INFORME TRIBUTARIO En: Revista Análisis Tributario (ISSN 2074-109X), Nº 332, setiembre de 2015, AELE, págs. 25 a 31. EL DERECHO AL PLAZO RAZONABLE EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO Y SU INCIDENCIA EN EL COBRO DE INTERESES MORATORIOS Renzo Díaz González (*) Ronald Guzmán Álvarez (**) INTRODUCCIÓN Recientemente, el Tribunal Constitucional (TC) publicó en su portal web la Sentencia (STC) N° 295-2012-PH/ TC que constituye doctrina jurisprudencial vinculante sobre el derecho al plazo razonable. En la referida sentencia, el TC hace un importante recuento de sus pronunciamientos sobre el plazo razonable y consolida su jurisprudencia sobre el tema, puntualizando finalmente si es posible que la eventual constatación de la afectación al derecho al plazo razonable tenga incidencia o no sobre el aspecto sustancial de la materia en controversia. Teniendo en cuenta la mencionada doctrina jurisprudencial vinculante, el presente informe tiene como finalidad analizar la aplicación del derecho al plazo razonable en el ámbito tributario, revisar los mecanismos que tiene el contribuyente para tutelar dicho derecho ante la propia administración y finalmente determinar cuáles son las posibles consecuencias de su afectación y si estas alcanzan a aspectos sustanciales de la deuda tributaria como los intereses moratorios. Resumen En el presente Informe tributario los autores analizan la aplicación del derecho al plazo razonable en el ámbito tributario, revisando los mecanismos que tiene el contribuyente para tutelar dicho derecho ante la SUNAT y determinar las consecuencias de su afectación. 2 EL DERECHO AL PLAZO RAZONABLE EN LA RECIENTE DOCTRINA JURISPRUDENCIAL VINCULANTE DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL El derecho al plazo razonable o a ser juzgado dentro de un plazo razonable no se encuentra expresamente esta- blecido en nuestra Constitución Política. Sin embargo, no queda duda alguna de su protección y reconocimiento constitucional. Al respecto, el TC precisa en la mencionada STC N° 2952012-PH/TC que el derecho al plazo razonable “constituye una manifestación implícita del derecho al debido proceso reconocido en el artículo 139°.3 de la Constitución”(1), que se encuentra “expresamente reconocido en el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (artículo 14°.3.c) y en la Convención Americana de Derechos Humanos (artículo 8°.1)”(2). En relación a su contenido esencial, citando el artículo 8°.1 de la Convención Americana de Derechos Humanos(3), el TC afirma que “está fuera de toda duda que el contenido del derecho al plazo razonable del proceso despliega sus efectos jurídicos a todo tipo de proceso o procedimiento penal, civil, laboral, administrativo, corporativo, etc.”(4), entendiéndose como plazo razonable de un proceso o un procedimiento, aquel que “comprende un lapso de tiempo que resulte necesario _______ (*) Abogado por la Universidad Católica de Santa María. Egresado de la Maestría de Derecho de la Empresa en la Universidad Católica Santa María. (**) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Con estudios en la Maestría de Tributación y Política Fiscal en la Universidad de Lima. (1) STC N° 295-2012-PH/TC, Fundamento Jurídico (F. J.) 2. (2) STC N° 295-2012-PH/TC, F. J. 1. (3) "Artículo 8°. Garantías Judiciales 1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter". (4) STC N° 295-2012-PH/TC, F.J. 1. 25 Análisis Tributario 332 • setiembre 2015 1 INFORME TRIBUTARIO Análisis Tributario 332 • setiembre 2015 26 y suficiente para el desarrollo de las actuaciones procesales necesarias y pertinentes que requiere el caso concreto, así como para el ejercicio de los derechos de las partes de acuerdo a sus intereses, a fin de obtener una respuesta definitiva en la que se determinen los derechos u obligaciones de las partes”(5). En tal sentido, el plazo razonable no es igual o equivalente al plazo legalmente establecido para resolver la generalidad de los casos, sino que depende en gran medida de las circunstancias especiales de cada caso concreto. Al respecto, el Supremo Intérprete de la Constitución Política, siguiendo la jurisprudencia establecida básicamente por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, establece que para determinar si se ha producido o no la violación del derecho al plazo razonable del proceso o a ser juzgado dentro de un plazo razonable, se debe evaluar los siguientes criterios en cada caso concreto: “i) la complejidad del asunto, en el que se consideran factores tales como la naturaleza y gravedad del delito, los hechos investigados, los alcances de la actividad probatoria para el esclarecimiento de los hechos, la pluralidad de agraviados o inculpados, o algún otro elemento que permita concluir, con un alto grado de objetividad, que la dilucidación de un determinado asunto resulta particularmente complicada y difícil. ii) la actividad o conducta procesal del interesado en el que se evalúa si su actitud ha sido diligente o ha provocado retrasos o demoras en el proceso, por cuanto si la dilación ha sido provocada por él no cabe calificarla de indebida. En ese sentido, habrá que distinguir entre el uso regular de los medios procesales que la ley prevé y la actitud obstruccionista o la falta de cooperación del interesado, la cual estaría materializada en la interposición de recursos que, desde su origen