Principales Novedades Tributarias para el año
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Principales Novedades Tributarias para el año 2010 ____________________ Principales Novedades Tributarias para el año 2010 _______________ Texto preparado y redactado por: Javier Ragué José Manuel Ortiz Anna Martínez Jaume Duch Deogracias Izquierdo Silvia Piedra Colaboradores: Antonio Barba Barcelona, 12 de enero de 2010 Sumario 1. Introducción ....................................................................................................................... 1 2. Nuevas normas y abreviaturas ......................................................................................... 4 3. Impuesto sobre Sociedades ............................................................................................... 8 4. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ........................................................... 80 5. Impuesto sobre la Renta de no Residentes .................................................................. 137 6. Impuesto sobre el Valor Añadido ................................................................................ 142 7. Impuesto General Indirecto Canario ............................................................................ 229 8. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ................................................................... 230 9. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ..... 234 10. Otras novedades ............................................................................................................ 236 1. Introducción 1.1 Con la finalización del año se inicia la necesaria aproximación y estudio de las principales novedades tributarias que se contienen, entre otras normas, en la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, en la Ley 11/2009, de 26 de octubre por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario y en el Proyecto de Ley por la que se trasponen determinadas directivas en el ámbito de la impos ición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria. 1.2 Las novedades tributarias introducidas responden a diversas motivaciones, pero en términos generales podrían encuadrarse bajo alguna de las siguientes finalid ades: a) Incremento de la recaudación. b) Adaptación a la coyuntura económica. c) Transposición a derecho interno de la normativa comunitaria. d) Técnica. 1.3 La desaceleración de la actividad económica, la consiguiente reducción de los ingresos tributarios y el incremento del gasto social dibujan un escenario propicio al incremento del déficit público que motiva la aprobación de ciertas medidas de vocación recaudatoria. Así, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se suprime parcialmente la deducción de hasta 400 euros por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas, se eleva la presión fiscal sobre el ahorro al incrementar el tipo impositivo del 18% hasta el 21% y se endurece el acogimiento a determinados contribuyentes al régimen de impatriados que permite a determinados trabajadores desplazados a España optar por tributar durante los cinco años siguientes a la obtención de la residencia fiscal al tipo del 24% como un no residente. 1.4 En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido se elevan igualmente los tipos impositivos general y reducido que pasan del 16% y 7% al 18% y 8% respectiva- 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 1 mente a partir de 1 de julio de 2010. La difícil situación económica también motiva que se introduzcan medidas coyunturales que persiguen adaptar la fiscalidad al actual escenario. En esta línea se encuadraría, entre otras novedades, la reducción del tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades aplicable a las pequeñas y medianas empresas que mantengan empleo, medida que se extiende en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los empresarios y profesionales individuales que tengan asalariados, o la posibilidad de renegociar las cuotas de un contrato de leasing sin que ello comporte la pérdida de los beneficios fiscales por no mantener el carácter constante o creciente de las cuotas. En el Impuesto sobre el Valor Añadido se mejora el régimen de modificación de la base imponible en supuestos de morosidad de operaciones a plazos y se reduce el tipo impositivo del alquiler de vivienda en los contratos de alquiler con opción de compra para facilitar la colocación del stock inmobiliario. 1.5 Por lo que hace referencia a la adaptación del derecho interno a la normativa comunitaria se preveían importantes modificaciones en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido debido a la tramitación del Proyecto de Ley denominado “Paquete IVA”, nombre coloquial con el que se conoce el conjunto normativo de Directivas y Reglamentos comunitarios que obligaban al Estado Español a transponer su contenido al derecho interno en tiempo y forma antes de 1 de enero de 2010. Lamentablemente no ha sido así y ante este incumplimiento se pretende salir al paso, hasta que las Cortes aprueben el Proyecto de Ley, mediante una Resolución del Dirección General de Tributos que arbitra provisionalmente un conjunto de criterios interpretativos que permitan dar cumplimiento al mandato contenido en las Directivas. 1.6 Por último y desde un punto de vista técnico se incorporan modificaciones en varios impuestos. Entre otras novedades destaca en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades la nueva redacción del artículo 12.3 del TRLIS que permite la deducibilidad fiscal de la pérdida por deterioro de cartera mediante ajuste extracontable en la base imponible en las sociedades de segundo o enésimo nivel o la Decisión de la Comisión Europea que califica como ayuda de estado la norma coloquialmente conocida como amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras (artículo 12.5 TRLIS). En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se modifica el concepto de residencia habitual como punto de conexión para determinar la legislación aplicable y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se analizan 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 2 los cambios introducidos en la redacción del artículo 108 de la ley de Mercado de Valores. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 3 2. Nuevas normas y abreviaturas 2.1 Las normas que conforman el mencionado “paquete normativo” y que van a ser objeto de comentario, son las siguientes: Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (en lo sucesivo, Ley de Presupuestos). Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario. Real Decreto 2004/2009, de 23 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en materia de pagos a cuenta, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y se establecen para 2010 nuevos plazos de renuncias y revocaciones al método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Real Decreto 2004/2009). Resolución de 23 de diciembre de 2009, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación e interpretación de determinadas directivas comunitarias en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Resolución de la DGT de 23 de diciembre). Proyecto de Ley 621/000037 Por la que se transponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (en adelante, Proyecto de Ley de transposición de Directivas). Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante, Ley 22/2009) 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 4 2.2 Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas. A efectos de facilitar la lectura del presente documento, a continuación se incluye un resumen de las abreviaturas que se han utilizado en el mismo: IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. IP Impuesto sobre el Patrimonio. IS Impuesto sobre Sociedades. ITP/AJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. IVA Impuesto sobre el Valor Añadido. IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles. IAE Impuesto sobre Actividades Económicas. AEAT Agencia Estatal de la Administración Tributaria. DGT Dirección General de Tributos. TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. LIS Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. RIS Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado mediante el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio. Ley del IRPF Le 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 5 RIRPF Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. TRLIRNR Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. RIRNR Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio. TRLITPAJD Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. LIVA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. RIVA Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. NPGC Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007. TRLHL Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. TJCE Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Ley 4/2008 Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 6 Directiva del IVA Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 7 3. Impuesto sobre Sociedades Sumario Corrección monetaria .................................................................................................................................. 9 Pagos fraccionados ..................................................................................................................................... 10 Pérdida por deterioro de valor de las entidades del grupo, multigrupo y asociadas ............................ 11 Fondo de comercio financiero: Decisión de la Comisión Europea .......................................................... 16 Antecedentes......................................................................................................................................... 18 Fundamentos jurídicos de la Decisión ................................................................................................. 20 Confianza legítima y recuperación de ayudas .................................................................................... 23 Posibles recursos .................................................................................................................................. 25 Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo .................................................. 27 Tipo impositivo reducido aprobado .................................................................................................... 28 Requisitos para la aplicación de la escala de gravamen ..................................................................... 30 Mecánica en la aplicación de la escala de gravamen especial ............................................................ 31 Incumplimiento del requisito de mantenimiento de la plantilla media ............................................ 36 Porcentajes de retención ............................................................................................................................ 39 Contratos de arrendamiento financiero: las cuotas de arrendamiento fina nciero correspondientes a la recuperación del coste del bien ............................................................................ 39 Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario ........................................... 45 Régimen mercantil ................................................................................................................................ 46 Régimen fiscal especial ........................................................................................................................ 53 Especialidades en la tributación de las SOCIMI en el Impuesto sobre So ciedades ........................... 55 Especialidades en la tributación de los socios de las SOCIMI en su imposición personal ............... 61 Aspectos fiscales derivados de la entrada-salida del régimen especial ............................................. 65 Pérdida del régimen especial ............................................................................................................... 68 Beneficios fiscales aplicables a las SOCIMI en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ................................................................................. 69 Tipo de gravamen aplicable a las Instituciones de Inversión Colectiva Inmobiliarias ........................... 70 Modificación en el régimen de consolidación fiscal ................................................................................. 74 Deducciones por inversiones. Cuadro sinóptico de los porcentajes aplicables ...................................... 77 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 8 Corrección monetaria 3.1 La Ley de Presupuestos 1 actualiza los coeficientes que recogen la depreciación monetaria a fin de compensar las rentas nominales originadas por la inflación, aplicables, de acuerdo con el artículo 15.9 a) del TRLIS, a las transmisiones de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Así, para los períodos impositivos que se inicien durante el año 2010, dichos coeficientes se incrementan en un 1,2% respecto los coeficientes aplicables durante el año 2009. Los coeficientes aplicables serán los siguientes: Ejercicio Con anterioridad a 1 de enero de 1984 En el ejercicio 1984 En el ejercicio 1985 En el ejercicio 1986 En el ejercicio 1987 En el ejercicio 1988 En el ejercicio 1989 En el ejercicio 1990 En el ejercicio 1991 En el ejercicio 1992 En el ejercicio 1993 En el ejercicio 1994 En el ejercicio 1995 En el ejercicio 1996 En el ejercicio 1997 En el ejercicio 1998 En el ejercicio 1999 En el ejercicio 2000 En el ejercicio 2001 En el ejercicio 2002 En el ejercicio 2003 En el ejercicio 2004 En el ejercicio 2005 En el ejercicio 2006 En el ejercicio 2007 En el ejercicio 2008 En el ejercicio 2009 En el ejercicio 2010 1 Coeficiente 2,2719 2,0630 1,9052 1,7937 1,7087 1,6324 1,5612 1,5001 1,4488 1,4167 1,3982 1,3730 1,3180 1,2553 1,2273 1,2114 1,2030 1,1969 1,1722 1,1580 1,1385 1,1276 1,1127 1,0908 1,0674 1,0343 1,0120 1,0000 Artículo 74 de la Ley de Presupuestos. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 9 Pagos fraccionados 3.2 La Ley de Presupuestos 2, como viene siendo habitual, determina el importe de los pagos a cuenta que deberán realizar las entidades sujetas al IS para los períodos impositivos que se inicien durante el año 2010. 3.3 Para la modalidad prevista en el apartado 2 del artículo 45 del TRLIS, consistente en determinar el pago fraccionado partiendo de la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido, se mantiene el porcentaje del 18%. 3.4 Respecto a la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 45 del TRLIS, co nsistente en determinar el pago fraccionado partiendo de la base imponible corrida del ejercicio, el porcentaje sigue siendo el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De esta forma, a aquellas sociedades a las que resulte de aplicación el tipo de gravamen del 30%, el porcentaje aplicable será el 21%. 3.5 Asimismo, se mantiene la obligación de aplicar esta última modalidad para las sociedades cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo dentro del año 2010. 3.6 Las entidades que tributan según el régimen especial de empresas de reducida dimensión no están excluidas de esta regla y por tanto, si su cifra de negocios d urante el año 2009 fue inferior a 8 millones de euros pero superior a 6 millones de euros deberán realizar los pagos fraccionados según la modalidad de base corrida del ejercicio. 2 Artículo 75 de la Ley de Presupuestos. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 10 3.7 De forma resumida se pueden plantear las tres situaciones que se describen en el cuadro siguiente: Cifra de negocios del año anterior Aplicación incentivos fiscales PYMES Modalidad pago fraccionado Menos 6 de millones euros Sí Puede optar por el sistema de base corrida. En su defecto aplicará el sistema cuota. 3.8 Entre 6 y 8 millones de euros Sí Obligatoriamente sistema base corrida. aplicará Más de 8 millones de euros No Obligatoriamente sistema base corrida. aplicará Por último comentar que a aquellas sociedades a las que les resulte de aplicación los tipos de gravamen reducidos del 20%-25% por mantenimiento o creación de empleo, según la nueva Disposición Adicional Duodécima del TRLIS aprobada por la Ley de Presupuestos para 2010, y que determinen sus pagos fraccionados según la modalidad establecida en el apartado 3 del artículo 45 del TRLIS (base imponible corrida) no deben tomar en consideración, por así establecerlo la propia Disposición Adicional, dichos tipos de gravamen (20%-25%) para la cuantificación del porcentaje del pago fraccionado. Pérdida por deterioro de valor de las entidades del grupo, multigrupo y asoci adas 3.9 Como comentamos en el Documento de Novedades Tributarias para el año 2009, con la aprobación de la Ley 4/2008, mediante la que se suprime el Impuesto sobre el Patrimonio, se modificó, con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, el artículo 12.3 del TRLIS con el fin de recuperar la deducibilidad fiscal vigente con el antiguo Plan General Contable de las pérdidas de las entidades del grupo, multigrupo y asociadas. Con esta redacción del precepto se permite a las compañías efectuar un ajuste extracontable negativo en su 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 11 liquidación del Impuesto sobre Sociedades que refleje la bajada de los fondos propios de las participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas, incluso en el supuesto en que dicha caída de fondos propios no haya generado un deterioro contable de la participación, de forma que se mantenga la deducibilidad fiscal en parecidas, casi idénticas, condiciones que con la anterior normativa contable y fiscal. 3.10 A pesar de la finalidad de esta regulación, la literalidad del artículo generó ciertas dudas interpretativas sobre la posibilidad de aplicar el ajuste negativo en aquellos casos en los que hay filiales, del grupo, multigrupo y asociadas, de segundo o enésimo nivel. Expongamos el caso con un ejemplo. 