RELATORIA PRIMR CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO DE TRIBUTARIO JORNADA DEL DÍA JUEVES 7 DE JUNIO DE 2012 Relator: Richard J. Lemus G. EL CONTROL DE LA LEGALIDAD DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS EN PANAMÁ Por. Maribel Ortíz Sandoval La licenciada Maribel Ortíz Sandoval, disertó sobre el Control de la Legalidad de los actos administrativos tributarios en Panamá. Al respecto, la expositora explicó los siguientes apartados: Los actos tributarios y su revisión, control judicial de la legalidad en el derecho panameño, la Acción de nulidad, la Acción de plena jurisdicción y Jurisprudencia. Al abordar el apartado de los actos tributarios y su revisión, la conferenciante hizo énfasis en el control gubernativo, ejercido en primera instancia por la Dirección General de Ingresos (DGI) del Ministerio de Economía y Finanzas; y en segunda instancia por el Tribunal Administrativo Tributario (TAT). Destacó que la segunda instancia es la última etapa de revisión de los actos tributarios, en la vía gubernativa. El TAT fue creado mediante la Ley Nº 8 de 15 de marzo de 2010, como un organismo extra-poder, con jurisdicción en toda la República de Panamá y constituido sobre la base de los principios de especialidad, autonomía e imparcialidad, y encargado de revisar en grado de apelación, únicamente los actos administrativos tributarios dictados por la DGI y en única instancia los incidentes o excepciones que se interpongan dentro del proceso de cobro coactivo. Argumentó la expositora que una las características principales del TAT, es su autonomía, crucial para entrar a examinar con suma independencia, lo actuado por la DGI frente a los derechos de los contribuyentes, aun cuando el artículo 156 de la precitada Ley dispone que el TAT es un ente independiente dentro del Órgano Ejecutivo. Para acceder a la segunda instancia ante el TAT, es necesario que el contribuyente agote la primera instancia. En tal sentido, la expositora expuso que el agotamiento de la primera instancia se materializa cuando la DGI se pronuncia formalmente respecto del Recurso de Reconsideración presentado o bien cuando transcurren más de dos meses desde que se presentó la solicitud o bien el Recurso de Reconsideración, sin que la DGI se haya pronunciado formalmente sobre la solicitud o sobre el citado recurso, según corresponda. El expositora al abordar el apartado denominado el control judicial de la legalidad en el derecho panameño, hizo un lacónico recuento de los orígenes y evolución cronológica de la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo, desde la Constitución de 1941, pasando por la Ley 135 de 30 de abril de 1943, reformada por la Ley 33 de 11 de septiembre de 1946 y concluyendo con las reformas constitucionales de 1956. La expositora hizo énfasis en la importancia del control de la legalidad jurisdiccional de los actos administrativos, ejercido por mandato expreso de la Constitución Política, por la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo, con especial importancia en la facultad que tiene dicho Tribunal de remplazar disposiciones en lugar de las anuladas. Al hablar del control de la legalidad jurisdiccional de los actos administrativos, la expositora resaltó el principio de compatibilidad, en lo relativo a la aplicación del proceso contencioso administrativo, regulado en la comentada Ley 135 de 1943, con el proceso civil, regulado en el Libro II del Código Judicial. Profundizó en los procesos contenciosos administrativos a saber: acción de plena jurisdicción y acción de nulidad; sobre los efectos de las sentencias, de ambas acciones; la primera surte efectos erga omnes, es decir que lo fallado rige para todos en general en cuanto al restablecimiento de la legalidad, e inter partes en cuanto al restablecimiento del derecho subjetivo lesionado, rige solamente para el demandante; y la segunda suerte efectos erga omnes, es decir que lo fallado rige para todos en general en cuanto al restablecimiento de la legalidad. En el desarrollo del apartado de la Jurisprudencia, la conferencista citó dos fallos, expedidos por la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo, referentes al silencio 2 administrativo negativo y a la suspensión provisional de los actos administrativos tributarios. La expositora comenta que en el primer fallo la Corte declaró ilegal un acto administrativo de denegación de la solicitud de no aplicación Cálculo Alterno del Impuesto sobre la Renta, debido a la falta de comunicación de la información requerida por parte de la Administración Tributaria