Relatoría: Richard Lemus - Tribunal Administrativo Tributario

RELATORIA
PRIMR CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO DE TRIBUTARIO
JORNADA DEL DÍA JUEVES 7 DE JUNIO DE 2012
Relator: Richard J. Lemus G.

EL CONTROL DE LA LEGALIDAD DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS EN
PANAMÁ
Por. Maribel Ortíz Sandoval
La licenciada Maribel Ortíz Sandoval, disertó sobre el Control de la Legalidad de los
actos administrativos tributarios en Panamá. Al respecto, la expositora explicó los
siguientes apartados: Los actos tributarios y su revisión, control judicial de la legalidad en
el derecho panameño, la Acción de nulidad, la Acción de plena jurisdicción y
Jurisprudencia.
Al abordar el apartado de los actos tributarios y su revisión, la conferenciante hizo énfasis
en el control gubernativo, ejercido en primera instancia por la Dirección General de
Ingresos (DGI) del Ministerio de Economía y Finanzas; y en segunda instancia por el
Tribunal Administrativo Tributario (TAT). Destacó que la segunda instancia es la última
etapa de revisión de los actos tributarios, en la vía gubernativa.
El TAT fue creado mediante la Ley Nº 8 de 15 de marzo de 2010, como un organismo
extra-poder, con jurisdicción en toda la República de Panamá y constituido sobre la base
de los principios de especialidad, autonomía e imparcialidad, y encargado de revisar en
grado de apelación, únicamente los actos administrativos tributarios dictados por la DGI
y en única instancia los incidentes o excepciones que se interpongan dentro del proceso
de cobro coactivo. Argumentó la expositora que una las características principales del
TAT, es su autonomía, crucial para entrar a examinar con suma independencia, lo
actuado por la DGI frente a los derechos de los contribuyentes, aun cuando el artículo
156 de la precitada Ley dispone que el TAT es un ente independiente dentro del Órgano
Ejecutivo.
Para acceder a la segunda instancia ante el TAT, es necesario que el contribuyente agote
la primera instancia. En tal sentido, la expositora expuso que el agotamiento de la primera
instancia se materializa cuando la DGI se pronuncia formalmente respecto del Recurso de
Reconsideración presentado o bien cuando transcurren más de dos meses desde que se
presentó la solicitud o bien el Recurso de Reconsideración, sin que la DGI se haya
pronunciado formalmente sobre la solicitud o sobre el citado recurso, según corresponda.
El expositora al abordar el apartado denominado el control judicial de la legalidad en el
derecho panameño, hizo un lacónico recuento de los orígenes y evolución cronológica de
la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo, desde la Constitución de 1941,
pasando por la Ley 135 de 30 de abril de 1943, reformada por la Ley 33 de 11 de
septiembre de 1946 y concluyendo con las reformas constitucionales de 1956.
La
expositora hizo énfasis en la importancia del control de la legalidad jurisdiccional de los
actos administrativos, ejercido por mandato expreso de la Constitución Política, por la
Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo, con especial importancia en la facultad
que tiene dicho Tribunal de remplazar disposiciones en lugar de las anuladas.
Al hablar del control de la legalidad jurisdiccional de los actos administrativos, la
expositora resaltó el principio de compatibilidad, en lo relativo a la aplicación del proceso
contencioso administrativo, regulado en la comentada Ley 135 de 1943, con el proceso
civil, regulado en el Libro II del Código Judicial.
Profundizó en los procesos
contenciosos administrativos a saber: acción de plena jurisdicción y acción de nulidad;
sobre los efectos de las sentencias, de ambas acciones; la primera surte efectos erga
omnes, es decir que lo fallado rige para todos en general en cuanto al restablecimiento de
la legalidad, e inter partes en cuanto al restablecimiento del derecho subjetivo lesionado,
rige solamente para el demandante; y la segunda suerte efectos erga omnes, es decir que
lo fallado rige para todos en general en cuanto al restablecimiento de la legalidad.
En el desarrollo del apartado de la Jurisprudencia, la conferencista citó dos fallos,
expedidos por la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo, referentes al silencio
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administrativo negativo y a la suspensión provisional de los actos administrativos
tributarios. La expositora comenta que en el primer fallo la Corte declaró ilegal un acto
administrativo de denegación de la solicitud de no aplicación Cálculo Alterno del
Impuesto sobre la Renta, debido a la falta de comunicación de la información requerida
por parte de la Administración Tributaria para acceder o no a lo peticionado; falta de
comunicación que generó la materialización del silencio administrativo negativo.
