Reformas en la Imposición Personal sobre la Renta

46º Jornadas Internacionales de Finanzas Públicas
Facultad de Ciencias Económicas
Universidad Nacional de Córdoba
18 a 20 de Septiembre de 2013
Reformas en la Imposición Personal sobre la Renta: principios y experiencias
en los países europeos
Santiago Álvarez García
Departamento de Economía
Universidad de Oviedo
Campus del Cristo, s.n., 33006.- Oviedo, España.
Tel.: +34 985103724 Fax: +34 985104871
[email protected]
Área Temática: Tendencias tributarias en los gobiernos nacionales y subnacionales
Resumen
A lo largo de las dos últimas décadas las reformas tributarias han ocupado una parte
sustancial de la agenda política en la mayoría de los países de la OCDE. Este proceso ha
coincidido en el tiempo con un avance sustancial de la globalización económica y, en el
ámbito de la Unión Europea, con un importante impulso al proceso de integración
económica iniciado en el año 1957 con la creación de la Comunidad Económica Europea.
La evolución de la economía internacional ha provocado que una buena parte del debate
teórico entorno a las reformas fiscales haya girado sobre la incidencia de los impuestos
sobre el crecimiento y la capacidad productiva de las economías y sus efectos sobre el
ahorro, la inversión y la creación de empleo. Esta situación ha supuesto un cierto cambio en
la jerarquía de los principios clásicos de la imposición, en el que las consideraciones de
equidad vertical y redistribución han pasado a ocupar un segundo plano, frente a los
principios de equidad horizontal, eficiencia y sencillez en la aplicación y gestión de los
sistemas tributarios.
Los Impuestos Personales sobre la Renta han estado en el centro, tanto del debate teórico,
como de las reformas que se han realizado a lo largo de este período. Desde una
perspectiva teórica, se ha cuestionado el modelo de renta extensiva y la posibilidad de
someter a tributación los rendimientos de capital en el marco de una economía globalizada.
Modelos alternativos al tradicional, como los impuestos duales o lineales sobre la renta, o
reformas más radicales como la sustitución del Impuesto sobre la Renta por un Impuesto
-1-
sobre el Gasto Personal, han ocupado una parte importante de la literatura académica sobre
estas cuestiones.
En este contexto, en este trabajo se revisan las reformas que se han implementado en los
países europeos desde finales de los años ochenta. Para ello, en primer lugar, se analizan
los principales argumentos de tipo económico con los que se han justificado estos cambios.
A continuación, se estudian las distintas alternativas teóricas planteadas, principalmente en
lo que se refiere a la definición de la base imponible del impuesto, y a los efectos de la
estructura de tipos impositivos y los beneficios fiscales. En tercer lugar se revisan las
reformas realizadas, distinguiendo tres tendencias: el mantenimiento de una base imponible
más o menos extensiva, con algún tipo de tratamiento especial para las rentas de capital y
plusvalías; la adopción de impuestos lineales, principalmente en los países del este de
Europa; la aplicación de impuestos duales, fundamentalmente en los Países Nórdicos.
Finalmente, cierra el trabajo un capítulo de conclusiones.
Palabras clave: reforma tributaria, imposición sobre la renta, impuesto dual, impuesto lineal
Códigos JEL: H20, H22.
-2-
I. Introducción
El Impuesto sobre la Renta Personal (en adelante IR) es una de las piezas fundamentales
en la configuración de la política tributaria de los países desarrollados. Esta importancia se
debe a tres factores fundamentales, vinculados a tres principios que debe perseguir toda
administración financiera: el de suficiencia, el de equidad y el de eficiencia.
Si uno de los objetivos fundamentales de todo sistema tributario es aportar los recursos
necesarios para financiar las políticas de gasto público (suficiencia financiera), un importante
activo de los IR radica en su potencial recaudatorio, que los convierte en una de las
principales fuentes de ingresos para el sector público.