para acceder o no a lo peticionado; falta de comunicación que generó la materialización del silencio administrativo negativo. En cuanto a la segunda sentencia, la expositora, comentó que el artículo 11 de la Ley 41 de 1996 derogó tácitamente el artículo 49 de la Ley 135 de 1943, que contenía el principio Solve et repete (PAGA Y RECLAMA). Es decir, en las reclamaciones tributarias, contra actos administrativos con efectos de pago de impuestos, promovidas ante la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia, era un prerrequisito cancelar o garantizar la deuda tributaria, materializada en el acto o resolución objeto de la demanda contenciosa administrativa, de forma previa a su presentación; basada en esta interpretación la Corte accedió a la suspensión provisional de los efectos de un acto administrativo dentro de una acción contenciosa administrativa de nulidad. APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DOCTRINALES Y DE DERECHO POSITIVO DEL CÓDIGO JUDICIAL AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO DE PANAMÁ. Por. PUBLIO CORTES CARVAJAL El licenciado Público Cortés Carvajal, al exponer el tema señaló que no existe en Panamá un código de procedimiento tributario separado, propiamente dicho, sino un Código Fiscal que regula el tema del Derecho Presupuestario, en sus dos vertientes, el gasto y el ingreso desde su nacimiento. El expositor hizo una breve explicación sobre la estructura del Código Fiscal libro por libro, hasta llegar al Libro VII titulado “DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA FISCAL”. El expositor puntualizó, que dicho conjunto de normas procedimentales, no están diseñadas para resolver aspectos del Derecho Tributario. Por el contrario, tales 3 disposiciones están diseñadas para tramitar asuntos de la hacienda pública o bien del erario público, propiamente tal. El conferencista explicó que algunas materias contempladas en el Código Fiscal, desde su promulgación en 1956, le han sido separadas tales como la contratación pública, las tierras baldías, el régimen aduanero, entre otras. Sin embargo, la separación de las normas de índole tributaria, para conformar un “código tributario”, aparte con preceptos sustantivos y de procedimiento, no ha sido posible y es esa reforma la más importante. Al hablar de la evolución del Procedimiento Fiscal Ordinario establecido en el precitado Libro VII del Código Fiscal, el conferenciante disertó sobre el orden de aplicación de ley supletoria, para complementar las materias no reguladas o bien no previstas en éste texto legal. Al respecto precisó que desde el año 1956 hasta el año 2010, la ley supletoria aplicable al comentado procedimiento es el Código Judicial; a partir del año 2010 la ley aplicable en dicho apartado legal es la Ley 38 de 31 de julio 2000. Sobre el particular, el conferenciante concretó que no es procedente la aplicación directa de la citada Ley 38 de 2000 o la aplicación directa del antes dicho Código Judicial. El orden que se sigue inicia con la aplicación del señalado Procedimiento Fiscal Ordinario, y si allí no se encuentra el punto objeto de aplicación de la norma, se recurre a la comentada Ley 38 de 2000 y si su texto tampoco regula el tema, entonces se aplica el citado Código Judicial. Finalmente, explica el expositor que la aplicación de la supletoriedad al Procedimiento Fiscal Ordinario ibídem, procederá en atención a cada caso en particular. Para ello, habrá que analizar los factores procedimentales, desde el punto de vista de la compatibilidad de norma procesal llamada a suplir el vacío procedimental. MEDIOS DE PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Por. CARLOS MARÍA FOLCO 4 El expositor Carlos María Folco, hizo un lacónico preámbulo sobre las características del Estado de Derecho y los principios constitucionales del Derecho Tributario. Al respecto, explicó que el Derecho Tributario se forma producto de la formas de percepción para la recaudación de impuestos y como tal es una herramienta para la obtención de los fines sociales del Estado, lo que lleva a un plano social a la Administración Tributaria, dejando a un lado su rol como un simple ente recaudador. En tal sentido, el conferenciante puntualizó que el contribuyente no es un enemigo o un contrincante de la Administración Tributaria y en virtud de ello esta llamado a coadyuvar con ella en la búsqueda de la verdad material. Los impuestos se pagan, siempre que la ley así lo establezca; y siendo así la Administración Tributaria debe procurar la aplicación ética de la ley. Al respecto, el conferenciante