En cuanto a la segunda sentencia, la expositora, comentó que el artículo 11 de la Ley 41
de 1996 derogó tácitamente el artículo 49 de la Ley 135 de 1943, que contenía el
principio Solve et repete (PAGA Y RECLAMA). Es decir, en las reclamaciones
tributarias, contra actos administrativos con efectos de pago de impuestos, promovidas
ante la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia, era un prerrequisito cancelar o
garantizar la deuda tributaria, materializada en el acto o resolución objeto de la demanda
contenciosa administrativa, de forma previa a su presentación; basada en esta
interpretación la Corte accedió a la suspensión provisional de los efectos de un acto
administrativo dentro de una acción contenciosa administrativa de nulidad.

APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DOCTRINALES Y DE DERECHO
POSITIVO
DEL CÓDIGO
JUDICIAL AL PROCEDIMIENTO
ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO DE PANAMÁ.
Por. PUBLIO CORTES CARVAJAL
El licenciado Público Cortés Carvajal, al exponer el tema señaló que no existe en
Panamá un código de procedimiento tributario separado, propiamente dicho, sino un
Código Fiscal que regula el tema del Derecho Presupuestario, en sus dos vertientes, el
gasto y el ingreso desde su nacimiento. El expositor hizo una breve explicación sobre la
estructura del Código Fiscal libro por libro, hasta llegar al Libro VII titulado “DE LOS
PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA FISCAL”.
El expositor puntualizó, que dicho conjunto de normas procedimentales, no
están
diseñadas para resolver aspectos del Derecho Tributario. Por el contrario,
tales
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disposiciones están diseñadas para tramitar asuntos de la hacienda pública o bien del
erario público, propiamente tal.
El conferencista explicó que algunas materias contempladas en el Código Fiscal, desde su
promulgación en 1956, le han sido separadas tales como la contratación pública, las
tierras baldías, el régimen aduanero, entre otras. Sin embargo, la separación de las
normas de índole tributaria, para conformar un “código tributario”, aparte con preceptos
sustantivos y de procedimiento, no ha sido posible y es esa reforma la más importante.
Al hablar de la evolución del Procedimiento Fiscal Ordinario establecido en el precitado
Libro VII del Código Fiscal, el conferenciante disertó sobre el orden de aplicación de ley
supletoria, para complementar las materias no reguladas o bien no previstas en éste texto
legal. Al respecto precisó que desde el año 1956 hasta el año 2010, la ley supletoria
aplicable al comentado procedimiento es el Código Judicial; a partir del año 2010 la ley
aplicable en dicho apartado legal es la Ley 38 de 31 de julio 2000.
Sobre el particular, el conferenciante concretó que no es procedente la aplicación directa
de la citada Ley 38 de 2000 o la aplicación directa del antes dicho Código Judicial. El
orden que se sigue inicia con la aplicación del señalado Procedimiento Fiscal Ordinario, y
si allí no se encuentra el punto objeto de aplicación de la norma, se recurre a la
comentada Ley 38 de 2000 y si su texto tampoco regula el tema, entonces se aplica el
citado Código Judicial.
Finalmente, explica el expositor que la aplicación de la supletoriedad al Procedimiento
Fiscal Ordinario ibídem, procederá en atención a cada caso en particular. Para ello, habrá
que analizar los factores procedimentales, desde el punto de vista de la compatibilidad de
norma procesal llamada a suplir el vacío procedimental.

MEDIOS DE PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
Por. CARLOS MARÍA FOLCO
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El expositor Carlos María Folco, hizo un lacónico preámbulo sobre las características
del Estado de Derecho y los principios constitucionales del Derecho Tributario. Al
respecto, explicó que el Derecho Tributario se forma producto de la formas de
percepción para la recaudación de impuestos y como tal es una herramienta para la
obtención de los fines sociales del Estado, lo que lleva a un plano social a la
Administración Tributaria, dejando a un lado su rol como un simple ente recaudador.
En tal sentido, el conferenciante puntualizó que el contribuyente no es un enemigo o un
contrincante de la Administración Tributaria y en virtud de ello esta llamado a
coadyuvar con ella en la búsqueda de la verdad material. Los impuestos se pagan,
siempre que la ley así lo establezca; y siendo así la Administración Tributaria debe
procurar la aplicación ética de la ley.
