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NUM-CONSULTA V1269-14
ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA 13/05/2014
NORMATIVA LIP / Ley 19/1991 ; art. 4
LIRPF / Ley 35/2006 ; art. 8.3, 27, 28, 29, 35, 36, 37
RD1704/1999 ; art. 3
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83.4 y 94
DESCRIPCION-HECHOS Las personas físicas consultantes están casados en régimen de
separación de bienes, y tienen tres hijos en común.
El marido tiene la condición de jubilado y actualmente está desarrollando
dos actividades económicas a título personal.
La primera de ellas es la actividad agrícola, dedicada principalmente al
cultivo del cereal, por la que está dado de alta en el epígrafe B01 del
Impuesto sobre Actividades Económicas. Dicha actividad se lleva a cabo
sobre los inmuebles de naturaleza rústica propiedad al 100% del marido o
al 50% junto con su esposa.
La segunda de ellas es la actividad de arrendamiento de bienes
inmuebles, dedicada al alquiler de locales industriales y otros locales. Se
encuentra dado de alta en el epígrafe 861.2 del IAE. A efectos del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el marido declara dichos
ingresos como rendimientos de actividades económicas, y cuenta con
local afecto exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la
actividad y con una persona con contrato laboral a jornada completa.
Esta persona contratada es el hijo del consultante, quien no convive con él
y tiene contrato laboral, se encuentra dado de alta en el régimen general
de la Seguridad Social y lleva la gestión y administración de los alquileres.
Se encuentra dado de alta en la actividad desde el 1/10/2012 y realiza
también actividades en la gestión de la sociedad limitada de propiedad
familiar dedicada a la explotación de los establecimientos hoteleros
arrendados. Desde el 7/03/2011 al 30/09/2012, el consultante tuvo
contratada a otra persona.
La actividad de arrendamiento se lleva a cabo tanto sobre los inmuebles
propiedad al 100% del marido, como de los que son propiedad conjunta
con su esposa. En concreto, los inmuebles alquilados y afectos a la
actividad de arrendamiento son dos hoteles, junto con dos solares anexos
destinados al aparcamiento de los clientes, un restaurante y un local
comercial. Todos los inmuebles afectos a la actividad de alquiler, excepto
el local comercial, están arrendados a una sociedad limitada titularidad al
100% del matrimonio y sus tres hijos (la sociedad A).
La sociedad A, con domicilio social en territorio español, explota
directamente los establecimientos, dedicándolos a servicios de
restauración y hostelería. Está dada de alta en los epígrafes 671.4
"Restaurante de dos tenedores", 673.2 "Otros Cafés y Bares", 681
"Hospedaje en Hoteles y Moteles", 682 "Hospedaje en Hostales y
Pensiones" y 685 "Alojamientos turísticos Extrahoteleros".
Los ingresos del marido proceden de la pensión de jubilación, así como de
las dos actividades mencionadas. El marido lleva la contabilidad de las
dos actividades de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
La esposa se encuentra dada de alta en el Régimen Especial de
Trabajadores Autónomos, y desarrolla el cargo de administradora en la
sociedad A, así como trabajo personal.
Los consultantes se plantean dos opciones para la ordenación de su
patrimonio y la explotación conjunta de la actividad de arrendamiento de
inmuebles que viene realizando el marido a título individual:
1. Constitución de una comunidad de bienes entre los cónyuges, con el
objeto de unificar la explotación del patrimonio de los cónyuges para
conservar la unidad de explotación del patrimonio familiar y evitar su
disgregación, dando continuidad y viabilidad a la explotación familiar por
parte de los hijos.
Para ello procederían a la explotación en la comunidad de todos los
bienes afectos a dicha actividad, tanto los de propiedad conjunta del
matrimonio como los individuales del marido, así como el resto de activos
no inmobiliarios afectos a la actividad. Además, sería la comunidad de
bienes la que suscribiría los nuevos contratos de arrendamiento de
inmuebles.
El domicilio social de la comunidad de bienes estaría ubicado en territorio
español y la administración de la misma recaería en los dos consultantes
de forma solidaria.
La comunidad de bienes llevará su contabilidad adecuada al Código de
Comercio.
2. Aportación de la actividad de alquiler de locales del marido, con todos
sus bienes afectos, a la sociedad A. Para ello procederían al aumento de
capital de la sociedad limitada mediante la aportación no dineraria de la
rama de actividad titularidad del marido, junto con la totalidad de bienes
inmuebles afectos a la actividad, tanto los de propiedad conjunta como los
individuales del marido.
El objeto de esta reorganización patrimonial es el de capitalizar la
sociedad A, dotarla de una fuerte fincabilidad, dotándola de una mayor
solvencia patrimonial a los efectos de facilitar el acceso a fuentes de
financiación, de ahorrar costes de estructura y de aprovechar las
sinergias. Asimismo, se pretende asegurar la continuidad de la actividad
hotelera asegurándose la propiedad de los activos inmobiliarios
productivos imprescindibles para el desarrollo de la actividad hotelera
actual.
Con la aportación, tanto el marido como su mujer, mantendrían un
porcentaje de participación en el capital social de A superior al 5%.
