antecedentes de hecho

Roj: STS 7091/2012 - ECLI:ES:TS:2012:7091
Id Cendoj: 28079130022012101214
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Nº de Recurso: 3735/2010
Nº de Resolución:
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN
Ponente: JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
Tipo de Resolución: Sentencia
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a cinco de Noviembre de dos mil doce.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados
relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 3735/10, interpuesto por TEÓFILA GAONA, S.L.,
representada por la procuradora doña Dolores Martín Cantón, contra la sentencia dictada el 15 de marzo
de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el
recurso 374/08 , relativo al ejercicio 1999 del impuesto sobre sociedades. Ha comparecido como recurrida la
Administración General del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por
TEOFILA GAONA, S.L. («Teoga», en adelante), contra la resolución dictada el 29 de abril de 2008 por el
Tribunal Económico-Administrativo Central.
Dicha resolución administrativa había ratificado la conformidad a derecho del acuerdo que, con fecha
2 de octubre de 2006, adoptó el Coordinador de Unidades Regionales de Recaudación de la Delegación
Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se requirió a «Teoga»,
como beneficiaria de la escisión total de Comercial Gaona, S.L., el pago de la deuda tributaria derivada de
la liquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente a esa sociedad escindida en el ejercicio 1999,
cuyo importe total ascendía a 596.822,75 euros.
«Teoga» esgrimió en su escrito de demanda tres motivos impugnatorios: (A) la prescripción del
derecho de la Hacienda pública a liquidar el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999 y, por ende, de la
acción para exigirle el pago de esa deuda tributaria, porque no tuvo noticia de las actuaciones inspectoras que
motivaron la liquidación; (B) la ilegalidad de la liquidación girada por el impuesto sobre sociedades del ejercicio
1999 a la sociedad escindida, porque era procedente la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del
título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre), y
(C) la necesidad de limitar el alcance de su responsabilidad hasta el valor del activo neto que se le adjudicó,
en aplicación del artículo 259 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , aprobado por
Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre)].
(A) La Sala de instancia dedica los fundamentos de derecho segundo a cuarto de su sentencia a
descartar la concurrencia del primer motivo de impugnación.
En el fundamento segundo detalla los antecedentes relevantes:
«[...] por acuerdo de la Sociedad Comercial Gaona S.L. de fecha 8 de abril de 1999, elevado a escritura
pública el 30 de septiembre de 1999, se aprueban la escisión de la sociedad Comercial Gaona S.L., mediante
su disolución y división de su patrimonio en tres partes iguales, cada una de las cuales se traspasará en
bloque a sendas sociedades de nueva creación que se denominarán Luis Gaona S.L., Teofila Gaona S.L. y
Tijero Duque S.L.
En el mes de julio de 2000, se supone que presentó su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades
ejercicio 1999.
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Como se recoge en la sentencia de fecha 8 de octubre de 2009, desestimatoria, dictada por la Sección
Segunda de esta Sala en el recurso contencioso Administrativo tramitado por el procedimiento previsto en el
artículo 114 y siguientes de la Ley 29/98 , nº 1/2009: con fecha 6 de julio de 2005, se notificó a la sociedad
reclamante [Luis Gaona, S.L.] el acuerdo de Liquidación practicado el 1 de julio de 2005, en su calidad de
sucesora del sujeto pasivo COMERCIAL GAONA S.L., en virtud del cual se determinaba la inaplicación para
ésta del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, al considerar
que en la escisión de la entidad COMERCIAL GAONA S.L. no concurrió motivo económico válido y debía ser
integrada, por consiguiente, en la base imponible del ejercicio 1999, la diferencia entre el valor normal del
mercado de los elementos transmitidos y el valor contable y deducido el importe de la depreciación monetaria
producida desde enero de 1983, incremento cuya cuantía ascendió a 243.663.680 pesetas. La deuda tributaria
de la citada liquidación ascendió a 646.901,66 euros, de las que 508.340,56 euros corresponden a la cuota
y 138.561,10 euros a los intereses de demora.
La reclamante [Luis Gaona, S.L.], haciendo uso del derecho establecido en el artículo 135 de la Ley
58/2003 , General Tributaria, remitió escrito a la Dependencia Regional de Inspección solicitando, el 21 de
julio de 2005, la práctica de una tasación pericial contradictoria para llevar a cabo la valoración de mercado
de los bienes transmitidos, a efectos de la no aplicación del régimen especial de fusiones.
EI procedimiento de tasación se inició el 23 de septiembre de 2005, se desarrolló por sus trámites
ordinarios y derivó en la necesidad de designar un tercer perito, que fijó una nueva valoración. AI prevalecer
legalmente el resultado de ésta, resulta una nueva renta a integrar en la base imponible del ejercicio 1999
como consecuencia de la transmisión de los bienes.
Como resultado de tales actuaciones el 31 de enero de 2006 se dicta por el inspector Regional Adjunto
de la Delegación en Valladolid de la AEAT una nueva Iiquidación, que modificaba la previamente adoptada
el 1 de julio de 2005. En el citado acuerdo se dan por reproducidos los hechos y fundamentos jurídicos del
anterior acto liquidatorio, fijándose finalmente el importe de la liquidación en 596.822,75 euros, de los que
468.988,14 euros corresponden a la cuota y 127.834,61 euros a los intereses de demora, con lo que se da
por concluido el procedimiento de tasación pericial contradictoria solicitado por el interesado. Dicho acuerdo
es notificado el 2 de febrero de 2006».
Concluye a continuación que, tratándose de un caso de responsabilidad tributaria solidaria de las tres
sociedades beneficiarias de la escisión, interrumpido el plazo de prescripción para una de ellas se detiene
también para las demás.
Sustenta esa decisión en los fundamentos tercero y cuarto:
«[...]
En el presente caso nos hallamos ante un supuesto de escisión de la sociedad originaria, Comercial
Gaona S.L., en tres sociedades independientes.
El artículo 94 de la Ley 2/1995 reguladora de las Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece
que la escisión de la Sociedad de Responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2ª
y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas.
El artículo 252, en el que comienza la Sección 3ª del capítulo VIII del R.D. Legislativo 1564/1989, regula
la escisión, definiéndola como:
1. Se entiende por escisión:
a) La extinción de una sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada
una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad
ya existente.
Este traspaso en bloque de todo el patrimonio de la sociedad escindida, supone que no se lleva a cabo la
liquidación de la misma, si no que cada nueva sociedad se hace cargo del total de las obligaciones y derechos
que integran el patrimonio de la escindida en la proporción que se haya establecido en las bases de la escisión.
Por su parte el artículo 255.3 del mismo Texto Refundido, establece: En los casos de extinción de la
sociedad que se escinde, cuando un elemento del pasivo no sea atribuido a ninguna sociedad beneficiaria en el
proyecto de escisión y la interpretación de éste no permita decidir sobre su reparto, responderán solidariamente
de él todas las sociedades beneficiarias.
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De aquí, se llega a una primera conclusión: como consecuencia de la escisión, no se ha producido la
liquidación de la sociedad escindida puesto que su patrimonio se transmite en bloque a las beneficiaras de
la escisión.
Además, cuando se determina, con posterioridad a la escisión y fuera del proyecto de escisión,
un elemento pasivo, como puede ser una deuda tributaria fijada como consecuencia del correspondiente
expediente de inspección, en el supuesto en que no se pueda atribuir en particular a ninguna de las sociedades
beneficiarias, responderán solidariamente de él todas ellas.
Por tanto existe una responsabilidad solidaria.
El artículo 68.7 de la Ley 58/2003 , cuando regula los supuestos de interrupción del plazo prescriptivo,
establece que: interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende
a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y
sólo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para
los demás.
En conclusión, conforme a lo dispuesto en el artículo 40.3 de la Ley 58/2003 , las obligaciones tributarias,
pendientes, de las sociedades mercantiles extinguidas sin liquidaciones, se transmiten a las personas o
entidades que sucedan o sean beneficiarias de la correspondiente operación, como sucede en un supuesto
de escisión.
