Aspectos tributarios de los gastos por cierre de faenas mineras

Aspectos tributarios de los gastos por cierre de faenas mineras. Chile y
Derecho Comparado
Desde el año 2012, la Ley N° 20.551, que regula el cierre de faenas e instalaciones mineras,
permite descontar como gasto necesario para producir la renta, la garantía efectivamente
constituida para caucionar el proceso de cierre de dichas faenas. Dicho gasto se puede
aprovechar dentro del último tercio de vida útil de una mina, provisionando financieramente el
costo de la garantía, y llevando a gasto tal provisión, aunque en la práctica dicho cierre no haya
comenzado y aunque dicho gasto no se haya comenzado a desembolsar.
Así, el desembolso real sólo será efectivo al momento de cerrar la mina en el último año, pero el
gasto ya habrá sido llevado a resultado con anterioridad y aprovechado tributariamente,
rebajándose de la Renta Líquida Imponible de los ejercicio anteriores.
Este gasto sólo procede para empresas que tributen en base a renta efectiva, pues las
empresas que tributan en base a renta presunta no pueden descontar gastos, al presumírsele
de derecho una renta.
Este gasto no procede respecto del Impuesto Específico a la Actividad Minera.
En materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), los gastos de cierre de la faena minera dan
derecho a crédito fiscal, por la adquisición de bienes o por la contratación de servicios
necesarios para la ejecución del plan de cierre de faenas mineras. Si la empresa no puede
recuperar el IVA y pone término a sus actividades, el IVA recargado en la adquisición de bienes
y servicios puede ser reembolsado dentro de los tres meses siguientes a la aprobación del
Término de Giro.
La Ley chilena no acepta como gasto, aquellos efectuados por una empresa minera en
beneficio de los mineros y su entorno, pueblos o familia. Sin embargo, el SII acepta las obras de
recuperación y saneamiento como gasto, por estimar que se enmarcan dentro del concepto de
labores de mitigación, compensación y/o reparación reguladas en el marco del Sistema de
Evaluación de Impacto Ambiental. Bajo la misma argumentación, además, estima que los
gastos en que incurra para la adquisición de bienes y utilización de servicios para tales faenas
tendrán la calidad de un gasto de tipo general relacionado con la actividad de la empresa y que
por tanto, el IVA soportado en tales operaciones da derecho a crédito fiscal.
La legislación internacional analizada contiene nomas similares en materia de cierre de faenas
mineras. En materia de gastos efectuados en beneficio de los mineros y su entorno, pueblos o
familia, las legislaciones de Canadá, Perú, Indonesia, Rusia, África del Sur y México, aceptan
expresamente tales gastos en términos genéricos. En el caso de Nueva Zelanda se aceptan los
gastos medioambientales.
Tabla de contenido
I. Introducción..................................................................................................................................................2
II. Tratamiento tributario de los gastos por cierre de faena minera.................................................................2
1.Aplicación de gastos por cierre de faena minera y exigencia de garantía............................... 3
2.Impuesto a la Renta: artículo 58 de la Ley N° 20.551.............................................................. 3
a.Contenido de los gastos de cierre de faena......................................................................... 4
Biblioteca del Congreso Nacional. Annette Hafner y Juan Pablo Cavada, Asesoría Técnica Parlamentaria.
[email protected] y [email protected], Anexos: 3992 y 3905. 14/01/2014.
2
b.Contribuyentes que efectúan operaciones sujetas al procedimiento simplificado de
aprobación del plan de cierre................................................................................................... 5
c.Contribuyentes que tributan en régimen de renta presunta.................................................5
d.Tratamiento tributario frente al Impuesto a la Renta, del aporte al Fondo para la Gestión
de Faenas Mineras Cerradas................................................................................................... 5
e.Tratamiento frente al Impuesto Específico a la Actividad Minera......................................... 6
3.IVA: artículo 59 de la Ley N° 20.551........................................................................................ 6
4.Vigencia de la Ley N° 20.551 .................................................................................................. 7
III.
Tratamiento tributario de los gastos en beneficio de los mineros y su entorno, pueblos o familias......7
IV.
Legislación extranjera............................................................................................................................ 8
1.Países que tienen normas especiales para los impuestos mineros........................................8
a.Canadá.................................................................................................................................. 8
b.Argentina............................................................................................................................... 8
2.Países en que no se han encontrado reglas legales especiales para las mineras................. 9
a.Perú....................................................................................................................................... 9
b.Indonesia............................................................................................................................. 10
c.Rusia................................................................................................................................... 10
d.Sudáfrica............................................................................................................................. 10
e.Nueva Zelanda.................................................................................................................... 11
Inland Revenue. Deduction rates for environmental expenditure.