y de manera manifiesta se encontraban condenados a la desestimación. En todo caso, corresponde al juez demostrar la conducta obstruccionista del interesado; y, iii) la conducta de las autoridades judiciales donde se evalúa el grado de celeridad con el que se ha tramitado el proceso, sin perder de vista en ningún momento el especial celo que es exigible a todo juez encargado de dilucidar una causa. Para ello, será preciso examinar las actuaciones u omisiones de los órganos judiciales en la tramitación de la causa. Las indebidas e injustificadas acumulaciones o desacumulaciones de procesos; la suspensión reiterada e injustificada del juicio oral; la admisión y/o la actuación de una prueba manifiestamente impertinente; la reiterada e indebida anulación por parte del órgano jurisdiccional de segundo grado respecto de las decisiones del órgano jurisdiccional de primer grado, etc., vienen a ser ejemplos de lo primero. La inobservancia injustificada de los horarios para la realización de las diligencias; la demora en la tramitación y resolución de los medios impugnatorios, etc., vienen a ser ejemplos de lo segundo.” En relación al inicio y fin del cómputo del plazo razonable, el TC establece que “el cómputo del plazo razonable del proceso debe iniciarse desde el momento en que la persona conoce de la atribución o del cargo que le afecta a sus intereses, y culmina con la decisión que resuelve de manera definitiva su situación jurídica o determina sus derechos u obligaciones”(6). Respecto a las consecuencias jurídicas que se generan cuando se constata la violación del derecho a ser juzgado dentro de un plazo razonable, el TC establece como doctrina jurisprudencial vinculante que “la eventual constatación por parte de la judicatura constitucional de la violación del derecho a ser juzgado dentro de un plazo razonable no puede ni debe significar el archivo definitivo o la conclusión del proceso judicial de que se trate (civil, penal. laboral, etc.), sino que, bien entendidas las cosas, lo que corresponde es la reparación in natura por parte de los órganos jurisdiccionales, la misma que consiste en emitir el pronunciamiento definitivo sobre el fondo del asunto en el plazo más breve posible”(7). ______ (5) STC N° 295-2012-PH/TC, F.J. 3. (6) STC Nº 295-2012-PH/TC F.J. 5. (7) STC Nº 295-2012-PH/TC F.J. 9. (8) STC Nº 295-2012-PH/TC F.J. 9. El TC arriba a dicha conclusión considerando que: “10. (…) el derecho al plazo razonable del proceso es un derecho de naturaleza inclusiva, en la medida en que su ámbito de tutela puede alcanzar a más de un titular. Así, tratándose de un proceso penal, la cobertura constitucional puede alcanzar no solo al procesado, sino también a la víctima o la parte civil. Por ello, es posible que, cada vez que se determine la violación del derecho al plazo razonable del proceso, se afecte también el derecho a obtener satisfacción jurídica en un tiempo razonable de la víctima o la parte civil. Y es que, una situación como la descrita, esto es, la prolongación del proceso más allá de lo razonable, podría afectar por igual a ambas partes; y si ello es así, debería considerarse también la tutela del derecho de la víctima o la parte civil. De ahí la necesidad de que la consecuencia jurídica sea la emisión de la decisión que resuelva de manera definitiva la situación jurídica del procesado. Dicho con otras palabras, que el órgano jurisdiccional emita pronunciamiento definitivo sobre el fondo del asunto en el plazo más breve posible. 11. Así las cosas, este Tribunal considera que, en el caso de un proceso penal, no puede establecerse por ejemplo, la exclusión del procesado, el sobreseimiento del proceso o el archivo definitivo del proceso penal como si fuera equivalente a una decisión de absolución emitida por el juez ordinario; sino que, actuando dentro del marco constitucional y democrático del proceso penal, el órgano jurisdiccional debe emitir el pronunciamiento definitivo sobre el fondo del asunto en el plazo más breve posible, declarando la inocencia o responsabilidad del procesado, y la consiguiente conclusión del proceso penal. En cualquier caso, como es obvio, tal circunstancia no exime de las responsabilidades a que hubiere lugar para quienes incurrieron en ella, y que deben ser dilucidados por los órganos competentes (Cfr. STC 3689-2008-PHC, P.J. 10)”(8). INFORME TRIBUTARIO DERECHO AL 3 EL PLAZO RAZONABLE EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO Y LOS MECANISMOS DE TUTELA PARA EVITAR SU AFECTACIÓN Como hemos visto, el derecho al plazo razonable como parte integrante del derecho al debido proceso es plenamente exigible no solo ante los órganos jurisdiccionales sino también ante los órganos y tribunales administrativos pues, como bien lo afirmó el TC en el fundamento primero de la Sentencia 295-2012-PHC/TC, este derecho despliega sus efectos sobre toda clase de proceso o procedimiento. En ese sentido, no cabe duda que el derecho al debido procedimiento en su aspecto formal al plazo razonable es plenamente aplicable y exigible en el procedimiento contencioso tributario regulado en el Título III del Libro III del Código Tributario (CT). En virtud de este derecho, la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal (TF) que resuelven, respectivamente, las etapas de reclamación y de apelación, deben emitir pronunciamiento definitivo sobre el