Al respecto, el conferenciante profundizó en la potestad cautelar de la Administración
Tributaria, resaltando que dicha Administración no puede ser juez y parte. Es decir, no
puede fungir como acreedor y juez al mismo tiempo; la idea central es que corresponda a
una autoridad judicial el conocimiento de las medidas cautelares promovidas por la
Administración Tributaria.
Por otro lado, el expositor disertó sobre la relación jurídica tributaria, resaltando que esta
inicia con el ejercicio de los deberes y derechos del contribuyente y finaliza con la
promoción del bienestar general. Visto desde esta perspectiva, el conferencista precisó
que el acto de contribuir, es el acto más noble de manera proporcional.
Y como cierre de este marco introductorio, el expositor hizo mención de los principios
del derecho sustantivo tributario, enfocados desde el punto de vista del Derecho Penal
Tributario. Sobre el particular, recalcó que el principio general de la tipicidad tributaria,
se divide en dos ideas fundamentales a saber: no hay tributo sin ley previa que lo
establezca, (nullum tributum sine lege) y no hay hecho punible ante inexistencia de
hecho imponible, (non delictum sed non taxable eventos).
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Al hablar del tema de fondo, el expositor inició con la explicación de la gestión
tributaria, en la legislación Argentina. Como punto de partida, definió el concepto de la
autoliquidación que consiste en la validez del juramento o la declaración jurada; es una
técnica sociológica, el contribuyente con su declaración le va a revelar al fisco su
condición económica.
Aclaró que el fisco puede impugnar la declaración por negligencia o bien porque su
contenido es engañoso. Aquí opera la reserva del fisco de verificar lo declarado, como
un mecanismo de verificación y control, tanto desde el punto de vista formal como desde
el punto de vista material; si del resultado de la verificación efectuada arroja una
diferencia frente a lo declarado, el contribuyente tiene que demostrar su exactitud.
Por otro lado, el expositor definió el concepto de prueba como un elemento para
determinar las posiciones de las partes. Estos elementos son los llamados medios de
pruebas, los cuales serán valorados por el juez conforme al sistema de valoración
probatoria que establezca la ley, en el ámbito de la actividad probatoria, que gira
alrededor del principio de legalidad y de licitud de la prueba.
En materia tributaria, explica el expositor, también opera el principio de la prueba
esencial. Este principio señala que el juez puede prescindir de la prueba no esencial al
momento de fallar la causa.
El conferenciante, planteó que los hechos que se deben probar en materia tributaria, son
los controvertidos, en la discusión de hechos y derechos. Por regla general la carga de la
prueba en materia tributaria la tiene el contribuyente.
El expositor enfocó la carga dinámica de la prueba, en cuanto al mérito de las
declaraciones tributarias como instrumento de prueba. Así el conferenciante, distribuyó
la carga dinámica de la prueba de la siguiente forma:
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 En cuanto a la impugnabilidad de las declaraciones tributarias por ser inexactas,
falsas o engañosas, la carga de la prueba atañe a la Administración Tributaria.
 Se invierte en su beneficio cuando se apliquen las presunciones de ley (iuris
tantum).
 Incumbe al contribuyente la prueba de los hechos excluyentes, como la exención
o no sujeción, beneficios fiscales y los hechos extintivos a su abono.
El expositor precisó que los medios de prueba más importantes en la esfera del
procedimiento tributario son la prueba documental y la prueba pericial, que deberán ser
valoradas conforme las reglas de la sana crítica. Y la aplicación de dicha regla por el
juzgador se enmarcará en el resultado de la participación activa de las partes en la etapa
probatoria (ofrecimiento y producción de pruebas), de conformidad con el Derecho
Constitucional de la Prueba, que propugna la tutela jurisdiccional efectiva.
Al explicar el objeto de la prueba (tema probandum), el conferenciante explicó que está
constituido por los hechos articulados en los escritos de los litigantes, que requieren
probanza. Los hechos que no requieren probanza son los siguientes: los hechos
admitidos; los hechos presumidos legalmente, salvo prueba en contrario; los hechos
evidentes; los hechos notorios y el secreto legalmente justificado; todos estos hechos
están eximidos de prueba.