3.11 Supongamos que partimos de un grupo de sociedades compuesto por la sociedad C, íntegramente participada por la sociedad B y a su vez esta última soci edad está totalmente participada por la entidad A. A ¿Ajuste 12.3 TRLIS? 100% B Ajuste 12.3 TRLIS: - 2.000 u.m. 100% C Resultados negativos : -2.000 u.m. 3.12 De obtener la sociedad C en un ejercicio resultados negativos de 2.000 u.m la entidad B, de conformidad con la norma de valoración novena del PGC 2007, no d eberá efectuar una corrección valorativa de su participación en la mencionada entidad en la medida en que su valor contable no exceda del valor recuperable. Sin embargo, la redacción del artículo 12.3 del TRLIS aprobada por la Ley 4/2008 permite a la sociedad B, con el objeto de conseguir la máxima neutralidad fiscal en los efectos fiscales de la reforma contable (tal como preconiza la Exposición de Motivos de la Ley 4/2008) efectuar un ajuste negativo por la diferencia positiva entre los fondos propios al inicio y al final de ejercicio de la sociedad participada. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 12 Supongamos que dicho ajuste fiscal negativo en la sociedad B asciende a los 2.000 u.m. de pérdida contable en la sociedad C. Hasta aquí la neutralidad fiscal se habrá conseguido. 3.13 Sin embargo, con la redacción del artículo 12.3 del TRLIS aprobada por la Ley 4/2008 resultaba mucho más dudosa la posibilidad de practicar dicho ajuste negativo en sede de la sociedad A 3, por cuanto en la entidad directamente participada por ella (la sociedad B) no se había producido, como consecuencia de los resultados negativos generados por la sociedad C, una bajada de sus fondos propios. La neutralidad fiscal en este estadio podía quedar comprometida. 3.14 Para solucionar esta cuestión se ha introducido un párrafo en el artículo 12.3 del TRLIS por la Ley 11/2009 en el que se deja claro que dicho ajuste negativo puede realizarse por parte de la sociedad matriz (en nuestro caso, la sociedad A) a p esar de que la entidad o entidades interpuestas no hayan sufrido una caída de los fo ndos propios como consecuencia de los resultados adversos de la sociedad indirectamente participada por aquella. Es decir, los fondos propios finales de la entidad directamente participada deberán corregirse, no sólo en sus gastos fi scalmente no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, sino también en las deducciones y ajustes positivos que haya podido practicar la mencionada entidad derivados de la aplicación del artículo 12.3 del TRLIS. En concreto, el nuevo párrafo establece: ―A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad part icipada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del gr upo, multigrupo y asociadas‖. Sobre esta cuestión D. Eduardo Sanz Gadea, en su artículo ―Impuesto sobre Sociedades y reforma contable (II)‖, publicado en la revista Centro de Estudios Financieros núms. 317 -318, de agosto-septiembre de 2009, comentaba en línea similar lo siguiente: 3 "Antes la partida contable era el concepto fiscalmente deducible y la norma fiscal cercenaba, llegado el caso, su plena efect ividad. Ahora es muy diferente, ya que lo que antes era límite se ha transformado en partida fi scalmente deducible. Antes, por decirlo de una manera gráfica, el trapecista tenía bajo sí la red de la depreciación o deterioro contable, esp ecialmente tupida tras el nuevo PGC, pero ahora el trapecista opera sin red, y debe, por tanto, afinar su preparac ión, desarrollar las mejores técnicas, lo que aboga por una rectificación de la doctrina administrativa en el sentido de que debería orientar la constru cción de la partida fiscalmente deducible sobre las cuentas consolidadas." Por otra parte, D. José Antonio López-Santacruz en el Memento del Impuesto sobre Sociedades 2009 analizó también la cuestión (marginal 1774.8) exponiendo como posible interpretación la posibilidad de aplicar el ajuste por parte de la entidad matriz en un supuesto en que la entidad intermedia no reconocía contablemente un deterioro. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 13 3.15 Entendemos que dicha corrección de los fondos propios deberá efectuarse también para determinar en su caso el ajuste positivo derivado de la recuperación de los fondos propios de las entidades del grupo, multigrupo y asociada indirectamente participadas. Todo ello a pesar de que la precisión especifique que es ―a efectos de aplicar esta deducción‖ y que la misma se haya introducido en el párrafo cuarto del artículo 12.3 del TRLIS, donde se regula el ajuste extracontable negat ivo derivado de la bajada de los fondos propios de la participada, no habiéndose producido modificación alguna en el mismo sentido en el párrafo sexto relativo a los efectos fiscales derivados de la recuperación de los fondos propios de la ent idad participada. Una conclusión en sentido contrario no tendría mucho sentido. 3.16 Con la última modificación aprobada podría ser más dudosa la aplicación del ajuste extracontable negativo por la sociedad matriz en el caso en que la soci edad o sociedades intermedias sean no residentes en territorio español. Así, en el caso expuesto anteriormente nos encontraríamos ante esta situación de ser no reside nte la sociedad B, en cuyo caso esta última sociedad no habría aplicado deducción alguna derivada del artículo 12.3 del TRLIS, lo que generaría la duda de la posible corrección de sus fondos propios finales. Una interpretación finalista del pr ecepto debería llevar a aceptar la aplicación en la sociedad matriz del ajuste extr acontable negativo. Sobre esta cuestión resulta interesante la intervención de D. Jordi Vilajoana Rovira, portavoz del Grupo Parlamentario Catalán en el Senado de Convergència i Unió, en la Comisión de Economía y Hacienda celebrada el jueves 1 de octubre de 2009: ―Finalmente, respecto a las transaccionales, repito que hemos llegado a un acuerdo. En cuanto a la número 40, hay un matiz que ya se planteó en la última negociación. Se trata de un buen enfoque porque cada vez hay más grupos en España compuestos por un conjunto diverso de empresas y la ley recoge perfectamente el tratamiento fiscal que les ha de dar. Pero hay un hecho que también se da cada vez más y que es positivo, y es que hay grupos españoles con parte de ese conjunto de empresas en el exterior. Ya me ha aclarado perfectamente la portavoz socialista que este artículo defiende y permite la aplicación de esta ley a este tipo de empresas con actividad en el exterior, pero nos ha dado la impresión de que estas empresas pueden tener dificultades a la hora de ajustarse exactamente, aunque el problema se podría resolver por la vía de consulta a la Agencia Tributaria. Por lo tanto, nos damos por satisfechos y nos parece que la transacción cubre los objetivos que buscábamos respecto a esta doble característica: que las empresas con grupos muy amplios puedan acogerse a ventajas de este tipo y que se tenga en cuenta esta realidad po- 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 14 sitiva de los grupos españoles con empresas en el exterior que podrían tener dificultades de aplicación, aunque repito que se nos ha aclarado que el criterio a aplicar es que tengan el mismo tratamiento que las empresas ubicadas en el país. Por lo tanto, estamos de acuerdo con todo lo planteado‖. 3.17 La modificación introducida por la Ley 11/2009 en el artículo 12.3 del TRLIS entra en vigor, según su Disposición Final Duodécima, para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008. Por tanto, para el ajuste que se haya podido efectuar, en base al artículo 12.3 del TRLIS, en el Impuesto sobre Socied ades del ejercicio 2008 tendrá efectos esta modificación. 3.18 Conviene tener presente además que el artículo 12.3 del TRLIS incide de forma directa en el cálculo, para los ejercicios iniciados durante el 2008, del ajuste neg ativo derivado de la Disposición Transitoria Vigésimo Novena del TRLIS, aprob ada por la Ley 4/2008, al cual se remite, en aquellos supuestos en que la entidad deba revertir como consecuencia de la primera aplicación del Plan General Contable provisiones de cartera que fueron fiscalmente deducibles. En estos supuestos el ajuste negativo se cuantifica tomando en consideración la bajada de los fondos propios de la entidad participada desde el inicio del periodo impositivo en que se adquirió la participación y los fondos propios al cierre del primer ejercicio iniciado en 2008 debiéndose cuantificar dicha diferencia según lo dispuesto en el artículo 12.3 del TRLIS. Recordemos además que dicho ajuste se debía computar conjuntamente con los ajustes positivos y negativos de la Disposición Transitoria Vigésimo Sexta del TRLIS derivados de los cargos y abonos a las cuentas de reservas como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, pudiéndose integrar el saldo negativo o positivo resultante en la base imponible del ejercicio 2008 o por partes iguales en la base imponible correspo ndiente a los tres primeros periodos impositivos que se inicien a partir de 2008. 3.19 Por tanto, la modificación del artículo 12.3 del TRLIS por la Ley 11/2009 puede afectar también al cálculo del ajuste negativo que podría haberse practicado o que se practicó en atención a la Disposición Transitoria Vigésimo Novena del TRLIS y, en consecuencia, al saldo negativo o positivo, que corresponda integrar, de conformidad con la Disposición Transitoria Vigésimo Sexta del TRLIS. 3.20 Puesto que este cambio normativo tiene efectos retroactivos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 cuyas declaraciones en la mayoría de los supuestos ya habrán sido presentadas, las entidades que se vean afe c- 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 15 tadas por el mismo y puedan practicar un ajuste negativo adicional, podrán instar la rectificación de las citadas autoliquidaciones, de conformidad con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria y su normativa de desarrollo 4. Si dicho ajuste negativo genera una menor cuota a ingresar o una mayor devolución por el Impuesto sobre Sociedades 2008 corresponderá solicitar, además, la devolución de ingresos indebidos, junto con los correspondientes intereses de demora. 3.21 Por último, conviene precisar que si no se regulariza en el ejercicio 2008 el ajuste negativo instando la rectificación de las citadas autoliquidaciones difícilmente se podrá realizar en un ejercicio posterior invocando el artículo 19.3 del TRLIS por cuanto no estaremos ante un supuesto de incorrecta contabilización de un gasto sino ante la incorrecta imputación temporal de un ajuste extracontable negativo. Fondo de comercio financiero: Decisión de la Comisión Europea 3.22 El pasado 28 de octubre de 2009 la Comisión Europea emitió la Decisión que pone fin a su procedimiento de ayudas de estado C 45/2007, relativo a la norma coloquialmente conocida como amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras (artículo 12.5 TRLIS). 3.23 En el momento de redactarse estas líneas todavía no se ha publicado en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas el texto íntegro de la Decisión, pero sí en la página web de la Comisión, en lenguajes inglés y español 5. Sus principales afirmaciones son las siguientes: a) La amortización del fondo de comercio financiero de participaciones extranjeras es una ayuda de estado ilegal cuando se refiere a inversiones en sociedades residentes en la UE. b) Respecto al fondo de comercio financiero relativo a inversiones en sociedades extracomunitarias, no puede descartarse totalmente que existan No se trata de un supuesto de declaración complementaria cuya finalidad, de conformidad con el artículo 122.2 de la Ley 58/2003, es completar o modificar las declaraciones presentadas con anteri oridad cuando resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a d evolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. 5 http://ec.europa.eu/competition/elojade/isef/case_details.cfm?proc_code=3_C45_2007 4 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 16 motivos suficientes para justificar su adecuación al Derecho Comunitario. Para estas inversiones, el procedimiento de investigación continúa abierto. c) Por aplicación del principio de protección de la confianza legítima, las empresas españolas que hubieran adquirido antes del 21 de diciembre de 2007, fecha de publicación en el DOCE del inicio del procedimiento de investigación, participaciones en empresas comunitarias aptas para la amortización fiscal del fondo de comercio financiero podrán continuar beneficiándose de dicho régimen durante el período íntegro de 20 años previsto en el artículo 12.5 TRLIS. d) Igualmente, aquellas empresas españolas que habían decidido invertir en participaciones aptas para la amortización fiscal antes del 21 de diciembre de 2007 y que no hubieran ejecutado la inversión al estar pendientes de una condición suspensiva ligada a la necesidad de obtener una autorización regulatoria se beneficiarán de idéntico régimen transitorio, siempre que hubieran realizado la preceptiva notificación a la autoridad regulatoria antes de dicha fecha. e) Las empresas que hayan aplicado la amortización del fondo de comercio financiero ligado a inversiones en sociedades residentes en la UE realizadas después del 21 de diciembre de 2007 no podrán completar tal amortización y deberán devolver, con intereses, el beneficio fiscal que ya hayan aplicado de forma efectiva. f) España debe garantizar que dicha recuperación se haga efectiva de forma inmediata en un plazo máximo de cuatro meses. Para ello, antes de transcurridos dos meses desde la notificación de la Decisión, deberá informar a la Comisión de: i) la lista de empresas que se hayan beneficiado de la ayuda, ii) el importe total –principal e intereses- a recuperar de cada una, y iii) las medidas tomadas en cumplimiento de la Decisión, incluyendo documentos que demuestren que se ha exigido la recuperación a los beneficiarios de las ayudas. 3.24 En definitiva, la Decisión de la Comisión Europea supone la eliminación a futuro de la amortización fiscal del fondo de comercio financiero relativo a inversiones en sociedades europeas, con la salvedad del régimen transitorio relativo a adquisiciones previas a la publicación del inicio del procedimiento de 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 17 investigación. A continuación se analiza en mayor detalle la Decisión, haciendo especial énfasis en el régimen transitorio concedido en función de la confianza legítima y en las posibles vías de recurso ofrecidas por el marco comunitario. Antecedentes 3.25 La Ley 24/2001, de Presupuestos para el ejercicio 2002, introdujo dentro del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dedicado a las correcciones de valor, la deducción coloquialmente conocida como amortización del fondo de comercio financiero de participaciones extranjeras. 3.26 La norma permitía deducir en la base imponible durante un período de 20 años, esto es, al 5% anual, la diferencia entre el precio de adquisición de la participación extranjera y su valor teórico contable corregido en las imputaciones de valor que correspondiera realizar a los bienes y derechos de la entidad no residente de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto de consolidación contable. 3.27 Como principal requisito, únicamente eran aptas para dicha amortización las inversiones en sociedades extranjeras que cumplieran las condiciones previstas en el entonces vigente artículo 20 bis de la Ley del IS para las exenciones sobre dividendos y plusvalías de fuente extranjera: porcentaje mínimo en el capital de la sociedad participada del 5% a mantener durante un año, sujeción a un impuesto sobre beneficios similar al español y realización de actividades empresariales en el extranjero. 3.28 La Ley del IS ya preveía, y todavía lo hace, la amortización fiscal de otros dos tipos de fondo de comercio. En primer lugar, el entonces vigente artículo 11.4 de la LIS (actual 12.6 TRLIS) permitía la amortización fiscal del fondo de comercio nacido en virtud de una adquisición realizada a título oneroso. Y el régimen especial de fusiones y otras restructuraciones empresariales permite, bajo determinadas condiciones, amortizar el fondo de comercio de fusión nacido cuando la entidad absorbente participa en al menos un 5% del capital de la sociedad absorbida. 3.29 Como principal diferencia con estos dos regímenes tradicionales de amortización de fondos de comercio, el artículo 12.5 TRLIS únicamente es aplicable en rel ación con inversiones en sociedades extranjeras. Por esta razón, empresas europeas 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 18 competidoras lanzaron acusaciones contra esta medida, señalándola como ayuda de estado ilegal. 3.30 Estas acusaciones se dirigieron a la Comisión Europea, que a finales de los años noventa había iniciado diversas líneas de actuación dirigidas a luchar contra lo que denominó “competencia fiscal perniciosa” entre los Estados Miembros. Dentro de esos objetivos incluyó una apuesta decidida por perseguir las medidas fiscales nacionales que pudieran falsear la competencia. 3.31 De manera expresa, la Comisión Europea publicó su “Comunicación relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas”6, en la que afirmaba su voluntad de perseguir las normas fiscales nacionales dirigidas a incentivar la exportación de productos o los sectores sometidos a competencia internacional. 3.32 Además, probablemente como resultado del lobby realizado por empresas europeas, varios parlamentarios europeos preguntaron a la Comisión si consideraba que la amortización fiscal prevista en el artículo 12.5 TRLIS era una ayuda de estado ilegal. En enero y febrero de 2006 7 los representantes de la Comisión contestaron ante el Parlamento que, a su juicio, esta norma no constituía una ayuda de estado ilegal. 