Esta responsabilidad en el pago de las deudas tributarias es solidaria si no se puede atribuir en particular
a alguna de las sociedades beneficiarias, como sucede en el presente caso, en el que este nuevo elemento
pasivo, no estaba previsto en el proyecto de escisión y no se puede interpretar de otra forma.
En estos casos de responsabilidad solidaria, interrumpido el plazo de prescripción para un obligado
tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables.
Cuestión distinta es, si la obligación es mancomunada y sólo se reclama a uno de los obligados
tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás» (FJ 3º).
«Establecida así la existencia de una responsabilidad solidaria entre las distintas sociedades
beneficiarias de la escisión, y la aparición de un nuevo elemento negativo del patrimonio de la sociedad
escindida, representado por la nueva liquidación del impuesto sobre sociedades, (al valorarse por la inspección
que en la misma no concurrió motivo económico válido que justificase dicha escisión), todas las sociedades
responden solidariamente del pago de la nueva deuda hasta el importe del activo neto atribuido en la escisión
a cada una de ellas, (art. 259 del R.D. Leg. 1564/89).
Y al tratarse de una responsabilidad solidaria cualquier acto de interrupción de los plazos prescriptivos
realizados de manera fehaciente con cualquiera de los responsables solidarios, producirá la interrupción del
plazo de prescripción que se iniciará a contar de nuevo.
No cabe duda que el plazo de prescripción se interrumpió con el inicio de las actuaciones inspectoras
de comprobación e inspección del ejercicio 1999 del Impuesto sobre Sociedades, pues otra cosa no se ha
probado por la parte actora» (FJ 4º).
(B) En los fundamentos quinto y sexto de su sentencia, la Audiencia Nacional rechaza la ilegalidad de
la liquidación girada por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999 a la sociedad escindida.
Entiende en el fundamento quinto que no era necesaria una declaración formal de fraude o evasión
fiscal para inaplicar el régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores del
capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, como sostenía «Teoga», con sustento en que la Inspección de
los Tributos había aplicado, retroactivamente, la redacción dada al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 por la Ley
14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 30 de diciembre),
con efectos desde el 1 de enero de 2001. Razona esa decisión como sigue:
«Este tema ya ha sido tratado por esta Sala tanto en su Sección Segunda como por la Sección Séptima,
en sentencias de fechas 30 de marzo y 1 de abril de 2009, recogiendo seguidamente la doctrina establecida
en dichas sentencias:
El art. 97 de la referida Ley 43/1995 define las operaciones que pueden originar la aplicación del régimen
especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, previsto y regulado en el
capítulo VIII del Título VIII, dedicando el apartado 1º a la fusión, y el apartado 2º a la escisión [...]
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Por otro lado el art. 110.2 de la Ley 43/95 , dispone que: "Cuando como consecuencia de la
comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta Ley , se probara que las
mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen
establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la
situación tributaria de los sujetos pasivos".
Por tanto, resulta determinante en el presente supuesto examinar las circunstancias concurrentes en la
escisión parcial efectuada para ver si la misma responde a una finalidad económica, como alega la actora, o si
su único objetivo era la evasión fiscal. Siendo preciso recordar que esta Sala viene declarando reiteradamente
(entre otras, Ss. Secc. 2ª de 26 de abril y 20 de septiembre de 2007 y 31/3/08 ), que la exclusión de la normativa
contenida en la Ley 43/95, en base a una presunción relativa a que la operación se realizase con fines de
fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art. 110.2 , ha de estar plenamente acreditada
por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones
empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas
fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos.
Así la Directiva 90/434/CEE establece, en su artículo 11 , la obligatoriedad de las ventajas fiscales
previstas por la Directiva, a menos que las operaciones económicas de fusión, escisión, aportaciones de
activos y canjes de acciones tengan como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude
o la evasión fiscal.
Debe, asimismo, recordarse que el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ( TJCE), en su
sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95 ), indica al respecto (apartado 43) que a falta de disposiciones
comunitarias más precisas relativas a la aplicación del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , corresponde
a los Estados miembros determinar las modalidades necesarias al objeto de aplicar esa disposición y, añade
(apartado 48 ), que corresponde a los Estados miembros determinar los procedimientos internos necesarios
para comprobar que las operaciones económicas no se hayan efectuado por motivos válidos.
A esta finalidad responde el artículo 110.2 de la Ley 43/95 citado (con anterioridad era el artículo 16.2
de la Ley 29/1981 ), que ahora enjuiciamos, precepto que posteriormente fue modificado por Ley 14/2000 de
29 de diciembre con la siguiente redacción:
"No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como
principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se
efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades
de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".
Sostiene la parte que no es aplicable a los hechos que se enjuician la redacción posterior dada por
la Ley 14/2000 al artículo 110.2 de la Ley 43/95 , lo que, a su juicio, comporta que hasta el 1 de enero de
2001, para declarar inaplicable el régimen de neutralidad fiscal resultaba necesaria la prueba por parte de la
Administración de la existencia de una finalidad de fraude o evasión fiscal. A estos efectos hay que señalar no
se ha aplicado de forma retroactiva al ejercicio 1999 enjuiciado, como parece entender la actora, el precepto
en la redacción dada tras la modificación operada por la Ley 14/2000.
La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 , a que se
ha hecho referencia, la cual declaró que "para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo
principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales
competentes, deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación", añadiendo que
"Conforme a la letra a) del apartado 1 del art. 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que
el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción
de fraude o de evasión fiscal", y continúa afirmando que "el concepto de motivo económico válido con arreglo
al art. 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de
una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas".
En consecuencia, cabe decir que la Directiva 90/434 fue incorporada a nuestro ordenamiento por la
Ley 29/1991, que a su vez fue derogada por la Ley 43/1995 y posteriormente modificada por la Ley 14/2000,
y que el concepto de fraude o evasión fiscal relacionado con la ausencia de un motivo económico válido ya
se encontraba integrado en el art. 11 de la Directiva, transpuesta a nuestro ordenamiento en el art. 16.2 de
la Ley 29/1991 , que posteriormente fue el art. 110.2 de la Ley 43/1995 , y al que en la nueva redacción
de la Ley 14/2000 se le incorporó un nuevo párrafo, que es en el que ya de forma expresa se relaciona el
fraude o evasión fiscal con la ausencia de un motivo económico valido. Y de ello se deduce que la alusión
a la existencia de un motivo económico válido nos permite acudir a dicho elemento, sin que ello suponga
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una aplicación retroactiva de la norma, pues se trata de un criterio interpretativo que ya venia recogido en la
Directiva 90/434/CEE , transpuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, criterio asimismo mantenido
por la jurisprudencia comunitaria, que data del año 1997, por tanto, mucho antes de que el concepto de "motivo
económico válido" se contemplara en la legislación española, en concreto en la Ley 14/2000».
Concluye en el fundamento sexto que la única finalidad pretendida con la operación de escisión fue la
evasión fiscal, por las siguientes razones:
«[...]
Lo primero que debe decirse, que no se encuentra aportado el expediente de gestión llevada a cabo
por la Inspección en la comprobación de la liquidación del impuesto. Tampoco consta que se haya solicitado y
obtenido la autorización de la Administración Tributaria, para obtener el beneficio previsto en el capítulo VIII de
la Ley 43/1995, que se considera imprescindible para obtener y gozar de tal beneficio del sistema neutro fiscal
en esta operación, sentencia de la Audiencia Nacional Sección Segunda de fecha 4 de noviembre de 2009 .
Esta ausencia del citado expediente de gestión, no ha sido aportado por la Administración al no referirse
expresamente el acto impugnado, requerimiento de pago, a lo tratado en aquel, ni ha sido solicitado por la
parte, ni como ampliación del expediente mandado, ni en período probatorio, como prueba documental pública.