Disponible en:
http://bcn.cl/1ifjn (Enero, 2014).................................................................................................. 11
f.México.................................................................................................................................. 12
I.
Introducción
Se analiza el tratamiento tributario de los gastos en que debe incurrir una empresa minera, en el
caso de cierre de faena minera, y además, los gastos incurridos en beneficio de los mineros, su
entorno, pueblos o familia. Ambas materias se analizan en la legislación nacional, y en las
legislaciones de África del Sur, Argentina, Canadá, Indonesia, México, Nueva Zelanda, Perú y
Rusia, según su existencia y disponibilidad. Se han seleccionado estos países por solicitud
expresa del usuario y por estimarse que en ellos puede haber actividad minera relevante.
Para el caso chileno se analiza la legislación tributaria, la interpretación administrativa del
Servicio de Impuestos Internos (SII) en materia tributaria, la interpretación administrativa del
Servicio Nacional de Geología y Minería (SERNAGEOMÍN) en materia minera, y la opinión de
algunos profesionales que han opinado públicamente sobre la materia.
II.
Tratamiento tributario de los gastos por cierre de faena minera
La Ley N° 20.5511 de 2011, que regula el cierre de faenas e instalaciones mineras, establece la
obligación de generar un Plan de Cierre de las Faenas Mineras. Éste permite mitigar los
impactos de la realización de la actividad extractiva, y debe ser aprobado por el
SERNAGEOMÍN, estableciendo garantías financieras para dicho plan y debe hacerse cargo de
otros aspectos medioambientales relevantes2.
1
Disponible en: http://bcn.cl/35d9 (Enero, 2014).
Opinión similar, Orellana, Juan Pablo. Op. Cit. “Tribuna: Incentivos para el cierre de faenas mineras”. Cariola Díez
Pérez-Cotapos. Disponible en: http://bcn.cl/1ie2u (Enero, 2014).
2
3
Este mismo cuerpo legal, entre otras materias, regula el tratamiento tributario que debe darse,
en el ámbito de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a los gastos en que se incurra con motivo del
cumplimiento del plan de cierre y a la garantía que la empresa deba constituir para garantizar su
cumplimiento, en los casos que se encuentre obligada a hacerlo. Además, regula la
procedencia del Crédito Fiscal para efectos del Impuesto al Valor Agregado, por el impuesto
recargado en la adquisición de bienes o servicios necesarios para la ejecución del plan de cierre
de faenas e instalaciones mineras.
1.
Aplicación de gastos por cierre de faena minera y exigencia de garantía
El artículo 58 de la Ley N° 20.551 dispone que los contribuyentes que efectúen operaciones
sujetas al procedimiento general de aprobación del plan de cierre, sólo podrán deducir como
gasto necesario para producir la renta, el monto de la garantía efectivamente constituida, según
las reglas que se sintetizan más adelante.
El artículo 10 dispone que se sujetarán al procedimiento de aplicación general las empresas
mineras cuyo fin sea la extracción o beneficio de uno o más yacimientos mineros, y cuya
capacidad de extracción de mineral sea superior a 10 mil toneladas brutas mensuales por faena
minera.
El artículo 48 dispone que se someten al procedimiento general de aprobación aquellos planes
de cierre relacionados con la exploración, explotación y beneficio de hidrocarburos, cuando la
capacidad de extracción por yacimiento sea superior a 600 metros cúbicos por día de petróleo o
un millón de metros cúbicos por día de gas natural.
El artículo 49, dispone que toda empresa minera o empresario minero que efectúe operaciones
mineras sujetas al procedimiento general de aprobación del plan de cierre, deberá constituir
garantía que asegure al Estado el cumplimiento íntegro y oportuno de la obligación de cierre
prescrita por la ley3.
Igualmente, y en cuanto el plan de cierre deba aprobarse a través del procedimiento general,
quedan sujetas a la obligación de garantía, las personas naturales o jurídicas que fueren
Titulares del respectivo decreto o concesión, el contratista en el contrato especial de operación
que se haya suscrito con el Estado de Chile, y la Empresa Nacional del Petróleo, cuando
ejecutare directamente sus operaciones en el territorio nacional.
2.