CUESTION-PLANTEADA 1. A efectos de la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley del
Impuesto sobre Patrimonio:
1.1. Si la pensión de jubilación del marido debe tenerse en cuenta para el
cálculo de la principal fuente de renta.
1.2. Si los inmuebles afectos a la actividad de alquiler reúnen los requisitos
para que les sea aplicable la exención, y en especial la concurrencia del
ejercicio de la actividad de forma personal y directa por parte del marido.
1.3. Si en el supuesto de que la actividad económica desarrollada por el
consultante generase rendimiento neto negativo, causada por la difícil
situación económica, los consultantes deben considerar que la actividad
no constituye su principal fuente de renta.
1.4. Si se optase por la constitución de la comunidad de bienes, si los
bienes inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento, tanto los de
titularidad individual del marido como los de titularidad conjunta del
matrimonio, reunirán los requisitos para serles de aplicación la exención.
2. Si se optase por constituir la comunidad de bienes:
- Si la citada actividad reúne los requisitos de rama de actividad a los
efectos de aplicar el régimen especial del capítulo VIII título VII del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Si como consecuencia del cambio de afectación de los bienes inmuebles
de la actividad del marido a la actividad de la comunidad de bienes,
resultaría de aplicación lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo
28.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por
producirse la transmisión de los bienes inmuebles con anterioridad al
transcurso del plazo de tres años desde el cambio de afectación a la
comunidad.
3. Si se optase por la aportación de la rama de actividad a la sociedad A,
si la operación se puede acoger el régimen especial del capítulo VIII título
VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo
en cuenta que se realizaría en 2013, antes de transcurridos tres años
desde que el marido cumpla de forma ininterrumpida la condición de un
empleado con contrato laboral a tiempo completo, que en la persona
contratada es hijo del consultante y además es socio y desarrolla
funciones de gerencia en la sociedad A, y que el marido está en situación
de jubilación a pesar de mantener la titularidad y la ordenación de los
medios necesarios para la actividad económica de arrendamiento.
CONTESTACION- Cuestión 1: Impuesto sobre Patrimonio:
COMPLETA
1.1. El artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el
que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades
empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para
la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el
Patrimonio (BOE del 6) entiende por “principal fuente de renta”, a los
efectos de la exención en las actividades empresariales y profesionales
ejercidas por personas físicas, aquella en la que al menos el 50% del
importe de la base imponible del IRPF provenga de rendimientos netos de
las actividades económicas de que se trate. En tanto en cuanto la pensión
de jubilación se integra en dicha base imponible, los ingresos percibidos
por la misma deben tenerse en cuenta a efectos del cálculo.
1.2. Los inmuebles en que se lleva a cabo la actividad arrendaticia de
inmuebles por parte del cónyuge jubilado, tanto privativos como
gananciales, se consideran afectos a la actividad (art. 29.1.a) de la Ley
35/2006) y, por tanto, susceptibles de exención en el impuesto patrimonial.
Aunque no se entiende la referencia que contiene el segundo párrafo de
esta cuestión, ha de recalcarse que, con independencia de la percepción
de la pensión de jubilación, el ejercicio de la actividad ha de realizarse de
forma habitual, personal y directa.
1.3. La exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de la actividad
económica debe determinarse ejercicio a ejercicio. Si en un ejercicio
determinado el rendimiento neto es negativo, obviamente no constituirá
principal fuente de renta y no procederá la exención en el mismo.
1.4. En caso de existir comunidad de bienes, cada comunero,
aisladamente considerado, deberá cumplir los requisitos establecidos en
cuanto a la forma de ejercicio de la actividad y al “principal nivel de renta”,
en ambos casos conforme se ha expuesto. De tener derecho a la exención
en el Impuesto sobre el Patrimonio, su ámbito objetivo alcanzará tanto a
sus bienes privativos (de “titularidad individual”) como gananciales (de
“titularidad conjunta”) en cuanto se utilizan en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, según prevé el
segundo párrafo del artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio,
reguladora del impuesto.
Cuestiones 2 y 3: Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas:
En primer lugar, debemos precisar que el artículo 392 del Código Civil
señala, al tratar de las comunidades de bienes, que hay comunidad
cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a
varias personas. Ello implica que ya existe una comunidad de bienes que
está integrada exclusivamente por aquellos inmuebles cuya titularidad es
común y pro indiviso del matrimonio.
La constitución de una comunidad de bienes sobre los inmuebles de
propiedad exclusiva del marido, implicaría la transmisión por éste a su
mujer de la mitad de dichos bienes (o porcentaje acordado para el
proindiviso), lo que generaría las correspondientes ganancias o pérdidas
patrimoniales en el transmitente, que se calcularían por diferencia entre el
valor de adquisición y transmisión, en los términos establecidos en los
artículos 35 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,
sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), aprobada
por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, relativo a transmisiones onerosas
o 36, relativo a transmisiones lucrativas, según el tipo de transmisión que
se efectúe, y teniendo a su vez en cuenta lo establecido en el artículo
37.1.n), respecto a la transmisión de elementos patrimoniales afectos a
actividades económicas, que establece que se considerará como valor de
adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que
reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones
que minoren dicho valor.
