Consulta D.G.T. V2313

NUM‐CONSULTA V2313‐08 ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas FECHA‐SALIDA 05/12/2008 NORMATIVA Ley 19/1991 art. 4 Ley 29/1987 art. 20 TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96 DESCRIPCION‐ La persona física consultante heredó con fecha 22 de junio de 2007 el patrimonio inmobiliario titularidad de su madre, HECHOS el cual se encontraba afecto a la actividad económica de arrendamiento antes del fallecimiento de su madre, disponiendo para ello de los medios materiales y humanos exigidos al efecto por el artículo 27 de la Ley 35/2006.
Con fecha 20 de diciembre de 2007 procedió a la presentación y pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aplicando el beneficio fiscal de la reducción del 99% previsto en la normativa de la Comunidad Autónoma de Galicia respecto de los bienes y derechos afectos a actividades económicas. Con fecha 26 de junio de 2007, procedió a darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas y continuó con el ejercicio de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, llevando la contabilidad de la actividad de conformidad con lo dispuesto en el Código de Comercio, y manteniendo el local exclusivamente afecto a la actividad y la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Con posterioridad al fallecimiento de su madre, el consultante afectó algunos de los inmuebles de su propio patrimonio personal a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles heredada de su madre, sin que a la fecha de presentación de la presente consulta hayan transcurrido más de tres años desde dicha afectación. Adicionalmente dispone de otros inmuebles que, si bien están arrendados, no se encuentran afectos a la actividad económica de arrendamiento que desempeña en la actualidad. El consultante proyecta constituir una sociedad de responsabilidad limitada, residente en territorio español, que continuará con el ejercicio de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles heredada de su madre, y realizar una operación de aportación de los elementos afectos a la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles heredada, considerando que se realizará desde el transcurso de tres años desde su adquisición por el consultante. Una vez realizada la aportación, el aportante participará en los fondos propios de la entidad que la recibe en más del 5%. Una vez realizada la aportación, el consultante no tiene previsto, ni a corto ni a medio plazo transmitir ninguna participación en la nueva sociedad. La operación proyectada tiene como justificación económica la siguiente: ‐ Separación del patrimonio inmobiliario propio del consultante y del patrimonio inmobiliario afecto a la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles, evitando que las desventuras que pueda sufrir esta última actividad pueda afectar a su patrimonio personal. ‐ Conseguir que el negocio familiar perdure en sede de una sociedad a fin de evitar que tras la sucesión hereditaria se extinga la actividad y se proceda por parte de los herederos a la disgregación y venta de los activos integrantes de la misma. Por el contrario, en caso de llevarse a cabo la operación descrita, los herederos adquirirían participaciones en la sociedad beneficiaria en cuyos estatutos se introducirían restricciones a la libre transmisión de las participaciones en el capital de la sociedad. ‐ Mejorar la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros así como búsqueda de nuevas líneas de financiación que garantizan mayor estabilidad. ‐ Acometer nuevos proyectos inmobiliarios a través de una sociedad con recursos propios que muestre una imagen fuerte, garantizando ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales del socio persona física. 1.
CUESTION‐
PLANTEADA 2.
3.
4.
Si la aportación de los elementos patrimoniales adquiridos por herencia a la nueva sociedad antes del transcurso de tres años no implica que los mismos no se consideren afectos a la actividad económica y, en consecuencia, no impide la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si la aportación no dineraria descrita se calificaría dentro de dicho régimen especial. Si los motivos económicos apuntados son suficientes para la aplicación de dicho régimen especial. Confirmación de que la realización de la operación proyectada no implica el incumplimiento del requisito de permanencia de la adquisición durante un plazo de cinco años, exigido por la normativa de la C.A. de Galicia para el disfrute de la reducción practicada en la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el causahabiente y que el consultante una vez realizada la aportación podrá seguir cumpliendo con los requisitos exigidos al respecto para el mantenimiento del derecho a dicha reducción y a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio a través de la tenencia de participaciones en entidades. CONTESTACION‐ El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real COMPLETA Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.” En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. Asimismo, para que la operación planteada pudiera acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, dado que se trata de aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica, para los supuestos concretos de actividades de arrendamiento, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), considera que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando se cuente con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y cuando se utilice para dicha gestión, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. A estos efectos conviene tener presente que la LIRPF, en su artículo 29 determina qué elementos pueden considerarse afectos a una actividad económica desarrollada por una persona física, estableciendo lo siguiente: “1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. 2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica. 3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.” Por otra parte, la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. El apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que: “3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.” El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente. En el supuesto de que ello nunca haya sucedido, por cuanto que el bien siempre haya estado afecto a una entidad económica desarrollada por aquel, no será necesario cumplir con el plazo de afectación establecido en el apartado 3 del artículo 28 de la LIRPF.