3.33 A pesar de estas primeras respuestas de la Comisión, otros parlamentarios europeos insistieron en sus acusaciones. Adicionalmente, en agosto de 2007 la Comisión recibió una denuncia formal por parte de un operador privado que solicitó quedar en el anonimato. Ante estas solicitudes, la Comisión decidió el 10 de octubre de 2007 iniciar el procedimiento formal de investigación concluyendo en su Decisión C 45/2007 del pasado 28 de octubre que se trata de una ayuda de estado ilegal. Publicada en el DOCE C384 de 10.12.1998. El 19 de enero de 2006 la Comisión respondió a las preguntas del diputado europeo holandés Sr. Erik Mejier (pregunta escrita E-4431/05); el 17 de febrero del mismo año respondió una pregunta similar planteada por la diputada europea británica Sra. Sharon Bowles (pregunta escrita E -4772/05) 6 7 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 19 Fundamentos jurídicos de la Decisión 3.34 El artículo 87 del Tratado CE 8 considera incompatibles con el mercado común, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales que fals een o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones. 3.35 La Decisión concluye que el artículo 12.5 TRLIS es una ayuda de estado porque tiene las cuatro características implícitas en la definición del artículo 87 del Tratado: a) Supone una ventaja económica para sus beneficiarios b) Dicha ventaja trae causa de una transferencia de fondos públicos. c) Tiene carácter selectivo o específico; es decir, favorece únicamente a determinadas empresas o producciones. d) Afecta a la competencia e intercambios entre los Estados Miembros Existencia de una ventaja económica 3.36 La Comisión considera que el artículo 12.5 TRLIS ofrece a una empresa que lo aplique desde 2002 a 2022 una desgravación fiscal con un valor neto presente aproximado del 20% del fondo de comercio adquirido en la inversión extranjera. En sus cálculos, la Comisión utilizó un tipo de interés de descuento del 5% y los tipos de gravamen del IS aplicables desde 2002. 3.37 En sus observaciones, la Administración española argumentó que estos cálculos eran erróneos, al no tener en cuenta el carácter temporal del artículo 12.5 TRLIS. Es decir, el simple descuento financiero de la amortización fiscal no tiene en cuenta que, ante una venta de la participación, el contribuyente “devuelve” el beneficio disfrutado, ya que la plusvalía equivalente al fondo de comercio El pasado 1 de diciembre de 2009 entró en vigor el Tratado de Lisboa, que introduc e varios cambios en la numeración y terminología de los Tratados de la UE. Así, bajo la nueva denominación, el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea ha pasado a llamarse Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. El antiguo artículo 87 (ayudas de estado) es el actual artículo 107. Dado que la Decisión de la Comisión se dictó antes de la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, en el presente documento se utiliza la terminología anterior, pues es la que consta en el texto de la Comisión. 8 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 20 financiero amortizado forma parte de la base imponible del IS. Ante este argumento, la Comisión apuntó que incluso en los casos en que el inversor revendiera las participaciones habría disfrutado de una ventaja económica equivalente a una línea de crédito estatal sin intereses disponible en veinte anualidades. Transferencia de fondos públicos 3.38 Conforme al criterio de la Comisión, confirmado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, una disminución de los ingresos es equivalente a una subvención o transferencia directa de fondos públicos. La amortización fiscal del fondo de comercio financiero supone la renuncia del Tesoro a ingresar el importe correspondiente a la deuda por impuesto sobre sociedades que ahorran las empresas que se benefician del artículo 12.5 TRLIS. 3.39 La Decisión afirma que el carácter temporal del artículo 12.5 TRLIS no modifica esta conclusión, ya que el aplazamiento de los ingresos tributarios tiene efectos equivalentes a una subvención pública de intereses. Carácter selectivo del artículo 12.5 TRLIS 3.40 La mayor parte de los argumentos de la Comisión se dirigen a justificar por qué considera que el artículo 12.5 TRLIS únicamente favorece a “determinadas empresas o producciones‖, característica básica de las ayudas de estado prohibidas por el artículo 88 del Tratado. 3.41 En defensa del carácter general del artículo 12.5 TRLIS, la Administración española argumentó que se trata de una regla de amortización de activos intangibles aplicable por todos los contribuyentes del IS. Como soporte de este argumento, la Administración envió datos relativos a la campaña del IS de 2006, que mostraban que el artículo 12.5 TRLIS estaba siendo utilizado por empresas de las más variadas circunstancias (desde PYMES a multinacionales), en numerosos sectores de la economía. Con fundamento en estos datos, la Administración afirmó que no existe un patrón de usuarios del artículo 12.5 TRLIS que permitiese sostener que únicamente beneficia a “determinadas empresas o producciones”. 3.42 Además, la Administración defendió que esta regla otorga coherencia y neutralidad a las inversiones significativas en empresas extranjeras, ya que, 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 21 normalmente, una inversión española similar permitiría lograr la amortización de un fondo de comercio similar mediante la simple fusión de la entidad participada. Ante la dificultad de ejecutar fusiones trasnacionales, la Administración defendía que el artículo 12.5 TRLIS evita distorsiones en la toma de decisiones de inversión, ofreciendo coherencia y neutralidad al sistema fiscal. 3.43 Por tanto, la Administración alegó que el artículo 12.5 TRLIS no ofrecía ventajas a ningún contribuyente o conjunto de contribuyentes en particular y tampoco podía ser considerada, en sí misma, como una norma especial, sino simplemente como un mecanismo dirigido a tratar en forma neutral adquisiciones en empresas españolas y europeas. 3.44 La Comisión desoyó estos argumentos considerando que la norma únicamente beneficia a un conjunto de empresas: las que invierten en sociedades extranjeras. Técnicamente, este razonamiento, según el cual todas las empresas que invierten en el exterior forman parte de un “sector o producción” a efectos de ayudas de estado es más que discutible. Sin embargo, no es nuevo, pues la Comisión lo incluyó en su Comunicación sobre ayudas relacionadas con la fiscalidad directa. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades parece confirmar la validez de esta tesis, en especial la sentencia de 15 de julio de 20049 relativa a la incompatibilidad de la deducción por actividades exportadoras con el Tratado CECA. En ella, el Tribunal consideró que las empresas que realizan las inversiones contempladas en la norma fiscal forman por sí mismas una categoría suficiente para cumplir el requisito de especificidad. 3.45 Respecto a la posibilidad de considerar el artículo 12.5 TRLIS como una norma de carácter general coherente con la estructura del impuesto sobre sociedades español, la Comisión no aceptó los argumentos de neutralidad planteados en su defensa. A su juicio, el hecho de que el fondo de comercio de participaciones extranjeras se pueda amortizar sin necesidad de acordar una fusión es una excepción significativa al régimen general del impuesto sobre sociedades. Y no acepta que en el ámbito comunitario existan obstáculos a las fusiones transfronterizas, ya que a su juicio las Directivas sobre normativa fiscal 10 y societaria11 aplicable a estas fusiones han eliminado tales inconvenientes. Sentencia de 15.07.2004, Asunto c 501/00, España v Comisión, Rec. 2004, p. I -6717 Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las f usiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realiz ados entre sociedades de diferentes Estados miembros. 9 10 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 22 3.46 En definitiva, la Comisión entiende que el artículo 12.5 TRLIS esconde una ayuda selectiva dirigida a las empresas que realizan inversiones en el extranjero. Y no considera que sea comparable o complementario con el resto de amortizaciones del fondo de comercio previstas en la Ley del IS, por lo que sostiene que se trata de una excepción sin justificación al régimen general del impuesto. Por todo ello, cumple con la característica propia de las ayudas de estado consistente en dirigirse en exclusiva al beneficio de un conjunto determinado de empresas. 3.47 Los razonamientos de la Comisión sobre la selectividad de la medida son más que discutibles. Identificar a las empresas que realizan el supuesto de hecho de la norma (tomar inversiones en sociedades extranjeras) como un “sector de producción” supone extender mucho más allá de lo razonable la normativa de ayudas de estado, dirigidas a evitar incentivos específicos o sectoriales. Además, argumentar que no existen obstáculos a las fusiones transfronterizas en el seno de la Unión Europea es, simplemente, obviar la realidad. Tal como señalaremos más adelante, estas debilidades argumentales pueden justificar la presentación de recursos de anulación sólidos contra la Decisión. Falseamiento de la competencia 3.48 A juicio de la Comisión, la amortización fiscal del fondo de comercio financiero puede falsear la competencia en dos aspectos concretos. En primer lugar, al suponer una ventaja financiera para la empresa inversora, refuerza la posición de la unidad económica formada por ésta y la sociedad participada. En segundo lugar, coloca a las empresas españolas en una posición ventajosa en los procedimientos de concentración empresarial, principalmente cuando se realizan a través de subasta. Sin duda, esta segunda razón es la que subyace al lobby realizado en Europa contra la medida, que normalmente ha coincidido en el tiempo con la ejecución de alguna adquisición importante de sociedades extranjeras por parte de empresas españolas. Confianza legítima y recuperación de ayudas 3.49 Uno de los principios esenciales de la normativa comunitaria es la obligación de los Estados de exigir a los beneficiarios la devolución de las ayudas declaradas Directiva 2005/56/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de octubre de 2005 , relativa a las fusiones transfronterizas de las sociedades de capital 11 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 23 ilegales, junto con intereses devengados desde su fecha de concesión12. El objetivo de este principio es claro: el restablecimiento de la situación anterior al falseamiento de la competencia, eliminando la ventaja disfrutada de forma ilegal frente a los competidores. 3.50 Como únicas excepciones, el marco comunitario prevé la no recuperación de una ayuda cuando hacerlo fuese contrario a un principio general del Derecho comunitario. Uno de los pocos principios que la Comisión y el Tribunal de Justicia consideran suficientes para impedir la recuperación es la protección de la confianza legítima. 3.51 La confianza legítima es un principio de creación jurisprudencial. Protege a cualquier ciudadano de la UE que realiza una conducta bajo la creencia de estar respetando el marco legal porque una institución comunitaria le hizo concebir esperanzas fundadas en ese sentido13. 3.52 Es evidente que cuando la propia Comisión Europea respondió a preguntas de distintos parlamentarios europeos afirmando que se trataba de un régimen compatible con el mercado común generó una confianza legítima en los operadores españoles. Por esta razón, la posterior Decisión contraria a dicha medida debe venir acompañada de un régimen transitorio que proteja a quienes tomaron sus decisiones de inversión siguiendo los pronunciamientos públicos de la Comisión. 3.53 El régimen transitorio aprobado en la Decisión merece, a la vez, una alabanza y una severa crítica. Sin duda es positivo que dicho régimen suponga, además de la consolidación de fondos de comercio amortizados en el pasado, la posibilidad de seguir amortizando a futuro, hasta cumplir el plazo de los 20 años, los fondos de comercio financieros imputables a participaciones adquiridas con anterioridad al inicio del procedimiento de infracción. 3.54 Por el contrario, la fijación de la fecha límite de la confianza legítima en el momento de publicación de apertura de la investigación en lugar de atender a la finalización del mismo no resulta conforme con la esencia de dicho principio. Artículo 14 del Reglamento Ce 659/1999, del Consejo, de 22.3.1999, de procedimiento en materia de ayudas de estado (DOCE L 83, 27.3.1999) 13 Sentencia del Tribunal de Justicia de 22 de junio de 2006, asuntos acumulados C 182/03 y C217/03, Bélgica y Forum 187 v. Comisión. 12 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 24 Además, es contrario a las tesis de la Comisión en asuntos similares y a la jurisprudencia del Tribunal relativa a este principio. 3.55 La Comisión afirma que la confianza legítima ofrecida a los operadores cuando se mostró favorable a la medida desparece una vez que inició el procedimiento de investigación, pues la existencia de tal procedimiento implica dudas en la legalidad de la norma investigada. 3.56 A nuestro modo de ver, este razonamiento resulta inaceptable. La apertura de un procedimiento de investigación únicamente supone una evaluación preliminar sobre el carácter de ayuda de una medida. El inicio de la investigación no prejuzga que su conclusión vaya a ser contraria a la medida analizada, ya que es absolutamente posible que el resultado de la investigación sea la confirmación de la compatibilidad de la medida con el mercado común. Mucho menos en un caso como este, en el que tras analizar la medida en dos ocasiones había concluido favorablemente a su legalidad. 3.57 Las anteriores afirmaciones pueden parecer rotundas pero, además de resumir nuestra opinión, adquieren aún mayor firmeza cuando se comprueba que pertenecen a la Comisión, pues las hemos tomado de los razonamientos que siguió en su análisis sobre la compatibilidad de la deducción por actividades exportadoras con el Tratado CECA14. 3.58 En definitiva, apartándose de las tesis seguidas en el pasado, parece que la Comisión ha tratado de buscar una solución intermedia que contentase a los denunciantes y al Reino de España. Ello supone lógicamente no asumir íntegramente los postulados de todas las partes, por lo que resulta de interés analizar las posibles vías de recurso contra la Decisión. Posibles recursos 3.59 La Decisión de la Comisión puede ser recurrida ante el Tribunal General (antiguo Tribunal de Primera Instancia). El Tratado legitima a recurrir tanto a España, Estado miembro al que se dirige la Decisión, como a cualquier persona física o jurídica a la que le afecte directa e individualmente 15. 14 15 Decisión de la Comisión de 31 de octubre de 2000, DOCE L 60, 1.3.2001. Artículos 256 (antiguo art. 225 TCE) y 263 (antiguo art. 230 TCE) del Tratado de Funcionamiento de la UE. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 25 3.60 El Tratado (art. 263) prevé un plazo general para la interposición de recursos de anulación de dos meses desde la notificación o la publicación del acto en el DOCE. El artículo 103 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General 16 prevé una ampliación del plazo por razón de distancia de 10 días. Este plazo comenzó para España el día en que fue notificada de la Decisión. Para el resto de operadores, el plazo comenzará tras su publicación en el Diario Oficial. 3.61 Todo indica que el Ministerio de Economía y Hacienda ha decidido no recurrir la Decisión. Así lo han manifestado distintos responsables de la Administración Tributaria en foros públicos. 3.62 De forma similar a lo que ocurre en nuestro Derecho Administrativo, la presentación de un recurso de anulación no suspende la ejecución del acto recurrido. Existe la posibilidad de solicitar al Tribunal la suspensión del acto, pero para ello es necesario justificar de forma clara (“a primera vista”, en términos del Reglamento de Procedimiento) las razones que justifican dicha medida provisional. La suspensión tiene carácter extraordinario, por lo que es difícil obtener su reconocimiento ante el Tribunal. 3.63 Tenemos constancia de que la Agencia Tributaria está enviando requerimientos de información a los contribuyentes que han aplicado el artículo 12.5 TRLIS. Estas actuaciones demuestran que la Administración ya está cumpliendo la Decisión, circunstancia que confirma su decisión de no recurrir (o al menos, sus pocas expectativas sobre la posibilidad de obtener una suspensión del acto). 3.64 A nuestro modo de ver, todas las empresas españolas que hayan amortizado fondos de comercio financieros tienen un interés individual y directo en el procedimiento, estando legitimadas para recurrir la Decisión. Este interés es evidente para aquellas empresas no protegidas por el régimen transitorio, al pesar sobre ellas un deber de devolución de las amortizaciones practicadas desde diciembre de 2007. 3.65 De igual forma, las empresas que se benefician del régimen transitorio tienen un interés directo en el procedimiento y se encuentran legitimadas para recurrir contra la calificación de la medida como ayuda de estado ilegal. A pesar de que, a primera vista, su posición está más protegida, la presentación del recurso tiene interés procesal, ya que es previsible que empresas europeas competidoras 16 Reglamento de Procedimiento de 2.5.1991. DO L 163 de 30 de mayo de 1991. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 26 recurran contra el régimen transitorio previsto en la Decisión, por lo que la personación en el proceso les ofrecerá la oportunidad de defender su situación. 3.66 Además de la personación, las normas procedimentales comunitarias prevén el derecho de cualquier persona que pueda demostrar un interés en la solución del litigio de intervenir como “coadyuvante”. Se trata de una suerte de personación subordinada, en la que el coadyuvante únicamente puede apoyar las pretensiones de las partes, pero no incluir petitums no invocados por aquéllas. 3.67 Tal como hemos señalado anteriormente, creemos que existen sólidos argumentos jurídicos para discutir la Decisión tanto en su apartado principal (calificación del artículo 12.5 TRLIS como ayuda de estado ilegal) como en la limitación temporal del principio de confianza legítima que contiene. A la espera de la publicación del texto de la Decisión en el DOCE, parece recomendable que las empresas afectadas comiencen a evaluar las ventajas que les ofrece participar, ya sea como dema ndantes o coadyuvantes, en un eventual recurso contra la Decisión. Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo 3.68 La Ley de Presupuestos 17 introduce una Disposición Adicional Duodécima en el TRLIS mediante la que se regula un tipo de gravamen reducido que podrán aplicar las entidades en los periodos impositivos que se inicien dentro de los años 2009, 2010 y 2011 siempre que se mantenga la plantilla media correspondiente a los doce meses anteriores al inicio del primer ejercicio que comience a partir de 1 de enero de 2009. 3.69 Por tanto, se crea otro beneficio fiscal vinculado al mantenimiento de empleo, además de la libertad de amortización aprobada por la Ley 4/2008 mediante la que se suprimió el Impuesto sobre el Patrimonio 18. Artículo 77 de la Ley de Presupuestos. Recordemos que la Ley 4/2008 introdujo una Disposición Adicional Undécima en el TRLIS, come ntada en el Documento de Novedades Tributarias para el año 2009, en la que se regula la posibilidad de aplicar una libertad de amortización para elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias afectos a activid ades económicas puestos a disposición del sujeto pasivo durante el 2009 y 2010, siempre que durante los veinticu atro meses siguientes a la fecha de inicio del periodo impositivo en que los mencionados elementos entren en funcionamiento la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto a la plantilla media de los doce meses anteriores. 17 18 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 27 3.70 Este incentivo fiscal se aprueba junto con otro beneficio fiscal en el ámbito del IRPF, la reducción del 20% de los rendimientos derivados de actividades económicas, también vinculado al mantenimiento de empleo y que también es objeto de análisis más adelante. Tipo impositivo reducido aprobado 3.71 Las entidades que cumplan los requisitos que comentaremos aplicarán la siguiente escala de gravamen en los ejercicios que se inicien dentro de los años 2009, 2010 y 2011, salvo que corresponda aplicar un tipo diferente al general de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 del TRLIS. BASE IMPONIBLE TIPO IMPOSITIVO Comprendida entre 0 y 120.202,41 € 20% Por la base imponible que exceda de 120.202,41 € 25% 3.72 Esta escala de gravamen supone una reducción de cinco puntos porcentuales, para cada uno de los tramos, respecto a la escala de gravamen aplicable para las entidades de reducida dimensión 19. 3.73 La Disposición Adicional Duodécima del TRLIS se remite al último párrafo del artículo 114 del TRLIS para determinar el tipo impositivo en aquellos supuestos en que el periodo impositivo al que corresponda aplicar la escala de gravamen especial tenga una duración inferior al año. Recordemos que el mencionado párrafo del artículo 114 del TRLIS establece lo siguiente: “Cuando el periodo impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por 10020 será la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporción en la que se Recordemos que desde la aprobación de la Ley del IRPF, para los ejercicios i niciados a partir de 1 de enero de 2007, las entidades de reducida dimensión aplican un tipo de gravamen del 25% a la base imponible comprendida hasta 120.202,41 euros y el 30% por la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que exceda del citado i mporte. 20 Tipo impositivo aplicable al primer tramo de base imponible (hasta 120.202,41 euros) para las ent idades de reducida dimensión. 19 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 28 hallen el número de días del periodo impositivo entre 365 días, o la base imponible del p eriodo impositivo cuando esta fuera inferior‖. 3.74 Por tanto, si nos encontramos ante un periodo impositivo inferior al año natural al que le resulta de aplicación la escala de gravamen especial aprobada, por cumplir con todos los requisitos exigidos en la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS, deberá calcularse el importe de base imponible a partir del cual debe apl icarse el tipo impositivo del 25%, atendiendo a la duración (número de días) del ejercicio. Así, si el periodo impositivo se inicia el 1 de agosto de 2009 y finaliza el 31 de diciembre de 2009 y, por tanto, tiene una duración de 153 días la base imponible máxima a la que resultará de aplicación el tipo impositivo reducido del 20% será de 50.386,21 euros (120.202,41 x 153/365). Si la compañía genera en dicho periodo una base imponible superior al citado importe, por el exceso deberá aplicar el tipo de gravamen del 25%. Si, por el contario, la base imponible gener ada es inferior a 50.386,21 euros se aplicará el tipo de gravamen del 20% al importe íntegro de la misma. 3.75 A diferencia de la reducción del 20% de los rendimientos de actividades económicas en el IRPF vinculada también al mantenimiento del empleo aprobada por la Ley de Presupuestos, la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS no especifica que esta escala de gravamen especial resulte de aplicación exclusivamente sobre la base imponible declarada, por lo que en caso de regularización posterior al alza de la base imponible por los órganos de inspección seguirá siendo aplicable la citada escala de gravamen. 3.76 Lo que sí precisa el apartado 6 de la nueva Disposición Adicional Duodécima del TRLIS es que esta escala de gravamen del 20%-25% no será aplicable para determinar los pagos fraccionados según la modalidad prevista en el artículo 45.3 del TRLIS (base imponible corrida). Por tanto, en estos supuestos resultará de aplicación el porcentaje de pagos fraccionados que aplican las entidades de reducida dimensión21. O el porcentaje general de pagos fraccionados en el caso excepcional que comentaremos en que la entidad, atendiendo a su importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo anterior, no mereciera la consider ación de reducida dimensión. 21 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 29 Requisitos para la aplicación de la escala de gravamen 3.77 Para que sea aplicable la escala de gravamen especial deben concurrir los siguientes requisitos: a) El importe neto de la cifra de negocios de la entidad en el periodo impositivo en que se aplique la escala de gravamen reducida debe ser inferior a 5 millones de euros. Repárese que, a diferencia de la regulación del régimen especial de las entidades de reducida dimensión 22, debe atenderse al importe neto de la cifra de negocios del propio periodo impositivo y no al del p eriodo impositivo inmediato anterior. Ello podría suponer en algún supuesto que resulte de aplicación la escala de gravamen especial, prevista en la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS, a una entidad que no merezca la calificación de reducida dimensión atendiendo al importe neto de la cifra de negocios de su ejercicio anterior 23. La regulación se remite también al apartado 3 del artículo 108 del TRLIS a efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios 24. De igual forma se precisa que si la entidad es de nueva creación o alguno de los periodos impositivos tiene una duración inferior al año o bien la actividad se desarrolla durante un plazo inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios deberá elevarse al año para determinar si no supera los 5 millones de euros. b) En los doce meses siguientes al comienzo del ejercicio (iniciado en 2009, 2010 ó 2011) en que se pretenda aplicar la escala de gravamen especial la plantilla media de la entidad no debe ser inferior a la unidad y además Artículo 108 del TRLIS y ss. Estamos pensando en el supuesto, posiblemente poco común pero que puede darse en la práctica, en que el importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo inmediato anterior sea superior a 8 millones de euros, pero la cifra de negocios del ejercicio en cuestión no alcance los 5 millones de euros. A pesar del descenso de la cifra de negocios debe mantenerse la plantilla media del periodo de referencia (2008) para poder aplicar la escala de gravamen reducida, lo que posiblemente dificulte más que este supuesto se dé en la práctica. 24 El artículo 108.3 del TRLIS precisa lo siguiente: ―Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas‖. 22 23 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 30 tampoco puede ser inferior a la plantilla media de trabajadores de los doce meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009. Por tanto, si la entidad tiene periodos impositivos coincidentes con el año natural la plantilla media que deberá mantener será la del año 2008. Precisa la Disposición Adicional que ―para el cálculo de la plantilla media se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa‖. En cuanto a la plantilla mínima requerida ―no inferior a la unidad‖ debemos precisar que se excepciona transitoriamente dicho requerimiento en los supuestos en que la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010 ó 2011, como veremos más adelante. A pesar de que la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS hace referencia al mantenimiento o creación de empleo, para la aplicación de la escala de gravamen reducida es únicamente necesario el mantenimiento de la plantilla media sin que la entidad pueda beneficiarse de un tipo de grav amen más reducido en el supuesto que logre crear mayor empleo. No ob stante, la regulación aprobada técnicamente puede considerarse más perfecta que la que se aprobó por la Ley 4/2008 (Disposición Adicional Undécima del TRLIS donde se recoge la libertad de amortización con mantenimiento de empleo) por cuanto no genera ninguna duda interpretativa la posible aplicación de este beneficio fiscal en aquellos supuestos en que se parta de una plantilla media igual a cero y posteriormente se incremente la misma, como posteriormente veremos. c) La plantilla media de la entidad en los ejercicios en que se pretenda aplicar la escala de gravamen especial debe ser inferior a 25 empleados. Repárese que a estos efectos no se hace referencia al periodo de los doce meses siguientes al inicio del ejercicio sino al propio ejercicio (aunque tenga una duración inferior a doce meses). Mecánica en la aplicación de la escala de gravamen especial 3.78 Como hemos comentado, este tipo impositivo reducido podrá aplicarse en los ejercicios que se inicien dentro de los años 2009, 2010 y 2011. Como ocurre con la 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 31 reducción del 20% en el IRPF, la aplicación de la escala de gravamen especial en cada uno de estos ejercicios opera de forma independiente respecto a los otros ejercicios; por lo que el incumplimiento de los requisitos en un periodo impositivo no afectará a la aplicación de la escala de gravamen especial en ejercicios pr evios o a la posibilidad de aplicar la misma en ejercicios futuros. El principio de independencia de los ejercicios únicamente quiebra en los supuestos de constitución de la entidad en los años 2009, 2010 ó 2011 como comentaremos más adelante. 3.79 En este sentido, la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS no admite ninguna duda: ―Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos periodos impositivos‖. 3.80 Por tanto, para la aplicación de la escala de gravamen especial en cada uno de dichos ejercicios deberán cumplirse los requisitos y deberá mantenerse la plantilla media respecto a la plantilla media correspondiente al periodo impositivo 2008 25. En cada uno de los ejercicios deberá compararse la plantilla media de los 12 m eses siguientes al inicio del ejercicio respecto a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009. Si estamos ante entidades con periodos impositivos coincidentes con el año natural deberá compararse la plantilla media de cada uno de los ejercicios 2009, 2010 y 2011 con la plantilla media del ejercicio 2008. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 32 3.81 Esta regulación permite aplicar la escala de gravamen en supuestos en que la plantilla media haya disminuido respecto a la plantilla media del ejercicio inm ediato anterior. Así, si una entidad, con ejercicios coincidentes con el año natural, dispuso de una plantilla media de 15 empleados en el 2008 habiéndose incrementado la misma en el año 2009 a 20 empleados, podrá aplicar la escala de gravamen reducida en ejercicio 2010 aunque su plantilla media disminuya respecto a la de 2009 siempre que en el mencionado periodo impositivo la plantilla media no sea inferior a 15 empleados (plantilla media de 2008). Recordemos que además para poder aplicar la reducción será necesario que la plantilla media del ejercicio no exceda de 25 empleados. 3.82 El ejemplo comentado se muestra en este cuadro: 3.83 A los efectos del cómputo de la plantilla media del ejercicio 2008 la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS precisa lo siguiente: a) 25 Si la entidad se ha constituido dentro de los doce meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 se tomará en consideración la plantilla media que resulte del citado periodo. Si nos encontramos con periodos de 12 meses coincidentes con el año natural. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 33 CÁLCULO DE LA PLANTILLA MEDIA EN EL SUPUESTO DE CONSTITUCIÓN DE LA ENTIDAD DURANTE 2008 2008 2009 2010 2011 1/5/2008 : Constitución sociedad PLANTILLA MEDIA 2008: Cálculo media con 245 días b) Si la entidad se ha constituido a partir de 1 de enero de 2009 (ya sea en 2009, 2010 ó 2011) deberá considerarse que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer ejercicio que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero. Además a pesar de que el primer ejercicio posibl emente no tenga una duración de 12 meses deberá computarse la plantilla media de los doce meses siguientes al día de la constitución de la entidad. Partamos de un supuesto en que la entidad se constituye el 1 de mayo de 2010 y tiene ejercicios coincidentes con el año natural. CÁLCULO DE LA PLANTILLA MEDIA EN EL SUPUESTO DE CONSTITUCIÓN DE LA ENTIDAD DURANTE 2009, 2010 Ó 2011. 2008 2009 2010 2011 1/5/2010 : Constitución PLANTILLA MEDIA 2008: CERO PLANTILLA MEDIA 2010: Cálculo media de los 12 meses siguientes a la constitución En este último supuesto la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS precisa que si la plantilla media de los doce meses siguientes al inicio del 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 34 primer periodo impositivo (en el caso expuesto, de 1/5/2010 a 1/5/2011) es inferior a la unidad, aunque superior a cero, podrá aplicarse en el ejercicio iniciado el 1/5/2010 la escala de gravamen reducida a condición de que en los doce meses siguientes a la conclusión del primer ejercicio (esto es en el periodo 1/1/2011-31/12/2011) la plantilla media no sea inferior a la unidad. Si en los doce meses siguientes a la conclusión del primer periodo impositivo la entidad no alcanzara una plantilla media de 1 de forma que quedara perjudicada la aplicación de la escala de gravamen reducida para el primer ejercicio de la entidad (así como para el segundo), ésta deberá ingresar junto con la cuota del periodo impositivo en que tenga lugar el incumplimiento “el importe resultante de aplicar el 5 por ciento a la base imponible del periodo i mpositivo junto con los correspondientes intereses de demora”. Por tanto, en el caso expuesto, la entidad podrá aplicar la escala de gravamen reducida en su primer ejercicio (1/5/2010-31/12/2010) a pesar de que la plantilla media de los doce meses siguientes al inicio del mismo (1/5/2010-1/5/2011) no alcance la unidad en la medida en que la plantilla de los doce meses siguientes a la conclusión de aquel (1/1/201131/12/2011) no sea inferior a la unidad. Repárese que lo que sí que se exige en cualquier caso es que la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer periodo impositivo sea superior a cero. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 35 Si en los doce meses siguientes a la conclusión del primer periodo impositivo la plantilla media no alcanzara la unidad no procedería aplicar la escala de gravamen especial en el primer periodo impositivo ni en el segundo (en nuestro ejemplo en 2010 y 2011). Por lo que en la declaración correspondiente a 2011 deberá regularizarse lo dejado de ingresar en la liquidación de 2010 como consecuencia de la aplicación de la escala de gravamen especial. Por tanto, en este supuesto se produce una excepción al principio mencionado anteriormente de independencia de ejercicios. Como hemos comentado, esta excepción únicamente entra en juego en el supuesto en que en los doce meses siguientes al inicio del primer periodo impositivo de la entidad no se alcance la plantilla media mínima de la unidad, siendo la misma superior a cero. Queremos puntualizar que si la plantilla media de los doce meses siguiente al inicio del primer ejercicio alcanza la unidad resultará de aplicación la escala de gravamen especial en el mismo incluso en el supuesto en que en los doce meses siguientes a la conclusión del primer ejercicio la plantilla media sea inferior a la unidad. En tal caso, quedará perjudicada la aplicación de la escala de gravamen especial en el segundo ejercicio de la entidad, pero no para el primer periodo impositivo. Incumplimiento del requisito de mantenimiento de la plantilla media 3.84 Como se ha comentado, uno de los requisitos que debe concurrir para la aplic ación de la escala de gravamen especial es que en los doce meses siguientes al inicio del ejercicio ―la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009‖. 3.85 Repárese que, a diferencia del requisito de la plantilla máxima de 25 empleados, el periodo que debe tomarse en consideración es el de los doce meses siguientes al inicio del ejercicio y no el periodo de duración del propio ejercicio. 3.86 Por tanto, ante periodos impositivos inferiores a doce meses, podríamos encontrarnos que el plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en cuestión finalizara con anterioridad a la conclusión de los doce meses a los que se refiere la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS. Ello obligaría, a la fecha de presentación de la pertinente declaración del Impuesto sobre Sociedades, a hacer una estimación de la plantilla media 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 36 de los doce meses siguientes al inicio del periodo impositivo. Podría ocurrir que, atendiendo a dicha estimación, se optara por aplicar la escala de gravamen especial y transcurridos los doce meses dicha previsión relativa a la plantilla media no llegará a alcanzarse, lo que podría suponer el incumplimiento de los requisitos exigidos por la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS. Es por ello que la propia Disposición Adicional Duodécima del TRLIS (apartado 2 in fine) precisa: ―En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá real izar la regularización en la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición a dicional‖. 