La única justificación que tenemos para valorar si se trata de una fraude o evasión fiscal es el informe de
los administradores de la sociedad escindida, que justifican la operación sobre la base que el objeto social de la
primitiva sociedad Comercial Gaona, ya no se lleva a cabo, llegando a convertirse en una mera administradora
de inmuebles alquilados, y que los socios y administradores, hijos y nietos del fundador de aquella sociedad,
viven en lugares distintos y es difícil lograr su reunión para adoptar acuerdos, así como que se logra aplazar el
pago de impuestos causados por las plusvalías generadas tanto al enajenar los inmuebles a terceros como al
efectuar su aportación a otras sociedades, posponiendo que las plusvalías se paguen en la nueva transmisión
que se lleve a cabo, tampoco se devenga el Impuesto Municipal sobre Incremento del Valor de los terrenos de
naturaleza urbana, de tal forma que en la posterior transmisión de los bienes escindidos se entenderá que el
número de años durante los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor, no se ha interrumpido
por causa de la transmisión operada por la escisión logrando de esta forma que cada socio pueda gestionar
su patrimonio social.
Por lo que se manifiesta, los bienes se encuentran todos en Medina del Campo, y tres de los socios,
viven uno en Valladolid, don Guillermo , doña Antonia vive en Valladolid, don Mateo vive en Medina del
Campo y don Simón vive en Madrid (datos obtenidos de la escritura pública de escisión).
Ante la falta de otra prueba y a la vista de los trascrito, del informe de los administradores de la sociedad
que obra en el expediente administrativo y en el acuerdo de escisión, se llega a la conclusión que la dificultad
de reunión de los distintos socios no es tal, puesto que o viven en Medina del Campo, o en la provincia de
Valladolid separados por apenas 50 kilómetros, o en Madrid, con lo cual no puede afirmarse que sea difícil
adoptar acuerdos, y que en todo caso, se resuelve, como se había hecho hasta ahora, siendo administrador
solidario don Mateo que reside en Medina del Campo y era el administrador solidario de la sociedad Comercial
Gaona S.L.
Por otro lado, nos hallamos que los edificios que estaban arrendados, fueron vendidos, al menos los
de Teofila Gaona S.L., en octubre de 2002, es decir apenas dos años después de haber documentado el
acuerdo social de escisión.
Por tanto debe llegarse a la conclusión, que la única finalidad pretendida por la actora, fue lograr una
evasión fiscal evitando pagar los correspondientes impuestos cuando llevase a cabo la venta de los inmuebles
a los propios arrendatarios de éstos, tal y como recoge en la justificación expresada por los administradores
de la sociedad escindida».
(C) En el fundamento séptimo de su sentencia, los jueces a quo niegan que, como defendía «Teoga»,
se hubiera de limitar el alcance de su responsabilidad hasta el valor del activo neto que se le adjudicó, en
aplicación del artículo 259 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , porque «el valor
de los inmuebles que integraban su patrimonio se ha fijado únicamente por la parte y de forma privada con
los compradores de las fincas, sin que exista prueba pericial objetiva de valoración».
SEGUNDO .- «Teoga» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala,
efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 8 de junio de 2010, en el que invoca cuatro motivos
de casación. Los tres primeros al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio ,
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reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio), y el cuarto con sustento en la
letra c) del citado precepto.
(1) En el primero denuncia la infracción del artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en relación con la prescripción alegada.
Sostiene que no cabe apoyarse en el artículo 40.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , como
hace la sentencia impugnada, ni siquiera para explicar la inexistencia de prescripción, porque no estaba
vigente cuando se produjo la escisión de Comercial Gaona, S.L. Ha de partirse, por tanto, de que la
exigencia a las sociedades beneficiarias de la deuda tributaria de la escindida obedece a un supuesto de
responsabilidad societaria, no a uno de responsabilidad tributaria, dado que cuando aconteció la escisión no
existía ninguna norma tributaria aplicable para determinar la responsabilidad de las sociedades beneficiarias,
ni para establecer su alcance.
Aunque no duda de que las sociedades beneficiarias responden solidariamente del pago de las deudas
de la escindida, asegura que de ahí no deriva necesariamente que la reclamación de la deuda a una de ellas
interrumpa la prescripción también para las demás, como entiende la Sala de instancia, simplemente permite
reclamar la totalidad de la deuda a cualquiera de ellas.
Afirma que, no habiéndose practicado ninguna liquidación a la sociedad escindida, que era la deudora
inicial de las cantidades exigidas, a la que ni tan siquiera se le notificó el inicio de las actuaciones inspectoras,
y habiéndose seguido éstas con una sola de las sociedades beneficiarias, Luis Gaona, S.L., a la que se giró
la liquidación en su condición de sucesora de Comercial Gaona, S.L., tales actuaciones no interrumpieron
la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar frente a las otras dos sociedades
beneficiarias de la escisión.
Aduce para cimentar esa tesis que, si bien las sociedades beneficiarias se colocan en la posición
jurídica de la sociedad escindida, esa subrogación se produce de forma conjunta y no de individual, por lo que
deben concurrir todas ellas para conformarla, puesto que no la ostentan separadamente, aún cuando deban
responder solidariamente del pago de la deuda. De ahí que las actuaciones realizadas frente a una sola de
ellas no puedan tener efectos para las demás. En otras palabras, dice, la solidaridad en la responsabilidad
por el pago de la deuda no se predica también respecto de la fase de liquidación de la misma, porque se trata
de dos momentos diferentes y de dos actuaciones distintas. Por consiguiente, el hecho de que la deuda de
Comercial Gaona, S.L., se liquidara a una de las sociedades sucesoras, Luis Gaona, S.L., no interrumpe la
prescripción respecto de las demás sociedades beneficiarias de la escisión.
Defiende que debería haber tenido conocimiento por sí, o a través de la sociedad totalmente escindida,
de la existencia de esa deuda y haber podido intervenir en el procedimiento que culminó con su liquidación,
antes del transcurso del plazo de cuatro años para que no se produjese la prescripción del derecho de la
Hacienda pública a liquidar y recaudar la deuda exigida.
Asegura que la incorrecta actuación de la Administración tributaria se percibe con mayor claridad si
se analiza su situación actual, porque se encuentra con la exigencia del pago de una cuantiosa deuda cuya
causa desconocía totalmente, sin haber dispuesto de ninguna oportunidad de defender su postura frente a la
Hacienda pública, al habérsele negado de facto dicha posibilidad.
Considera, por cuanto antecede, que al habérsele exigido el pago de una deuda por el impuesto sobre
sociedades del ejercicio 1999, el vencimiento del plazo reglamentario para liquidar dicho tributo se produjo el
25 de julio de 2000, por lo que hasta la fecha en la que se le notificó el requerimiento de pago, el 11 de octubre
de 2006, transcurrieron más de seis años, superándose así con creces el plazo de prescripción de cuatro
años previsto por el artículo 66 de la Ley General Tributaria de 2003 .
Asevera que, incluso atendiendo a la fecha en que se notificó a Luis Gaona, S.L., el acto administrativo
de liquidación por el impuesto sobre sociedades correspondiente a Comercial Gaona, S.L., para el ejercicio
1999, seis de julio de 2005 -dato sobre el que manifiesta haber tenido conocimiento por la lectura de la
sentencia impugnada, porque no cabe suponer su instantánea comunicación por el hecho de que ambas
sociedades sean beneficiarias de la escisión de la misma sociedad-, para «Teoga» en esa fecha también se
habría producido la prescripción.