El supuesto planteado en la consulta, los bienes inmuebles que van a ser objeto de aportación fueron adquiridos por el consultante en junio de 2007, en virtud de herencia. Hasta entonces, habían estado afectos a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles en los términos del artículo 27.2 de la LIRPF, y el consultante continuó con el ejercicio de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, llevando la contabilidad de la actividad de conformidad con lo dispuesto en el Código de Comercio, y manteniendo el local exclusivamente afecto a la actividad y la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. De los hechos aportados en la consulta no se puede valorar el cumplimiento de estos requisitos cuando la actividad era desarrollada por la madre del consultante, por lo que la presente contestación parte de la presunción del cumplimiento de tales requisitos. La limitación establecida en el artículo 28 de la LIRPF resultaría aplicable en el supuesto planteado si en algún momento posterior a la fecha de fallecimiento del causante, los elementos patrimoniales hubieran quedado desafectados de una actividad económica. Según se desprende de la información aportada por el consultante, la actividad inmobiliaria desarrollada por el contribuyente, vendría siendo ejercida actualmente en el ámbito de una actividad económica, en los términos previstos en el artículo 27 de la LIRPF, al igual que lo era en la situación anterior, por lo que, en base a la información disponible, parece posible afirmar que se cumple el requisito establecido por la letra d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, a efectos de poder aplicar el régimen fiscal especial. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que con esta operación se pretende la separación del patrimonio inmobiliario propio del consultante y del patrimonio inmobiliario afecto a la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles, evitando que las desventuras que pueda sufrir esta última actividad pueda afectar a su patrimonio personal; conseguir que el negocio familiar perdure en sede de una sociedad a fin de evitar que tras la sucesión hereditaria se extinga la actividad y se proceda por parte de los herederos a la disgregación y venta de los activos integrantes de la misma; mejorar la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros así como búsqueda de nuevas líneas de financiación que garantizan mayor estabilidad; y acometer nuevos proyectos inmobiliarios a través de una sociedad con recursos propios que muestre una imagen fuerte, garantizando ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales del socio persona física. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS. Por otra parte, el consultante reconoce haber disfrutado de una reducción del 99% en la autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como consecuencia de la adquisición “mortis causa” de determinado patrimonio inmobiliario, aplicando a tal efecto la reducción establecida en la normativa autonómica gallega. La reducción autonómica, regulada por Ley 7/2002, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y de Régimen Administrativo, es incompatible con la establecida en el ámbito estatal por el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del impuesto. En el contexto de una aportación no dineraria a una Sociedad de Responsabilidad Limitada de nueva creación y de la eventual procedencia del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, la cuarta cuestión que incluye el escrito de consulta plantea la realización de la operación proyectada implicaría el incumplimiento del requisito de permanencia de la adquisición durante cinco años establecido por la legislación autonómica y, por otro lado, si el consultante podría seguir cumpliendo con los requisitos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, en la medida que ello significa también otro requisito exigido por dicha legislación. En relación con la primera cuestión –mantenimiento de lo adquirido‐ es competencia de la Xunta de Galicia pronunciarse al respecto, habida cuenta que el artículo 47.2.a) de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, atribuye a las Comunidades Autónomas la contestación de las consultas referidas a la aplicación de las disposiciones dictadas por las mismas en el ejercicio de sus competencias. Por lo que respecta a la posibilidad de seguir disfrutando de la exención por el impuesto patrimonial, no hay obstáculo alguno para ello, siempre que a 31 de diciembre, fecha de su devengo, se cumplan los requisitos y condiciones establecidos por el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.