1 circular nº g19/2007 asunto : aprobados el plan general de

CIRCULAR Nº G19/2007
ASUNTO
:
APROBADOS EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD Y EL PLAN
GENERAL DE CONTABILIDAD PARA LAS PEQUEÑAS Y MEDIANAS
EMPRESAS
EXTENSIÓN :
A todos los miembros del Instituto.
FECHA
4 de diciembre de 2007
:
El Consejo de Ministros aprobó el pasado 16 de noviembre los Reales Decretos 1514/2007, de 16 de
noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE de 20 de noviembre de 2007);
y 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y
Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas (BOE de 21 de noviembre
de 2007).
La nueva normativa contable trae cuenta de la aprobación, el pasado mes de junio, de la Ley 16/2007,
de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su
armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea cuya Disposición Final
Primera autoriza al Gobierno para que, mediante Real Decreto, apruebe el Plan General de
Contabilidad, así como sus modificaciones y normas complementarias, al objeto de desarrollar los
aspectos contenidos en la propia Ley. Adicionalmente, de acuerdo con la citada Disposición Final
Primera de la Ley, el Gobierno debía aprobar un Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas
Empresas (en adelante, también Plan General de Contabilidad de PYMES) que tenga en consideración
las especiales características de estas empresas.
Ambas normas entrarán en vigor el 1 de enero de 2008, y serán de aplicación en los términos previstos
para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha.
El Plan que ahora se aprueba, sustituye al aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y
de acuerdo con lo previsto en el artículo dos de este Real Decreto, es de aplicación obligatoria para
todas las empresas cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, sin perjuicio de las
especialidades que para las entidades financieras se establecen en su normativa contable específica,
manteniéndose intactas en el nuevo marco las competencias de regulación que en materia contable
tienen atribuidas los centros, organismos o instituciones supervisores del sistema financiero.
El Real Decreto regula en su Disposición Transitoria Primera a Tercera el régimen transitorio para la
aplicación por primera vez del Plan General de Contabilidad, que contempla la aplicación retroactiva de
los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad, con determinadas excepciones.
Desde el Instituto de Censores Jurados de Cuentas hemos hecho un seguimiento exhaustivo de esta
normativa, participando en múltiples reuniones con el ICAC para tratar de aportar nuestro punto de
vista. Nuestro grupo de trabajo elaboró varios informes con las propuestas para introducir mejoras
técnicas y de concepto en el Borrador presentado por el ICAC. Estos informes se presentaron en su día
en forma de alegaciones ante este organismo, al igual que ocurrió con las propuestas de otros muchos
colectivos afectados –profesionales y empresarios- por la futura normativa.
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En todo momento traté de trasladar al ICAC nuestra honda preocupación por el enfoque que se estaba
dando a la reforma contable, solicitando a su Presidente la oportunidad de exponer nuestras sugerencias
con mayor detalle, e incluso ofreciendo nuestra colaboración en el proceso de elaboración del texto
definitivo.
En nuestro intento de adecuar el Plan y lograr su adaptación por empresas y profesionales minimizando
el impacto que todo cambio conlleva, llegamos a solicitar audiencia del Consejo de Estado, para
explicar nuestros argumentos, audiencia que nos fue concedida, presentando alegaciones por escrito al
Borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad.
Son muchos los escenarios en los que he defendido la necesidad de un lenguaje contable único, que
armonice nuestra legislación contable con la europea e internacional. Lamentablemente, hemos perdido
la oportunidad de lograr estos objetivos a través del nuevo Plan General de Contabilidad, que se ha
aprobado sin el consenso de la profesión y de otros sectores interesados, y que se presenta confuso y
lleno de lagunas jurídicas. Podría decirse que el Gobierno ha querido ir hacia las normas internacionales
pero no ha llegado a ellas, y nos hemos quedado a mitad de camino. Con ello, corremos el riesgo de
convertirnos en el único país de la Unión Europea en el que las cotizadas tienen el mismo lenguaje
contable que en Europa y sin embargo las no cotizadas no lo tendrán.
Lo mismo cabe decir del Plan Contable específico para PYMES. No olvidemos que las pymes
representan el 96% del tejido empresarial español, son más de 3.500.000 empresas las que van a tener
que aplicar un nuevo plan y disponen tan sólo de unas semanas para conocerlo a fondo, con el inmenso
coste que ello va a suponer a muchas de ellas. Los nuevos conceptos que introduce requerirán de un
periodo de análisis por parte de las empresas para su incorporación a los sistemas contables y, por
supuesto, de un costoso cambio en los sistemas informáticos.
