuyoactivo est~ formado, al menos,en un 50 por ciento per inmuebles
radicados en Españano afectos a actividades empresarialeso profesionales.
La segundase refiere los casosen que se obtengao aumenteel control de una sociedaden
cuyoactivo se incluyan valoresquele permitanejercer el control en otra entidad cuyoactivo esté
integrando al menosen un 50 por ciento por inmueblesradicados en Españaque no afectos a
actividades empresarialeso profesionales. Y, finalmente, cuandose transmitan valores previamenterecibidos comoconsecuenciade una aportación de bienes, siempre que no estén afectos a actividades empresarialeso profesionales.
El artículo108de la Leydel Mercado
de Valores
Deesta forma, el artículo 108 de la Ley del Mercadode Valores(LMV)se ha convertido en una
normaantifraude másque en la normareguladora del nuevohechoimponible y, además,deja
fuera de su regulación a las transmisionesde valores que se lleven a cabo conocasión de operaciones de reestructuración societaria en el mercadoprimario y en los Secundariosoficiales,
segúnlas conclusionesdel informe presentadopor EduardoGracia Espinar, socio de Ashurst y
coordinador de la Sección de Precios de Transferencia de la ASociaciónEspañolade ASeseree
Fiscales (Aedaf) en el reciente VI encuentrode esta institución, celebradoen Madrid.
El Artículo 108LMVen su redacción anterior era un preceptocuya compatibilidadcon el ordenamientocomunitario fue cuestionadodesdelos ámbitosde la asesoñafiscal por diferentes
razonesy que pruebade ello lo constituye, por un lado, la aperturade un procedimientode infracción contra dicho precepto por parte de la ComisiónEuropea(expedientede infracción °
2008/4760)y, por otro, el Auto del Tribunal Supremo,de fecha 24 de septiembrede 2009, planteando una cuestión prejudicial respecto al mismo.
Siemprehan sido problemáticaslas regulacionesque se dan entorno a la aportación de pruebas para demostrarque existe algún quebrantode la normativavigente.
Fraude de ley y prescripción
Por ello, no se puedeperder de vista, la sentenciade la AudienciaNacional, de 24 de enerode
2013, que institeye la seguridadjurídica ante el celo desbordadoen algunasocasionesde la
Inspecciónde Hacienda,ya que asienta que en el ámbito de la comprobación
del Impuestosobre
Sociedadesde los ejercicios enosueados
no se puedendeclarar realizados en fraude de ley una
serie de negociosjurídicos realizados diez añosantes, cuyasmagnitudes
(precio de adquisición
y financiación) han adquirido firmeza comoconsecuenciade la prescripción, siendo así que
dicho ejercicio no fue objeto de comprobación
algunapor la Administración.
Endefinitiva, suponela declaraciónde fraude de ley es la no admisiónde la deducciónfiscal
de los gastosasociadosa dichasoperaciones,es decir la deduccióndel gasto financiero, por considerar quelas mismasfueron realizadas en fraude de ley en diez añosantes de iniciarse las actuacionesinspectoresy, desdeluego, el ante el expedientede fraude de ley, ya habría prescrito
el derechode la Administraciónpara determinary alterar las magaitudes
tributarias originadasy
declaradas,así comolos efectos resultantes de la mismas.
Siemprehansido problemáticas
las regulacionesen torno a
la aportaciónde pruebaspara demostrarel quebrantolegal
Nopuedendeclararseen fraudede ley las consecuencias
de
unnegociojurídico realizadodiez añosantes,sin inspeccionar
La ponente, la magietradaMaría de la EsperanzaCórdoba,disponeque el hechode que la
Administraciónno comprobase
el ejercicio 1998en el quese realizaron las operaciones,y de que
per una u otra razón, se abstuviera de promoverel procedimientode declaración de fraude de
ley o, de algunaotra forma, alterara el régimende deducciónde los intereses financieros inclui
dos en las autoliquidacionesde los ejercicios comprobados,
refuerza ese conclusión.
Estos razonamientosno resultan desvirtuados por
la suscripción por el representante de la entidad,
Hewlett-Packard Holding Iberia SL, en fecha 28 de
mayode 2012, de un acta de conformidadcorrespan
Las sociedades
’holding’ puede
diente a los períodos en litigio (2005/2006/ 2007/
formarparte de gruposde IVA
2008), de la queextrae el representantede la Administración el reconocimientode la empresasobre "que los
SIN NECESIDAD
DEACTIVIDAD
ECONÓMICA
Apesar
dela presión
ejeroida
porBruselas
el Tribunal
de
gastos financieros que derivan del préstamoque fue
consideradoen fraude de ley y sobre el que verse el
Justiciacomunitario,
ensentencia
de9 deabrilde2013,
presentelitigio no sondeducibles".
harechazado
sustesis,endefensa
desusingresos
sobre
la
Considerala Sala que de la suscripción por la emrecaudación
enlOSEstados
miembros,
al aceptar
quelos
presa de dicha acta no puedeextraerse la consecuen
¿~rupesdeIVApueden
incluirpersonas
quenodesarrollen
cia pretendida por la Administración, puesto que la
actividad
económica.
El Tribunal
interpRta
el articulo11
mismaes el resultado de otras actuaciones de comdela Sexta
Directiva,
enel sonUdo
dequelas ’sociedades
probación,iniciadas después
y referidas a los ejercicios
holdlng’
pueden
recuperar
el IVArepereutldo,
como
parte
deun~’upo
desociedades
o, Incluso
depersonas
fislcas.
inmediatamenteposteriores a los que son objeto del
presente recurso. Sedictó por el DelegadoCentral de
Irlanday la República
Checa,
Dinamarca,
Finlandia,
Reino
GrandesContribuyentesotra resolución declarando el
Unido
e Irlanda
delNorte,
eranparteenel litigio. El penenfraude de ley por el conceptode ImpuestosobreSociete, el magistrado
Utuano
Egidijus
Jaraiiunas,
razona
queel
dades,objeto de impugnaciónpor la recurrente.
articulo11dela Directiva
IVAprocede
delartículo4.4.2de
El acuerdode declaraciónde fraude de ley no expli
la Sexta
Directiva.
Ahora
bien,mientras
queel punto
2 del
ca de manerasatisfactoria para la Sala de lo Contenanexo
Adela Directiva67/228/CEE
del Consejo,
de11de
cioso-Administrativo de la AudienciaNacionalla razón
abril de1967,permitia
a losEstados
"noconsiderar
como
por la que unosactos, operacioneso negocios,consissujetospasivos
autónomos,
sinocomo
unsolosujetopasitentes en la adquisición de acciones de otra compañía
yo",a laspersonas
vfuculadas
entresi a bravés
derelaciomercantil del grupo internacional y en la concertación
neseconómicas,
financieras
y deorganización
intema,la
de un préstamopara financiar su adquisición, también
expresión
"como
sujetospasivos
autónomos"
fueomitida.
por parte de otra empresaperteneciente al mismo
grupo, son actos que originariamente debenconsiderarse válidos y eficaces pues no fueron objeto de com
probacióninspectora.
Por todo ello, estos actos lograron firmeza, por lo quedebenconsiderarseIícitos y adecuados
para desplegarsus efectos propios, incluso en el ámbitotributario. Sin embargo,se consideran
luego fraudulentese ineficaces a los efectos fiscales cuandose realizan actos posteriores a su
celebraciónque constituirían el núcleo de lo quehabría que observarpara determinarsi concurre o no el fraudedeley.
2/2
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