Y finalmente, el expositor reveló el valor probatorio de los actos de inspección de la
Administración a lo expuesto en la declaración jurada. Dicha actuación inspectora,
puedo o no favorecer al contribuyente y según la jurisprudencia Argentina y España son
instrumentos públicos y hacen fe pública

INTERVENCIÓN
TRIBUTARIO
DEL
DERECHO
PENAL
EN
EL
ÁMBITO
Por: Delia A. De Castro D.
La expositora Delia A. De Castro D., inició su exposición con un recuento cronológico
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de la evolución sancionadora de la defraudación fiscal desde la promulgación del
Código Fiscal, en 1956. Dicha evolución ha mantenido hasta nuestros días, una
constante en cuanto a la tipicidad del citado comportamiento ilícito, como una falta
administrativa, dentro del Derecho Penal Administrativo.
A tal efecto, la expositora hizo énfasis en la distinción entre delito y falta, tomando
como punto de referencia el ius puniendi o el derecho sancionar o castigar del Estado.
Así desde el punto de vista formal, cuando se habla de ius puniendi, se debe comprender
que es el derecho de sancionar del Estado, articulado en la persecución, investigación,
juzgamiento y sanción del contraventor, desde el punto de vista penal propiamente
dicho.
No obstante, dicha articulación de actuaciones se enmarcan en principios
constitucionales sustanciales y procesales, a fin de garantizar una justa tutela de los
bienes jurídicos fundamentales. De allí, que la conferenciante puntualizó que la primera
distinción en entre delitos y faltas administrativas es precisamente la forma de
enjuiciamiento de ambas conductas ilícitas.
Mientras que en el delito, existen mayores garantías, en vista de que una entidad
investiga y otra institución juzga y sanciona, (Ministerio Público y el Órgano Judicial )
en las faltas administrativas, la administración investiga, juzga y castiga. El delito en el
marco del proceso penal, implica, la figura del juez garantías, institución que no existe
en el Derecho Administrativo Sancionatorio.
Visto desde esta perspectiva, la expositora destacó que en el Derecho Penal las
violaciones son de mayor relevancia, en proporción al bien jurídico que se protege. De
esta forma es necesario identificar cuando estamos frente a un bien jurídico de tal
magnitud, que no puede ser salvaguardado por el Derecho Administrativo Sancionatorio,
sino por el Derecho Penal como último alternativa, sobre la base de los principios de
subsidiariedad penal, o ultima ratio y el de la intervención mínima, ambos introducidos
en el Código Penal, en las modificaciones del 2008.
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En tal virtud, la conferenciante señaló que el que el juzgamiento y los recursos en el
proceso penal, son más diversos; el Código Fiscal requiere de reformas más garantistas
como sucede en el ámbito penal, como la justificación y fundamentación de una requisa.
La idea básica es que la redacción de la norma sancionatoria tributaria no abra el margen
para que se desconozcan las garantías fundamentales.
Por otra parte, la expositora explicó que la legislación penal es universal, mientras que la
legislación de faltas administrativas tributarias están dispersas en distintos regímenes
económicos. Con ello se observa que la legislación de faltas administrativas tributarias,
no está realmente codificada.
La oradora resaltó que hoy día hay una mezcla entre ambos ámbitos, toda vez que las
últimas reformas al Código Fiscal, imponen pena de prisión por la perpetración de faltas
administrativas tributarias. Cuando la sanción es de privación de la libertad en materia
administrativa, la deben imponer los tribunales penales.
No obstante, aclara la expositora que la Corte Suprema de Justicia ha sostenido que el
juzgamiento de los delitos tributarios es competencia de la Administración Tributaria.
En el anteproyecto de modificación al Código Penal de 1998 se incluyó la defraudación
fiscal como delito, sin embargo, la iniciativa no prosperó.
En lo penal, es posible conmutar la multa a cárcel; esto no ocurre la legislación de faltas
administrativas tributarias. Dicha legislación debiera establecer en las sanciones
pecuniarias por defraudación fiscal, de tal manera, que sea proporcionalmente posible su
transformación a días de arresto.
Y finalmente la expositora concluye su intervención con las siguientes reflexiones:
 La creación de un Tribunal Administrativo Tributario, separado de la
Administración Tributaria, está llamado a reconocer de los Derechos
Fundamentales de los Contribuyentes.
 La oralidad en la segunda instancia es la metodología más adecuada para
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resolver en igualdad la controversia.
 Con ello se garantizará los principios de inmediación y contradictorio y por lo
tanto se producirá una decisión más adecuada.
 Todos estos elementos son claves para juzgar faltas administrativas tributarias.
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