A continuación se expone un extenso resumen de las novedades de ambos Planes, cuyo texto íntegro –
así como el de los Reales Decretos por los que se aprueban- podéis encontrar en nuestra página web
(www.icjce.es).
Rafael Cámara Rodríguez-Valenzuela
Presidente
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I.
PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD 2007
Está dividido en cinco partes, lo cual implica un criterio continuista de estructura con el
actual plan en vigor. Estas son las siguientes:
•
Primera parte: Marco Conceptual
•
Segunda parte: Norma de Registro y Valoración
•
Tercera parte: Cuentas anuales
•
Cuarta parte: Cuadro de cuentas
•
Quinta parte: Definiciones y relaciones contables
I.I. Primera parte. Marco Conceptual
Esta parte del PGC es de aplicación obligatoria. Está divido en seis secciones:
1. Cuentas anuales. Imagen fiel. Tanto el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias,
el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la
memoria forman parte de las cuentas anuales de una empresa. Los anteriores estados
financieros deben ser comprensibles y útiles para los usuarios que los utilizan con el
objetivo de tomar decisiones económicas; el Plan General de Contabilidad busca
que la información contenida en las cuentas anuales muestren la imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
La estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias se modifica hacia un formato
vertical, y desaparecen los resultados extraordinarios.
2. Requisitos a incluir en las cuentas anuales. Se trata de la información relevante
y de la información fiel.
3. Principios contables. Son los siguientes: empresa en funcionamiento; devengo;
uniformidad; prudencia (destaca en este caso la ubicación del principio de prudencia
en pie de igualdad con los restantes principios); no compensación; e importancia
relativa.
4. Elementos de las cuentas anuales. Las definiciones de los elementos de las
cuentas anuales: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, constituyen una
importante novedad. En particular, los pasivos se definen como obligaciones
actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la
empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o
rendimientos económicos en el futuro. Esta definición unida a la prevalencia del
fondo sobre la forma condicionará el registro de algunos instrumentos financieros,
que deberán contabilizarse como pasivos cuando a priori, desde un punto de vista
estrictamente jurídico, pudieran tener la apariencia de instrumentos de patrimonio.
5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las
cuentas anuales.
6. Criterios de valoración: coste histórico o coste, valor razonable, valor neto
realizable, valor actual, valor en uso, costes de venta, coste amortizado, costes de
transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero, valor contable o en libros y
valor residual.
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De todos ellos, sin duda, la principal novedad es el valor razonable, que ahora se utiliza
no sólo para contabilizar determinadas correcciones valorativas sino también para
registrar los ajustes de valor por encima del precio de adquisición en algunos elementos
patrimoniales, tales como ciertos instrumentos financieros y otros elementos a los que
se apliquen las reglas de la contabilidad de coberturas.
7. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas.
Sin ánimo de exhaustividad, podemos destacar como novedades más importantes de
esta parte las siguientes:
•
La aparición de dos nuevos documentos en las cuentas anuales: el estado de
cambio de patrimonio neto y el estado de flujos de tesorería (no obligatorio) si se
realizan modelos abreviados de balance, memoria y estado de cambio de
patrimonio neto.
•
Como ya se ha dicho, la no prevalencia del principio de prudencia sobre los
demás principios contables.
•
Nuevos criterios de valoración de los elementos patrimoniales –no
contemplados en el PGC 1990–, como el valor razonable, coste amortizado,
valor en uso y valor actual.
•
La norma de instrumentos financieros constituye una de las novedades más
relevantes del nuevo Plan General de Contabilidad. El principal cambio estriba
en que el nuevo texto no afronta la valoración de los activos y pasivos
financieros desde la perspectiva de su naturaleza, rendimiento fijo o variable,
sino tendiendo en cuenta la gestión desplegada por la empresa sobre estos
elementos patrimoniales.
I.II. Segunda parte. Norma de Registro y Valoración
Se trata de un conjunto de normas que desarrollan los principios contables y otras
disposiciones contenidas en el Marco Conceptual. Esta parte del PGC es igualmente de
aplicación obligatoria.