profundizó en la potestad cautelar de la Administración Tributaria, resaltando que dicha Administración no puede ser juez y parte. Es decir, no puede fungir como acreedor y juez al mismo tiempo; la idea central es que corresponda a una autoridad judicial el conocimiento de las medidas cautelares promovidas por la Administración Tributaria. Por otro lado, el expositor disertó sobre la relación jurídica tributaria, resaltando que esta inicia con el ejercicio de los deberes y derechos del contribuyente y finaliza con la promoción del bienestar general. Visto desde esta perspectiva, el conferencista precisó que el acto de contribuir, es el acto más noble de manera proporcional. Y como cierre de este marco introductorio, el expositor hizo mención de los principios del derecho sustantivo tributario, enfocados desde el punto de vista del Derecho Penal Tributario. Sobre el particular, recalcó que el principio general de la tipicidad tributaria, se divide en dos ideas fundamentales a saber: no hay tributo sin ley previa que lo establezca, (nullum tributum sine lege) y no hay hecho punible ante inexistencia de hecho imponible, (non delictum sed non taxable eventos). 5 Al hablar del tema de fondo, el expositor inició con la explicación de la gestión tributaria, en la legislación Argentina. Como punto de partida, definió el concepto de la autoliquidación que consiste en la validez del juramento o la declaración jurada; es una técnica sociológica, el contribuyente con su declaración le va a revelar al fisco su condición económica. Aclaró que el fisco puede impugnar la declaración por negligencia o bien porque su contenido es engañoso. Aquí opera la reserva del fisco de verificar lo declarado, como un mecanismo de verificación y control, tanto desde el punto de vista formal como desde el punto de vista material; si del resultado de la verificación efectuada arroja una diferencia frente a lo declarado, el contribuyente tiene que demostrar su exactitud. Por otro lado, el expositor definió el concepto de prueba como un elemento para determinar las posiciones de las partes. Estos elementos son los llamados medios de pruebas, los cuales serán valorados por el juez conforme al sistema de valoración probatoria que establezca la ley, en el ámbito de la actividad probatoria, que gira alrededor del principio de legalidad y de licitud de la prueba. En materia tributaria, explica el expositor, también opera el principio de la prueba esencial. Este principio señala que el juez puede prescindir de la prueba no esencial al momento de fallar la causa. El conferenciante, planteó que los hechos que se deben probar en materia tributaria, son los controvertidos, en la discusión de hechos y derechos. Por regla general la carga de la prueba en materia tributaria la tiene el contribuyente. El expositor enfocó la carga dinámica de la prueba, en cuanto al mérito de las declaraciones tributarias como instrumento de prueba. Así el conferenciante, distribuyó la carga dinámica de la prueba de la siguiente forma: 6 En cuanto a la impugnabilidad de las declaraciones tributarias por ser inexactas, falsas o engañosas, la carga de la prueba atañe a la Administración Tributaria. Se invierte en su beneficio cuando se apliquen las presunciones de ley (iuris tantum). Incumbe al contribuyente la prueba de los hechos excluyentes, como la exención o no sujeción, beneficios fiscales y los hechos extintivos a su abono. El expositor precisó que los medios de prueba más importantes en la esfera del procedimiento tributario son la prueba documental y la prueba pericial, que deberán ser valoradas conforme las reglas de la sana crítica. Y la aplicación de dicha regla por el juzgador se enmarcará en el resultado de la participación activa de las partes en la etapa probatoria (ofrecimiento y producción de pruebas), de conformidad con el Derecho Constitucional de la Prueba, que propugna la tutela jurisdiccional efectiva. Al explicar el objeto de la prueba (tema probandum), el conferenciante explicó que está constituido por los hechos articulados en los escritos de los litigantes, que requieren probanza. Los hechos que no requieren probanza son los siguientes: los hechos admitidos; los hechos presumidos legalmente, salvo prueba en contrario; los hechos evidentes; los hechos notorios y el secreto legalmente justificado; todos estos hechos están eximidos de prueba. Y finalmente, el expositor reveló el valor probatorio de los actos de inspección de la Administración a lo expuesto en la declaración jurada. Dicha actuación inspectora, puedo o no favorecer