3.87 Recordemos que el apartado 5 de la nueva Disposición Adicional Duodécima del TRLIS regula el supuesto anteriormente comentado de constitución de la soci edad durante los años 2009, 2010 y 2011 y la posibilidad de cumplir con el requisito de plantilla media mínima de la unidad en el ejercicio posterior al de la constitución. En caso de incumplimiento del citado requisito en el ejercicio posterior al de la constitución precisa el apartado 5 de la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS lo siguiente: “Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5 por ciento a la base imponible del referido primer pe ríodo impositivo, además de los intereses de demora‖. 3.88 Por tanto a esta regulación se remite la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS en los supuestos en que deba efectuarse una regularización. 3.89 Pongamos un ejemplo. Supongamos que una sociedad con un ejercicio que abarca desde el 1/12/2008 a 30/11/2009 modifica sus estatutos sociales y cambia su ejercicio social (y fiscal) de forma que a partir de 1 de enero de 2010 su periodo impositivo coincidirá con el año natural. Tendrá por tanto, un periodo impositivo corto que abarcará de 1/12/2009 a 31/12/2009, al que le puede resultar de aplicación la escala de gravamen especial regulada en la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 37 INCUMPLIMIENTO SOBREVENIDO DEL REQUISITO MANTENIMIENTO DE LA PLANTILLA MEDIA TRAS PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN DEL IS. 2008 2010 2009 1/12/2008 30/11/2009 DE LA 2011 25/7/2010 1/12/2010 DIS FINE PLAZO DE LOS 12 MESES PLANT. MEDIA 2008: 15 EMPLEADOS 1/12/2009 31/12/2009 PERIODO IMPOSITIVO INICIADO EN 2009 AL QUE LE PUEDE RESULTAR DE APLICACIÓN LA ESCALA DE GRAVAMEN. 3.90 Para que resulte de aplicación dicha escala de gravamen en el periodo impositivo que se inicia el 1/12/2009 será necesario que en los doce meses siguientes al inicio del citado ejercicio se mantenga la plantilla media del ejercicio 2008 -2009 (1/12/2008-30/11/2009) de 15 empleados. En el momento de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades, el 25/7/2010, deberá hacerse una previsión de la plantilla media de los doce meses posteriores al inicio del ejercicio (1/12/2009-30/11/2010). Podría estimarse en dicha fecha el mantenimiento en dicho periodo de una plantilla media de 15 empleados, lo que motivará la aplicación de la escala de gravamen reducida pero también podría ocurrir que tras el transcurso de los doce meses no se alcanzara la plantilla media de 15 empleados. Ello supondrá la regularización de la cuota dejada de ingresar como consecuencia de la aplicación de la escala de gravamen especial y literalmente, al efectuarse la remisión al apartado 5 de la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS, parece que debería ingresarse ―el importe resultante de aplicar el 5 por ciento a la base imponible‖ del periodo impositivo. 3.91 Resulta curioso, por cuanto esta regulación asume que la cuota dejada de ingresar asciende al 5% de la base imponible del ejercicio y en consecuencia da por hecho que a la entidad en cualquier caso le hubiera resultado de aplicación el tipo de gravamen específico de las entidades de reducida dimensión. Como ya hemos visto, podríamos encontrarnos en algún supuesto que esta premisa no se cumpliera. En tales casos podría resultar difícil, atendiendo a una interpretaci ón fina- 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 38 lista, defender que la regularización se limita al 5% de la base imponible declar ada. Porcentajes de retención del Impuesto sobre Sociedades 3.92 La Ley de Presupuestos del Estado para el año 2010 26 modifica, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010 y vigencia ind efinida, la letra a) del apartado 6 del artículo 140 del TRLIS, incrementando el po rcentaje de retención e ingreso a cuenta general del 18% al 19%. 3.93 En relación con esta modificación queremos destacar su entrada en vigor: con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010. A nuestro juicio tendría más sentido que su entrada en vigor fuese a partir de 1 de enero de 201027 sin hacer referencia a periodo impositivo alguno. 3.94 Atendiendo a la entrada en vigor de la modificación, teóricamente el retenedor deberá aplicar el tipo de retención del 18% ó 19% según el periodo impositivo al que afecte las cuotas retenidas en la entidad perceptora de las rentas. Pensemos que si esta sociedad tiene ejercicio quebrado, no coincidente con el año natural, el tipo de retención aplicable los primeros días o meses de 2010 (hasta la finaliz ación del periodo impositivo iniciado en 2009) podrá ser del 18% en lugar del 19%. Posiblemente no obstante se aplique un 19% de retención por desconocimiento por parte de la entidad retenedora de que los periodos impositivos de la entidad perceptora de la renta son quebrados. Contratos de arrendamiento financiero: las cuotas de arrendamiento financiero correspondientes a la recuperación del coste del bien 3.95 A través de la Ley 11/200928 se incorpora una Disposición Transitoria Trigésima al TRLIS que afecta al régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero (comúnmente denominados contratos de “leasing”). Artículo 76 de la Ley de Presupuestos. Recordemos que este artículo fue en su día modificado por la Ley 35/2006 del IRPF elevand o el tipo de retención del 15% al 18% y, en esa ocasión, posiblemente con mejor criterio se modificó el artículo con efectos 1 de enero de 2007. 28 Apartado Seis de la disposición final primera de la Ley 11/2009. 26 27 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 39 3.96 Como es bien sabido uno de los requisitos exigidos para que resulte de aplicación el régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero (art. 115 del TRLIS) es que ―el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual‖. 3.97 En los momentos actuales muchas entidades se encuentran con dificultades económicas para hacer frente a las cuotas del contrato y se plantean renegociar las condiciones para conseguir una ampliación de su plazo de amortización y, en su caso, la constitución de un periodo de carencia. 3.98 Si se consiguen renegociar las condiciones en los términos indicados surge un problema de índole fiscal dado que el criterio de la Administración Tribut aria sería que se incumple el requisito previsto en el apartado 4 del artículo 115 del TRLIS lo que conllevaría a no poder aplicar este régimen fiscal en los próximos ejercicios y a tener que regularizar los excesos de amortización fiscal aplicados en los periodos impositivos previos junto con los correspondientes intereses de d emora (artículo 137.3 del TRLIS). 3.99 En este sentido se ha manifestado la DGT en la resolución V0229-09 de fecha 9/2/2009 en la que afirma lo siguiente: ―Por tanto, si el importe anual de las cuotas de arrendamiento financiero que resulta después de la ampliación del plazo es inferior a las precedentes y se incumple el requisito del apartado 4 del artículo 115 del TRLIS, es decir si el importe anual de la parte de las cu otas correspondiente a la recuperación del coste del bien deja de permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual, no resultará de aplicación este rég imen especial. En consecuencia, la entidad consultante estará obligada a regularizar su s ituación tributaria por las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas deducidas en períodos impositivos anteriores que hayan excedido del gasto por la amortización del bien objeto del contrato‖. 3.100 Durante la tramitación parlamentaria de Ley 11/2009 el grupo parlamentario catalán Convergència i Unió (CiU) presentó una enmienda 29 que pretendía la eliminación del apartado 4 del artículo 115 TRLIS. La enmienda estaba justificada por dos motivos. Por un lado, el hecho de que el citado apartado ha dejado de teEnmienda núm. 47 publicada en el Boletín Oficial de las Cortes Generales (Senado) de fecha 16 de septiembre de 2009. 29 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 40 ner sentido ya que existe un límite fiscal a la deducibilidad de las cuotas de recuperación del coste del bien que impiden la anticipación del gasto fiscal (el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas). Por otro lado, el problema que supone este requisito en un momento como el actual en que las empresas están atravesando graves dificultades económicas y que necesitan renegociar a la baja las cuotas del leasing. Debido a su claridad reproducimos a continuación una parte del texto de la enmienda: ―El requisito relativo al carácter constante o creciente de las cuotas perseguía, bajo la r egulación contenida en la Ley de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, «evitar una anticipación de gastos amortizables a través de cuantías decrec ientes», tal y como se recoge en la Exposición de Motivos de la citada Ley. Pero a partir de la introdu cción del límite señalado en el segundo párrafo del apartado 6 del artículo 128 de la Ley 43/1995, mantenido todavía hoy al recogerse en el Texto Refundido del IS, el requisito relativo al carácter constante o creciente de las cuotas ha perdido su razón de ser, ya que, con independencia del carácter constante, creciente o decreciente de las cuotas, en ningún caso podría superarse como cantidad deducible, a efectos fiscales, el duplo del coeficiente de amortización, según tablas de amortización oficialmente aprobadas, lo que ev ita, por si mismo, la anticipación de gastos fiscalmente amortizables. Esta cuestión, que hasta hoy pudiera no haber tenido una importancia alta, en la coyuntura económica en la que nos encontramos, en la que una parte muy importante de las empresas españolas — fundamentalmente PYMES— está procurando reducir sus pagos y costes fijos y/o recurrentes lo más posible, para hacer frente a la fuerte reducción de sus ventas —y del consumo en general—, está obstaculizando las operaciones de refinanciación de los contratos de arrendamiento financiero, que persiguen garantizar la viabilidad de la actividad e mpresarial del Arrendatario, puesto que impide mantener el beneficio fiscal asociado al arrendamiento financiero a operaciones de refinanciación con alargamiento de plazos que modifican, consecuentemente, a la baja el importe de las cuotas pendientes de pago, lo que puede poner en peligro la viabilidad de este tipo de operaciones‖. 3.101 Durante la tramitación parlamentaria de la Ley 11/2009 se alcanzó un acuerdo que dio lugar a la redacción que se contempla en el apartado Seis de la Disposición Final Primera. 3.102 La citada Disposición Final incorpora la Disposición Transitoria Trigésima en el TRLIS con la finalidad de facilitar la renegociación de las cuotas de los contratos de arrendamiento financiero. La medida consiste en impedir que se produzcan los efectos tributarios perjudiciales para el contribuyente cuando se produce el 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 41 incumplimiento del requisito previsto en el apartado 4 del artículo 115 del TRLIS. No obstante entendemos que la redacción que ha resultado de la enmienda transaccional no es nada afortunada. 3.103 El primer párrafo de la Disposición establece lo siguiente: ―1. En los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos períodos anuales de duración se inicien dentro de los años 2009, 2010 y 2011, el requisito establecido en el apartado 4 del artículo 115 de esta Ley no será exigido al importe de la parte de las cuotas de arrendamiento correspondiente a la recuperación del coste del bien‖. 3.104 La redacción de la norma plantea alguna duda respecto a su ámbito de aplic ación. De una primera lectura de este apartado podría llegar a interpretarse que la no exigencia de que las cuotas sean constantes o crecientes resulta aplicable a los contratos de arrendamiento financiero que se formalicen en los años 2009, 2010 y 2011. Evidentemente esta interpretación dejaría fuera de su ámbito de aplicación a los contratos suscritos en años anteriores que son los que probablemente se pr etenden refinanciar actualmente. 3.105 De una lectura más detenida podemos concluir que la norma también resulta aplicable a los contratos celebrados en años anteriores que estén vigentes a la fecha de entrada en vigor de la Ley 11/2009. 3.106 Así, al emplearse el adjetivo “vigentes” nos permite entender que la disposición en cuestión debe resultar aplicable a los contratos de arrendamiento financiero que estén en vigor. Pero surge la duda sobre cuándo deben estar en vigor. Una interpretación razonable de la norma nos puede permitir entender que los contratos deben estar vigentes a la fecha de entrada en vigor de la Ley 11/2009 que según establece su Disposición Final Duodécima se produce el día siguiente a su publicación en el BOE y resulta de aplicación a los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2009 30. 3.107 Respecto a estos contratos no resultará aplicable la exigencia de que la parte de las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien deba permanecer igual o tener carácter creciente (“el requisito establecido en el apartado 4 del artículo 115 de esta Ley no será exigido‖). Esta modificación no tiene una entrada en vigor específica en la Disposición Final Duodécima de la Ley 11/2009. 30 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 42 3.108 No obstante la exigencia anterior no tiene carácter indefinido. Cuando la norma se refiere a “los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos periodos anuales de duración que se inicien dentro de los años 2009, 2010 y 2011” parece que ha querido acotar un espacio temporal en el que no será exigido el requisito de que las cuotas no tengan carácter creciente o constante. Es decir, la disposición no ha eliminado la exigencia prevista en el artículo 4 del artículo 115 con carácter indefinido o permanente sino que esta exigencia no se aplicará a los periodos anuales de duración que se inicien dentro de los años 2009, 2010 y 2011. Fuera de este espacio temporal continuará exigiéndose el carácter constante o creciente. 3.109 No deja de plantear ciertas dudas el hecho que la norma utilice la expresión ―periodos anuales de duración que se inicien dentro de los años (…)‖ si bien la posible explicación es dejar claro que la norma aplica a todas las cuotas de recuperación correspondientes a los periodos anuales del leasing que se inicien en 2009, 2010 y 2011. 3.110 Así por ejemplo un contrato de arrendamiento financiero con una duración de 10 años que abarca de junio de 2005 hasta mayo de 2015 la no exigencia de que las cuotas correspondientes al coste de recuperación sean constantes o crecientes afectará a las cuotas de los periodos anuales siguientes: junio 2009 a mayo 2010 (1), junio 2010 a mayo 2011 (2) y junio 2011 a mayo 2012 (3). En estos periodos no habría ningún inconveniente en acordar una carencia total o parcial de la parte de las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien. 3.111 A partir de los periodos anuales que transcurran de junio de 2012 a mayo de 2013 y siguientes hasta agotar el contrato de leasing –incluidas en su caso los periodos anuales que resulten del aumento del periodo contractual inicialmente pactadocontinuará exigiéndose el carácter constante o creciente de la parte de las cuotas del contrato de arrendamiento financiero correspondientes a la recuperación del coste del bien. Entendemos que el carácter constante o creciente de estas cuotas se deberá cumplir respecto de las cuotas satisfechas en los periodos anuales que hayan transcurrido de junio 2008 a mayo 2009 y anteriores puesto que el requisito se ha eliminado exclusivamente respecto a los periodos intermedios. 3.112 De la redacción de la norma cabe entender que el incumplimiento del requisito previsto en el artículo 115.4 TRLIS, en base a la opción otorgada por esta Disposición Transitoria, no tiene por qué afectar necesariamente a los tres periodos anuales de duración. Es una posibilidad que da la norma pero no una obligación que 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 43 afecte a los tres periodos indicados. Entendemos que la norma deja margen de maniobra con lo que, por ejemplo, sería perfectamente posible pactar una care ncia total para el periodo anual que se inicia en 2009 pero respecto a los periodos anuales que se inicien en 2010 y 2011 mantener el carácter creciente o constante. También sería posible mantener el carácter constante o creciente para las cuotas del período anual iniciado en 2009 e incumplir el requisito en los periodos anu ales iniciados en 2010 y 2011. Como veremos esto tiene su trascendencia respecto al requisito que se establece en el segundo párrafo de la disposición. 3.113 El segundo párrafo de la disposición establece lo siguiente: ―2. El importe anual de la parte de esas cuotas en dichos períodos no podrá exceder del 50 por ciento del coste del bien, caso de bienes muebles, o del 10 por ciento de dicho coste, tratándose de bienes inmuebles o establecimientos industriales‖. 3.114 En el segundo párrafo se ha introducido un límite que no acabamos de comprender aunque podemos intuir cuál es su finalidad. Parece que el legislador ha qu erido que las cuotas de los periodos anuales que se inicien dentro de los años 2009, 2010 y 2011 respecto a los que no se cumpla el requisito del artículo 115.4 TRLIS el importe anual no exceda del 50% ó del 10%, en función de si se trata de bienes muebles o inmuebles. 3.115 Así en los periodos a que hace referencia el apartado 1 de la citada disposición se puede pactar una carencia o una reducción de las cuotas que suponen un alargamiento del período contractual inicialmente pactado pero también es posible, sin que se produzca el alargamiento del contrato, que se pacte por ejemplo una c arencia inicial de un año pero un aumento de las cuotas siguientes del contrato de leasing. 