Como se puede apreciar en el Gráfico 1, la recaudación correspondiente al IR supone un
20% de los ingresos impositivos totales de los países que forman parte de la Unión Europea
17 (UE-17, sin considerar los países del este de Europa integrados en la Unión a partir de
2004), más del doble de lo que recauda del Impuesto sobre Sociedades (IS) y prácticamente
lo mismo que aporta el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
Gráfico 1. Participación de los principales tributos (IR, IVA e IS) en la recaudación impositiva
total en los países de la UE-17
Fuente: Elaborado a partir de los datos de Eurostat (2013)
En segundo lugar, desde una perspectiva de equidad, debemos tener presente que la renta
constituye el indicador más genuino de la capacidad de pago de los sujetos pasivos, definida
por Goode (1976: 320) como “la capacidad de soportar impuestos sin dificultades excesivas
por parte de la persona pagadora o sin que ello produzca un grado de interferencia inaceptable
con objetivos que son considerados socialmente importantes por otros miembros de la
comunidad”. Si a esto unimos el carácter universal del IR, resulta especialmente certero el
juicio de Boadway (2010: 116): “mientras el IVA es un eficiente instrumento recaudador, el
impuesto sobre la renta es el principal instrumento utilizado para lograr objetivos más amplios
del sistema fiscal, como la equidad distributiva, la igualdad de oportunidades, la cobertura
social y las políticas sociales. Como era de esperar, dados estos objetivos tan diversos y muy
relacionados con valores subjetivos, el sistema puede ser complejo y controvertido”.
Finalmente, es necesario considerar sus efectos sobre la actividad económica. Desde una
perspectiva macroeconómica, el IR debe diseñarse de forma que contribuya –o al menos no
dificulte- al crecimiento económico, la competitividad de la economía y la creación de
empleo. Tampoco resulta desdeñable su contribución a la estabilización de la economía
mediante su adaptación al ciclo económico. Desde una visión microeconómica, es preciso
reducir al mínimo su interferencia en las decisiones económicas de los individuos. La
neutralidad impositiva obliga a evitar las distorsiones que afectan al mercado de trabajo,
tanto desde la vertiente de la oferta como de la demanda, y al ahorro, que no debe
penalizarse frente al consumo, ni debe alterar la rentabilidad relativa de los distintos
-3-
productos financieros provocando recomposiciones de las carteras de activos por razones
estrictamente fiscales.
La dificultad para conjugar todos estos elementos, unida al cambio que se ha producido en
la jerarquía de los principios clásicos de la imposición, en el que las consideraciones de
equidad vertical y redistribución han pasado a ocupar un segundo plano, frente a los
principios de equidad horizontal, eficiencia y sencillez en la aplicación y gestión de los
sistemas tributarios, han situado al IR en el centro, tanto del debate teórico, como de las
reformas que se han realizado desde finales de los años 80.
A estos cambios no ha sido ajeno el proceso de globalización económica y, en el ámbito de
la UE, el impulso a la integración económica que supuso la creación de la Unión Económica
y Monetaria. Ambos factores suponen una limitación a la soberanía tributaria de los estados
nacionales y condicionan el gravamen de las bases imponibles susceptibles de
deslocalización internacional1.
También ha contribuido la evolución de la economía internacional, principalmente en
momentos de profunda crisis como el que vivimos en este momento, provocando que una
buena parte del debate teórico entorno a las reformas fiscales haya girado sobre la
incidencia de los impuestos sobre el crecimiento y la capacidad productiva de las economías
y sus efectos sobre el ahorro, la inversión y la creación de empleo.
En este contexto, el objetivo de este trabajo es analizar las reformas que se han
implementado en los países europeos desde finales de los años ochenta en los IR. Para
ello, en primer lugar, se analizan los principales argumentos de tipo económico con los que
se han justificado estos cambios y se estudian las distintas alternativas teóricas planteadas,
a partir del cuestionamiento del modelo de renta extensiva y de la posibilidad de someter a
tributación los rendimientos de capital en el marco de una economía globalizada. A
continuación se revisan las reformas realizadas, distinguiendo tres tendencias: el
mantenimiento de una base imponible más o menos extensiva, con algún tipo de tratamiento
especial para las rentas de capital y plusvalías, acompañado de importantes reducciones en
los tipos impositivos; la adopción de impuestos lineales, principalmente en los países del
este de Europa; la aplicación de impuestos duales, fundamentalmente en los Países
Nórdicos. Finalmente, cierra el trabajo un breve apartado de conclusiones.
II. La justificación de las reformas en los Impuestos sobre la Renta en los países
de la Unión Europea
Antes de que estallara la crisis económica del 2008, que obligó a muchos países a adoptar
medidas discrecionales de urgencia para intentar paliar los importantes desequilibrios
presupuestarios que trajo como consecuencia la recesión, buena parte de las reformas
adoptadas en los países que forman parte de la UE a lo largo de las últimas décadas
caminaban en la misma dirección: la reducción de los tipos impositivos en los impuestos
directos y, en muchos casos en las cotizaciones sociales.
