M articulo

A Efectos Legales
Sección elaborada por Garrigues
Fiscalidad de las
indemnizaciones por extinción
de la relación laboral
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Estrategia Financiera
Nº 264 • Septiembre 2009
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Las indemnizaciones por despido son cada día más frecuentes y están sujetas a una
fiscalidad concreta. Las consideraciones fiscales en este aspecto afectan tanto a la persona
despedida como a la propia empresa
,
E
n la presente situación económica, una ola
de despidos está recorriendo el país, por
lo que conocer cómo afecta la fiscalidad a
las extinciones de la relación laboral se hace ahora
imprescindible, no sólo para la persona que va a ser
despedida, y que le repercutirá en su declaración de
la renta, sino también para el empresario, quien conociendo la fiscalidad y los beneficios que existen en
determinados supuestos, le dará la posibilidad, por
ejemplo en el caso de los EREs, de negociar las condiciones económicas de los despidos. Asimismo, se
evitará incurrir en un riesgo por calcular la retención
de forma incorrecta.
Sirva de avance que la indemnización por despido es considerada un rendimiento del trabajo,
y que la norma regula dos tipos de beneficios fiscales que pueden aplicarse en los supuestos de indemnizaciones por extinción de la relación laboral:
uno, que establece la exención de tributación de las
rentas y otro, que establece una reducción del 40%
del importe sujeto a tributación. En ambos casos, se
requiere el cumplimiento de una serie de requisitos,
lo que supone que si los conocemos de antemano
podremos intentar cumplirlos.
Analizaremos de forma detallada cada uno de los
beneficios, indicando los requisitos que deben cumplirse para acogerse a los mismos, así como la interpretación que realiza la Administración Tributaria a
través de contestaciones a consultas evacuadas por
la Dirección General de Tributos (DGT).
INDEMNIZACIONES EXENTAS
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(en adelante Ley del IRPF) establece en su artículo 7
que están exentas: “las indemnizaciones por despido
o cese del trabajador, en la cuantía establecida con
carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la
normativa reguladora de la ejecución de sentencias,
sin que pueda considerarse como tal la establecida
en virtud e convenio, pacto o contrato”.
Por su parte, el reglamento establece que la
exención quedará condicionada a la real y efectiva
desvinculación del trabajador con la empresa. Presumiéndose, salvo prueba en contrario, que no se
da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a
prestar servicios en la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos
en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siempre que en el caso en que la vinculación
se defina en función de la relación socio-sociedad, la
Raquel Pérez Arana
Garrigues
participación sea igual al 25% ó al 5% en el supuesto
de sociedades que cotizan en Bolsa.
Tienen que cumplirse todos y cada uno de los requisitos mencionados anteriormente para que la indemnización pueda declararse exenta. Así, tiene que
producirse una extinción no voluntaria de la relación
laboral y la indemnización exenta será exclusivamente la que con carácter obligatorio se desprenda de la
normativa laboral vigente en el momento del despido. Por tanto, la indemnización exenta será diferente
dependiendo de lo que disponga la normativa laboral: si se trata de un despido improcedente, estará
exento el importe correspondiente a 45 días de salario por año trabajado hasta un máximo de 42 mensualidades y en el supuesto de extinción a iniciativa
del empresario basado en causas objetivas, 20 días
de salario por año de servicio con un máximo de 12
mensualidades. El importe que se perciba en exceso,
ya sea por pacto o convenio, individual o colectivo,
estará sujeto a tributación.
En cuanto a los años trabajados deberá atenderse
a los años en los que el trabajador ha prestado sus
servicios en la empresa que le despide, por lo que
si cuando fue contratado se pactó una antigüedad
superior a la efectiva en el supuesto de despido, el
exceso del importe acordado entre el empresario y
empleado, no estará exento.