3.116 Entendemos que cuando el segundo apartado de la disposición se refiere a que “en dichos periodos” el importe anual de la parte de las cuotas de recuperación no puede exceder de un determinado porcentaje debe entenderse que afecta a los periodos anuales que se inicien dentro de los años 2009, 2010 y 2011 en los que se incumpla el requisito de carácter constante o creciente. Si no se incumple el requisito, las cuotas anuales deberán poder exceder de dichos porcentajes31. Un argumento para mantener esta posición lo encontramos en la a plicación de esta disposición transitoria a los contratos de arrendamiento financiero que no se renegocien y por tanto que sus cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien mantengan el carácter creciente. En la medida en que la disposición transitoria no 31 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 44 3.117 En cualquier caso, no acabamos de entender el motivo por el que se exige que el importe anual de las cuotas no pueda exceder de un determinado porcentaje del coste del bien dado que por mucho que las cuotas excediesen de los mismos el límite de deducibilidad fiscal establecido en el apartado 6 del artículo 115 del TRLIS (el resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amort ización lineal según tablas) no se vería afectado con lo que el aumento de las cu otas no permitiría una mayor deducibilidad fiscal. Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario 3.118 Las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (en adelante, SOCIMI) se configuran como un nuevo instrumento jurídico destinado a canalizar las inversiones en el mercado inmobiliario cuya regulación ha sido aprobada por la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario. 3.119 El objetivo perseguido con la regulación de esta figura, según se deduce de la propia Exposición de Motivos de la Ley 11/2009, es triple: (i) Continuar con el impulso del mercado del alquiler en España, tanto de inmuebles de componente residencial como de inmuebles de otro tipo (locales comerciales, garajes, hoteles...), elevando su profesionalización; (ii) Incrementar la competitividad en los mercados de valores españoles, y (iii) Dinamizar el mercado inmobiliario. 3.120 El régimen jurídico otorgado a la figura gira en torno a normas de carácter mercantil y tributario. establece ninguna excepción podría llegar a interpretarse que la exigencia prevista en el apartado 2 de la citada disposición también resulta aplicable a los contratos en los que no se alteren las condiciones iniciales. Si el impo rte anual de las cuotas de recuperación del coste del bien excediese del 10% de dicho coste se produciría un i ncumplimiento de dicho requisito. Esta interpretación no tendría ningún sentido ya que implicaría negar la aplic ación del régimen fiscal a contratos con cuotas crecientes y que según el método de amortización se devuelve muy poco capital al principio pero al final se devuelvan importes que pueden exceder del límite del 10% del coste. Entendemos por tanto que el requisito relativo a que el importe anual de la parte de las cuotas “en dichos periodos” no exceda del 10% debe entenderse que sólo afecta a los periodos en que se pacte que las cuotas correspo ndientes a la recuperación del coste del bien pierdan el carácter constante o cr eciente. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 45 3.121 Las SOCIMI se configuran como sociedades anónimas para la inversión directa o indirecta en inmuebles urbanos en arrendamiento y podrán aplicar un régimen especial de tributación en la medida en que se cumplan determinados requisitos, centrados en la admisión a negociación de sus acciones en un mercado regulado y la distribución anual de una gran parte de sus resultados en forma de dividendo. 3.122 Muchos países de nuestro entorno disponen desde hace años de una regulación específica para este tipo figuras de inversión en el mercado inmobiliario, comúnmente conocidas como Real Estate Investment Trusts (REITS). La nueva regulación en España de esta figura abre nuevas oportunidades para que los inversores canalicen sus ahorros hacia carteras colectivas de activos inmobiliarios de todo tipo bajo gestión profesionalizada. Régimen mercantil Forma jurídica, régimen legal aplicable y denominación social 3.123 Las SOCIMI son sociedades anónimas sometidas a cotización en un mercado regulado que han de cumplir determinados requisitos de orden mercantil y regulatorio. Su cumplimiento, junto con otros de orden tributario, les permitirá optar al disfrute de determinados beneficios fiscales. No están sometidas a supervisión administrativa ni son instituciones de inversión colectiva. 3.124 Su condición de sociedades anónimas cotizadas determina que su régimen legal sea el contemplado en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, y en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones especiales contenidas en la propia Ley 11/2009. 3.125 Su denominación social deberá indicar la mención “Sociedad Anónima Cotizada de Inversión en el Mercado Inmobiliario, Sociedad Anónima”, o su abreviatura “SOCIMI, S.A.”, pero únicamente en el supuesto de que la entidad opte por aplicar el régimen fiscal especial previsto en la Ley 11/2009. Objeto social 3.126 Las SOCIMI deben tener como objeto social principal la realización de las siguientes actividades: 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 46 (i) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento, debiendo tenerse presente que la actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. (ii) La tenencia de acciones de otras SOCIMI o de otras entidades no residentes en España que tengan el mismo objeto social que las SOCIMI y estén sometidas a un régimen similar al de éstas en cuanto a la obligación, por Ley o por disposición estatutaria, de distribución de beneficios. (iii) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en España, que cumplan con los siguientes requisitos: – Tener como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. – Estar sometidas al mismo régimen que las SOCIMI en cuanto a la obligación de distribución de beneficios y en cuanto a los límites de inversión y financiación ajena. – No realizar actividades de promoción inmobiliaria participaciones en el capital de otras entidades. ni detentar – Sus acciones deberán ser nominativas y la totalidad de sus acciones deberá pertenecer a otras SOCIMI o a las entidades no residentes a que se refiere la letra b) del artículo 2.1 de la Ley 11/2009 -las indicadas en el anterior apartado (ii). (iv) La tenencia de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva inmobiliarias reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva. 3.127 Las sociedades no residentes a que se refieren los anteriores apartados (ii) y (iii) deben ser residentes fiscales en países o territorios con los que exista efectivo intercambio de información tributaria y los inmuebles extranjeros objeto de sus inversiones han de tener una naturaleza análoga a la de los situados en territorio español. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 47 3.128 A los efectos anteriores, se incluyen en el concepto de bienes inmuebles los adquiridos exclusivamente en propiedad por la SOCIMI. En particular, se entenderán incluidos los derechos de superficie, vuelo o subedificación que estén inscritos en el Registro de la Propiedad y los inmuebles poseídos por la SOCIMI en virtud de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere la normativa del Impuesto sobre Sociedades. 3.129 Por el contrario, quedan excluidos del concepto de bienes inmuebles aquellos cuyo uso se ceda a terceros mediante contratos de arrendamiento financiero a que se refiere la normativa del Impuesto sobre Sociedades así como los bienes inmuebles de características especiales previstos en el artículo 8 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo (es decir, los destinados a la producción de energía eléctrica, gas, refino de petróleo, centrales nucleares, presas, saltos de agua y embalses, autopistas, carreteras y túneles de peaje, aeropuertos y puertos comerciales). 3.130 El siguiente cuadro resume gráficamente la configuración del objeto social principal de una SOCIMI: Aspectos mercantiles a destacar: Objeto Objeto social principal tasado (art. 2) SOCIMI A Adquisición y promoción (rehabilitación) de bienes inmuebles urbanos para arrendamiento B Otras SOCIMI Cotizadas en mercados regulados Entidades no residentes(*) =objeto social que SOCIMIS = política distribución beneficios SOCIMIS Pueden participar en SOCIMI o entidades tipo B y C (*) Tenencia de participaciones en: C Entidades residentes Participaciones nominativas 100% de SOCIMI o de entidades tipo B Entidades no residentes(*) = objeto social SOCIMI (excluyendo a promoción) = política distribución beneficios SOCIMIS =requisitos inversión y rentas que SOCIMIS No pueden participar en otras entidades D IICI Ley 35/2003 Pueden invertir, con limitaciones, en valores negociados en mercados secundarios Aplicabilidad régimen fiscal especial Entidades no residentes deben serlo en países o territorios con efectivo intercambio de información tributaria 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 48 3.131 Las SOCIMI podrán desarrollar otras actividades accesorias a la actividad económica principal, siempre que en su conjunto sus rentas no superen el 20% de las rentas obtenidas en el período impositivo por la SOCIMI. Requisitos de inversión y naturaleza de las rentas obtenidas por la SOCIMI 3.132 Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos el 80% del valor de su activo patrimonial en los siguientes bienes inmuebles: a) Bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento. b) Terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse al arrendamiento, siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a la adquisición de los terrenos. c) Participaciones en el capital de las entidades citadas en los anteriores apartados (ii), (iii) y (iv). 3.133 A estos efectos, el valor del activo se determinará según la media de los balances individuales o, en su caso, consolidados trimestrales del ejercicio, pudiendo optar la SOCIMI por sustituir el valor contable por el valor de mercado de los activos, el cual se aplicaría en todos los balances del ejercicio. 3.134 A efectos de cómputo del valor del activo, el dinero o los derechos de crédito procedentes de la transmisión de dichos inmuebles o participaciones no se computarán si los mismos se transmitieron en el propio ejercicio o en los ejercicios anteriores, si bien en este último caso siempre que no haya transcurrido el plazo de mantenimiento de las inversiones en el activo (3/7 años) 3.135 Asimismo, al menos el 80% de las rentas obtenidas por la SOCIMI en cada período impositivo, a excepción de las derivadas de la transmisión de participaciones y de inmuebles afectos al ejercicio de las actividades que constituyan el objeto social principal, deberán proceder del arrendamiento de bienes inmuebles y de la percepción de dividendos o participaciones en los beneficios de las entidades citadas en los anteriores apartados (ii), (iii) y (iv). A estos efectos, si la SOCIMI fuera la entidad dominante de un grupo de entidades en el sentido definido por el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de que la residencia y la obligación de formular cuentas anuales 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 49 consolidadas, el porcentaje del 80% se podrá calcular sobre el resultado consolidado. 3.136 Los bienes inmuebles que figuren en el patrimonio de la SOCIMI deberán permanecer arrendados u ofrecidos en arrendamiento durante al menos 3 años (al menos 7 años si se trata de inmuebles cuya construcción hubiera promovido la propia SOCIMI), computándose en dicho plazo el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con el límite máximo de un año. Igualmente, las participaciones en las entidades “aptas” deberán mantenerse en el activo durante al menos 3 años computados desde la fecha de adquisición o desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial. 3.137 En todo caso, a fin de garantizar una adecuada diversificación en las inversiones de las SOCIMI, estas entidades deben tener al menos tres inmuebles en su activo, sin que ninguno de ellos pueda representar más del 40% del activo en el momento de la adquisición. Capital social y financiación ajena 3.138 El capital social mínimo de las SOCIMI será de 15 millones de euros y sólo podrá existir una clase de acciones. Dicho capital social, así como el que se ponga en circulación en posteriores ampliaciones, podrá desembolsarse en efectivo o mediante aportaciones no dinerarias de inmuebles, si bien en este segundo caso será necesario obtener una tasación por parte de una sociedad de tasación de las previstas en la normativa reguladora del mercado hipotecario. 3.139 El saldo de la financiación ajena de la SOCIMI no puede superar el 70% del activo de la entidad, calculado según los balances individual o consolidado (si fuera el caso), pudiendo sustituirse dichos valores por los valores de mercado de los activos. 3.140 A la hora de computar el límite de financiación ajena del 70% no se incluirá la financiación que pudiera obtenerse en virtud de lo establecido en la normativa sobre protección pública de la vivienda. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 50 Obligación de negociación en mercado regulado 3.141 Las acciones de la SOCIMI deberán estar sometidas a negociación en un mercado regulado español o en el de cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo de forma ininterrumpida durante todo el periodo impositivo. 3.142 En relación con la admisión a negociación en un mercado regulado español, ha de indicarse que uno de los requisitos exigidos por el artículo 9 del Real Decreto 1310/2005, de 4 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en materia de admisión a negociación de valores en mercados secundarios oficiales, de ofertas públicas de venta o suscripción y del folleto exigible a tales efectos, es el relativo al grado de distribución de las acciones entre el público, exigiendo que con carácter previo a la solicitud de admisión a negociación o, como más tarde, en la fecha de admisión a negociación, exista una distribución “suficiente” de las acciones en uno o más Estados miembros de la Unión Europea, o en Estados no miembros de la Unión Europea, si las acciones cotizan en estos últimos, considerándose que existirá un grado de distribución suficiente si, al menos, el 25 por ciento de las acciones respecto de las cuales se solicita la admisión están repartidas entre el público, o si el mercado puede operar adecuadamente con un porcentaje menor debido al gran número de acciones de la misma clase y a su grado de distribución entre el público. 3.143 Esta previsión normativa podría determinar, en principio, que el capital de una SOCIMI distribuido entre el público se aproximara al 25%, pudiendo el 75% restante quedar concentrado en manos de grupos de accionistas de control, con la consiguiente concentración del capital de la SOCIMI. 3.144 En otro orden de cosas, aunque no se diga expresamente, la mención legal exclusivamente al concepto de “mercado regulado” excluye la posibilidad de que las acciones de las SOCIMI puedan negociarse en los denominados “sistemas multilaterales de negociación” previstos por la normativa comunitaria y regulados en la Ley del Mercado de Valores, de las que el Mercado Alternativo Bursátil (MAB) es el principal exponente en España. 32 La voluntad parlamentaria de excluir a las SOCIMI de la posibilidad de cotizar en el denominado Mercado Alternativo Bursátil queda patente tras el rechazo de las enmiendas que abogaban por admitir la negociación de 32 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 51 Obligación de distribución de resultados 3.145 Las SOCIMI están obligadas a distribuir entre sus accionistas, en forma de dividendos, el beneficio obtenido en el ejercicio inmediato anterior, una vez cumplidas las correspondientes obligaciones mercantiles (reserva legal…). El pago del dividendo deberá realizarse dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de distribución. 3.146 Concretamente, las SOCIMI deberán distribuir como dividendo: a) Al menos el 90% de los beneficios que no procedan de la transmisión de inmuebles y participaciones en otras sociedades participadas, así como el 90% de los beneficios que se correspondan con rentas procedentes de las actividades accesorias. b) Al menos el 50% de los beneficios derivados de las transmisiones de inmuebles y participaciones afectos al objeto social principal realizadas una vez transcurridos 3 años desde su arrendamiento u oferta en arrendamiento (7 años si se trata de inmuebles cuya construcción hubiera promovido la SOCIMI). El resto de estos beneficios deberá ser reinvertido en nuevos inmuebles o participaciones afectas en el plazo de los 3 años posteriores a la fecha de la transmisión y, en su defecto, se distribuirán a los accionistas en su totalidad. c) El 100% de los beneficios procedentes de dividendos distribuidos por las entidades en que la SOCIMI tenga participaciones “aptas” (residentes o no) a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009. 3.147 Los dividendos deberán pagarse dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de distribución. 3.148 Ha de indicarse que no existirá obligación de distribuir como dividendos los beneficios que procedan de rentas sujetas al tipo general de gravamen, lo cual facilita, en pequeña medida, la autofinanciación de las SOCIMI. las SOCIMI en los Sistemas Multilaterales de Negociación de valores, propuestas tanto en el Congreso de los Diputados (enmiendas nº 41 y 71) como en el Senado (enmienda nº 34). 