Si tomamos como referencia el final de la década de los años setenta del pasado Siglo,
solamente tres países de los 15 que en el año 2004 formaban parte de la UE tenían un tipo
marginal en el IR sobre las rentas más elevadas situado en el entorno del 49-51%,
Finlandia, Dinamarca y Suecia, si bien en los tres se aplicaban de forma complementaria
impuestos locales sobre la renta. La media para los demás era el 60%, llegando en Bélgica
y Holanda al 72%.
Auerbach (2009) y Bird (2010: 41), sintetizan el paradigma dominante en el IR en la década de
los 70 en los siguientes puntos básicos:
1
Lodin (2000) describe de forma gráfica este proceso por medio del dilema entre lo que se puede y lo
que se debe someter a tributación. Sobre este debate, ver también Slemrod et.al.(2004)
-4-
1. El impuesto ideal sería aquel que incidiese sobre una base extensiva de renta con
tipos impositivos progresivos.
2. Las ganancias de capital deberían tributar como un componente más en este
impuesto. No obstante, en la práctica, las ganancias sólo podrían gravarse sobre
una base de realización, mitigándose los efectos de inmovilización (lock-in effects)
resultantes mediante la aplicación de tipos impositivos reducidos sobre este
componente.
3. La integración de los impuestos sobre la renta personal y de sociedades se
contemplaba como una forma de hacer más neutrales tanto la decisión de
constituirse en empresa como la elección de financiación por medio de capital o de
endeudamiento. Además, la deducción por doble imposición de dividendos trataba
de reducir las distorsiones derivadas de una menor tributación de las ganancias de
capital.
4. El enfoque dominante para gravar los flujos de renta internacional era el de
neutralidad en la exportación de capitales (tributación en el país de residencia),
aunque, con algunos requisitos, se aceptaba el enfoque de neutralidad en la
importación de capitales (tributación en origen).
Este paradigma se asienta en el Informe Carter (1966) que, a partir del concepto de renta
extensiva formulado por Schanz-Haig-Simmons2, propone la adopción de un IR a partir de
una base imponible integral que comprenda cualquier alteración de la capacidad potencial
(utilizada o no) para el consumo de bienes y servicios (ed. Española de 1975, tomo II: 11-12).
Por otra parte, hasta mediados de los años ochenta, se consideraba que los impuestos tenían
un impacto reducido en el crecimiento económico (Zubiri, 2001:26). A partir de ese momento,
aportaciones como las procedentes la economía de la oferta cuestionarán estos resultados,
planteando que la aplicación de tipos nominales elevados constituye un importante
desincentivo para la actividad económica, induciendo cambios en el comportamiento de los
contribuyentes.
Esta alta progresividad formal tampoco aseguraba la progresividad real del impuesto, tal y
como muestran diferentes estudios que se han realizado sobre la distribución de la carga
tributaria en varios países (como los de Feldstein, 1977, o Kotlikoff y Summers, 1985). Este
resultado era consecuencia de la proliferación de beneficios fiscales, en forma de
deducciones, desgravaciones y créditos fiscales, que implicaban una importante erosión de
la base imponible, introduciendo una brecha progresiva entre la renta gravable y el concepto
de renta extensiva. Esta pérdida de generalidad del impuesto sobre la renta personal
provocaba un efecto adverso en su equidad horizontal y vertical y su capacidad
redistributiva.
A partir de los desarrollos de la teoría de la imposición óptima, Mankiw, Weinzierl y Yagan
(2009), extraen una serie de conclusiones para el diseño de los IR que Bird (2010: 42)
resume en los siguientes puntos:
1. Los tipos marginales sobre las rentas más elevadas deberían reducirse.
2. Una escala de tipo de gravamen más lineal (más proporcional) podría ser lo mejor.
3. Los impuestos debería variar con las características personales y con la renta.
4. Sólo se deberían gravar los bienes finales, y por lo general de forma uniforme.
5. No se deberían gravar las rentas del capital, al menos ex ante.
2
Según el cual la “renta es el aumento del poder de una persona para satisfacer sus necesidades en un
periodo dado, en cuanto que ese poder consiste en a) el dinero en sí, o b) cualquier cosa valorable en
términos monetarios“. Más sencillamente, Haig define la renta como el valor monetario del
acrecentamiento neto del poder económico de una persona en un periodo fijo de tiempo.