Razona, a mayor abundamiento, que aún obviando las anteriores argumentaciones, habría que analizar
si entre la fecha de entrada en vigor del artículo 68.7 de la Ley General Tributaria de 2003 -1 de julio de 2004y la de prescripción del derecho de la Administración tributaria para liquidar el impuesto sobre sociedades del
ejercicio 1999 -25 de julio de 2004- se produjo alguna notificación a Luis Gaona, S.L., referida al procedimiento
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de liquidación de Comercial Gaona, S.L., sobre la que aquel precepto legal pudiera desplegar sus efectos
respecto de «Teoga». Indica que, antes del 1 de julio de 2004, únicamente los preceptos de la legislación
societaria permitían determinar la responsabilidad solidaria, cuestión distinta de la eficacia de las actuaciones
inspectoras seguidas frente a una sociedad beneficiaria de la escisión para interrumpir la prescripción
respecto a las demás, y que, después del 1 de julio de 2004, el citado artículo 68.7 sólo desplegaría efectos
si la notificación se produjo como muy tarde el 25 de julio de 2004, porque más allá habría prescrito ya el
derecho de la Administración tributaria a liquidar y a exigir el pago a «Teoga» del impuesto sobre sociedades
correspondiente a Comercial Gaona, S.L., por el ejercicio 1999.
(2) En el segundo motivo aduce la contravención de los artículos 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de
diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su redacción vigente en 1999 ; 24.1 de la Ley 230/1963, de
28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre); 189 del Tratado constitutivo de la Comunidad
Europea (texto consolidado publicado en el Boletín Oficial de la Unión Europea, serie C, número 321 E, de 29
de diciembre de 2006), y de la jurisprudencia sentada por este Tribunal Supremo en las sentencias de «30 de
noviembre de 1990 (RJ 1991/3442 ) y la más reciente de 11 de junio de 2004 (RJ 2004/5052)», así como la
indebida aplicación de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal
común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre
sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 225, p. 1)
[en lo sucesivo, «Directiva 90/434»], y de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados
conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre),
en relación con la procedencia de aplicar el régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos
y canje de valores.
Después de reproducir el tenor literal del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en el texto aplicable ratione
temporis , hace lo propio con el contenido que le dio la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales,
administrativas y del orden social, con efectos desde el día 1 de enero de 2001, para destacar que en la
redacción aplicable al caso la negación del régimen especial a la operación de escisión requería la previa
prueba de la existencia del fraude o la evasión fiscal, a diferencia de lo que hubiera sucedido con la posterior,
al operar la presunción de la existencia de ese fraude o evasión fiscal si no concurría un motivo económico
válido en la operación.
Trae a colación el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , asegurando que el contenido del
artículo 110.2 de Ley 43/1995 , en el texto aplicable al supuesto enjuiciado, debía completarse con la de aquel
precepto, de modo que para negar el régimen discutido del impuesto sobre sociedades por la existencia de
fraude de ley en la escisión total debería haberse declarado en un expediente especial, que en el presente
caso no existió, porque la Administración tributaria ni siquiera estimó la existencia de fraude de ley, la ha
declarado finalmente el Tribunal de instancia.
No comparte la interpretación realizada por la Audiencia Nacional, cuando considera que la Inspección
de los Tributos no aplicó retroactivamente la redacción dada al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 por la
Ley 14/2000, entendiendo que la presunción de existencia de fraude fiscal cuando no concurra un motivo
económico válido en la operación era un criterio interpretativo derivado de la Directiva 90/434, transpuesta al
derecho interno por la Ley 29/1991, que fue derogada por la Ley 43/1995, por la sencilla razón de que el artículo
11.1.a ) de esa Directiva, que regulaba la posibilidad para los Estados miembros de establecer la susodicha
presunción, no estaba integrado en nuestro ordenamiento jurídico cuando se produjo la operación de escisión.
De lo dispuesto en el artículo 189 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, esto es, que las
directivas sólo obligan a los Estados miembros en cuanto al resultado a conseguir, dejando a las autoridades
nacionales la posibilidad de elegir la forma y los medios para lograrlo, así como de lo manifestado por este
Tribunal Supremo en las sentencias de «30 de noviembre de 1990 (RJ 1991/3442)», FJ 1 º, y de 11 de
junio de 2004 (casación 8110/99 , FJ 4º), extrae tres conclusiones: (a) las directivas necesitas una norma
de transposición al derecho interno para ser aplicable por los Estados miembros; (b) la aplicación directa de
una directiva no adecuadamente incorporada al derecho interno sólo puede ser esgrimida por los particulares
frente a los Estados (efecto directo vertical), y (c) los Estados no pueden invocar frente a los particulares la
aplicación directa de una directiva transpuesta incorrectamente al derecho interno.
No siendo posible, por tanto, aplicar la Directiva 90/434 ni por el Estado ni por los Tribunales, en tanto
en cuanto no haya sido adecuadamente transpuesta a nuestro derecho interno, «la posibilidad de establecer
una presunción de fraude de ley a partir de la inexistencia de motivo económico válido, para la inaplicación del
régimen especial de escisiones de la Ley del Impuesto sobre sociedades, no tiene ningún efecto en el caso
que nos ocupa, ni siquiera meramente interpretativo, al existir una norma de derecho interno que claramente
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contradice la hipótesis indicada exigiendo la prueba del fraude de ley en esos casos» (sic), porque la Ley
29/1991, que incorporó al derecho interno español la posibilidad contenida en la Directiva 90/434, había sido
derogada por la Ley 43/1995.
Sentado en la sentencia impugnada, prosigue, que cabía determinar el fraude fiscal a partir de la
inexistencia de motivo económico válido, en contra de lo razonado, la Sala a quo enmienda la plana a
la Administración tributaria, que ni siquiera aportó el expediente de gestión, considerando que se produjo
fraude fiscal, cuya concurrencia jamás mencionó la Administración, con sustento en la ausencia de motivo
económico válido en la escisión, pese a que dicha prueba en todo caso incumbía a la Administración no al
Tribunal de instancia. Deduce del informe de los administradores de la sociedad escindida que la finalidad
de la operación era la evasión fiscal, utilizando el errado argumento de que así se "evita[ba] pagar los
correspondientes impuestos cuando llevase a cabo la venta de los inmuebles a los propios arrendatarios
de éstos", sin tener en cuenta que, con arreglo al articulo 99 de la Ley 43/1995 , la aplicación del régimen
especial discutido a la operación de escisión no eximía de gravamen esas rentas, porque los elementos
transmitidos a las beneficiarias de la escisión conservaban la fecha de adquisición y la valoración que tuvieran
en la escindida, por lo que su posterior transmisión a los arrendatarios no podía impedir la exigencia de las
plusvalías generadas, calculadas respetando la valoración y la fecha de adquisición que tenían los inmuebles
en la sociedad escindida.
(3) En el tercer motivo alega la conculcación de los artículos 259 del Texto Refundido de la Ley de
sociedades anónimas de 1989 y 123 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad
limitada (BOE 24 de marzo), así como la indebida aplicación del artículo 40.3 de la Ley General Tributaria
de 2003 o, subsidiariamente, la infracción del artículo 40.1 de esta última ley, en relación con el alcance de
su responsabilidad.
Se lamenta de que la Audiencia Nacional, reconociendo la aplicabilidad al presente caso del artículo
259 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 en el fundamento cuarto de la sentencia
impugnada, lo inaplica, al dejarlo sin contenido en el fundamento séptimo, cuando afirma que «[n]o se puede
admitir la limitación económica de la responsabilidad que pretende la actora al valor neto de los inmuebles
adjudicados en base a lo dispuesto en el artículo 259 del R.D. Leg. 1564/89, puesto que el valor de los
inmuebles que integraban su patrimonio, se ha fijado únicamente por la parte y de forma privada con los
compradores de las fincas, sin que exista prueba pericial objetiva de valoración».