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 52 3.149 Si la SOCIMI ha optado por la aplicación del régimen fiscal especial, la reserva legal de dicha sociedad no podrá exceder del 20% del capital social ni se podrá establecer ninguna otra reserva indisponible distinta de la anterior. Régimen fiscal especial 3.150 Las SOCIMI que cumplan con el régimen mercantil sustantivo que se acaba de exponer podrán optar por la aplicación de un régimen fiscal especial regulado en la propia Ley 11/2009. Para optar por dicho régimen fiscal especial se exi ge, adicionalmente, el cumplimiento de determinados requisitos. 3.151 En síntesis, el régimen fiscal especial gira en torno a la idea de hacer tributar en sede societaria (en la propia SOCIMI) las rentas que generen las inversiones inmobiliarias en lugar de localizar dicha tributación en sede del accionista, de tal forma que el tipo de gravamen coincida con el tipo de gravamen al que tributaría el accionista de la SOCIMI en su imposición personal si percibiera directamente dividendos u obtuviera plusvalías por transmisiones de inmuebles. 3.152 Este régimen fiscal especial, cuya aplicación práctica conlleva altas dosis de complejidad, podrá ser aplicado por la propia SOCIMI y también, en su caso, por aquellas entidades participadas por ésta que cumplan los requisitos del artículo 2.1.c) de la Ley, es decir, entidades, residentes en España, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento, estén sometidas al mismo régimen que las SOCIMI en cuanto a la obligación de distribución de beneficios y en cuanto a los límites de inversión y financiación ajena y no realicen actividades de promoción inmobiliaria ni detenten participaciones en el capital de otras entidades. 3.153 La opción por el régimen fiscal especial requiere la adopción de un acuerdo en Junta de Accionistas y su comunicación a la Delegación de la AEAT que corresponda al domicilio social de la entidad, antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo (en entidades con período coincidente con el año natural, antes del mes de octubre de cada año). La comunicación fuera de plazo impide la aplicación del régimen especial en dicho período impositivo, circunstancia que otorga a la propia comunicación la condición de requisito sustantivo y no meramente formal para la aplicación del régimen fiscal especial. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 53 3.154 El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que concluya con posterioridad a la citada comunicación de la opción por el mismo, y se seguirá aplicando en tanto no se renuncie a su aplicación. 3.155 Excepcionalmente, la Disposición Transitoria Primera de la Ley 11/2009 permite que un sujeto pasivo del IS pueda optar por el régimen especial aunque no se cumplan los requisitos, a condición de que los mismos se terminen cumpliendo en los dos años siguientes a la fecha de la citada opción. Si no se cumplieran estos requisitos en plazo, la sociedad tributará por el régimen general a partir de la fecha del incumplimiento, debiendo regularizar las cuotas de los períodos en los que disfrutó indebidamente del régimen especial, así como hacer frente a los intereses de demora, recargos y sanciones que correspondan. 3.156 En cuanto a los socios de la entidad que sean contribuyentes del IRPF o del IRNR sin establecimiento permanente, el régimen fiscal especial se aplicará si la entidad cumple los requisitos en el momento en que los citados contribuyentes presenten la autoliquidación por IRPF o por el IRNR, respectivamente. Y si los requisitos se cumplieran con posterioridad a la presentación de la autoliquidación pero antes de que finalice el plazo de dos años desde el ejercicio de la opción por el régimen especial, entonces los citados contribuyentes podrán solicitar la rectificación de las autoliquidaciones al objeto de poder aplicar el régimen fiscal especial. 3.157 Tratándose de socios de la entidad que sean sujetos pasivos del IS o del IRNR con establecimiento permanente, podrán aplicar el régimen fiscal especial aunque la entidad no cumpla los requisitos en la fecha en que éstos presenten sus correspondientes autoliquidaciones, y si los requisitos no se cumplen en plazo por la entidad, entonces los socios podrán solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones al objeto de aplicar el régimen fiscal general que corresponda. 3.158 Este régimen fiscal especial es incompatible con los regímenes especiales regulados en el Título VII del TRLIS a excepción del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, el de transparencia fiscal internacional y el de determinados contratos de arrendamiento financiero. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 54 3.159 A continuación se exponen las principales características que presenta el régimen fiscal especial, tanto en lo que afecta a la tributación institucional de la propia SOCIMI como en lo que afecta a la imposición personal de sus accionistas. Especialidades en la tributación de las SOCIMI en el Impuesto sobre Sociedades Base imponible 3.160 La cuantificación de la base imponible de las SOCIMI seguirá las reglas generales previstas en el TRLIS, lo cual lleva, con base en el artículo 10.3 del TRLIS, en principio, a considerar el resultado contable como parámetro inicial de cálculo de la base imponible. En este sentido, cabe indicar que la propia Ley 11/2009 y, en particular, el apartado 9 de su artículo 9, determinan que la “renta” que se somete a tributación en las SOCIMI estará integrada, para cada inmueble o participación, por el ingreso obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y la parte de gastos generales que proporcionalmente correspondan al citado ingreso. 33 3.161 Asimismo, se dispone que, como excepción, estará exento de tributación el 20% de las rentas que perciba la SOCIMI procedentes del arrendamiento de viviendas, siempre que más del 50% del activo de la SOCIMI esté integrado por viviendas. La aplicación de este beneficio fiscal, cuando el mismo resulte aplicable, requerirá la práctica del correspondiente ajuste fiscal negativo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y cabe interpretar que el mismo debería aplicarse sobre la renta neta positiva calculada en los términos del artículo 9.9. 3.162 La eventual aplicación de este beneficio fiscal cuando la totalidad de la renta percibida por la SOCIMI proceda del alquiler de viviendas -y toda ella se distribuya como dividendo- podría determinar una tributación efectiva de un 15,2% (resultado de aplicar el tipo reducido de gravamen del 19% a una renta tributable de 80). En este sentido debe tenerse presente que el apartado 5 del artículo 2 de la Ley 11/2009 obliga a que las activ idades de promoción inmobiliaria y arrendamiento sean objeto de contabilidad separada para cada inmueble promovido o adquirido, con el desglose suficiente como para conocer la renta correspondiente a cada inmueble o finca registral en que éste se divida. 33 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 55 Tipo de gravamen 3.163 El tipo de gravamen de las SOCIMI será el 19% 34, si bien se aplicará el tipo general de gravamen (normalmente un 30%) a las siguientes rentas: a) Las que procedan de la transmisión de los inmuebles o participaciones afectos a su objeto social principal cuando se haya incumplido el requisito de tres/siete años de permanencia en el activo, o cuando el adquirente sea una entidad vinculada que forme parte del mismo grupo en el sentido del art ículo 16 del TRLIS o resida en un país o territorio con el que no exista efect ivo intercambio de información tributaria. b) Las que procedan del arrendamiento de los citados inmuebles a una entidad que forme parte del mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS (artículo 42 del Código de Comercio). c) Las que procedan de operaciones que no determinen un resultado por aplicación de la normativa contable (por ejemplo, las permutas no comerciales). Deducciones y bonificaciones 3.164 Las SOCIMI podrán aplicar en la cuota las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del TRLIS, si bien respecto de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS se establece lo siguiente: a) Rentas procedentes de la transmisión de inmuebles y participaciones afectos al ejercicio de las actividades integrantes del objeto social principal de las SOCIMI, realizadas con posterioridad a los plazos de mantenimiento en el activo (tres/siete años): en este caso, la deducción será igual al resultado de multiplicar el porcentaje del 6% a la renta generada en las citadas transmisiones que se haya integrado en la base imponible de la SOCIMI como consecuencia de la distribución de dividendos correspondiente a los beneficios derivados de tales operaciones. Pese a que inicialmente la Ley 11/2009 reguló un tipo de gravamen del 18%, la necesaria alineación del grav amen de la SOCIMI con los nuevos tipos de gravamen aprobados para las rentas del ahorro tanto en el IRPF como en el IRNR, ha determinado que el tipo de gravamen reducido finalmente establecido para las SOCIMI sea el 19%, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2010 (Disposición Final Decimoqui nta de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010). 34 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 56 b) Rentas procedentes de las transmisiones de inmuebles o participaciones respecto de las que se haya incumplido el plazo de mantenimiento en el activo: se siguen las reglas generales previstas en el artículo 42 del TRLIS sin especialidad alguna. Ejemplo: Una SOCIMI ha transmitido en 2010 dos locales comerciales (“A” y “B”) que tenía cedidos en alquiler. La venta del local “A”, que se adquirió hace seis años, ha generado una renta positiva de 100.000 euros. La venta del local “B”, que fue adquirido hace dos años, ha generado una renta positiva de 50.000 euros. En relación con la plusvalía obtenida en la venta del local “A” la SOCIMI ha acord ado distribuir el 50% como dividendo a los accionistas. Por la venta del local “A”: Base imponible: 100.000 – 50.000 = 50.000 (importe distribuible como dividendo) Cuota íntegra: 50.000 x 19% = 9.500 DERBE: 50.000 x 6% = 3.000 Cuota IS: 9.500 – 3.000 = 6.500 (representa un 13% de la plusvalía obtenida destinada a dividendo). Por la venta del local “B”: Base imponible = 50.000 (renta positiva obtenida) Cuota íntegra: 50.000 x 30% = 15.000 DERBE: 50.000 x 12% = 6.000 Cuota IS: 15.000 – 6.000 = 9.000 (representa un 18% de la plusvalía obtenida). Devengo y liquidación del Impuesto 3.165 El devengo del impuesto se producirá en la fecha en que la junta general de accionistas de la SOCIMI acuerde la distribución de los beneficios del ejercicio correspondiente al período impositivo y, en su caso, de las reservas de ejercicios anteriores en los que se aplicó el régimen fiscal especial. 3.166 No obstante, en relación con las rentas obtenidas en el período impositivo que se sometan al tipo general de gravamen, así como cuando la SOCIMI haya obtenido pérdidas, no haya beneficio repartible o disponga de reservas de forma diferente a su distribución, el devengo tendrá lugar el último día del período impositivo, haya o no acuerdo de distribución de beneficios. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 57 3.167 Asimismo, el párrafo tercero del artículo 9.2 de la Ley 11/2009 dispone que la autoliquidación será única e incluirá la base imponible que corresponda a los beneficios y reservas distribuidas, a las reservas dispuestas así como las demás rentas a que se refiere este artículo que estén sujetas al tipo general de gravamen. 3.168 La existencia de este “doble devengo” del IS en la SOCIMI y su encaje con una liquidación única sometida a la normativa vigente el último día del período impositivo puede encontrar justificación en el artículo 21 de la Ley General Tributaria, en el que se establece que “la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa” (el subrayado es nuestro). El último inciso del precepto transcrito, puesto en relación con la previsión del artículo 9.1 de la Ley 11/2009, en el que se indica que la base imponible del período impositivo se determinará de acuerdo con la normativa vigente en el último día del período impositivo y no de acuerdo con la normativa vigente en el momento del devengo, determina que la normativa aplicable a la liquidación será la vigente el último día del período impositivo y afectará a la renta que se devengue en dicha fecha o en la fecha en la que se acuerde la distribución de dividendos del ejercicio. Obligaciones de declaración y de realizar pagos a cuenta 3.169 La declaración se presentará en los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo, incluso en los casos en los que se hayan generado pérdidas en el ejercicio o no exista beneficio repartible, en cuyo caso la base imponible que se declare tributará al tipo general de gravamen. 3.170 La SOCIMI que opte por el régimen fiscal especial deberá presentar pagos fraccionados siguiendo el método de cálculo previsto por el artículo 45.2 del TRLIS, es decir, el resultado de multiplicar por 18% la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, minorado en las deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél. 3.171 No existirá obligación de practicar retenciones a cuenta sobre los dividendos que se distribuyan. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 58 Regularización fiscal 3.172 La Ley 11/2009 obliga a las SOCIMI a “regularizar” las rentas que hubieran tributado al amparo del régimen fiscal especial en los siguientes casos: a) Por incumplimiento de plazos de permanencia de inmuebles en el activo: en estos casos, junto con la cuota del período impositivo en que se produzca el incumplimiento deberá ingresarse el 11% de las rentas generadas por los inmuebles que hayan incumplido el plazo de permanencia que formó parte de la base imponible de todos los períodos impositivos en los que se hubiera aplicado el régimen especial, junto con los intereses de demora correspondientes (15% si se trata de entidades parcialmente exentas). Asimismo, la renta procedente del arrendamiento de los citados inmuebles que se haya generado en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento del plazo de mantenimiento deberá tributar al tipo general de gravamen y lo mismo sucederá con la renta correspondiente a los beneficios no distribuidos derivada del arrendamiento de esos inmuebles en ejercicios anteriores, que se integrará en la liquidación del período impositivo en que se produzca el incumplimiento. b) Cuando antes del transcurso de los plazos citados la sociedad pase a tributar por otro régimen de tributación distinto en el Impuesto sobre Sociedades. Obligaciones de información y régimen sancionador 3.173 Las SOCIMI que opten por la aplicación del régimen fiscal especial deberán suministrar en la Memoria la siguiente información: a) Importe de los beneficios aplicados a reservas procedentes de ejercicios anteriores a la aplicación del régimen fiscal especial. b) Importe de los beneficios aplicados a reservas de cada ejercicio en que haya resultado aplicable el régimen fiscal especial, debiendo diferenciar la par te de los beneficios que corresponda a rentas gravadas al tipo general de gravamen y la parte que corresponda a rentas que estarían sujetas al tipo de gravamen reducido establecido en el apartado 3 del artículo 9 (19%), así como la parte de los beneficios que proceda de la transmisión de inmuebles y participaciones afectos a su objeto social principal, mencionando en cada ejercicio la cantidad reinvertida y la pendiente de reinvertir. Deberá 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 59 identificarse de forma separada el ejercicio del que proceden dichos beneficios, el importe del beneficio total del ejercicio así como la base imponible, diferenciando en ese beneficio y base imponible la que procede de rentas parcialmente exentas y las sujetas al tipo general de gravamen. c) Importe de los dividendos distribuidos con cargo a beneficios de cada ejercicio en que haya resultado aplicable el régimen fiscal especial, debiendo diferenciar la parte que procede, en su caso, de rentas gravadas al tipo general de gravamen. Deberá identificarse el beneficio obtenido en el mismo así como la base imponible, diferenciando en ese beneficio y base imponible la que procede de rentas sujetas al tipo general de gravamen. d) En caso de distribución de dividendos con cargo a reservas, deberá designarse el ejercicio del que procede la reserva aplicada de entre las dos a las que, por la clase de beneficios de los que procedan, se refieren las letras a) y b) anteriores, así como la base imponible asociada a esos dividendos. e) Fecha de acuerdo de distribución de los dividendos a que se refieren las letras c) y d) anteriores. f) Fecha de adquisición de los inmuebles destinados al arrendamiento que producen rentas acogidas al régimen especial y de las participaciones en el capital de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009. g) Identificación del activo que computa dentro del 80 por ciento a que se refiere el apartado 1 del artículo 3, es decir, bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, terrenos adquiridos por la SOCIMI para la promoción de inmuebles que se vayan a arrendar y participaciones en las entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009. h) Importe de las reservas procedentes de ejercicios en que resultó aplicable el régimen fiscal especial que se hayan dispuesto en el período impositivo, que no sea para su distribución o para compensar pérdidas. Deberá identificarse el ejercicio del que proceden dichas reservas, el importe del beneficio total del ejercicio así como la base imponible y deducciones en la cuota íntegra del período impositivo correspondiente a ese ejercicio. 3.174 El incumplimiento de estas obligaciones de información en la Memoria será constitutivo de infracción grave, sancionable con las siguientes multas: 1.500 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 60 euros por cada dato omitido / 15.000 por cada grupo de datos omitido, inexacto o falso en el caso de las infracciones de las obligaciones de información contempladas en las letras a) a d) y 3.000 euros por cada dato omitido o por cada grupo de datos omitido, inexacto o falso en el caso de las infracciones de las obligaciones de información contempladas en las letras e) a h). 