-5-
Todos estos factores han impulsado un cambio en la jerarquía de los principios clásicos de
la imposición, en el que las consideraciones de equidad vertical y redistribución han pasado
a ocupar un segundo plano a favor de otros tres principios que han adquirido especial
relevancia (Rubio Guerrero, 2010:67):
- El de eficiencia económica, tratando de primar la neutralidad del sistema impositivo en la
asignación de los recursos realizada por el mercado, y de reducir las distorsiones fiscales
sobre la misma.
- El de sencillez en la aplicación y gestión de los sistemas tributarios, intentando que los
costes de administración por parte de las agencias tributarias y de cumplimiento por parte de
los contribuyentes sean lo más reducidos posible. Los costes sociales totales de una
recaudación fiscal deben incorporar tanto la presión fiscal indirecta vinculada al
cumplimiento de las obligaciones formales y registrales por parte del contribuyente como los
propios costes administrativos públicos.
- El de equidad horizontal, como principio que busca evitar tratamientos diferenciados de las
rentas en función de su origen. Sin embargo, los fenómenos de internacionalización de la
economía mundial y la competencia fiscal internacional, han provocado un proceso de
deslocalización del capital que ha generalizado la aplicación de tratamientos fiscales
favorables a las rentas de capital.
La aplicación de estos principios da lugar a lo que algunos autores han denominado “modelo
extensivo de reforma fiscal”, cuyas características básicas aparecen recogidas en el Cuadro
1:
Cuadro 1. El modelo extensivo de reforma fiscal
Cambio en la jerarquía de los principios impositivos
Atención prioritaria al criterio de eficiencia económica
Recuperación del principio de sencillez administrativa
Relevancia del principio de equidad horizontal
Pérdida de importancia del criterio de equidad vertical
Soluciones técnicas que integran el modelo
Reducciones en los tipos máximos del IRPF y Sociedades
Disminución del número de tramos
Máxima extensión de bases imponibles
Eliminación de tratamientos preferenciales
Reducción en los sistemas tradicionales de incentivos
Mayor fortaleza de las fórmulas IVA
Cambio en el tax mix a favor de la imposición indirecta
Restricción financiera muy estricta
Fuente: (Rubio Guerrero, 2010:67)
III. Modelos de reforma del Impuesto sobre la Renta Personal
Pechman (1990:1) agrupa las posiciones críticas con este tributo en dos tendencias: la que
considera que los impuestos progresivos sobre la renta influyen negativamente en los
incentivos económicos, por lo que debe reformarse su configuración actual; y optra
tendencia, más radical, que considera que los impuestos sobre la renta deben ser
sustituidos por impuestos sobre el consumo.
A partir de estas premisas, podemos identificar tres modelos alternativos al IR:
a) El modelo de imposición progresiva sobre el gasto personal.
b) El modelo de imposición lineal sobre la renta (flat tax system)
c) El modelo de imposición sobre la renta dual (dual income tax)
-6-
a) El modelo de imposición progresiva sobre el gasto personal.
Una alternativa a la renta como indicador de la capacidad económica es el gasto. Es una
propuesta antigua, pues ya Hobbes reseñó que es más justo gravar a una persona por lo que
detrae del fondo común que por su contribución al mismo. En términos modernos, fue
formulada por Kaldor (1955), y posteriormente incluida en los Informes Bradford (1977),
Lodin (1978) y Meade (1978), en los que se propone su adopción en sustitución de los IR
vigentes en Estados Unidos, Suecia y Gran Bretaña, respectivamente, aunque sin llegar a
aplicarse
El objeto de gravamen de los impuestos sobre el gasto es la “corriente monetaria de bienes y
servicios consumidos en un ejercicio fisca” (Rubio Guerrero, 1986: 303), es decir, la porción de
renta del ejercicio fiscal dedicada a consumo y la porción de riqueza acumulada que se dedica
en el ejercicio al consumo. Por lo tanto un impuesto sobre el gasto sería equivalente a un
impuesto sobre la renta en el que se excluyera de tributación la renta del ejercicio dedicada al
ahorro.
Boadway (2010: 133) presenta dos métodos equivalente para aplicar este tipo de impuestos.