asunto sometido a su competencia dentro de un espacio de tiempo adecuado y suficiente para el desarrollo de las actuaciones necesarias y pertinentes que requiere la solución del caso concreto. El contribuyente, por su parte, en aquellos supuestos de demora incurridos por la Administración Tributaria durante el procedimiento contencioso tributario, tiene mecanismos de tutela para evitar tales omisiones. Uno de estos mecanismos de tutela es la queja prevista en el artículo 155° del CT que prescribe que “la queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Código”. Así, en caso la Administración no resuelva el recurso de reclamación dentro del plazo previsto en el artículo 142° del CT, el contribuyente no solo tiene la posibilidad de recurrir al silencio administrativo negativo y presentar apelación contra la resolución ficta denegatoria para superar la falta de pronunciamiento, conforme a lo previsto en el artículo 144° del mismo Código, sino que opcionalmente puede presentar una queja ante el TF con el fin de que se ordene resolver la reclamación. También resultará procedente la queja en aquellos casos que el TF no resuelva injustificadamente el recurso de apelación dentro del plazo previsto en el artículo 150° del CT. Así lo reconoce expresamente el último párrafo del artículo 144° del CT cuando señala que: “También procede la formulación de la queja a que se refiere el Artículo 155° cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo a que se refiere el primer párrafo del Artículo 150°”. En igual sentido, resulta procedente la queja en caso la Administración no emita la resolución de cumplimiento dentro del plazo previsto en el artículo 156° del CT. La efectividad e idoneidad de la queja como medio para tutelar derechos vinculados al aspecto formal del debido procedimiento (dentro del cual se encuentra el derecho al plazo razonable) en toda clase de procedimiento tributario, ha sido reconocida por el TC en el fundamento décimo de la STC N° 5-2010-PA/TC en los siguientes términos: “la queja se constituye como un medio de defensa que procede en los siguientes casos: a) contra actuaciones o procedimientos de la Administración Tributaria que afecten en forma indebida al administrado; y, b) contra las actuaciones que signifiquen la contravención de las normas que inciden en la relación jurídico-tributaria. La queja se configura como un remedio procesal cuyo objeto es que se respete la formalidad prevista para cada procedimiento. Mediante la queja se puede cuestionar toda actuación de la Administración Tributaria en cualquier clase de procedimientos (fiscalización, contencioso, no contencioso, ejecución coactiva, etc.)”. En ese sentido, no cabe duda que en aquellos supuestos en los cuales la Administración Tributaria o el TF, in- ______ (9) El derecho al debido proceso tiene dos facetas o dimensiones; una formal o procedimental y otra de carácter sustantivo o material. “Mientras que en la primera de las señaladas está concebido como un derecho continente que abarca diversas garantías y reglas que garantizan un estándar de participación justa o debida durante la secuela o desarrollo de todo tipo de procedimiento (sea este judicial, administrativo, corporativo particular o de cualquier otra índole), en la segunda de sus dimensiones exige que los pronunciamientos o resoluciones con los que se pone término a todo tipo de proceso respondan a un referente mínimo de justicia o razonabilidad, determinado con sujeción a su respeto por los derechos y valores constitucionales.” (STC N° 4509-2011-PA/TC FJ 3). En tal sentido, en su faceta formal, el derecho al debido proceso “comprende un repertorio de derechos que forman parte de su contenido esencial, entre ellos, el derecho al juez natural, el derecho al procedimiento preestablecido, el derecho de defensa, el derecho a la pluralidad de instancias, el derecho a la motivación de las resoluciones, el derecho a los medios de prueba, el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, etc.” (STC N° 4509-2011-PA/TC FJ 4). (10)Sentencia 295-2012-PH/TC F.J. 12. Continúa en edición impresa… 27 Análisis Tributario 332 • setiembre 2015 Como vemos, atendiendo a que el derecho al plazo razonable forma parte del derecho al debido proceso en su aspecto formal(9) y que debido a su naturaleza inclusiva dicho derecho protege a todas las partes intervinientes en el proceso, el TC concluye acertadamente que la eventual constatación de la afectación del plazo razonable solo puede tener implicancias en el trámite del proceso y no sobre lo decidido en él, de manera tal que la tutela de dicho derecho consistirá en que se ordene al órgano administrativo o jurisdiccional que resuelva en el plazo más breve posible y de manera definitiva el asunto materia de controversia. Finalmente, en cuanto a lo que debe entenderse por plazo más breve posible, el TC concluye que: “el plazo para el pronunciamiento definitivo sobre el fondo del asunto no debe ser fijado una vez y para siempre, de modo que sea aplicable en todos los casos, sino que este debe ser fijado de manera objetiva y razonable por el juez constitucional en atención a las circunstancias concretas de cada caso, sobre todo teniendo en cuenta el estado actual del proceso, por cuanto la fijación del mismo puede resultar un imposible en algunos casos y/o puede constituir un exceso en otros”(10).