Impuesto a la Renta: artículo 58 de la Ley N° 20.551
El artículo 58 de la ley permite, dentro del último tercio de vida útil de una mina, provisionar
financieramente el costo de la garantía efectivamente constituida, y que esa provisión pueda
llevarse a resultado, y consecuentemente, deducirse tributariamente. Por ejemplo, si un
yacimiento minero tiene 30 años de vida útil, en el año 21 de operación de la mina, el
contribuyente podrá descontar un gasto tributario por el cierre de la faena minera, aunque en la
3
La letra j) del artículo 3 de la ley, dispone que la garantía se define como las obligaciones que se contraen e
instrumentos que se otorgan para asegurar el cumplimiento de las cargas que derivan del plan de cierre, de acuerdo a
lo establecido en la ley. Por su parte, el artículo 49 dispone que toda empresa minera o empresario minero que efectúe
operaciones mineras sujetas al procedimiento de aplicación general deberá constituir garantía que asegure al Estado el
cumplimiento íntegro y oportuno de la obligación de cierre. El monto de dicha garantía de acuerdo con lo prescrito por el
artículo 50, será determinado a partir de la estimación periódica del valor presente de los costos de implementación de
todas las medidas de cierre, contempladas para el período de operación de la faena hasta el término de su vida útil, así
como las medidas de seguimiento y control requeridas para la etapa de post cierre. El monto de la garantía así
determinado deberá ser integrado por los instrumentos que el artículo 52 enumera como elegibles al efecto.
4
práctica dicho cierre no haya comenzado y aunque dicho gasto no se haya comenzado a
desembolsar, pues estará descontando como gasto las provisiones constituidas mediante las
garantías exigidas por la ley, que caucionan su cumplimiento4.
Así, el desembolso real sólo será efectivo al momento de cerrar la mina, pero el gasto ya habrá
sido llevado a resultado con anterioridad y aprovechado tributariamente, rebajándose de la
Renta Líquida Imponible de los ejercicio anteriores 5.
Alicia Domínguez agrega que6:
•
•
•
El gasto se deduce durante el último tercio de vida útil de la faena, en forma lineal.
Al término de vida útil y ejecución de plan de cierre, se realiza un ajuste contable para
reconocer los gastos efectivos.
La ampliación de vida útil de la faena implica ajustar la oportunidad del gasto.
a.
Contenido de los gastos de cierre de faena
La ley no identifica taxativamente los ítems que puede comprender los gastos por cierre de
faenas. De de modo indiciario, el artículo 3º, define para los efectos de deducir el monto de la
garantía efectivamente constituida, que ha de entenderse por plan de cierre, cierres
progresivos, cierres parciales, y post cierre.
El SII entiende algo similar, al señalar en la Circular N° 22, de 2013, sobre la materia, que “Para
los efectos de deducir el monto de la garantía efectivamente constituida de conformidad con las
reglas antes explicitadas, se debe tener presente que de acuerdo con lo dispuesto por el
artículo 53 de la Ley, el monto de la garantía deberá ajustarse cuando se produzcan
actualizaciones del plan de cierre, cambios en los costos de implementación del plan de cierre,
cierres progresivos y parciales contemplados en el plan de cierre u otra circunstancia
debidamente calificada y fundamentada por el Sernageomin, según los criterios que establezca
el Reglamento.”. De esta manera, se puede interpretar razonablemente que los gastos
aceptados serían los comprendidos en los conceptos señalados.
Luego, el Sernageomín7, en una presentación sobre “Actividades de Cierre de Faenas Mineras
y Costo de Obras de Cierre”, señala que “Cada Faena Minera se considera un caso particular e
individual, que tiene características propias y diferentes a las demás. Por lo tanto, cada Plan de
Cierre deberá ser analizado caso a caso, según sean los aspectos más relevantes de la Faena
Minera y de su entorno.”.
La presentación detalla diferentes ítems, como por ejemplo:
•
Desmantelamiento de instalaciones
•
Cierre de accesos
•
Estabilización de taludes
•
Señalizaciones
•
Cierre de almacenes de explosivos
•
Caracterización de efluentes e infiltraciones (estabilización química)
4
Ejemplo propuesto por Orellana. OP. Cit.
Orellana, Juan Pablo. OP. Cit.
6
Domínguez Varas, Alicia, “Aspectos Tributarios del Cierre de Faenas Mineras”. Ernst & Young. Disponible en:
http://bcn.cl/1ie2t (Enero, 2014).
7
San Martín, Rene Rojas, Sernageomín. Disponible en: http://bcn.cl/1ifig (Enero, 2014).
5
5
•
•
Si se requiere, determinar tipos de monitoreos que deben realizarse,
Otras medidas y actividades de cierre,
Dentro de cada ítem, señala sub-ítems específicos de gastos.
b.