En primer lugar, a partir de una base imponible definida como renta nominal, se deduce el
ahorro, cumulándose libre de impuestos hasta el momento en que se utilice para el consumo,
en que la parte utilizada, principal e intereses, se integra en la base imponible. La segunda
alternativa consiste en un sistema de prepago, en cuyo caso no se pagan impuestos sobre los
futuros rendimientos de los activos. En su opinión, el primer método es más adecuado para
algunas modalidades de ahorro, como el destinado a actividades económicas o a la inversión
en capital humano, y el segundo para las inversiones en vivienda y bienes de consumo
duradero.
b) El modelo de imposición lineal sobre la renta (flat tax system)
Los impuestos lineales consisten en la aplicación de un tipo impositivo único sobre una base
imponible definida en un sentido amplio como el ingreso total obtenido por el contribuyente,
de la que se deduce una cierta cantidad correspondiente a un mínimo exento, en función de
las circunstancias personales y familiares del contribuyente. Algunas propuestas (Atkinson,
1995) combinan un impuesto lineal con un ingreso mínimo básico para todos los
ciudadanos, es decir, con un impuesto negativo mediante una transferencia de ingresos a
las personas cuyos ingresos están por debajo del mínimo exento.
El profesor Fuentes Quintana (1987: 191), sintetizó los principales argumentos a favor de
este tipo de impuesto:
1. Una simplificación del tributo aparente y real.
2. Un control más efectivo de las rentas vía retenciones.
3. Como consecuencia de lo anterior, los costes para el contribuyente y la
Administración del tributo se reducirían.
4. Una rebaja de los tipos marginales nominales de la tarifa y una reducción de los
incentivos a la ocultación de bases.
5. Una defensa del contribuyente frente a la pasividad de la autoridad tributaria,
especialmente en las cuestiones relativas al ajuste de la tarifa por inflación.
6. Un mayor grado de equidad horizontal y, por tanto, una mayor adeptación social del
impuesto.
7. Una contribución decisiva a la progresividad real del tributo, al mejorar la base sujeta
a tributación como consecuencia de unos incentivos de defraudación menores y un
estímulo la gestión eficiente del impuesto.
-7-
En su contra tiene sus potenciales costes recaudatorios, el hecho de que limita la equidad
vertical3 y los costes de transición desde un impuesto sobre la renta convencional, ya que
los principales beneficiarios del cambio serían los contribuyentes de rentas elevadas y los
que se situaran por debajo del mínimo exento, resultando perdedores los contribuyentes con
rentas medias4.
c) El modelo de imposición sobre la renta dual (dual income tax)
Los impuestos duales consisten en articular una tributación separada de las rentas en
función de su procedencia, de forma que se aplica una tarifa de tipos impositivos progresiva
sobre las rentas ganadas (rendimientos del trabajo y, en su caso, de actividades
profesionales), y un tipo único proporcional sobre las rentas de capital (y en su caso sobre
los rendimientos empresariales). Al mismo tiempo, se produce un acercamiento (y en
algunos casos equiparación) del tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades al tipo de
gravamen aplicado a los rendimientos de capital en el Impuesto sobre la Renta Personal. El
esquema básico de funcionamiento de un impuesto dual sobre la renta aparece recogido en
el Cuadro 2.
Cuadro 2. Características básicas de un impuesto sobre la renta dual
Bases imponibles
Rentas del trabajo
Rentas de capital
Clases de renta
Sueldos y salarios
Retribuciones en especie
Pensiones
Prestaciones de la Seguridad Social
Salario estimado de autónomos
Salario estimado de socios
Rentas de capital mobiliario
Rentas de capital inmobiliario
Ganancias de capital
Rentas de capital estimadas de
autónomos y socios
Tipo de Gravamen
Tarifa progresiva
Tipo mínimo de la escala
Fuente: Elaboración propia
Los impuestos duales pretenden aumentar la neutralidad de la fiscalidad ante la inversión en
activos alternativos, reducir la posibilidad de articular economías de opción entre el Impuesto
sobre la Renta Personal y el Impuesto sobre Sociedades y reducir la fiscalidad sobre el
capital mobiliario para evitar su deslocalización5.
Evidentemente, conllevan una reducción de la progresividad del impuesto, e introducen
problemas de inequidad horizontal al apartarse del modelo tradicional de tributación
extensiva para gravar diferenciadamente las rentas en función de su origen. Por otra parte,
plantean problemas de articulación práctica en los casos de rentas mixtas de trabajo/capital,
y pueden favorecer la elusión fiscal por medio de la transformación de rentas de trabajo en
rendimientos de capital.