A continuación vamos a detallar las principales novedades que introduce el Plan en las
normas de registro y valoración con respecto al Plan de 1990, de manera que aquellas que
no aparezcan referidas es porque, sustancialmente, continúan siendo idénticas:
1º. En el inmovilizado material se incorpora, formando parte del precio de adquisición, el
valor actual de las obligaciones derivadas del desmantelamiento, retiro o rehabilitación
del lugar en el que se asienten los activos, que en el Plan de 1990 originaban el registro
sistemático de una provisión para riesgos y gastos. La provisión que debe contabilizarse
como contrapartida del inmovilizado se actualizará cada año por el efecto financiero
ocasionado por el descuento, sin perjuicio de la revisión del importe inicial que pueda
traer causa de una nueva estimación del coste de dichos trabajos, o del tipo de
descuento aplicado. En ambos casos, el ajuste motivará al inicio del ejercicio en que se
produzca, tanto la revisión del valor del activo como de la provisión.
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2º. El tratamiento de las provisiones para grandes reparaciones también experimenta un
cambio en el nuevo marco contable. En la fecha de adquisición, la empresa deberá
estimar e identificar el importe de los costes necesarios para realizar la revisión del
activo. Estos costes se amortizarán como un componente diferenciado del coste del
activo hasta la fecha en que se realice la revisión, momento en que se tratará
contablemente como una sustitución, dándose de baja cualquier importe pendiente de
amortizar y se reconocerá el importe satisfecho por la reparación, que a su vez deberá
amortizarse de forma sistemática hasta la siguiente revisión.
3º. Siguiendo con el análisis de los cambios, merece destacarse que el nuevo Plan General
de Contabilidad, a diferencia del Plan de 1990 (que, con carácter general, otorgaba la
opción), obliga a capitalizar los gastos financieros incurridos por la adquisición o
construcción de activos hasta la fecha en que estén en condiciones de entrar en
funcionamiento, siempre y cuando los activos necesiten un periodo de tiempo superior
a un año para estar en condiciones de uso.
4º. La última modificación relevante en esta norma se produce en el criterio para
contabilizar las permutas de inmovilizado material. Se diferencian las permutas de
carácter comercial de las que no lo son, identificando las primeras por el indicio de que
los flujos de caja esperados del activo recibido difieren significativamente de los del
entregado, bien porque la configuración de los citados flujos difiere o bien porque el
valor subjetivo para la empresa del bien recibido es mayor que el del entregado,
convirtiéndose por tanto este último desde un punto de vista económico en un medio
de pago. A partir de este razonamiento, cuando la permuta tiene naturaleza comercial, la
norma dispone que deberá contabilizarse el correspondiente resultado siempre y cuando
pueda obtenerse un valor fiable del valor razonable del elemento entregado o, en su
caso, del recibido.
5º. En esta materia, un importante cambio del nuevo Plan es la previsión de que puedan
existir inmovilizados intangibles con vida útil indefinida, los cuales no se amortizarán,
sin perjuicio de que si se comprueba que su valor se ha deteriorado, se registrará la
correspondiente pérdida.
6º. Mención particular merece el fondo de comercio, que no será objeto de amortización,
debiendo someterse, al menos anualmente, a un test de deterioro. En caso de que de
esta comprobación se derive una corrección valorativa, ésta tendrá carácter irreversible,
debiendo incluirse en la memoria determinada información del proceso de cálculo, en el
que se deberá prestar especial cautela a que los fondos de comercio generados
internamente por la empresa con posterioridad a la fecha de adquisición, no se activen
de forma indirecta.
7º. Cabe también mencionar el nuevo tratamiento de los gastos de primer establecimiento,
que deberán contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos del
ejercicio en el que se incurran. Por el contrario, los gastos de constitución y ampliación
de capital se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la
citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en el estado de cambios en el
patrimonio neto total, formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto
del ejercicio.
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8º. Otra novedad relevante que se ha incorporado en esta norma es la previsión de que los
gastos de desarrollo puedan amortizarse en un plazo superior a cinco años siempre que
esta mayor vida útil quede debidamente acreditada por la empresa. Por su parte, los
gastos de investigación mantienen el mismo tratamiento que les otorgaba el Plan de
1990, aunque las normas internacionales adoptadas en Europa exigen con carácter
general su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se
devengan, permitiendo no obstante el registro de los gastos de investigación cuando son
identificados como un activo de la empresa adquirida en una combinación de negocios.
9º. La calificación de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos
para la venta, constituye otra novedad del nuevo Plan. Para incluir un elemento del
activo no corriente o un grupo enajenable de elementos patrimoniales en esta categoría,
deberán cumplirse una serie requisitos enfocados a su disponibilidad inmediata y alta
probabilidad de venta. La principal consecuencia de esta nueva clasificación es que
dichos activos no se amortizan. En cuanto a su presentación, deberán mostrarse en el
balance dentro del activo corriente dado que su valor en libros se prevé recuperar a
través de su enajenación y no mediante su uso en la actividad ordinaria de la empresa.