Contribuyentes que efectúan operaciones sujetas al procedimiento simplificado de
aprobación del plan de cierre
Las empresas que deban someterse al procedimiento simplificado para la aprobación del plan
de cierre, conforme a los criterios señalados previamente, no quedan obligadas a constituir
garantía. Por lo tanto, el gasto comentado no se rige por los artículos 58 y 59 de la ley, sino por
las reglas generales en materia de deducción de gastos. Conforme lo anterior, para determinar
su Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría, podrán rebajar sólo aquellos
efectivamente pagados o adeudados con motivo del cumplimiento del plan de cierre,
debidamente aprobado por la autoridad competente. No los simplemente provisionados 8.
Estos gastos deberán cumplir con los requisitos del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, para que su deducción sea aceptada conforme a la ley.
Adicionalmente, el SII agrega que “cabe indicar que en la medida que los gastos referidos
guarden relación con las medidas y actividades que contempla el plan de cierre aprobado o sus
actualizaciones, se entenderá que los mismos son necesarios para producir la renta, sin
perjuicio de la facultad de este Servicio para revisar la necesidad de dichos gastos en cuanto a
su monto.”9.
c.
Contribuyentes que tributan en régimen de renta presunta
Para los mineros que tributen bajo renta presunta (N° 1 del artículo 34 de la Ley sobre Impuesto
a la Renta), no son aplicables las reglas de deducción del gasto comentado. Ellos siguen la
regla general, de que bajo el sistema de renta presunta no existen gastos deducibles, ya que la
norma legal citada establece una presunción de derecho para determinar la Renta Líquida
Imponible de la actividad minera10.
Por lo tanto, estos contribuyentes, sea que queden sujetos al procedimiento general o al
procedimiento simplificado para la aprobación del plan de cierre de faenas, no pueden rebajar
monto alguno de su renta presunta con motivo del cumplimiento de dicho plan.
d.
Tratamiento tributario frente al Impuesto a la Renta, del aporte al Fondo para la
Gestión de Faenas Mineras Cerradas
El artículo 55 de la Ley N° 20.551, crea el Fondo para la gestión de faenas mineras cerradas,
cuya finalidad es financiar las actividades destinadas a asegurar en el tiempo la estabilidad
8
Dicha conclusión se extrae del texto expreso de la ley, y coincide con la interpretación administrativa del Servicio de
Impuestos Internos, en Circular N° 22, de 2013, sobre Tratamiento tributario de garantías y gastos incurridos en
cumplimiento de planes de cierre de faenas e instalaciones mineras para los efectos de los impuestos a la renta y a las
ventas y servicios. Disponible en: http://bcn.cl/1ifga (Enero, 2014).
9
Servicio de Impuestos Internos. Op. Cit.
10
Coincidente con criterio del SII. Op. Cit.
6
física y química del lugar en que se ha efectuado un plan de cierre, así como el resguardo de la
vida, salud y seguridad de las personas.
El artículo 56, dispone que antes del otorgamiento del certificado de cierre final la empresa
minera deberá efectuar un aporte no reembolsable al Fondo, en dinero o en instrumentos
financieros establecidos en el artículo 52, A.1 de la ley, representativos de los recursos
necesarios para financiar el post cierre de la faena o instalación minera 11.
Para efectos de la determinación de la Renta Líquida Imponible, el aporte es deducible en el
ejercicio comercial en que sea efectivamente pagado o adeudado, cumpliendo los requisitos de
los gastos necesarios para producir la renta, del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta.
El SII agrega que “(…) dado el carácter obligatorio del aporte y atendido su carácter no
reembolsable, en la medida que el mismo se ajuste al monto establecido en el artículo 56 de la
Ley, se entenderá que califica como gasto necesario para producir la renta.” 12.
e.
Tratamiento frente al Impuesto Específico a la Actividad Minera
Para determinar el tratamiento tributario frente al Impuesto Específico a la Actividad Minera
(IEAM) de los gastos en que se incurra con motivo del cumplimiento del plan de cierre aprobado
por la autoridad competente, es preciso distinguir:
•
Contribuyentes que efectúan operaciones sujetas al procedimiento general y al
procedimiento simplificado de aprobación del plan de cierre: El artículo 58, inciso segundo,
parte final de la ley, dispone que “Este gasto no será deducible para los efectos de la
determinación del Impuesto Específico a la Actividad Minera establecido en la Ley sobre
Impuesto a la Renta.”.
Adicionalmente, el SII agrega que “(…) la expresión “Este gasto” a que se refiere la parte
final, del inciso segundo del artículo 58 de la Ley, comprende todos los desembolsos
incurridos en el proceso de cierre de una faena minera, haya o no existido la obligación de
constituir garantía conforme al Título XIII de la Ley.”13.