En su opinión, los jueces a quo confunden el valor neto de los inmuebles adjudicados a las sociedades
beneficiarias y el importe por el que dichos inmuebles fueron vendidos a sus arrendatarios, olvidando además
que estaban arrendados en virtud de contratos de arrendamiento sujetos al Texto Refundido de la Ley de
arrendamientos urbanos, aprobado por Decreto 4104/1964, de 24 de diciembre (BOE de 29 de diciembre),
por lo que los arrendamientos eran indefinidos y los arrendatarios tenían amplias prerrogativas para ejercer
el derecho de adquisición preferente, pues, en otro caso, hubieran resultado inexplicables tanto las ínfimas
cantidades de renta satisfechas (acreditadas con el certificado expedido por la Cámara de la Propiedad Urbana
de Medina del Campo) como los bajísimos precios a los que se vendieron los inmuebles (probadas con copia
de todas las escrituras públicas de compraventa), habida cuenta de que el precio de venta a sus arrendatarios
venía impuesto legalmente con un escaso margen de maniobra. Amén de la antigüedad de los inmuebles y
de su pésimo estado de conservación.
En todo caso, prosigue, el artículo 259 del Texto refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989
dejaba claro que el límite de la responsabilidad de las sociedades beneficiarias era el del activo neto atribuido
en la escisión, es decir, el valor contable neto de los activos que se hiciera constar en la escritura pública de
la operación de escisión, y no otro que caprichosamente elijan la Administración tributaria o los Tribunales de
Justicia. Distinto es que, como prueba de buena fe, «Teoga» ofreciese aumentar su responsabilidad hasta el
importe percibido por la venta de los inmuebles.
Liberando el artículo 94.2 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada
de la obligación de someter el proyecto de escisión al informe de expertos independientes a las sociedades
de esa clase, no halla razón para no respetar el valor neto contable del patrimonio escindido como límite de la
responsabilidad de las sociedades beneficiarias de la escisión, en aplicación del citado artículo 259 del Texto
refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , o, en otro caso, voluntariamente y como máximo el
valor de venta de los inmuebles.
Sin perjuicio de la aplicación al caso del citado artículo 259, que defiende, recuerda que el artículo
123.2 de la Ley de sociedades de responsabilidad limitada de 1995 disponía, para los supuestos de aparición
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de pasivos sobrevenidos en las liquidaciones de sociedades, que los antiguos socios debían responder
solidariamente de las deudas sociales no satisfechas hasta el límite de lo recibido como cuota de liquidación,
sin perjuicio de la responsabilidad de los liquidadores en caso de dolo o culpa.
Habiendo, pues, dos preceptos legales que limitaban el alcance de la responsabilidad de las sociedades
beneficiarias de la escisión hasta el valor neto del patrimonio recibido (en este caso el valor neto contable que
los inmuebles tenían en la sociedad escindida) y/o hasta el límite de lo recibido como cuota de liquidación,
el criterio de la Administración tributaria, ratificado por la Sala de instancia, contraviene ambos, al extender
dicho límite al importe total de la deuda tributaria liquidada.
Reitera que el artículo 40.3 de la Ley General Tributaria de 2003 no era aplicable al caso, porque no
estaba en vigor cuando se produjo la escisión, pero le sorprende que se insista en su aplicación y, sin embargo,
se omita el artículo 40.1 del propio texto legal, que viene a decir lo mismo que los artículos 259 del Texto
refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 y 123 de la Ley sociedades de responsabilidad limitada
de 1995.
(4) En el cuarto y último motivo se lamenta de la vulneración del artículo 24 de la Constitución española
y del artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero).
No siendo posible, a su juicio, aplicar en el caso de autos la presunción de fraude por la inexistencia de
un motivo económico válido, ni siquiera como criterio interpretativo, pesaba sobre la Administración tributaria la
carga de probar que la operación de escisión se efectuó teniendo como principal objetivo el fraude o la evasión
fiscal para legitimar la inaplicación del régimen especial discutido, declarándolo mediante un procedimiento
especial, conforme a lo previsto en el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 1963 . Matiza que resultaba
imposible a todas luces exigir al sujeto pasivo la aportación de la prueba de un hecho negativo, cual era en
este caso la inexistencia de fraude o evasión fiscal.
Pues bien, la sentencia impugnada no sólo reprocha a «Teoga» la ausencia del expediente de gestión,
circunstancia que para valorar la existencia de fraude o evasión fiscal solamente podría perjudicar a la
Administración tributaria, que era quien tenía la carga de la prueba, sino que ante la inexistencia del mismo
deduce la concurrencia de fraude o evasión fiscal del informe de los administradores aportado por la recurrente,
extrayendo los argumentos que estima oportunos, algunos de los cuales son completamente subjetivos y
guardan mayor relación con el concepto de motivo económico válido que con el de fraude o evasión fiscal, para
llegar a la siguiente conclusión: «Por otro lado, nos hallamos que los edificios que estaban arrendados, fueron
vendidos, al menos los de TEOFILA GAONA, S.L. en octubre de 2002, es decir apenas dos años después
de haber documentados el acuerdo social de escisión. Por tanto debe llegarse a la conclusión, que la única
finalidad pretendida por la actora, fue lograr una evasión fiscal evitando pagar los correspondientes impuestos
cuando llevase a cabo la venta de los inmuebles a los propios arrendatarios de éstos, tal y como recoge en la
justificación expresada por los administradores de la sociedad escindida» (FJ 6º).
Estima incorrecto extraer esa finalidad de la operación del informe de administradores, entre otras cosas,
porque la plusvalía producida con la escisión no se integró en la base imponible del impuesto de sociedades
de la compañía escindida y terminó tributando en las sociedades beneficiarias cuando se produjo la venta
de los inmuebles. Era además cierta la dificultad de reunión de los distintos socios, algunos de los cuales
sobrepasaban la edad de 80 años, pues en otro caso se interroga: ¿qué problema planteaba que la sociedad
escindida hubiera vendido los inmuebles a sus arrendatarios y posteriormente se hubiera liquidado? El efecto
fiscal y real hubiera sido el mismo con la escisión que sin ella, por lo que no existió fraude ni evasión fiscal, y,
si se entiende lo contrario, se debe explicar en qué se ha defraudado a la Hacienda pública.
Sostiene, por ello, que la sentencia impugnada infringe los apartados 1 y 7 el artículo 217 de la Ley
de Enjuiciamiento civil .
Recuerda que por la información disponible, no contrastada en el expediente, la Administración tributaria
no mencionó y menos aún probó la existencia de fraude o evasión fiscal, basando la inaplicación del régimen
fiscal especial en la inexistencia de un motivo económico válido en la operación de escisión, por lo que la Sala
de instancia ha "corregido" el acto administrativo, poniéndose a buscar el fraude o la evasión fiscal y, al no
hallar prueba suficiente, emite reproches a «Teoga», que no tenía por qué solicitar una prueba en beneficio
de la Administración tributaria, extrayendo finalmente sus conclusiones de uno de los pocos documentos
integrados en el expediente.
Entiende que en estas circunstancias, siendo dudosos los hechos, tan dudosos que la Administración
tributaria nunca los planteó, e incumbiéndole a ella la carga de la prueba, la Audiencia Nacional debiera haber
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desestimado esta pretensión que, por otra parte, ni siquiera era una pretensión de la Administración sino un
argumento esgrimido por la Sala de instancia en su favor.
Afirma que en su afán de imputar a «Teoga» la falta de actividad probatoria respecto de un hecho que
sólo conviene a la Administración tributaria, la Audiencia Nacional llega a decir que «[t]tampoco consta que
se haya solicitado y obtenido la autorización de la Administración Tributaria, para obtener el beneficio previsto
en el capítulo VIII de la Ley 43/1995, que se considera imprescindible para obtener y gozar de tal beneficio del
sistema neutro fiscal en esta operación» (FJ 6º), olvidando que no era un hecho controvertido entre las partes,
por lo que no debía ser objeto de prueba conforme al artículo 60.3 de la Ley reguladora de esta jurisdicción
contencioso-administrativa .