No obstante, no puede olvidarse que existen circunstancias que podrían hacer que la indemnización
obligatoria tuviese en cuenta, en el caso de trabajadores que han prestado sus servicios en diferentes
sociedades de un mismo grupo, la totalidad de los
Ficha Técnica
Autora: Pérez
Arana, Raquel
Título: Fiscalidad de las indemnizaciones por extinción de la relación laboral
Estrategia Financiera, nº 264. Septiembre 2009
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Resumen: Las indemnizaciones por despido se consideran rendimientos del
trabajo sujetos a tributación, que deberá ser declarado por el contribuyente a
través de su declaración de la renta. No obstante, existen dos beneficios fiscales que pueden aplicarse a la indemnización satisfecha como consecuencia
de la extinción de la relación laboral. En primer lugar, estará exenta la indemnización por despido en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el
Estatuto de los Trabajadores o normativa de desarrollo. Al exceso de dicha
cuantía se le podrá aplicar una reducción del 40% si la indemnización no se
ha obtenido de forma periódica o recurrente y tiene un período de generación
superior a dos años.
Descriptores: A efectos legales, fiscalidad, Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF), indemnizaciones por despido, Expedientes de Regulación de Empleo (ERE).
Fuente:
Localizador:
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por extinción de relación laboral
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Para hacer el cálculo del número
de períodos impositivos de
fraccionamiento deben computarse
todos aquellos en los que se
perciba la indemnización
años trabajados en las diferentes empresas, no en
virtud de un pacto, sino por interpretación del Estatuto de los Trabajadores. Dicha conclusión debe
alcanzarse cuando las sociedades en las que ha trabajado el empleado integran, un grupo de empresas
en el ámbito laboral.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las
relaciones laborales, parte del entendimiento de que
estamos en presencia de un único empleador, y en
estas ocasiones el número de años de servicio a considerar son los trabajados para el grupo.
Para que se considere que existe un grupo laboral
es necesario que concurran determinados requisitos
entre los que destacan el funcionamiento integrado
o unitario de las organizaciones de trabajo de las empresas del grupo, la prestación de trabajo indistinta
o común, simultánea o sucesiva, a favor de varios
empresarios, y la confusión de plantillas, confusión
de patrimonios, apariencia externa de unidad empresarial y unidad de decisión. Sólo en estos casos, la
Administración admitirá que se consideren exentos
todos los rendimientos percibidos por la totalidad de
los años trabajados en todas las empresas integrantes del grupo empresarial.
Debe tenerse en cuenta que no es necesario que
la extinción de la relación laboral se produzca exclusivamente a iniciativa del empresario. Existen supuestos en los que la extinción se produce a iniciativa del
trabajador y que quedan amparados por la exención.
Por ejemplo, extinción basada en incumplimiento
grave del empresario, por modificación sustancial de
condiciones de trabajo que afecten a jornada, horario
o régimen de trabajo de turnos, o por no estar conforme con el traslado del puesto de trabajo que exija
cambio de residencia.
Asimismo, con el objeto de reducir la judicialización de los despidos e intentando que el trabajador
tenga un acceso más rápido a la prestación por desempleo se establece que cuando se extinga el contrato con anterioridad al acto de conciliación, esto
es, el empresario notifica al trabajador el despido, le
reconoce la improcedencia y le ofrece al trabajador
la indemnización a la que tiene derecho, la cantidad
establecida como obligatoria en el Estatuto de los
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Trabajadores estará exenta sin necesidad de acudir
a un acto previo de conciliación ante las autoridades
laborales ni depositar la indemnización a la que tiene
derecho en el juzgado de lo social.
El análisis de la norma debe realizarse con especial cuidado, porque deben cumplirse todos los
requisitos para poder beneficiarse de la exención. Si
se trata, por ejemplo, de compensaciones indemnizatorias por suspensión del contrato de trabajo, no
podrá optarse por la exención ya que ni se trata de
una indemnización, ni se ha producido la resolución
del contrato de trabajo.