La justificación económica de éste tipo de impuestos es sencilla, se encuentra en la elevada
elasticidad de la oferta de capital en comparación con la más reducida elasticidad de la
oferta de trabajo. Así se argumenta que:
“En un mundo con libertad de movimientos de capitales, si un país pretendiese aumentar la
imposición sobre los rendimientos del ahorro, para conseguir que éste se invirtiese en su
territorio tendría que ofrecer rentabilidades brutas antes de impuesto más elevadas que las
3
Esta cuestión debe ser matizada, ya que una tarifa lineal puede conseguir distintos grados de
progresividad, en función de cómo se fijen el tipo de gravamen y el mínimo exento.
4
En Durán Cabré (2002) se analizan todos estos aspectos.
5
Sobre las características básicas de los impuestos duales, vid. Picos (2004), Nielsen y Sørensen
(1997) y Sørensen (2010: 7-8).
-8-
de sus competidores, lo cual conduciría a menores retribuciones para el factor trabajo. De
hecho, tal situación sería equivalente a la existencia de un gravamen implícito sobre los
rendimientos del factor trabajo, por lo que algunos opinan que resulta más adecuado gravar
directamente el trabajo que hacerlo indirectamente mediante un impuesto sobre el
rendimiento del ahorro. Un impuesto sobre los rendimientos del capital, al reducir la oferta
de este factor –y, consiguientemente, las inversiones- termina por elevar la rentabilidad
bruta del capital y reducir paralelamente la retribución del trabajo, es decir, termina por
incidir sobre el trabajo dada la falta de elasticidad de su oferta. En la búsqueda de una
mayor equidad mediante una elevación de los impuestos sobre los rendimientos del capital
se terminaría así gravando más al trabajo, aunque de forma no visible” (Ministerio de
Hacienda, 2002:73).
IV. Reformas en la imposición personal sobre la renta en los países de la UE
Impulsadas en buena medida por los desarrollos teóricos que hemos expuesto en los
epígrafes anteriores, la mayor parte de los países miembros de la UE han desarrollado a lo
largo de las tres últimas décadas reformas en sus IR que, con mayor o menor profundidad,
avanzan en una misma dirección: fomentar la neutralidad del impuesto, propiciar su
eficiencia y evitar la deslocalización del capital financiero.
Un aspecto común de todas estas reformas es la reducción de los tipos impositivos
marginales aplicables sobre las rentas más altas, combinado en muchos casos con una
disminución del número de tramos del impuesto6. Como puede apreciarse en el Cuadro 2,
entre el año 1995 y el 2013, el tipo marginal más elevado del IR, se redujo 8,6 puntos en la
media de países de la UE, a pesar del ligero repunte, 1,3% experimentado en los dos
últimos años.
Gráfico 2. Evolución del tipos marginal máximo del IR en los países miembros de la UE
Fuente: Elaborado a partir de los datos de Eurostat (2013)
Los datos recogidos en el Cuadro 3 muestran que, en el ejercicio 2011, solamente tres
países, Bélgica, Dinamarca y Suecia, aplicaban tipos máximos superiores al 50%
(considerando de forma conjunta el IR estatal con los aplicados por niveles inferiores de
gobierno).
6
La crisis económica ha revertido este proceso en algunos países que, acuciados por la necesidad de
aplicar intensas medidas de consolidación presupuestaria, han optado por elevar los tipos que se
aplican a los tramos superiores de renta.
-9-
Cuadro 3. Tipos marginales y número de tramos en el IR en los países de la UE-27
(2011)
País
Alemania
Austria
Bélgica
Bulgaria
R. Checa
Chipre
Dinamarca
Eslovaquia
Eslovenia
España
Estonia
Finlandia
Francia
Grecia
Holanda
Tipo
mínimo
14.77
20.44
27.25
10
15
20
36
19
16
24
21
25.25
5.50
18
33
Tipo
máximo
47.48
50
54.50
10
15
30
51.50
19
41
45.8
21
48.75
41
45
52
Número
de tramos
Fórmula
3
5
1
1
4
3
1
3
6
1
5
5
9
4
País
Hungría
Irlanda
Italia
Letonia
Lituania
Luxemburgo
Malta
Polonia
Portugal
Reino Unido
Rumanía
Suecia
UE-15
UE-12
UE-27
Tipo
mínimo
16
27
24.55
25
15
9.12
15
18
11.08
20
16
52.50
23.23
22.92
20.54
Tipo
máximo
16
48
44.55
25
15
42.14
35
32
45.88
50
16
57.50
48.27
22.92
37
Número
de tramos
1
2
5
1
1
7
4
2
8
3
1
2
4.7
1.75
3.38
Fuente: Instituto de la Empresa Familiar (2011)
Un conjunto de países, todos salvo Islandia del este de Europa7 –tanto pertenecientes a la
UE como otros que no se han integrado en ella-, han adoptado impuestos lineales sobre la
renta. Así hicieron Estonia y Lituania en 1994, Letonia en 1997, Rusia en 2001, Ucrania y
Eslovaquia en 2004, Georgia y Rumanía en 2005, Macedonia, Islandia, Albania y
Montenegro en 2007, la República Checa y Bulgaria en 2008.