Califica como injusta la actuación de la Audiencia Nacional, porque corrige, completa, argumenta
y prueba hechos ausentes en el acto administrativo impugnado originariamente y en el expediente
administrativo.
Mantiene que, aún cuando no se estimará la infracción del artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento
civil , debería entenderse conculcado el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la
Constitución española , no sólo por el insólito proceder de la Sala de instancia, que ha sumido a «Teoga»
en una completa indefensión, sino también por el carácter arbitrario de la conclusión de que existió evasión
fiscal por el supuesto ahorro fiscal de las plusvalías puestas de manifiesto con la venta de los inmuebles
a los arrendatarios, dado que el artículo 99.1 de la Ley 43/1995 prohibía expresamente ese ahorro. Esa
arbitrariedad se muestra de forma patente en el caso de autos, porque si los inmuebles hubieran permanecido
largo tiempo en el patrimonio de las sociedades beneficiarias podría haberse elaborado la hipótesis de que su
transmisión por la escindida a las beneficiarias perseguía eludir el coste fiscal, pero cuando en menos de dos
años fueron transmitidos todos ellos a sus arrendatarios, cabe preguntarse sobre cuál haya sido la evasión
fiscal. Habiéndose liquidado las plusvalías partiendo de sus valores contables netos en la sociedad escindida
y tomando como fecha de adquisición la originaria por esa sociedad, ¿dónde está el fraude? Recuerda que,
precisamente, una de las características de la aplicación del régimen especial es el diferimiento del impuesto,
pero no el coste fiscal cero, como parece deducir la Sala de instancia.
Considera, en definitiva, que la arbitrariedad del argumento empleado contra lege le ha ocasionado
manifiesta indefensión, al no poder formular alegaciones en contra.
Acaba solicitando el dictado de sentencia que case la impugnada y falle la íntegra aceptación de las
pretensiones que interesó en su demanda:
«Segundo. Previos los trámites procesales oportunos, se dicte Sentencia por la que se anule totalmente
la resolución recurrida, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, así como la de los actos de que
trae causa, especialmente el Acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial
de la AEAT en Castilla y León, de 2 de octubre de 2006, por la que se requirió a la entidad demandante para
que procediese al pago de una deuda tributaria de COMERCIAL GAONA, SL, correspondiente al Impuesto
sobre sociedades del ejercicio de 1999.
Tercero. Se declare expresamente que ha prescrito el derecho de la Administración para liquidar a
TEOFILA GAONA, SL la deuda tributaría correspondiente al Impuesto sobre sociedades del ejercicio de 1999,
de la entidad escindida COMERCIAL GAONA, SL, y en consecuencia para exigir el pago de la misma.
Cuarto. Subsidiariamente a lo anterior, se declare que la escisión total llevada a cabo por COMERCIAL
GAONA, SL era susceptible de acogerse al régimen especial previsto en los artículos [9]7 a 110 de la Ley del
Impuesto sobre sociedades , en la redacción vigente en septiembre de 1999, y en consecuencia se confirme
en todos sus extremos, elevándola a la condición de definitiva, la declaración - liquidación del Impuesto
sobre sociedades del año 1999 de la entidad COMERCIAL GAONA, SL, presentada en tiempo y forma por
la sociedad.
Quinto. Se devuelvan las cantidades indebidamente ingresadas, más los intereses de demora que
proceda».
TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 20 de diciembre
de 2010, en el que pidió su desestimación.
Al primer motivo de casación opone, además de lo que dice el segundo fundamento de la sentencia
recurrida, que la prescripción de la deuda tributaria se produce con independencia de quién sea el sujeto
pasivo o, en su caso, el responsable de su pago. Ha de entenderse, por tanto, que la prescripción del impuesto
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sobre sociedades del ejercicio 1999 se interrumpió mediante el inicio y el desarrollo de las actuaciones
inspectoras.
Contra el segundo motivo alega, además de lo razonado en el fundamento quinto de la sentencia de
instancia, que el artículo 110 de la Ley 43/1995 , en su redacción original [la aplicable ratione temporis ], ha sido
correctamente aplicado, porque una cosa es el fraude de ley tributaria, cuya existencia requiere la concurrencia
de dos normas, una defrauda y otra de cobertura, exigiendo un expediente especial, y otra distinta comprobar si
la escisión se realizó principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, conclusión que puede obtenerse con
base simplemente en las actuaciones inspectoras practicadas. Sostiene, por tanto, que la Audiencia Nacional
cita correctamente la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de julio de 1997, LeurBloem (asunto C-28/95), y la Directiva 90/434 , incorporada más tarde al ordenamiento jurídico interno.
Alega frente al tercer motivo que el artículo 259 del Texto refundido de la Ley de sociedades anónimas
de 1989 se aplica únicamente respecto de obligaciones ya asumidas por la sociedad beneficiaria de la escisión
como consecuencia de la misma, pero no en un caso como el de autos en el que la responsabilidad solidaria
se deduce del artículo 255.3 del mismo texto legal . Siendo de aplicación este último precepto tampoco rige
el artículo 123 de la Ley de sociedades de responsabilidad limitada de 1995 .
Dentro de la oposición a este tercer motivo, dice, por otra parte, que el artículo 40.1 de la Ley General
Tributaria de 1963 se refiere a obligaciones tributarias pendientes en el momento de la escisión, no resultando
tampoco de aplicación al presente supuesto; y que lo dispuesto en el artículo 40.3 de dicha Ley se recogía
antes de su entrada en vigor en el artículo 13 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por
Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre (BOE de 3 de enero de 1991), conforme al cual las deudas y
responsabilidades derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas serían exigibles a los
sucesores por cualquier concepto o titularidad en el ejercicio de las mismas, alcanzando la responsabilidad
incluso a las deudas tributarias pendientes de liquidación.
Sostiene, en definitiva, que cuando se producen escisiones como la examinada en el caso de autos las
deudas tributarias de la entidad escindida se transmiten a las entidades sucesoras.
Para razonar su oposición al cuarto motivo de casación recuerda que lo que se hizo fue exigir a «Teoga»
su responsabilidad como sucesora de una persona jurídica, limitándose la Audiencia Nacional a justificar la
ausencia del expediente administrativo de inspección, por no haberse formalizado las actuaciones con dicha
sociedad, sin exigirle en absoluto la prueba de hecho negativo alguno.
Considera que la Sala de instancia ha analizado la prueba obrante en el expediente, porque el informe
de los administradores de la sociedad escindida se encuentra dentro del mismo, debiéndose estar ahora a
su apreciación, no infringiéndose el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento civil por haber efectuado una
determinada valoración de las pruebas existentes.
Y tampoco se vulnera la tutela judicial efectiva por la circunstancia de que la Dependencia de
Recaudación requiriera el pago del tributo a una entidad sucesora que como tal es responsable del mismo.
CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia
que se hizo constar en diligencia de ordenación de 22 de diciembre de 2010, fijándose al efecto el día 31 de
octubre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO .- «Teoga» invoca cuatro motivos de casación contra la sentencia dictada el 15 de marzo
de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el
recurso 374/08 .
(1) En el primer motivo denuncia la infracción del artículo 66 de la Ley General Tributaria de 2003 .
Razona que, no habiéndose practicado ninguna liquidación a la sociedad escindida, Comercial Gaona, S.L.,
que era la deudora inicial de las cantidades exigidas por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999, a la
que ni siquiera se le notificó el inicio de las actuaciones inspectoras, y habiéndose seguido todas ellas con una
sola de las sociedades beneficiarias de la escisión, Luis Gaona, S.L., a la que además se le giró la liquidación
en su condición de sucesora de la anterior, ninguna de esas actuaciones -realizadas sin el conocimiento
formal de las demás sociedades beneficiarias- interrumpió la prescripción del derecho de la Administración
tributaria a liquidar a esas otras beneficiarias de la escisión. Considera inaplicable al caso el artículo 40.3 de
la Ley General Tributaria de 2003 , porque no estaba vigente cuando se produjo la escisión, rigiéndose la
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responsabilidad por las deudas de la sociedad escindida exclusivamente por la legislación societaria entonces
en vigor.