Mención especial merecen las indemnizaciones
satisfechas a los altos directivos. La discusión sobre
si estas indemnizaciones están exentas de tributación quedó zanjada por una sentencia del Tribunal
Supremo de 21 de diciembre de 1995. Dicha sentencia estableció que la indemnización a percibir por los
directivos cuyo contrato se rige por el Real Decreto
1382/1982, de 1 de agosto del personal de alta dirección, no está exenta de tributación. El fundamento
jurídico que apoya esta tesis es que el Real Decreto
no establece ningún límite ni mínimo ni máximo, ya
que las indemnizaciones señaladas en el Real Decreto
(7 días de salario en metálico con un máximo de 6
mensualidades y 20 días de salario en metálico por
año de servicio con un máximo de 12 mensualidades,
en el supuesto de despido improcedente), lo son a
falta de pacto. Por lo tanto, en estos casos, el importe
total de la indemnización percibida estará sujeto a
tributación.
En el supuesto de empleados que tienen un contrato laboral ordinario y que ascienden a la dirección
de la empresa, rigiéndose su contrato por el Real
Decreto 1382/1982, dependerá de lo que disponga el contrato de alta dirección para determinar si
una parte de la indemnización está exenta, esto es,
dependerá de si la relación laboral especial sustituyó a la común anterior (lo que deberá especificarse
por escrito) o si la relación laboral común anterior
simplemente se suspende reanudándose cuando se
extinga la relación de alta dirección (posibilidad que
prevalece de no existir la especificación anterior).
En esta última posibilidad, si no se produce la
reanudación de la relación laboral, estará exenta la
parte de la indemnización que le corresponde al directivo en la parte correspondiente a la relación laboral común, en la cuantía establecida con carácter
obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, esto es,
una parte de la indemnización percibida podrá beneficiarse de la exención.
APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN DEL 40 %
Una vez determinados los supuestos en los que la
indemnización está exenta, analizaremos si podemos
aplicar el “segundo grado” de beneficio fiscal, consistente en la reducción de tributación en un 40%.
Para que un rendimiento de trabajo pueda aplicar, en términos generales, la reducción del 40% es
necesario que se cumplan dos requisitos: que el ren-
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por extinción de relación laboral
dimiento tenga un período de generación superior a
dos años y que no se obtenga de forma periódica o
recurrente.
Siendo evidente que en los supuestos de indemnización por extinción de la relación laboral no plantea problemas determinar que la indemnización no
se ha obtenido de forma periódica o recurrente, se
plantean las dudas con el período de generación: si
éste es o no, superior a dos años.
La Dirección General de Tributos ha establecido en numeras resoluciones que para que exista un
período de generación se requiere que previamente
exista el derecho a percibir el rendimiento, iniciándose dicho período en la fecha en que nace el derecho
a obtener el rendimiento y finalizando cuando se
percibe el mismo.
En el ámbito concreto de las indemnizaciones por despido, la DGT ha evacuado diferentes consultas en las que establece que en
el supuesto de que la totalidad o parte de la
indemnización no pueda beneficiarse de la
exención, ya sea porque el empresario satisfaga más importe que el establecido en el Estatuto de los Trabajadores
-se satisfacen más días por año trabajado, tiene en cuenta más años
que los trabajados en la empresa- o porque la indemnización
se satisface a altos directivos,
dicha renta tendrá derecho
a aplicar una reducción
del 40%, si el período de
tiempo trabajado para la
empresa, es superior a dos
años.
No obstante, es necesario destacar que este criterio ha sido vacilante, ya que la propia DGT en contestación a diversas consultas de años 2005 a 2007
ha negado en el supuesto de un despido improcedente el carácter irregular de la indemnización, al
considerar que el exceso satisfecho sobre la indemnización máxima prevista con carácter obligatorio en
la normativa laboral no se va consolidando durante
el tiempo que dura la relación laboral, sino que nace
“ex novo” como consecuencia de un acuerdo volitivo
entre las partes que tiene lugar en el momento del
despido, por lo que no podría aplicarse la reducción
mencionada.