•
Contribuyentes que gozan de invariabilidad tributaria respecto del Impuesto Específico a la
Actividad Minera: el SII señala que “Tratándose de contribuyentes que con anterioridad a la
entrada en vigencia de la Ley, hayan celebrado contratos con el Estado de Chile, conforme
a las disposiciones del Decreto Ley 600 y gocen de invariabilidad tributaria respecto del
IEAM, según lo dispuesto en el artículo 11 ter del texto legal citado, (…) podrán deducir los
gastos incurridos en el cierre de faenas mineras en la determinación de la base imponible
del IEAM, por los años que resten para el cumplimiento del plazo fijado para dicha
invariabilidad.” 14.
3.
IVA: artículo 59 de la Ley N° 20.551
11
El monto de dichos recursos corresponderá al valor presente del costo total de las medidas de post cierre por el plazo
que el plan establezca, incluyendo los costos de administración de contratos con un tercero, y ajustes correspondientes.
12
SII. Op. Cit.
13
SII. Op. Cit.
14
El SII funda dicha interpretación expresamente en que a estas empresas “no les será aplicable lo señalado en la parte
final, del inciso segundo del artículo 58 de la Ley.”. Op. Cit.
7
En materia de IVA, los gastos de cierre de la faena minera dan derecho a crédito fiscal IVA, por
la adquisición de bienes o por la contratación de servicios necesarios para la ejecución del plan
de cierre de faenas mineras15. Si la empresa minera no pudiere recuperar el IVA y pone término
a sus actividades, el IVA recargado en la adquisición de bienes y servicios puede ser
reembolsado dentro de los tres meses siguientes a la aprobación del Término de Giro 16.
4.
Vigencia de la Ley N° 20.551
El artículo 60 de la Ley N° 20.551 dispone que ésta entraría en vigencia en el plazo de un año
luego de su publicación en el Diario Oficial, la que tuvo lugar el 11 de noviembre de 2011. Por lo
tanto rige desde el 11 de noviembre de 2012, y se aplica a los gastos en que se incurra y de las
garantías que se constituyan desde esa fecha.
Ello significa que los gastos que se provisionen desde esa fecha sólo pueden llevarse a
resultado y descontarse tributariamente como gasto, en el último tercio de vida útil de la faena
minera, determinada de modo lineal17
Los gastos motivados por el cierre de instalaciones o faenas mineras, efectivamente pagados o
adeudados con anterioridad a la vigencia de la Ley N° 20.551, se sujetan a las reglas generales
aplicables en dicha oportunidad y en particular a lo dispuesto en el artículo 31 de la LIR 18.
III.
Tratamiento tributario de los gastos en beneficio de los mineros y su entorno,
pueblos o familias
La Ley N° 20.551 no se refiere a los gastos efectuados por una empresa minera en beneficio de
los mineros y su entorno, pueblos o familia. Por lo tanto, desde el punto de vista estricto de
dicha ley, no puede considerarse que se trate de gastos aceptados.
Sin embargo, tales gastos podrían ser aceptados como necesarios para producir la renta. En
efecto, ello ocurriría si es que son exigidos concretamente por la autoridad competente, como
parte del proceso de autorización para realizar una determinada obra o proyecto, como por
ejemplo, compensaciones o mitigaciones establecidas en una Resolución de Calificación
Ambiental Favorable (llamadas “RCA favorable”). Esta última, como resultado del proceso de
calificación ambiental a partir de un Estudio o Declaración de Impacto Ambiental, según sea el
caso, y siempre que además el gasto reúna los requisitos generales de los gastos necesarios
para producir la renta, del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
El Servicio de Impuestos Internos ha razonado en el mismo sentido, por ejemplo, en el Oficio
N°1.373, de 27.04.2009, sobre Tratamiento tributario de desembolsos efectuados por una
empresa privada en la construcción de una obra comunitaria 19, y en el Ordinario N° 336, de
2010, sobre Tratamiento tributario frente a las leyes sobre Impuesto a la Renta e Impuesto a las
Ventas y Servicios de los desembolsos efectuados por una sociedad anónima cerrada,
15
Orellana. OP. Cit.
Misma opinión, Orellana. OP. Cit.
17
El artículo 3º, inciso segundo, del Código Tributario, dispone: “La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o
los elementos que sirven para determinar la base de ellos, entrará en vigencia el día primero de Enero del año siguiente
al de su publicación, y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarán afectos a la nueva ley.”.
18
SII. Op. Cit.
19
Disponible en: http://bcn.cl/1ifj0 (Enero, 2014).
16
8
originados en labores de extracción y saneamiento en terrenos donde funcionaban sus
instalaciones20.