(2) En el segundo motivo aduce la contravención de los artículos 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de
diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su redacción vigente en 1999, 24.1 de la Ley General Tributaria
de 1963 y 189 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, así como de la jurisprudencia sentada por
este Tribunal Supremo, y la indebida aplicación de la Directiva 90/434 y de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre,
de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades
Europeas. A su entender, en el presente caso, al no ser aplicable la redacción dada al artículo 110.2 de la Ley
43/1995 por la Ley 14/2000, la negación del régimen especial a la operación de escisión efectuada requería, a
su juicio, la previa prueba por la Administración tributaria de la existencia de fraude o de la evasión fiscal en el
correspondiente expediente especial de fraude de ley, no cabiendo presumir que se produjo por no concurrir
un motivo económico válido en la escisión.
Sostiene, dentro de este mismo motivo segundo, que menos aún cabía que fuera la Sala de instancia
la que, sin el expediente de inspección y con sustento en el informe de los administradores de la sociedad
escindida, justificara la inaplicación del régimen especial del impuesto sobre sociedades, utilizando además el
errado argumento de que la finalidad de la escisión era la evasión fiscal, "evitando pagar los correspondientes
impuestos cuando llevase a cabo la venta de los inmuebles a los propios arrendatarios de éstos", porque
el régimen especial discutido no eximía de gravamen esas rentas, dado que los elementos transmitidos a
las sociedades beneficiarias de la escisión conservaban, por imperativo legal, la fecha de adquisición y la
valoración que tuvieran en la sociedad escindida.
(3) En el tercer motivo alega la conculcación de los artículos 259 del Texto Refundido de la Ley de
sociedades anónimas de 1989 y 123 de la Ley de sociedades de responsabilidad limitada de 1995, así como
la indebida aplicación del artículo 40.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , y, subsidiariamente, la infracción
del artículo 40.1 de esta última ley, en relación con el alcance de su responsabilidad, porque estaba limitada,
en su criterio, al valor neto contable de los bienes recibidos de la sociedad escindida, no cabiendo extenderla
hasta el importe total de la deuda tributaria liquidada, como hizo la Administración tributaria y ratifica la Sala
de instancia.
(4) En la cuarta y última queja se lamenta de la vulneración de los artículos 24 de la Constitución
española y 217 de la Ley de Enjuiciamiento civil , porque la Sala de instancia le reprocha la ausencia del
expediente de gestión, circunstancia que, tratándose de valorar la existencia de fraude o evasión fiscal en
la escisión, sólo podía perjudicar a la Administración tributaria, sobre la que pesaba la carga de la prueba.
Esa vulneración se habría también producido porque los jueces a quo obtienen la concurrencia de fraude o
evasión fiscal del informe de los administradores de la sociedad escindida aportado por la propia «Teoga»,
utilizando para hacerlo un razonamiento contra legem , del que no pudo defenderse, consistente en que
la única finalidad de la escisión fue evitar pagar impuestos en la venta posterior de los inmuebles a sus
arrendatarios, obviando que el régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de
valores ocasiona el diferimiento del impuesto, pero no un coste fiscal cero.
SEGUNDO .- Esta Sala ha conocido que, en sentencia de 22 de marzo de 2012 (recurso 190/09),
la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha ratificado la
conformidad a derecho del acuerdo de liquidación dictado el 31 de enero de 2006 por el Inspector Jefe Adjunto
de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, dirigido a Luis
Gaona, S.L., en calidad de sucesora de Comercial Gaona, S.L., por el concepto de impuesto sobre sociedades
del ejercicio 1999 (liquidación número NUM000 ) con un importe total de 596.822,75 euros.
Se concitan dos circunstancias relevantes para este pleito en los hechos expuestos: la mencionada
liquidación tributaria fue la que dio lugar al acto administrativo de requerimiento de pago que ha motivado el
presente recurso de casación y la citada sentencia que confirma su legalidad es firme.
En esta tesitura, la inaplicación a la escisión total de Comercial Gaona, S.L., del régimen especial
previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades,
cuya conformidad a derecho se ratifica en los fundamentos jurídicos sexto a octavo de esa sentencia de 22
de marzo de 2012 , está protegida por el efecto positivo de la cosa juzgada material.
Como manifestamos en la sentencia de 27 de abril de 2006 (casación en interés de ley 13/05, FJ 3º)
y hemos reiterado en la más reciente de 11 de junio de 2012 (casación 4858/09, FJ 3º), «la cosa juzgada
material produce una doble vinculación: de una parte, negativa o excluyente, obligando al órgano judicial a
declarar inadmisible el proceso cuando advierte que el objeto de éste coincide o es jurídicamente idéntico a lo
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resuelto en sentencia firme en un proceso anterior; y, de otra, positiva o prejudicial, por la que, si el segundo
proceso es sólo parcialmente idéntico a lo decidido en el primero, la decisión de aquél no podrá, sin embargo,
contradecir lo definitivamente resuelto en éste. Dicho en otros términos, el órgano judicial del proceso posterior
, en el caso de que formen parte de su " thema decidendi " cuestiones ya decididas en sentencia firme anterior
deberá atenerse al contenido de dicha sentencia , sin contradecir lo dispuesto en ella, sino tomándola como
punto de partida».
Decaen, por consiguiente, el segundo y el cuarto motivo de casación del presente recurso.
TERCERO .- «Teoga» denuncia en el primer motivo de casación la infracción del artículo 66 de la Ley
General Tributaria de 2003 , porque no habiéndose practicado ninguna liquidación a la sociedad escindida,
Comercial Gaona, S.L., que era la deudora inicial de las cantidades exigidas por el impuesto sobre sociedades
del ejercicio 1999, a la que ni siquiera se notificó el inicio de las actuaciones inspectoras, y habiéndose seguido
todas ellas con una sola de las sociedades beneficiarias de la escisión, Luis Gaona, S.L., a la que además
se giró la liquidación en su condición de sucesora de la anterior, ninguna de esas actuaciones, realizadas sin
el conocimiento formal de las demás sociedades beneficiarias, interrumpió la prescripción del derecho de la
Administración tributaria a liquidar a esas otras beneficiarias de la escisión.
Debemos comenzar recordando que la escisión total de Comercial Gaona, S.L., comportaba su ex
tinción ex artículos 94.1 de la Ley de sociedades de responsabilidad limitada de 1995 y 252.1.a) del Texto
Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989.
Como ha dicho la Sala Primera de este Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de julio de 2006 (casación
3931/99 , FJ 9º), «[l]a escisión total, constituye un fenómeno de extinción de una sociedad por división de todo
su patrimonio con traspaso en bloque de las partes resultantes a otras tantas sociedades de nueva creación o
ya existentes. Sus características consisten en perseguir una disgregación de fuerzas económicas; provocar
una disolución sin liquidación de la sociedad escindida y, como consecuencia, dar lugar a una sucesión
universal de aquella a favor de las sociedades beneficiarias; e, igualmente, en integrar en éstas a los socios
de la que se extingue».
No hay duda, pues, de que las tres sociedades beneficiarias de la escisión eran sucesoras universales
de la extinta sociedad escindida.
Debiéndose entender principiadas las susodichas actuaciones inspectoras el 11 de junio de 2004 [dato
que extraemos del fundamento cuarto de la citada sentencia de 22 de marzo de 2012 (recurso 190/09), de la
Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ], que fue cuando se
notificó la comunicación de inicio de las mismas, no había entrado en vigor aun el artículo 68 de la Ley General
Tributaria de 2003 , resultando así sometido todo del procedimiento de inspección a la regulación previa, en
aplicación de lo previsto en el apartado 1 de la disposición transitoria tercera de dicha ley .