Adicionalmente, en el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias, se deberá
incorporar determinada información dentro del margen de las operaciones
discontinuadas, en relación con los grupos clasificados como mantenidos para la venta
que constituyan una actividad interrumpida (en particular, grupos enajenables que
constituyan una línea de negocio o un área geográfica significativa o empresas
dependientes adquiridas con la finalidad de venderlas).
10º. Como ya hemos dicho, la norma 9ª. de instrumentos financieros junto a la norma que
regula las denominadas “Combinaciones de negocios” constituye sin lugar a dudas la
novedad más relevante del nuevo Plan General de Contabilidad. El principal cambio
estriba en que el nuevo texto no afronta la valoración de los activos y pasivos
financieros desde la perspectiva de su naturaleza, rendimiento fijo o variable, sino
tendiendo en cuenta la gestión desplegada por la empresa sobre estos elementos
patrimoniales.
A tal efecto, el conjunto de activos financieros se clasifica en aras de su valoración en las
carteras de: préstamos y partidas a cobrar (en la que se incluyen los clientes), inversiones
mantenidas hasta el vencimiento, activos financieros mantenidos para negociar, otros
activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias,
inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas y activos
financieros disponibles para la venta.
Por su parte, los pasivos financieros se clasificarán en alguna de las siguientes categorías:
débitos y partidas a pagar (fundamentalmente, proveedores), pasivos financieros
mantenidos para negociar y otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en
la cuenta de pérdidas y ganancias. Asimismo, dejando al margen las inversiones en
empresas del grupo, multigrupo y asociadas, los préstamos y partidas a cobrar y las
inversiones en títulos representativos de deuda que la empresa decida mantener hasta el
vencimiento, otro aspecto que debe resaltarse es la extensión del valor razonable a todos
aquellos activos financieros cuyo valor razonable puede determinarse con fiabilidad.
11º. Otra novedad importante del Plan General de Contabilidad en las operaciones
comerciales es la incorporación de los descuentos por pronto pago concedidos a
clientes, estén o no incluidos en factura, como un componente más (con signo negativo)
del importe neto de la cifra de negocios quedando, en consecuencia, excluidos del
margen financiero de la empresa. En coherencia con este nuevo criterio, los descuentos
por pronto pago concedidos por los proveedores, estén o no incluidos en factura, se
contabilizan minorando la partida de aprovisionamientos.
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12º. Las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la
empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie
de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los
socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad
de fortalecer su patrimonio.
I.III. Tercera parte. Cuentas anuales
Esta parte también es de aplicación obligatoria y está dividida en tres grandes
apartados, cuyas denominaciones coinciden con las del PGC 1990:
1. Normas de elaboración de las cuentas anuales.
2. Modelos normales de cuentas anuales.
3. Modelos abreviados de cuentas anuales.
La novedad más destacada de esta parte son los nuevos modelos de cuentas propuestos,
bien distintos de los contemplados en la normativa contable de 1990. Así la estructura
del balance de situación es la siguiente:
ACTIVO
A) Activo no corriente
B) Activo corriente
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
A) Patrimonio neto
B) Pasivo no corriente
C) Pasivo corriente
Las cuentas anuales están integradas por: el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el
estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria.
Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados de conformidad con lo
previsto en el Código de Comercio, en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades
Anónimas, en la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada y en el Plan General de
Contabilidad; en particular, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabilidad y con
la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los
resultados de la empresa.
Cuando pueda formularse balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria
en modelo abreviado, el estado de flujos de efectivo no será obligatorio.
Desde un punto de vista general, también se puede citar como novedad, en sintonía con
el criterio incluido en las normas internacionales adoptadas, el requerimiento de incluir
también en la memoria de las cuentas anuales, información cuantitativa del ejercicio
anterior, así como la necesidad de ajustar las cifras comparativas del periodo anterior, en
la medida en que se produzcan ajustes valorativos derivados de cambios de criterios
contables o errores. Adicionalmente a la información comparativa de índole numérica, si
resulta relevante para la comprensión de las cuentas anuales del ejercicio actual, la norma
exige que también se incluya información descriptiva del periodo anterior.