En ambos casos, se aceptan las obras de recuperación y saneamiento como gasto, por estimar
que se enmarcan dentro del concepto de labores de mitigación, compensación y/o reparación
reguladas en el marco del Sistema de Evaluación de Impacto Ambiental. Bajo la misma
argumentación, además, en ambos casos, se estima que los gastos en que incurra para la
adquisición de bienes y utilización de servicios para tales faenas tendrán la calidad de un gasto
de tipo general relacionado con la actividad de la empresa y por tanto, el IVA soportado en tales
operaciones dará derecho a crédito fiscal.
IV.
Legislación extranjera
En los siguientes puntos se analiza si algunas legislaciones extranjeras permiten la deducción
como gasto, de los desembolsos en que se incurra para el cierre de faenas e instalaciones
mineras, y especialmente, aquellos efectuados por una empresa minera en beneficio de los
mineros y su entorno, pueblos o familia. Para estos efectos, especialmente respecto de éste
último punto, se ha atendido a normas más generales, por la dificultad de encontrar normas
particulares.
1.
Países que tienen normas especiales para los impuestos mineros
a.
Canadá
La legislación canadiense contempla los objetos adquiridos por las mineras, en la llamada
“clase 41”, que permite una depreciación anual de 25% (o más en casos específicos). Dentro de
dicha clase, se contempla un ítem de actividades con fines sociales 21: Bienes que prestan
servicios a la mina o a la comunidad donde reside una parte sustancial de las personas
empleadas en la mina (ejemplos: hospitales, escuelas, aeropuertos, cuarteles de bomberos,
etc.).
A nivel de Provincias, existen reglas parecidas. Por ejemplo, en la provincia de Ontario, la Ley
de impuestos mineros (Mining Tax Act)22 dispone que se permite la deducción de (entre muchos
otros) costos de operación y de manutención de “bienes sociales”. Estos últimos son definidos,
en la ley, como bienes muebles que sirven, directamente, para el alojamiento, para todo tipo de
servicios o para el tiempo libre de los mineros, siempre y cuando:
•
sean necesarios para atraer nuevos o mantener trabajadores existentes, y
•
estén a la disposición de todos los trabajadores.
b.
20
Argentina
Los descriptores del documento señalan: “Los desembolsos que debe efectuar la sociedad, no obedecen a una mera
liberalidad, sino a una obligación establecida en nuestro ordenamiento jurídico. Podrán rebajarse como gastos
necesarios para producir la renta en el ejercicio en que paguen o adeuden, siempre y cuando sean acreditados
fehacientemente ante este Servicio y no sean declarados excesivos por la Dirección Regional considerando la
importancia de la empresa, sus rentas declaradas y otros parámetros económicos y técnicos. Requisitos que deben
concurrir para que un determinado gasto sea considerado necesario para producir la renta. Las obras tendientes a
mitigar el impacto ambiental que produce una actividad o proyecto, en la medida que sean obligatorias para el
contribuyente y no una mera liberalidad, le darán derecho a crédito fiscal por el IVA soportado en las adquisiciones o
servicios utilizados, por cuanto se entiende que tales obras, se encuentran vinculadas al giro de la empresa.”.
21
Mining Tax Canada. Resumen disponible en: http://miningtaxcanada.com/treatment-of-expenditures/ (Enero, 2014).
22
Ley disponible en: http://bcn.cl/1ifj6 (Enero, 2014).
9
En Argentina, la Ley de inversiones mineras 23 permite ciertas deducciones del balance
impositivo del impuesto a las ganancias (artículo 12 y siguientes). Se trata de las “inversiones
que se realicen en equipamiento, obras civiles y construcciones para proporcionar la
infraestructura necesaria para la operación, tales como accesos, obras viales, obras de
captación y transporte de aguas, tendido de líneas de electricidad, instalaciones para la
generación de energía eléctrica, campamentos, viviendas para el personal, obras destinadas a
los servicios de salud, educación, comunicaciones y otros servicios públicos como policía,
correo y aduanas”.
Se permite la amortización del 60% del monto total de la unidad de infraestructura en el año de
la habilitación respectiva, y el restante 40% por partes iguales en los dos años siguientes.
2.
a.
Países en que no se han encontrado reglas legales especiales para las mineras
Perú
De acuerdo al artículo 37 de la Ley de impuestos sobre la renta 24, se “deducirá de la renta bruta
los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la
generación de ganancias de capital”.
Además, la Ley exige un nexo de causalidad entre los gastos y la generación de renta,
disponiendo que “para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y
mantener la fuente, estos deberán ser normalmente para la actividad que genera la renta
gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos
del contribuyente”.
Mientras que la Administración Tributaria peruana tiende a considerar que un gasto solo es
necesario cuando es imprescindible, el Tribunal Fiscal peruano considera que para que un
gasto se considere “necesario”, se requiere normalidad, proporcionalidad o razonabilidad con
relación a la actividad de la empresa25.