al contribuyente y según la jurisprudencia Argentina y España son instrumentos públicos y hacen fe pública INTERVENCIÓN TRIBUTARIO DEL DERECHO PENAL EN EL ÁMBITO Por: Delia A. De Castro D. La expositora Delia A. De Castro D., inició su exposición con un recuento cronológico 7 de la evolución sancionadora de la defraudación fiscal desde la promulgación del Código Fiscal, en 1956. Dicha evolución ha mantenido hasta nuestros días, una constante en cuanto a la tipicidad del citado comportamiento ilícito, como una falta administrativa, dentro del Derecho Penal Administrativo. A tal efecto, la expositora hizo énfasis en la distinción entre delito y falta, tomando como punto de referencia el ius puniendi o el derecho sancionar o castigar del Estado. Así desde el punto de vista formal, cuando se habla de ius puniendi, se debe comprender que es el derecho de sancionar del Estado, articulado en la persecución, investigación, juzgamiento y sanción del contraventor, desde el punto de vista penal propiamente dicho. No obstante, dicha articulación de actuaciones se enmarcan en principios constitucionales sustanciales y procesales, a fin de garantizar una justa tutela de los bienes jurídicos fundamentales. De allí, que la conferenciante puntualizó que la primera distinción en entre delitos y faltas administrativas es precisamente la forma de enjuiciamiento de ambas conductas ilícitas. Mientras que en el delito, existen mayores garantías, en vista de que una entidad investiga y otra institución juzga y sanciona, (Ministerio Público y el Órgano Judicial ) en las faltas administrativas, la administración investiga, juzga y castiga. El delito en el marco del proceso penal, implica, la figura del juez garantías, institución que no existe en el Derecho Administrativo Sancionatorio. Visto desde esta perspectiva, la expositora destacó que en el Derecho Penal las violaciones son de mayor relevancia, en proporción al bien jurídico que se protege. De esta forma es necesario identificar cuando estamos frente a un bien jurídico de tal magnitud, que no puede ser salvaguardado por el Derecho Administrativo Sancionatorio, sino por el Derecho Penal como último alternativa, sobre la base de los principios de subsidiariedad penal, o ultima ratio y el de la intervención mínima, ambos introducidos en el Código Penal, en las modificaciones del 2008. 8 En tal virtud, la conferenciante señaló que el que el juzgamiento y los recursos en el proceso penal, son más diversos; el Código Fiscal requiere de reformas más garantistas como sucede en el ámbito penal, como la justificación y fundamentación de una requisa. La idea básica es que la redacción de la norma sancionatoria tributaria no abra el margen para que se desconozcan las garantías fundamentales. Por otra parte, la expositora explicó que la legislación penal es universal, mientras que la legislación de faltas administrativas tributarias están dispersas en distintos regímenes económicos. Con ello se observa que la legislación de faltas administrativas tributarias, no está realmente codificada. La oradora resaltó que hoy día hay una mezcla entre ambos ámbitos, toda vez que las últimas reformas al Código Fiscal, imponen pena de prisión por la perpetración de faltas administrativas tributarias. Cuando la sanción es de privación de la libertad en materia administrativa, la deben imponer los tribunales penales. No obstante, aclara la expositora que la Corte Suprema de Justicia ha sostenido que el juzgamiento de los delitos tributarios es competencia de la Administración Tributaria. En el anteproyecto de modificación al Código Penal de 1998 se incluyó la defraudación fiscal como delito, sin embargo, la iniciativa no prosperó. En lo penal, es posible conmutar la multa a cárcel; esto no ocurre la legislación de faltas administrativas tributarias. Dicha legislación debiera establecer en las sanciones pecuniarias por defraudación fiscal, de tal manera, que sea proporcionalmente posible su transformación a días de arresto. Y finalmente la expositora concluye su intervención con las siguientes reflexiones: La creación de un Tribunal Administrativo Tributario, separado de la Administración Tributaria, está llamado a reconocer de los Derechos Fundamentales de los Contribuyentes. La oralidad en la segunda instancia es la metodología más adecuada para 9 resolver en igualdad la controversia. Con ello se garantizará los principios de inmediación y contradictorio y por lo tanto se producirá una decisión más adecuada. Todos estos elementos son claves para juzgar faltas administrativas tributarias. 10