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Cabe destacar el cambio de denominación, respecto al Plan de 1990, de inmovilizado y
activo circulante a activos no corrientes y corrientes. En este sentido, el activo corriente
comprenderá aquellos elementos que la empresa espera vender, consumir o realizar en el
transcurso del ciclo normal de explotación, aquellos otros cuyo vencimiento,
enajenación o realización se espera que se produzca en el plazo de un año, los
clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados a largo plazo, y el
efectivo y equivalentes. Los demás activos se clasificarán como no corrientes.
El estado de cambios en el patrimonio neto, se presenta en dos documentos:
a) El estado de ingresos y gastos reconocidos y
b) el estado total de cambios en el patrimonio neto.
El estado de ingresos y gastos reconocidos recoge los ingresos y gastos devengados en el
ejercicio y por diferencia el saldo global de los ingresos y gastos reconocidos, recogiendo
diferenciadamente las transferencias que se hayan realizado durante el ejercicio a la
cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con los criterios fijados en las
correspondientes normas de registro y valoración.
Por su parte, el estado total de cambios en el patrimonio neto refleja el conjunto de
variaciones producidas en el patrimonio neto durante el ejercicio. Se incluirán por tanto,
además del saldo de ingresos y gastos reconocidos, las demás variaciones en el
patrimonio neto, entre las que se encuentran las que traigan causa de las operaciones
realizadas con los socios o propietarios de la empresa, así como las reclasificaciones que
puedan producirse en el patrimonio neto, derivadas por ejemplo de la dotación de
reservas en ejecución del acuerdo de distribución del resultado y los ajustes motivados
por la subsanación de errores o cambios de criterio contable que, excepcionalmente,
puedan producirse.
I.IV. Cuarta parte. Cuadro de cuentas
A diferencia de las anteriores, esta parte del Plan General de Contabilidad no es
obligatoria en cuanto a la numeración de las cuentas y denominación de las mismas, si
bien constituye una guía o referente obligado en relación con las partidas de las cuentas
anuales. Tiene una estructura similar a la del Plan de 1990, es decir, el cuadro sigue la
clasificación decimal, y se divide en grupos, subgrupos, cuentas y subcuentas.
Los grupos son los siguientes:
1. Financiación básica, en el que se integran todas las cuentas relativas a la
financiación a largo plazo de la empresa, bien sea mediante aportaciones de los
socios, capital social, beneficios no distribuidos, reservas, o financiación de terceros
cuyo vencimiento es superior al ejercicio económico de la sociedad.
2. Inmovilizado, que incluye los activos “estructurales” de la empresa, esto es,
aquellos activos que por sus características no son consumidos en un ciclo
productivo o ejercicio económico. Así en dicho grupo se contabilizará el
inmovilizado tanto material como inmaterial de la sociedad, distinguiendo entre su
valor de alta en balance y las posibles depreciaciones o pérdidas de valor que haya
podido sufrir como consecuencia del uso o del paso del tiempo.
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3. Existencias, es el grupo destinado a la contabilización de las materias primas y
demás componentes implicados y consumidos en el proceso productivo de la
empresa.
4. Acreedores y deudores por operaciones de tráfico. Este grupo contiene las
obligaciones y derechos de la empresa originados por su actividad comercial así
como sus obligaciones sociales y fiscales.
5. Cuentas financieras. Contiene las cuentas relativas a la tesorería de la empresa,
entendiendo por tesorería los derechos y obligaciones financieras de los que sea
titular la sociedad con un período de materialización o exigibilidad inferior al
ejercicio económico.
6. Compras y gastos. En él se incluyen las operaciones de compra y gasto realizadas
por la empresa en el devenir de sus actividades comerciales.
7. Ventas e ingresos. Contiene tanto las cuentas donde se reflejarán los ingresos
originados como consecuencia de la actividad comercial de la empresa como las
cuentas utilizadas para reflejar ingresos extraordinarios, beneficios financieros o los
excesos de las provisiones que se dotaron en el pasado.
8. Gastos imputados a patrimonio neto. Contiene las cuentas utilizadas para reflejar
aquellos hechos económicos que con origen en los mercados financieros, normas
fiscales, etc., aminoran el patrimonio neto de la empresa.
9. Ingresos imputados a patrimonio. Al igual que el grupo anterior, estamos ante un
grupo de nueva creación donde se detallan las cuentas utilizadas para reflejar los
incrementos que se pueden producir en el patrimonio neto de la sociedad con origen
en los mercados financieros, normas fiscales, etc.