Se ha establecido, mediante la jurisprudencia, una interpretación amplia de los gastos
necesarios: estos comprenden todo gasto que no sólo tenga relación con la producción de la
renta, sino también con el mantenimiento de la fuente, sea la relación directa o indirecta 26.
Para Cevasco, con base en esta interpretación, los gastos sociales son, generalmente,
deducibles, “…porque son inherentes a la actividad empresarial misma y, a su vez, porque en
muchos casos derivan de compromisos contractuales y/o legales 27”.
Un ejemplo de un compromiso legal es el Decreto Supremo No. 042-2003-EM, el que dispone
que “todo proyecto minero debe relacionarse desde el inicio con las poblaciones locales,
promoviendo una alianza con las empresas mineras bajo lineamientos que promuevan la
contratación y capacitación de la mano de obra local, la utilización de bienes y servicios de la
zona, y la ejecución de obras de beneficio local” 28. Los gastos realizados en este contexto, es
23
Ley disponible en: http://www.mineria.gov.ar/marcolegal.htm (Enero, 2014).
Superintendencia Nacional de Aduanas de de Administración Tributaria. Disponible en: http://bcn.cl/1ifj7 (Enero,
2014).
25
Villanueva, Martín. Aspectos tributarios de la inversión en proyectos sociales. Más información disponible en
bloglosperuanos: http://bcn.cl/1ifj8 (Enero, 2014).
26
Cevasco, Rolando Gastos de Responsabilidad Social y Tributación. Disponible en: http://bcn.cl/1ifja (Enero, 2014).
27
Ibídem.
28
Ibídem.
24
10
decir en aplicación del mencionado decreto, son deducibles como gastos sociales necesarios y
no califican como donaciones (no deducibles).
Tanto el Tribunal Fiscal como la Corte Suprema han emitido varios resoluciones y fallos al
respecto de la deducibilidad de gastos sociales. Entre ellos se encuentran los siguientes
ejemplos:
•
La Corte Suprema ha decidido que los gastos incurridos como consecuencia de trabajos de
construcción para el mejoramiento de carreteras, para efectos de permitir el tránsito normal
y seguro hacia y desde un campamento minero se consideran como gastos necesarios 29.
•
Por su parte, el Tribunal Fiscal ha decidido en 2010 que los gastos relacionados con la
entrega de bienes a los pobladores de comunidades nativas eran deducibles 30.
b.
Indonesia
En Indonesia31, el artículo 74 de la Ley N° 40 de 2007 respecto a las empresas de
responsabilidad limitada (cualquier tipo de empresa), obliga a estas desarrollar actividades de
responsabilidad corporativa social (RCP). Las empresas que pertenecen al estado están
obligadas a invertir el 5% de su beneficio neto para RCP, y 3% para la preservación del
medioambiente. El porcentaje que pagar por las empresas privadas es determinado por los
gobiernos regionales32. Estos costos son fiscalmente deducibles y se aplican multas en caso de
no cumplimiento.
c.
Rusia
En un informe de Price WaterhouseCoopers sobre impuestos mineros33, se declaran deducibles
los gastos sociales, siempre y cuando sean “requeridos”. El informe especifica al respecto que
es practica común de parte de mineras entrar en asociaciones (partnership) socio-económicas
con las autoridades (locales). En el contexto de estas asociaciones, las mineras obligan, a
cambio de recibir la licencia de minería, de efectuar ciertos programas de desarrollo social en el
territorio donde ocurre la extracción. Las grandes minerías típicamente se comprometerían a
desarrollar infraestructura social, actividades culturales, educación e investigación científica en
la región, así como pagos sociales a los trabajadores activos y retirados. Muchas veces, las
prestaciones se efectuarían en natura, por ejemplo mediante el compromiso de parte de una
minera de emplear cierto número mínimo de ciudadanos locales.
d.
Sudáfrica
En términos generales, ciertos gastos de responsabilidad social corporativa pueden deducirse
en la medida que cumplan con los requisitos de la ley de impuestos sobre la renta (artículo 11
(a) y el artículo 23 (g)), esto es que se incurra en ellos con ocasión del negocio del
contribuyente, para la producción de ingresos en el futuro y no se trate de bienes de capital 34.
29
Ibídem.
Fallo disponible en: http://bcn.cl/1ifjb (Enero, 2014).
31
The
Canadian
Trade
Commisioner.
An
investment
guide
to
Indonesia.
Disponible
en:
http://www.tradecommissioner.gc.ca/eng/document.jsp?did=133467 (Enero, 2014).