En lo que respecta a la consideración de los inmuebles arrendados como
elementos afectos a una actividad económica, dicha afectación se
producirá desde el momento en que la actividad de arrendamiento tenga
tal consideración, lo que se producirá únicamente cuando se den las
siguientes circunstancias previstas en el apartado 2 de dicho artículo 27:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local
exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona
empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Por otro lado se consideran elementos patrimoniales afectos a la actividad
económica los siguientes, según lo previsto en el artículo 29 de la LIRPF:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad
económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del
contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del
personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de
esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la
actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para
la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta
consideración los activos representativos de la participación en fondos
propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
(…)
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con
independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio,
resulte común a ambos cónyuges.”
Respecto a la cuestión formulada relativa a la posible aplicación del
artículo 28.3 de la LIRPF, en el supuesto de producirse la transmisión de
algún bien inmueble en los tres años siguientes al cambio de afectación a
la comunidad de bienes, dicho artículo dispone lo siguiente:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos
fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que
los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la
enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años
desde ésta.”
De acuerdo con lo establecido en el antes reproducido artículo 29.3 de la
LIRPF, la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con
independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio,
resulte común a ambos cónyuges, por lo que deben entenderse como
elementos afectos a una actividad económica de arrendamiento realizada
por el consultante, tanto los inmuebles de su propiedad, como los que
pertenecen a ambos cónyuges, entendiéndose afectados desde el
momento en que en la actividad de arrendamiento desarrollada por el
consultante concurrieran los requisitos establecidos en el antes
reproducido artículo 27.2 de la LIRPF.
En virtud de lo dispuesto anteriormente y partiendo de la hipótesis de que
el marido transmitirá el 50 por ciento de los inmuebles de titularidad
individual a su cónyuge con el objeto de que sea la comunidad de bienes
resultante la que lleve a cabo la explotación del conjunto de los inmuebles
cedidos en arrendamiento, podemos concluir que el hecho de que sea la
comunidad de bienes como tal la que pase a desarrollar la actividad
económica, no supone que, en el caso de que se produzca la transmisión
de algún inmueble en el plazo de los tres años siguientes a que la
comunidad inicie su explotación, los inmuebles pierdan tal carácter a los
efectos de lo dispuesto en el artículo 28.3 de la LIRPF, siempre que desde
su afectación a la actividad económica desarrollada por el consultante
individualmente hasta el momento de su transmisión hubieran transcurrido
al menos tres años. En conclusión, los bienes inmuebles continuarán
teniendo la consideración de elementos patrimoniales afectos a la
actividad económica, sin que sea relevante a estos efectos el hecho de
que tal actividad sea ejercida por el consultante como integrante de una
comunidad de bienes o por este individualmente.
Por último, es necesario recordar que el artículo 8.3 de la LIRPF,
determina que las rentas correspondientes a las sociedades civiles,
tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de
bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), se
atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes,
respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título
X de esta Ley. Al respecto, dichas rentas tendrán la naturaleza derivada de
la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Por otra parte y respecto a la segunda posibilidad apuntada por el
consultante relativa a la aportación de la actividad de alquiler de inmuebles
a la sociedad A, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las
fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio
de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa
Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del
sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que
concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio
español o realice actividades en este por medio de un establecimiento
permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este
impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la
aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales
por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos
a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de
los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a
actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo
dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las
aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su
contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. (…)”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el
conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir
una unidad económica autónoma determinante de una explotación
económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios
medios…”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación de personas físicas, en
las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y
permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede
de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del
título VII del TRLIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 94.2 del
TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en
el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la
adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente
en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto
patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de
una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que
se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que
ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas,
la operación cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS
para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del
mismo texto legal, en la medida en que el aportante lleve su contabilidad
ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En cualquier caso, debe reiterarse que para la consideración de los
inmuebles a aportar a la sociedad mercantil como elementos afectos a una
actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento
tenga la naturaleza de actividad económica conforme a lo previsto en el
artículo 27.2 de la LIRPF.
Adicionalmente, de conformidad con el artículo 29.3 de la LIRPF,
previamente transcrito, los inmuebles de titularidad compartida del
matrimonio tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos a
la actividad económica aun cuando la actividad se realice exclusivamente
por uno de los cónyuges.
Por último, en el caso en que se haya producido una afectación de los
inmuebles desde el patrimonio personal a una actividad económica de
arrendamiento, debe reiterarse lo dispuesto en el artículo 28.3 de la
LIRPF, por lo que, en ese caso, los inmuebles a aportar deberán estar
afectos a una actividad económica de arrendamiento durante al menos
tres años antes de su aportación a la sociedad.
Dado que, según manifiesta el consultante en su escrito, la aportación se
realizaría antes de transcurridos tres años desde que el arrendamiento de
inmuebles comenzó a considerarse actividad económica, no sería
aplicable el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del
TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información
proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias
no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del
propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría
alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación
administrativa a la vista de la totalidad de la totalidad de las circunstancias
previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto
en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.