I.V. Quinta parte. Definiciones y relaciones contables
En esta parte de la norma incluye las definiciones de distintas partidas que se
incorporarán en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias y en el estado de
cambios en el patrimonio neto, así como las de cada una de las cuentas que se recogen
en dichas partidas, incluyendo los principales motivos de cargo y abono de las cuentas.
La parte de definiciones y relaciones contables no será de aplicación obligatoria, excepto
en aquello que aluda o contenga criterios de registro o valoración, que desarrollen lo
previsto en la segunda parte relativa a normas de registro y valoración, o sirva para su
interpretación y sin perjuicio del carácter explicativo de las diferentes partidas de las
cuentas anuales.
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II.
PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA LAS PEQUEÑAS Y
MEDIANASEMPRESAS Y LOS CRITERIOS CONTABLES ESPECÍFICOS
PARA MICROEMPRESAS.
El Plan Contable para Pymes recoge los contenidos del Plan General de Contabilidad
relacionados con las operaciones realizadas con carácter general por las pymes y
simplifica los criterios de registro, valoración e información a incluir en la memoria:
•
•
•
En los instrumentos financieros se elimina el criterio de valoración a valor
razonable.
Se simplifica el criterio de valoración de activos arrendados en "leasing" desde el
punto de vista del arrendatario.
En las cuentas anuales desaparece la obligación de confeccionar el estado de
ingresos y gastos reconocidos.
En cuanto a las microempresas, se simplifica en el reconocimiento del gasto por
impuesto sobre beneficios y en las operaciones de arrendamiento financiero.
La adopción de este Plan es voluntaria, pero las empresas que decidan acogerse a él,
deberán mantenerse de forma continuada un mínimo de tras ejercicios, salvo que la
empresa deje de estar incluida en su ámbito de aplicación y tuviera que aplicar el Plan
General de Contabilidad. Si una empresa que aplique este Plan realiza operaciones que
no estén recogidas en él, habrá de remitirse a las normas específicas del PGC que
contengan los criterios de registro, valoración y presentación de dichas operaciones.
A continuación se ofrece un resumen del PGC para PYMES, señalando tan sólo las
particularidades que ofrece con respecto al Plan General de Contabilidad. Presenta una
estructura similar a la del Plan General de Contabilidad, y, por lo tanto, está dividido en
las siguientes partes:
II.I.
Primera parte: Marco conceptual de la contabilidad
1. Cuentas anuales. Imagen fiel
Las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas comprenden el
balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio
neto y la memoria. Estos documentos forman una unidad. Estas empresas
podrán incorporar de manera voluntaria un estado de flujos de efectivo el cual se
elaborará según lo establecido en el Plan General de Contabilidad.
Las cuentas anuales deben ser comprensibles y útiles para los usuarios que los
utilizan con el objetivo de tomar decisiones económicas; La aplicación
sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos
en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la
imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la
empresa.
2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales
La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable.
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3. Principios contables.
Se enuncian los mismos principios que en el Plan General de Contabilidad:
empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, prudencia, no
compensación e importancia relativa.
4. Elementos de las cuentas anuales.
Las cuentas anuales de las PYMES contienen los mismos elementos; activos,
pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, recogidos en el Plan General de
Contabilidad, y quedan definidos en los mismos términos. No obstante, habrá
que tener en cuenta que la norma aplicable a las PYMES establece
particularidades en cuanto a los criterios de reconocimiento y valoración de
algunos elementos, en orden a facilitar su comprensión y aplicación por las
entidades de menor dimensión económica, fundamentalmente en el ámbito de
los instrumentos financieros, por lo que en todo caso se deberán cumplir los
criterios desarrollados en el Plan que comentamos.
5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las
cuentas anuales
Los criterios de registro o reconocimiento contable son:
•
•
•
•
Los activos se reconocerán cuando sea probable la obtención a partir de
ellos de beneficios para la empresa en el futuro.
Los pasivos deben reconocerse cuando sea probable que, a su
vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse
recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros.
El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un
incremento de los recursos de la empresa.
El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una
disminución de los recursos de la empresa.
6. Criterios de valoración
Se mantiene también la homogeneidad con el apartado homólogo del Plan
General. En este sentido se recogen las definiciones y los criterios valorativos a
los que posteriormente se apela en las normas de registro y valoración: coste
histórico o coste, valor razonable, valor neto realizable, valor actual, valor en
uso, costes de venta, coste amortizado, costes de transacción atribuibles a un
activo o pasivo financiero, valor contable o en libros y valor residual.