Los efectos económicos, medidos en términos de ganancias de eficiencia y recaudatorios en
la dirección apuntada por Laffer aparejados a estos cambios son muy discutidos (Keen et.al,
2008), aunque algunos estudios muestran sus efectos positivos para combatir el fraude y
crear una conciencia fiscal en las antiguas economías comunistas (Gorodnichenko et.al,
2008; Ivanova et.al, 2005)
Un segundo grupo de países ha adoptado, con algunos matices, el modelo puro de
imposición dual sobre la renta. El primer país en seguir esta vía fue Dinamarca en 1987,
aunque en 1993 se realizó una reforma que supuso su práctica eliminación. Esta reforma no
significó, sin embargo, la vuelta a un impuesto sintético sobre la renta, sino a un sistema de
imposición analítica de muy compleja articulación (de hecho el impuesto estatal sobre la
renta presenta cuatro bases imponibles distintas). Siguiendo su ejemplo, y empujados por
los importantes flujos de capital generados entre ellos, el resto de países nórdicos adoptaron
impuestos duales a principios de la década de los 90: Suecia en 1991, Noruega en 1992 y
Finlandia en 1993.
Los impuestos duales aplicados en Suecia y Finlandia suponen la separación completa de
la tributación de las rentas ganadas, a las que se aplica una tarifa de tipos impositivos
progresiva, de la de las rentas de capital, que tributan a un tipo proporcional que, en el caso
de Finlandia coincide con el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades.
El modelo noruego es mucho más complejo, ya que se articula mediante la aplicación de
dos impuestos: un impuesto sobre la renta neta (recaudado tanto a nivel estatal como local)
y un impuesto adicional aplicado sobre la cuantía bruta de los rendimientos procedentes de
ciertas fuentes (que se aplica a nivel estatal). La base imponible del impuesto sobre la renta
7
Se trata de países sin tradición fiscal donde no existen ganadores o perdedores post-reforma y no
son evaluables los efectos distributivos positivos y negativos que se derivan de un cambio tan
trascendental en el sistema tributario. Este cambio conlleva importantes dificultades en términos de
marketing político en países con IR consolidados, ya que los principales perdedores de una reforma
de estas características se concentrarían en los contribuyentes de rentas medias.
- 10 -
neta o impuesto general sobre la renta está constituida por la totalidad de rendimientos
obtenidos por el sujeto pasivo. Como el impuesto sobre la renta bruta recae únicamente
sobre las remuneraciones de asalariados, las pensiones y otros pagos sociales y las rentas
obtenidas por autónomos, tenemos en la práctica un sistema dual puro en el que los
rendimientos de capital tributan a un tipo proporcional igual al tipo impositivo aplicado en el
impuesto sobre sociedades.
En el año 2001 Holanda realizó una reforma similar, aunque sin llegar a adoptar un modelo
dual puro. La reforma holandesa supuso “una disminución generalizada de los tipos del
impuesto sobre la renta y, en particular, en el nivel de tributación del factor trabajo,
reducción que se financia mediante sendos incrementos en el nivel de gravamen del
impuesto sobre el valor añadido y de los impuestos medioambientales. Otra novedad
significativa se deriva de la integración en el nuevo tributo del impuesto sobre la renta con el
impuesto sobre el patrimonio, de forma que este último desaparece como tal del sistema
tributario holandés” (Durán Cabré, 2002:101).
Otro país que ha introducido importantes modificaciones en la tributación de los
rendimientos procedentes del ahorro ha sido Austria, con la reforma fiscal llevada a cabo en
los años 1993-1994. Sin embargo, el caso austriaco difiere sustancialmente de los sistemas
duales analizados: ni afecta a todos los rendimientos de capital, ni se ha aproximado la
tributación de éste a la de las sociedades. Adicionalmente la reforma se impulsó por una
causa distinta a las que motivaron los cambios en los Países Nórdicos: en Austria existe el
secreto bancario, por lo que no es posible establecer un control eficaz por parte de las
autoridades fiscales de los rendimientos procedentes del ahorro.