Las últimas consultas mencionan que la irregularidad se determina en función del tiempo trabajado
en la empresa, y por lo tanto, si es superior a dos
años, se tendría derecho a aplicar la reducción del
40% a la parte que no está exenta.
La norma establece que no se podrá acceder a
este beneficio si la indemnización se percibe en forma de renta, regulando los supuestos en los que se
accederá a la reducción del 40% si se realiza mediante fraccionamiento. Por lo tanto, la primera cuestión
es determinar es cuándo la indemnización se considera renta y cuándo importe fraccionado. Podría
decirse que el fraccionamiento constituye la división
en varios plazos de una única percepción, perfecta y
previamente determinada en su cuantía, de tal modo
que la misma sería objeto de abono en todo caso y
con independencia de las vicisitudes posteriores, requisitos que no concurrirían en el supuesto de pago
en forma de renta, que podrían perderse en el supuesto de fallecimiento.
En el supuesto de fraccionamiento, la norma establece que sólo se podrá aplicar la reducción si el cociente resultante de dividir el período de generación
(determinado por los años de servicio en la empresa,
contados de fecha a fecha), por el número de períodos impositivos de fraccionamiento, fuera superior a
dos. Si, por ejemplo, a un empleado que ha trabajado
en la empresa cuatro años le despiden, siendo
considerado el despido improcedente, le
abonan 60 días por año trabajado en lugar
de 45 días, y la indemnización se fracciona
en tres años, hasta alcanzar la cifra de 45
días de indemnización por año trabajado
estará exento, y el resto de la renta no
podrá acogerse a la reducción dado
que la división entre el número de
años trabajados en la empresa
(4) y el número de períodos de
fraccionamiento (3), no es superior a dos.
Es importante tener presente
que para hacer el cálculo del número de períodos impositivos
de fraccionamiento deben
computarse todos aquellos
en los que se perciba la indemnización, incluidos los
ejercicios en los que la indemnización estuvo exenta.
EXPEDIENTES DE REGULACION DE EMPLEO
Casi una exposición completa sería necesaria para
analizar la tributación de las indemnizaciones satisfechas al amparo de un Expediente de Regulación de
Empleo (ERE). Aunque la norma no regula expresamente la tributación de los despidos enmarcados en
un ERE, existen matices e incluso pronunciamientos
del Tribunal Supremo sobre su tributación.
En el caso de los EREs, existen dos formas de
abono de la indemnización: pago por parte de la empresa (ya sea pago único o fraccionado) o a través de
un seguro colectivo. Actualmente, la elección de uno
u otro sistema es voluntaria.
Debe señalarse, que si el pago es satisfecho por
una compañía de seguros, la indemnización también
se considerará rendimiento del trabajo (artículo 17.2
a) de la Ley del IRPF), por remisión de la normativa de
Planes y Fondos de Pensiones.
En ambos supuestos, pago realizado por la empresa o la compañía de seguros, el importe establecido con carácter obligatorio por el Estatuto de los
Trabajadores (20 días de salario por año trabajado,
con un máximo de 12 mensualidades), estará exento
de tributación.
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En los EREs, existen dos formas
de abono de la indemnización:
pago por parte de la empresa (ya
sea pago único o fraccionado) o a
través de un seguro colectivo
La diferencia surge cuando la compañía satisface
más importe que el establecido con carácter obligatorio en la normativa laboral. Ese exceso tendrá el
carácter irregular, y podrá beneficiarse de la reducción del 40% si la indemnización es satisfecha por
la empresa, siempre y cuado el empleado haya trabajado más de dos años en la misma y se cumplan
los requisitos en el supuesto de que la indemnización
se abone de forma fraccionada. Por el contrario, si la
indemnización es satisfecha por la compañía de seguros, dicho exceso no tendrá el carácter de irregular,
ya que la Ley del IRPF permite que se beneficien de la
reducción del 40% todos aquellos rendimientos del
trabajo que cumplan los requisitos analizados anteriormente, excepto los rendimientos del trabajo señalados en el 17.2.a), entre los que se encuentran las
cantidades satisfechas por las compañías de seguro
en el marco de un ERE.