De todos ellos, sin duda, la principal novedad es el valor razonable, si bien su
utilización en el ámbito de los instrumentos financieros queda más restringida en
este Plan que en el Plan General de Contabilidad, dado que no se contempla la
categoría de los activos financieros disponibles para la venta.
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7. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados
Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los
establecidos en:
•
•
•
•
•
El Código de Comercio y la restante legislación mercantil
El Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas
El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales
Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso
el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
La demás legislación española que sea específicamente aplicable
II.II. Segunda parte: Normas de registro y valoración.
Salvo en los casos específicos en los que se ha simplificado algún aspecto o se han
eliminado determinadas normas, mantiene la misma redacción del Plan General de
Contabilidad. Sin embargo, podemos decir que es en esta parte donde se han llevado a
cabo de facto las simplificaciones del Plan General de Contabilidad para las PYMES, al
eliminar normas y elementos que regulaban aspectos que tienen poca o ninguna
aplicación o que son de compleja utilización, en términos generales, para una PYME.
A continuación figura una breve mención a las normas o apartados del Plan General de
Contabilidad que se han eliminado en el presente Plan de PYMES:
ƒ Fondo de comercio.
ƒ Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la
venta.
ƒ Instrumentos financieros compuestos.
ƒ Derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de
patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinado con
fiabilidad.
ƒ Contratos de garantía financiera.
ƒ Fianzas entregadas y recibidas.
ƒ Coberturas contables.
ƒ Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación (carecería de
sentido su incorporación dado que sólo se utiliza en caso de moneda funcional
distinta a la moneda de presentación, habiéndose establecido como requisito
para utilizar este Plan General de Contabilidad de PYMES que la moneda
funcional de la empresa sea el euro).
ƒ Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.
ƒ Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.
ƒ Combinaciones de negocios.
ƒ Operaciones de fusión, escisión y aportaciones no dinerarias de un negocio
entre empresas del grupo.
Por lo que se refiere al inmovilizado material, las normas segunda y tercera siguen un
esquema parecido al del Plan anterior, introduciendo ciertas simplificaciones. Como
novedades cabe destacar:
12
ƒ
ƒ
ƒ
ƒ
La incorporación, formando parte del precio de adquisición, del valor actual de
las obligaciones derivadas del desmantelamiento, retiro o rehabilitación del lugar
en el que se asienten los activos, que en el Plan de 1990 originaban el registro
sistemático de una provisión para riesgos y gastos.
El nuevo tratamiento de las provisiones para grandes reparaciones.
El Plan General de Contabilidad de PYMES obliga a capitalizar los gastos
financieros incurridos por la adquisición o construcción de activos hasta la fecha
en que estén en condiciones de funcionamiento, siempre y cuando los activos
necesiten un período superior a un año para estar en condiciones de uso.
La última modificación relevante se produce en el criterio para contabilizar las
permutas de inmovilizado material. Se diferencian las permutas de carácter
comercial de las que no lo son, identificando las primeras por el indicio de que
los flujos de caja esperados del activo recibido difieren significativamente de los
del entregado, bien porque la configuración de los citados flujos difiere o bien
porque el valor subjetivo para la empresa del bien recibido es mayor que el del
entregado, convirtiéndose por tanto este último desde un punto de vista
económico en un medio de pago. A partir de este razonamiento, cuando la
permuta tiene naturaleza comercial, la norma dispone que deberá contabilizarse
el correspondiente resultado siempre y cuando pueda obtenerse un valor fiable
del valor razonable del elemento entregado o, en su caso, del recibido.
No se incluye en este Plan de PYMES el concepto de unidad generadora de efectivo.
Las unidades generadoras de efectivo se utilizan específicamente en aquellos casos en
los que no se pueda evaluar el posible deterioro de cada bien del inmovilizado material
mediante un cálculo individualizado de su importe recuperable, debiéndose determinar
en ese caso el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que
pertenezca dicho activo. Este concepto, además, tiene una especial significación en
aquellos casos en los que exista un fondo de comercio dado que éste debe ser asignado
desde la fecha de adquisición entre las unidades generadoras de efectivo sobre las que se
esperen que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios,
estableciendo el Plan General de Contabilidad la forma de proceder en caso de deterioro
de la unidad generadora de efectivo.
Cabe también mencionar el nuevo tratamiento de los gastos de primer establecimiento,
que deberán contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos del
ejercicio en el que se incurran. Por el contrario, los gastos de constitución y ampliación
de capital se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la
citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en el estado de cambios en el
patrimonio neto formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto del
ejercicio.