La reforma austriaca consistió en el establecimiento de una retención en origen liberatoria
(whitholding tax), inicialmente a un tipo del 22 por ciento incrementado posteriormente hasta
el 25 por ciento sobre los intereses percibidos de entidades financieras. Esta retención
sustituye al impuesto sobre la renta y también al de sucesiones ya que los activos que
devenguen rendimientos sometidos a la misma quedan exentos del pago de éste (no así en
el caso de donaciones). Además, si la aplicación de la retención liberatoria supone una
mayor tributación de la que resultaría de aplicar al rendimiento la mitad del tipo efectivo del
contribuyente en el impuesto sobre la renta, éste puede solicitar que se le aplique dicho tipo.
En el año 1994 el sistema amplió su ámbito de aplicación para incluir los intereses de
actividades económicas no desarrollados por personas jurídicas y los dividendos distribuidos
por sociedades nacionales a sus accionistas (aunque en estos casos no se produce la
exención de tributación de los activos en el impuesto sobre sucesiones).
A este modelo responde también, aunque con matizaciones, el sistema fiscal español, dado
que se aplica una tarifa separada, en vez de un tipo único8, a rendimientos de capital
mobiliario y a la mayor parte de ganancias de capital (21% para los primeros 6.000€, del
25% para los siguientes 18.000€ y del 27% para los rendimientos que superan los 24.000€).
A las rentas del capital inmobiliario se les aplica la tarifa general, por lo que podríamos
catalogar al sistema español como un modelo dual impuro.
En el resto de los países se sigue un modelo fiscal modificado, en el que ciertas rentas del
capital, especialmente las ganancias y pérdidas patrimoniales, se someten a un tratamiento
fiscal ventajoso, consistente en la tributación de las plusvalías a un tipo especial de
gravamen. A este modelo responderían los sistemas impositivos existentes en Bélgica, Italia
y Francia. Otros países, como Irlanda o el Reino Unido, aplican un impuesto independiente
para el gravamen de las ganancias y pérdidas patrimoniales, aunque en este último caso las
plusvalías tributan a un tipo fijo de gravamen del 18 o el 28% en función de la cuantía del
resto de las rentas. Por otra parte, un buen número Gran parte de los países dejan exentas
de tributación total o parcialmente las ganancias patrimoniales a largo plazo (es decir, las no
especulativas). Es el caso de Alemania, Austria, Francia, Italia, Luxemburgo, Portugal, la
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Desde la entrada en vigor de la Ley 35/2006 hasta 2011 se aplicó un tipo único.
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República Checa o Eslovaquía. España ha aplicado un sistema histórico de reducción de las
plusvalías en función del tiempo y el tipo de activo, lo que suponía en algunos casos, la
exención total de la plusvalía por el mero transcurso del tiempo. Este sistema desaparece
con la Ley 35/2006, aunque se continúa aplicando de forma transitoria a los elementos
adquiridos antes de 1994 por la parte de la plusvalía imputable al período transcurrido entre
el momento de adquisición y esa fecha.
V. A modo de conclusión
La mayor parte de los países de la UE han adoptando profundas reformas en sus sistemas
tributarios, que han afectado de forma importante a la configuración de los IR. Con grandes
diferencias entre los distintos países, una línea común ha sido la reducción de los tipos
impositivos, la eliminación de exenciones y tratamientos fiscales privilegiados y la
introducción de formas de tributación beneficiosas a las rentas de capital.
Estos cambios han sido propiciados por un cambio en el paradigma teórico, que concede
una mayor importancia a los aspectos relacionados con la eficiencia en relación con el papel
que deben de jugar los impuestos en los procesos de redistribución de la renta. De hecho,
hemos asistido en las últimas dos décadas a un replanteamiento del papel que deben
desempeñar los impuestos en relación con el principio de justicia distributiva, que lleva a
reconocer las limitaciones existentes en el sistema tributario para cumplir estos objetivos, a
la vez que se ha reafirmado la potencialidad de otros instrumentos de la acción pública, más
selectivos y orientados por la vertiente del gasto público.
Las reformas del IR aparecen orientadas por el principio de eficiencia en la asignación de los
recursos, fomentando los factores dinamizadores del crecimiento económico: ahorro,
inversión creadora de riqueza, oferta de trabajo, la asunción de riesgos en la búsqueda de
nuevas oportunidades de negocio empresarial y la internacionalización de la economía.
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