Una sentencia del Tribunal Supremo de 10 de
mayo de 2006, resolviendo un recurso de casación
en interés de la ley, entendió en un supuesto de pagos realizados en indemnizaciones satisfechas en un
ERE por la compañía de seguros, en la que el importe
abonado a los empleados se calculaba atendiendo
al tiempo que restaba hasta
alcanzar la edad de jubilación, pérdida del salario
que tenía lugar,
etcétera, que
el exceso de
indemnización
máxima establecida en el
Estatuto de los
Trabajadores no
tenía derecho a la
reducción por rendimiento irregular, y no en
base a que la norma no lo permite
expresamente sino a que no existía período
de generación superior a dos años.
El argumento era que el nacimiento del
derecho a la indemnización no iba unido a la duración de la vida activa del trabajador; (…) “no se trata
de un derecho del trabajador, que se haya acumulado por algún tipo de capitalización, sino que no
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es otra cosa que una verdadera indemnización, que
nace con el daño o perjuicio consistente en la extinción del contrato de trabajo, con sus efectos inherentes a pérdida también del período de cotización
temporal para un cálculo futuro de la pensión de la
Seguridad Social. En resumen pues, se trata de une
efecto instantáneo y que carece de cualquier tipo
de período de generación que pudiera extenderse
en el tiempo.”
Aunque en este caso el Tribunal hace referencia
a pagos realizados por una compañía de seguros, el
razonamiento seguido por el mismo es susceptible
de ser aplicado al supuesto en el que el abono de
la indemnización lo haga la empresa en la que ha
trabajado el empleado.
La sentencia del Tribunal Supremo es resultado
de un recurso de casación en interés de ley, por
lo que en virtud de la normativa reguladora de la
jurisdicción contencioso-administrativa y de los
pronunciamientos del propio Tribunal Supremo
sobre la materia, únicamente puede considerarse
como jurisprudencia la doctrina legal expresada en
el fallo, siempre y cuando la sentencia sea estimatoria, sin que tal consideración pueda extenderse
a los demás fundamentos jurídicos contenidos en
la misma.
La Administración Tributaria, con posterioridad a
la sentencia del Tribunal Supremo, ha mantenido su
tesis, esto es, a los pagos realizados por las empresas
se les aplicará la reducción del 40% si el empleado
ha trabajado en la empresa más de dos años, y se
cumplen el resto de requisitos. Si la indemnización
es satisfecha por la compañía de seguros, la DGT entiende que no se puede aplicar la exención, porque la
ley no lo permite, sin entrar a valorar si existe o no
período de generación.
Ciertamente, no tiene lógica alguna que el reglamento declare que en el caso de resolución de
mutuo acuerdo de la relación laboral, las cantidades satisfechas tengan derecho a la reducción del
40%, y en el caso de despido en el que se pacte
una cuantía superior a la establecida con carácter
obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, la
parte que no esté exenta no tenga derecho a la
reducción porque el exceso de indemnización se
considera un acuerdo “ex novo”, y calculado sobre
parámetros futuros.
No obstante, habrá que revisar los criterios
de la Administración Tributaria cuando se plantee
un despido, con el objeto de conocer si se mantiene la tesis seguida hasta la fecha de admitir la
irregularidad de la indemnización si el empleado
ha trabajado más de dos años en la empresa, o
cambia su criterio. No obstante, sería conveniente
que ante la importancia de la materia y la repercusión que tiene en la renta de los contribuyentes en
un supuesto tan delicado como el despido, que la
propia norma estableciese de forma clara el criterio para determinar cuándo la indemnización por
despido sujeta a tributación tiene el carácter de
irregular. 9
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