Otra novedad destacable es la previsión de que los gastos de desarrollo puedan
amortizarse en un plazo superior a cinco años siempre que esta mayor vida útil quede
debidamente acreditada por la empresa.
Por otro lado, el Plan de PYMES, pretende simplificar en gran medida el régimen
contable de los instrumentos financieros regulado en el Plan General de Contabilidad.
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En primer lugar, recoge los criterios de registro y valoración de los instrumentos
financieros en cuatro normas distintas: activos financieros, pasivos financieros,
contratos financieros particulares e instrumentos de patrimonio propio. En esta misma
línea, la parte relativa a la baja de activos financieros, ha sido abreviada tomando en
consideración que las operaciones habituales que realizan estas empresas son las
relativas al descuento de efectos y al “factoring”, señalando que tanto en los descuentos
de efectos como en el “factoring con recurso” no procederá dar de baja el activo
financiero cedido y deberá aflorar un pasivo financiero.
El cambio más significativo respecto al PGC radica en la eliminación de la categoría de
activos financieros disponibles para la venta, calificándose los activos financieros que en
el PGC se incluyen en esta categoría, como activos financieros a coste amortizado si se
trata de valores representativos de deuda o como activos financieros a coste, si se trata
de instrumentos de patrimonio.
El tratamiento contable de las existencias no ha sufrido grandes cambios, y mantiene los
mismos criterios que el PGC, pudiendo destacar como novedad la no admisión del
método LIFO como método de asignación de valor y la regulación expresa del coste de
las existencias en la prestación de servicios. De este modo, las existencias se valorarán al
coste medio ponderado o FIFO.
La norma relativa a la moneda extranjera ha quedado reducida a un único apartado que
recoge el tratamiento contable de las transacciones cuyo importe se denomina o exige su
liquidación en una moneda distinta del euro. Teniendo en cuenta que no podrán aplicar
este Plan aquellas empresas cuya moneda funcional sea distinta del euro, se ha omitido
toda referencia a la conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación y a la
obligatoriedad de que los elementos de las cuentas anuales se valoren en la moneda de
su entorno económico (moneda funcional).
II.III. Tercera parte: Cuentas anuales
Recoge tanto las normas de elaboración de las cuentas anuales como los modelos de las
cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas. Los documentos que integran las
cuentas anuales de una empresa que cumpla las condiciones establecidas en el artículo
175 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas en la redacción dada por la
Ley 16/2007, de 4 de julio, que posibilitan la formulación de balance abreviado, son de
acuerdo con esta Ley: el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios
en el patrimonio neto y la memoria.
Este Plan de PYMES contiene los modelos de estos documentos que han de aplicar las
pequeñas y medianas empresas, con los mismos formatos y desgloses recogidos para el
modelo abreviado en el Plan General de Contabilidad, dado que los umbrales de tamaño
que delimitan la utilización de ambos son los mismos, sin perjuicio de la eliminación en
el Plan de PYMES de las partidas relacionadas con operaciones no reguladas en éste.
II.IV. Cuarta parte: Cuadro de cuentas
Al igual que el PGC, sigue la clasificación decimal.
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En relación con el PGC, la novedad más significativa es la supresión de los grupos 8 y 9
(gastos e ingresos imputados al patrimonio neto), dada la escasez de situaciones
contempladas que pueden originarlas y en ausencia de la exigencia informativa del
estado de ingresos y gastos reconocidos. Asimismo se omiten otras cuentas relacionadas
con elementos, hechos o transacciones no contempladas en este Plan de PYMES.
II.V. Quinta parte: Definiciones y relaciones contables
La supresión señalada de los grupos 8 y 9 relativos a gastos e ingresos de patrimonio
neto, ha llevado a modificar el movimiento de las cuentas de patrimonio afectadas. En
concreto, la operación específica que para las pequeñas y medianas empresas tendrá un
movimiento que se reflejará directamente en las cuentas de patrimonio es la relativa a las
subvenciones, donaciones y legados, contemplando su movimiento tanto su obtención
como su traspaso a la cuenta de pérdidas y ganancias y el efecto impositivo asociado a
ellas. También se establece ese mismo movimiento directo con la cuenta de patrimonio
neto de los ingresos fiscales a distribuir, que en su caso puedan darse en una empresa, en
los términos recogidos en la norma de registro y valoración.
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