32
Las Pyme y las productoras de algodón están exentas.
33
PricewaterhouseCoopers. Corporate income taxes, mining royalties and other mining taxes, disponible en:
http://bcn.cl/1ifjc (Enero, 2014).
34
The South Africa Institute of Chartered Accountants. Deductions. Más información disponible en: http://bcn.cl/1ifjd
(Enero, 2014).
30
11
Se debe determinar si el gasto debe ser considerado como ligado a la estructura de generación
de ingresos del contribuyente (sería un bien de capital y por lo tanto no deducible), o si se
trataba de un costo de operación (necesario para la generación del ingreso, y por lo tanto,
deducible de impuestos). El Tribunal se inclinó en el caso Warner Lambert por esto último para
resolver la discusión35.
Para el sector minero, se ha encontrado una fuente 36 que sostiene que algunos gastos sociales
pueden deducirse como gastos en inversión de acuerdo a lo estipulado en el artículo 36 (11) de
la Ley sobre los impuestos de la renta. En este artículo se mencionan gastos como la
adquisición, construcción o edificación de37:
•
Alojamiento y muebles para los trabajadores
•
Infraestructura para estas áreas residenciales
•
Hospitales, escuelas, supermercados y estructuras similares para el uso de los
trabajadores
•
Líneas de tren u otros sistemas de transporte para minerales
•
Vehículos para los trabajadores, etc.
Los gastos se pueden deducir anualmente durante 10 años, en partes iguales (cada año 10%).
e.
Nueva Zelanda
En Nueva Zelanda, la minería no está regulada de manera uniforme. Por ejemplo, se regula la
extracción de ciertos minerales por una parte, y la extracción de petróleo por otra.
En la Ley del impuesto sobre la renta de 2007, no se han podido encontrar reglas para la
deducción de gastos sociales, ni para el sector petrolero 38, ni para otros tipos de minería39.
Tampoco se ha encontrado una deducción de este tipo en la lista de deducciones fiscales
publicada por el gobierno40
Dentro del régimen común de impuestos sobre la renta, se permiten (a todas personas y
empresas) deducciones por donaciones a ciertos tipos de instituciones, denominadas en la ley.
Se trata de organismos sin fines de lucro41.
Además, se permite la deducción de los siguientes gastos (para toda persona o empresa):
•
Gastos hechos en relación con la preservación del medioambiente 42
•
Gastos para investigación científica en relación con la actividad generadora de renta 43
•
Ciertos gastos hechos en relación con el entretenimiento de los trabajadores 44. Por
ejemplo: gastos de hotel, gastos de comida y bebida, etc.
35
The South Africa Institute of Chartered. Deductions. 1155. Is "social responsibility expenditure" tax-deductible?.
Disponible en: http://bcn.cl/1ifjf (Enero, 2014).
36
Legalbrief today, Deductibility of Social Development Expenditure. Disponible en: http://bcn.cl/1ifjh (Enero, 2014).
37
Institute of Retirement Funds. Income tax Act 58 of 1962. Disponible en: http://bcn.cl/1ifji (Enero, 2014).
38
Ibidem.
39
Parliamentary Counsel Office. Income Tax Acta 2007. Más información disponible en: http://bcn.cl/1ifjk (Enero, 2014).
40
Lista disponible en: http://bcn.cl/1ifjl (Enero, 2014).
41
Ley de impuestos sobre la renta, disponible en: http://bcn.cl/1ifjm (Enero, 2014).
42
Inland Revenue. Deduction rates for environmental expenditure. Disponible en: http://bcn.cl/1ifjn (Enero, 2014).
43
Ley de impuestos sobre la renta, disponible en: http://bcn.cl/1ifjo (Enero, 2014).
44
Michael Prasad Group. Income Tax – Entertainment Tax. Más información disponible en: http://bcn.cl/1ifjp (Enero,
2014).
12
f.
México
En México, no se ha encontrado una legislación tributaria específica para la minería 45. Sin
embargo, se señala que la legislación está actualmente en revisión (Reforma fiscal 2014). La
nueva Ley de impuestos sobre la renta entró en vigencia el 13 de diciembre de 2013 46.
Se señala que el artículo 271 de la nueva Ley federal de Derechos crea un Fondo (especial)
para el Desarrollo Regional Sustentable de Estados y Municipios Mineros, cuyos recursos
deberán ser empleados en inversión física con un impacto social, ambiental y de desarrollo
urbano positivo47.
45
Minería en México, impuestos y regalías, disponible en: http://bcn.cl/1ifjq (Enero, 2014).
Ley disponible en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR.pdf (Enero, 2014).
47
Disponible en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/107.pdf (Enero, 2014).
46