Para determinar si con la notificación de esa comunicación de inicio se produjo o no la interrupción del
plazo de prescripción del derecho a liquidar el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999 correspondiente
a Comercial Gaona, S.L., había de estarse a lo dispuesto en el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria
de 1963 , conforme al cual, el plazo de prescripción se interrumpía «[p]or cualquier acción administrativa,
realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección,
aseguramiento comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible».
No existiendo el sujeto pasivo, la sociedad escindida, por haberse extinguido previamente, las
actuaciones debían comunicarse, desenvolverse y culminarse con sus sucesoras, las sociedades beneficiaras
de la escisión. El vigente artículo 107 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de
gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre),
a diferencia de lo que ocurría anteriormente, deja muy claro cómo debe proceder la Inspección de los Tributos
en estas situaciones:
«1. En el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o a personas
jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración las personas a las
que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria , se transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias.
2. La Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquiera
de los sucesores .
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3. Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar esta
circunstancia a los demás sucesores conocidos , que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento
será único y continuará con quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones se desarrollarán con
quien proceda en cada caso.
4. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se realizarán a
nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás obligados
tributarios conocidos .
[...]».
Ciertamente la Inspección de los Tributos debió comunicar a la compañía recurrente que las actuaciones
inspectoras se habían iniciado con Luis Gaona, S.L., para que pudiera comparecer en las mismas, como
también le debió notificar la liquidación derivada de dichas actuaciones, pero de tales irregularidades no cabe
derivar, como pretende, una suerte de interrupción selectiva del plazo de prescripción del derecho a liquidar el
impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999 correspondiente a Comercial Gaona, S.L., válida para una de las
sociedades sucesoras, Luis Gaona, S.L., e inválida para las otras dos, «Teoga» y Tijero Duque, S.L., cuando
las tres debían responder solidariamente de la totalidad de la deuda tributaria que pudiera ser liquidada como
resultado de esas actuaciones de comprobación e investigación, en cumplimiento de lo previsto en el artículo
255.3 del Texto refundido de la Ley de sociedades anónimas : «[e]n los casos de extinción de la sociedad
que se escinde, cuando un elemento del pasivo no sea atribuido a alguna sociedad beneficiaria en el proyecto
de escisión y la interpretación de éste no permita decidir sobre su reparto, responderán solidariamente de él
todas las sociedades beneficiarias».
Esa tesis no tiene amparo en la regulación aplicable al procedimiento de inspección del que derivó la
liquidación de la deuda tributaria, cuyo pago se requiere a «Teoga» por el acto administrativo que está en el
origen de este pleito, ni tampoco lo halla en el primer inciso del artículo 68.7 de la Ley General Tributaria de
2003 : «[i]nterrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los
demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y sólo se reclama
a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás».
No es dable olvidar además que, si bien que ceñido a la acción para exigir el pago de las deudas
tributarias liquidadas, el criterio de este último precepto legal se encontraba ya en el artículo 62.2 del
Reglamento General de Recaudación de 1990 : «[i] nterrumpido el plazo de prescripción para uno, se
entiende interrumpido para todos los obligados al pago. No obstante, si éstos son mancomunados y sólo le
es reclamada a uno de los deudores la parte que le corresponde, no se interrumpe el plazo para los demás».
Hemos de concluir, por tanto, que habiéndose interrumpido el plazo de prescripción del derecho a
liquidar el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999 correspondiente a la extinta Comercial Gaona, S.L.,
respecto de la sucesora Luis Gaona, S.L., dicho efecto se extendió también a las otras dos sucesoras, «Teoga»
y Tijero Duque, S.L.
Por todas las razones expuestas el primer motivo de casación no prospera.
CUARTO .- «Teoga» se queja en el tercer motivo de casación de la conculcación por la sentencia
recurrida de los artículos 259 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 y 123 de la
Ley sociedades de responsabilidad limitada de 1995, así como de la indebida aplicación del artículo 40.3 de
la Ley General Tributaria de 2003 o, subsidiariamente, de la infracción del artículo 40.1 de esta última ley, en
relación con el alcance de su responsabilidad, porque estaba limitada, en su criterio, al valor neto contable
de los bienes recibidos de la sociedad escindida, no cabiendo extenderla hasta el importe total de la deuda
tributaria liquidada, como hizo la Administración tributaria y ratifica la Sala de instancia.
Debemos comenzar reiterando que la escisión total de una sociedad constituye un supuesto de
disolución sin liquidación y, como consecuencia, da lugar a una sucesión universal de aquélla a favor de las
sociedades beneficiarias. Lo ha dicho la Sala Primera de este Tribunal Supremo en sentencia de 5 de julio de
2006 (casación 3931/99 , FJ 9º), como adelantamos en el anterior fundamento de derecho de esta resolución,
y lo decían también los artículos 97.2.a) [«[t]endrá la consideración de escisión la operación por la cual: a) Una
entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más
entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación (...)»] y 104.1 [«[c]uando
las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal , se transmitirán
a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente (...)»] de la Ley
43/1995 , en la fecha en la que se produjo la escisión total de Comercial Gaona, S.L.
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Obsérvese, además, la identidad entre lo dispuesto en este último precepto y lo establecido dentro
del primer inciso del artículo 40.3 de la Ley General Tributaria de 2003 : «[e]n los supuestos de extinción o
disolución sin liquidación de sociedades mercantiles , las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se
transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación
».
En definitiva, como hemos manifestado en la sentencia de 3 de mayo de 2012 (casación 5268/08 , FJ
3º), en los casos de escisión total «se trata siempre de un supuesto de sucesión universal, en el que la entidad
sucesora se coloca en la misma posición que el anterior titular, trasladándose en bloque y sin limitación alguna
las responsabilidades tributarias de la sociedad disuelta».
Es patente, por otra parte, que no se daban los presupuestos que legitimarían la aplicación al caso
de autos del artículo 259 del Texto refundido de la Ley de sociedades anónimas , porque no se produjo el
« defecto de cumplimiento por una sociedad beneficiaria de una obligación asumida por ella en virtud de la
escisión », determinante de que «respond[ieran] solidariamente del cumplimiento de la misma las restantes
sociedades beneficiarias hasta el importe del activo neto atribuido en la escisión a cada una de ellas (...)»,
lo que en realidad aconteció fue una de las situaciones que regulaba el artículo 255.3 de este último texto
legal cuando, extinguida la sociedad escindida, «un elemento del pasivo no sea atribuido a alguna sociedad
beneficiaria en el proyecto de escisión y la interpretación de éste no permita decidir sobre su reparto », para
el que preveía la responsabilidad solidaria de todas las beneficiarias.
Carece de fundamento, por último, esgrimir la aplicabilidad al caso enjuiciado tanto del artículo 123 de la
Ley de sociedades de responsabilidad limitada de 1995 , que estaba previsto para los supuestos de liquidación
de esas sociedades, como eventualmente del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , que disciplina
el régimen de las obligaciones tributarias pendientes de sociedades y entidades con personalidad jurídica
disueltas y liquidadas, porque la escisión total de Comercial Gaona, S.L., determinó su disolución, sí, pero
sin liquidación.
Las reflexiones precedentes nos conducen a rechazar también este tercer motivo de casación y con él
íntegramente el presente recurso.
QUINTO .- La desestimación del recurso comporta la obligación de imponer las costas a la «Teoga», en
aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , si bien esta Sala, en uso de la facultad
que le confiere el apartado 3 de ese mismo precepto, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por
la Administración del Estado.
FALLAMOS
No ha lugar al recurso de casación 3735/10, interpuesto por TEÓFILA GAONA, S.L., contra la sentencia
dictada el 15 de marzo de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de
la Audiencia Nacional en el recurso 374/08 , imponiendo las costas a la compañía recurrente con el límite
expresado en el último fundamento de derecho.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo
D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel
Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado
Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo
día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.
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