3.175 Asimismo, se prevén sanciones de 30.000 euros para los casos en los que no se atiendan requerimientos de la Administración tributaria relativos a l suministro de información sobre la distribución de gastos entre las distintas fuentes de renta. 3.176 Al objeto de que los socios de la SOCIMI puedan aplicar en su imposición personal las especialidades derivadas de este régimen fiscal especial, las SOCIMI quedan obligadas a suministrarles, junto con el pago de dividendos, la información que resulte necesaria, así como, en su caso, comunicarles la eventual pérdida del régimen fiscal especial. Si la SOCIMI no cumpliese con esta obligación podría ser objeto de una sanción pecuniaria de 15.000 euros. Especialidades en la tributación de los socios de las SOCIMI en su imposición personal Dividendos distribuidos con cargo a beneficios o reservas de ejercicios en los que se aplicó el régimen fiscal especial 3.177 Cuando los dividendos distribuidos con cargo a beneficios o reservas de ejercicios en los que se aplicó el régimen fiscal especial (dividendos con cargo a beneficios que hayan tributado en la SOCIMI al 19%) se perciban por un sujeto pasivo del IS o por un contribuyente del IRNR con establecimiento permanente, se integrarán en la base imponible previa elevación al íntegro, multiplicándose el importe percibido por el cociente 100/81. 3.178 La renta así integrada en la base imponible será la que se someta a tributación, y de la cuota resultante no será posible aplicar la deducción por doble imposición interna de dividendos regulada en el artículo 30 del TRLIS. 3.179 Sólo se podrá deducir, en concepto de eliminación de la citada doble imposición, el resultado de multiplicar por 19% el importe de la renta integrada en la base imponible, o por el tipo de gravamen del sujeto pasivo, si fuera inferior a un 19%. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 61 Ejemplo: SOCIMI Base imponible 1.000 Cuota (19%) 190 Dividendo distribuido 810 Socio sujeto pasivo del IS (régimen general) Ingreso obtenido 810 Base imponible (810 x 100/81) 1.000 Cuota íntegra (30%) Deducción (1000 x 19%) Cuota líquida Socio sujeto pasivo del IS (régimen especial de IIC) 300 -190 110 Ingreso obtenido Base imponible (810 x 100/81) Cuota íntegra (1%) Deducción (1000 x 1%) Cuota líquida 810 1.000 10 -10 0 3.180 No obstante lo anterior, la propia Ley especifica que esta corrección por doble imposición no se aplicará en los supuestos del apartado 4 del artículo 30 del TRLIS, a excepción del supuesto contemplado en la letra e), relativo a la no integración de rentas en la base imponible o la pérdida por deterioro del valor de la participación como consecuencia de la distribución del dividendo, en cuyo caso la deducción será del 19% del dividendo percibido. 3.181 En lo que se refiere a los dividendos distribuidos con cargo a beneficios o reservas que hubieran tributado al tipo general de gravamen, los mismos tributarán siguiendo las reglas generales previstas en el TRLIS. 3.182 Cuando los dividendos distribuidos por la SOCIMI con cargo a beneficios o reservas de ejercicios en los que se aplicó el régimen fiscal especial sean percibidos por contribuyentes del IRPF el dividendo percibido tendrá la consideración de renta exenta. 3.183 Y lo mismo se afirma respecto de estos dividendos cuando se perciban por contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, salvo que los citados sujetos residan en países o territorios con los que no exista efectivo intercambio de información tributaria. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 62 Ejemplo: Una SOCIMI ha obtenido en el ejercicio “N” un resultado contable de 1.000, que procede íntegramente del alquiler de bienes inmuebles urbanos. Su capital social tiene la siguiente distribución accionarial: - Un contribuyente del IRPF: 10% - Un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente: 30% - Un sujeto pasivo del IS: 60% En el año “N+1” la SOCIMI distribuye el 90% del resultado obtenido en el año “N”. 1) Tributación de la SOCIMI en el año “N”: Base imponible: 1.000 x 90% = 900 Cuota IS: 900 x 19% = 171 Importe distribuible como dividendo a los accionistas = 900 – 171 = 729 2) Tributación del contribuyente del IRPF: Renta obtenida = 729 x 10% = 72,9 BI Ahorro = 0 (renta exenta) 3) Tributación del contribuyente del IRNR sin EP: Renta obtenida = 729 x 30% = 218,7 Base imponible = 0 (renta exenta) 4) Tributación del sujeto pasivo del IS: Dividendo percibido = 729 x 60% = 437,4 Base imponible = 437,4 x 100/81 = 540 Cuota íntegra = 540 x 30% = 162 Deducción = 540 x 19% = 102,6 Cuota IS = 162 – 102,6 = 59,4 (representa un 11% de la base imponible sometida a gravamen) Rentas procedentes de la transmisión de las acciones de la SOCIMI 3.184 Cuando la renta obtenida en la transmisión de las acciones de la SOCIMI se perciba por sujetos pasivos del IS o del IRNR con establecimiento permanente, la misma tributará de distinta forma según que se corresponda o no con beneficios no distribuidos generados por la SOCIMI durante el tiempo de tenencia de la participación que habrían tributado en ésta al 19% o al tipo general de gravamen. a) Si dicha renta se corresponde con beneficios no distribuidos que habrían tributado en la SOCIMI al 19%, la misma se integrará en la base imponible previa elevación al íntegro, multiplicándose por el cociente 100/81. De la cuota íntegra se podrá posteriormente deducir el 19% de la renta integr ada en la base imponible o el tipo de gravamen del sujeto pasivo si fuera menor. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 63 b) Si, por el contrario, dicha renta se corresponde con beneficios no distribuidos que habrían tributado en la SOCIMI al tipo general de gravamen, entonces la cuota íntegra se podrá deducir mediante la aplicación de la deducción por doble imposición de plusvalías de fuente interna regulada en el artículo 30.5 del TRLIS, sin mayor especialidad. 3.185 Asimismo, la Ley 11/2009 dispone que la pérdida generada en la transmisión de la participación no será deducible en el caso de que se hubiese adquirido a una persona o entidad vinculada en los términos establecidos en el artículo 16 del TRLIS, hasta el importe de la renta exenta que obtuvo dicha persona o entidad en la transmisión de esa participación. 3.186 Cuando la renta obtenida en la transmisión de las acciones de la SOCIMI se perciba por un contribuyente del IRPF y dicha renta sea una ganancia patrimonial, la misma se cuantificará siguiendo las reglas especiales de cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de la transmisión de valores negociados en algunos de los mercados definidos en la Directiva 2004/39/CE, y quedará exenta de tributación. No obstante, dicha exención fiscal queda limitada en un doble sentido: a) Por una parte, queda cuantitativamente limitada a la diferencia positiva entre dos magnitudes: (i) el resultado de multiplicar el 10% del valor de adquisición por el número de años de tenencia de la participación durante los que la SOCIMI haya aplicado el régimen fiscal, y (ii) el importe de los dividendos exentos percibidos por el contribuyente durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida que correspondiesen a beneficios o reservas en los que se hubiera aplicado el régimen especial. b) No se podrá aplicar la exención si la participación transmitida se hubiese adquirido a una entidad vinculada en los términos establecidos en el artículo 16 del TRLIS, hasta el importe de la pérdida que obtuvo dicha entidad en la transmisión de esa participación. 3.187 Si la renta obtenida en la transmisión de las acciones de la SOCIMI fuera una pérdida patrimonial, la misma se computará en la base imponible del ahorro en el importe que exceda del de los dividendos exentos que correspondiesen a beneficios o reservas en los que se hubiera aplicado el régimen especial y que se 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 64 hubieran percibido por el contribuyente durante el año anterior a la fecha de transmisión de la participación. 3.188 La exención anteriormente descrita también se aplicará, con las mismas limitaciones, en el IRNR respecto de la renta que derive de las transmisiones de participaciones de SOCIMI que se perciban por contribuyentes de este Impuesto sin establecimiento permanente, salvo que se trate de residentes en países o territorios con los que no exista efectivo intercambio de información tributaria. Ejemplo: Partiendo del ejemplo anterior, si los socios transmitieran sus acciones con posterioridad al cobro de dividendos resultaría lo siguiente: 1) Situación en la SOCIMI: En el momento de transmisión de las acciones, la SOCIMI tendría beneficios no distribuidos que tributarían al 19% (procedentes del alquiler de inmuebles) por importe de 1.000 – 900 = 100 De dicho beneficio aún no distribuido, 19 se corresponden con el IS, que se devengará cuando se decida su distribución como dividendo. 2) Tributación del contribuyente del IRPF: Renta obtenida en la transmisión = [100 x (1 – 19%)] x 10% = 8,1 BI Ahorro = 0 (renta exenta, pero con límite cuantitativo) 3) Tributación del contribuyente del IRNR sin EP: Renta obtenida = [100 x (1 – 19%)] x 30% = 24,3 BI Ahorro = 0 (renta exenta, pero con límite cuantitativo) 4) Tributación del sujeto pasivo del IS: Renta obtenida= [100 x (1 – 19%)] x 60% = 48,6 Base imponible = 48,6 x 100/81 = 60 Cuota íntegra = 60 x 30% = 18 Deducción = 60 x 19% = 11,4 Cuota IS = 18 – 11,4 = 6,6 (representa el 11% de la base imponible sometida a gravamen). Aspectos fiscales derivados de la entrada-salida del régimen especial 3.189 La Ley 11/2009 contempla reglas específicas para los sujetos pasivos del IS que estén sometidos a un régimen distinto del de las SOCIMI y decidan optar por la aplicación de este último y viceversa, para aquellas SOCIMI que, habiendo aplicado el régimen fiscal especial, pasen a tributar por otro régimen distinto. Dichas reglas son las que se exponen a continuación: 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 65 Entrada al régimen especial a) Las bases imponibles negativas que estuviesen pendientes de compensación se compensarán según las reglas generales previstas en el artículo 25 del TRLIS. b) Las rentas generadas como consecuencia de la transmisión de inmuebles o de sociedades participadas a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009 que se hubieran adquirido antes de la aplicación del régimen especial de las SOCIMI se considerará que se han generado linealmente durante todo el tiempo de tenencia, salvo prueba en contrario, y tributarán de la siguiente forma: la parte de la renta que linealmente se haya producido hasta la aplicación del régimen especial de las SOCIMI tributará según las reglas del régimen fiscal anteriormente aplicado (gravamen del 30% como regla general) y la parte de dicha renta linealmente generada con posterioridad tributará según el régimen especial de las SOCIMI. En relación con la eventual aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a las rentas procedentes de estas transmisiones, la Ley 11/2009 no contempla regla especial alguna, existiendo dudas sobre si el porcentaje de deducción por reinversión del 6% debe aplicarse sobre toda la renta obtenida o si sólo cabe aplicarse sobre la parte de renta obtenida que linealmente se haya generado con posterioridad a la opción por la aplicación del régimen especial de las SOCIMI. c) Las deducciones en la cuota íntegra pendientes de aplicar se deducirán en los términos establecidos en el Título VI del TRLIS. Salida del régimen especial a) Las bases imponibles negativas que estuviesen pendientes de compensación que procedan de períodos en los que se aplicó el régimen especial de SOCIMI de compensarán según las reglas generales previstas en el artículo 25 del TRLIS con las rentas positivas que la sociedad perciba bajo la aplicación del nuevo régimen de tributación. b) Las bases imponibles negativas que se correspondan con beneficios no distribuidos de la SOCIMI generados en períodos en los que se aplicó el régimen especial y que no se correspondan con rentas sujetas al tipo general de gravamen, se integrarán en la base imponible del primer período impositi- 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 66 vo en el que la sociedad pase a tributar por el nuevo régimen fiscal, excepto que se distribuyan esos beneficios en este último período en el plazo establecido en el artículo 6 de la Ley 11/2009, en cuyo caso sería de aplicación lo previsto en los artículos 9 y 10 de la citada Ley. Sin embargo, los beneficios obtenidos en el último ejercicio en que sea de aplicación este régimen fiscal especial que no se correspondan con rentas sujetas al tipo general de gravamen, deberán distribuirse obligatoriamente en los términos establecidos en el artículo 6, siendo aplicable el régimen fiscal establecido en los artículos 9 y 10. En caso contrario se aplicará el régimen fiscal general en el período impositivo correspondiente a dicho ejercicio. Asimismo, si en el primer período impositivo en que se deje de aplicar el régimen fiscal especial resulta que la entidad pasa a tener la condición de dependiente de un grupo que tributa en consolidación fiscal, no serán objeto de eliminación los dividendos citados en la letra b) anterior. c) La renta derivada de la transmisión de inmuebles o de participaciones en otras entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009, poseídos al inicio del período impositivo en que la SOCIMI pase a tributar por otro régimen fiscal distinto, realizada en períodos en que es de aplicación ese otro régimen, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del inmueble transmitido. La parte de dicha renta imputable a los períodos impositivos en los que a la sociedad le fue de aplicación este régimen especial se gravará según lo establec ido en el artículo 9 de la Ley a condición de que se distribuya en forma de dividendos la totalidad del beneficio imputable a esa renta en el plazo est ablecido en el artículo 6, siendo aplicable a esos dividendos el régimen fiscal establecido en el artículo 10 de la Ley. d) Las deducciones en la cuota íntegra pendientes de aplicar, se deducirán en los términos establecidos en el Título VI del TRLIS. e) La renta generada en la transmisión de participaciones del capital de entidades, realizada en períodos impositivos en los que no sea de aplicación a las mismas el régimen fiscal especial, estará sujeta al régimen fiscal general del IS que corresponda según la naturaleza del socio. Lo anterior sería igualmente aplicable para los dividendos distribuidos con cargo a reservas 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 67 cualquiera que sea el ejercicio del que procedan, excepto que sea de aplicación lo establecido en las reglas comentadas en las letras anteriores. 3.190 A los efectos de la entrada y salida del régimen fiscal especial de las SOCIMI, la Ley 11/2009 dispone que se presumirá que cumplen con el requisito de realizarse por motivos económicos válidos las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS cuando se realicen para crear una o varias sociedades susceptibles de acogerse al régimen fiscal especial de las SOCIMI regulado en la presente Ley. Lo mismo se indica respecto de las operaciones de adaptación, con la misma finalidad, de sociedades previamente existentes. 3.191 En este mismo sentido, la Ley 11/2009 incluye una Disposición Adicional Primera en cuya virtud se permite la transformación de las Instituciones de Inversión Colectiva Inmobiliarias en SOCIMI y viceversa, con sujeción a lo establecido en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva y sus normas de desarrollo. 3.192 Igualmente, la Ley 11/2009 incluye una Disposición Transitoria Segunda en la que permite que, hasta el 31 de diciembre de 2010, el período de arrendamiento de tres años para inmuebles arrendados u ofrecidos en arrendamiento será de dos años o de un año para aquellos bienes inmuebles que hubieran permanecido en el activo de la sociedad y hubieran estado arrendados u ofrecidos en arrendamiento en los cinco o diez años anteriores, respectivamente, a la fecha de la opción por la aplicación del régimen fiscal especial. Pérdida del régimen especial Se perderá el derecho a la aplicación del régimen fiscal especial en los siguientes casos: a) Cuando la SOCIMI quede excluida de negociación en mercados regulados. b) Cuando se produzca un incumplimiento sustancial de las obligaciones de información anteriormente expuestas, salvo que en la memoria del ejercicio inmediato siguiente se subsane dicho incumplimiento. c) Cuando no se adopte el acuerdo de distribución y pago, total o parcial, de los dividendos en los términos y plazos legalmente previstos. En este caso, 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 68 la tributación por el régimen general tendrá lugar en el período imposi tivo correspondiente al ejercicio de cuyos beneficios hubiesen procedido tales dividendos. d) Cuando se renuncie a la aplicación del régimen fiscal especial. e) El incumplimiento de cualquier otro de los requisitos que habilitan para poder aplicar el régimen fiscal especial, excepto que se reponga la causa de incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente. No obstante, el incumplimiento del plazo de tres años de mantenimiento de inmuebles arrendados en el activo (siete años si se trata de inmuebles arrendados cuya construcción fue promovida por la SOCIMI) no supondrá la pérdida del régimen fiscal especial. La SOCIMI que, habiendo perdido el derecho a la aplicación del régimen especial, tenga intención de volver a optar por el mismo, deberá esperar un plazo de cinco años contados desde el último período impositivo en que el régimen se aplicó por última vez. Beneficios fiscales aplicables a las SOCIMI en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados 3.193 La Ley 11/200935 modifica el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD) para incluir determinados incentivos fiscales a las SOCIMI. 3.194 Así, estarán exentas de tributación por la modalidad Operaciones Societarias del citado Impuesto las operaciones de constitución y aumento de capital, así como las aportaciones no dinerarias a dichas sociedades. 3.195 Igualmente, estarán bonificadas en un 95% las cuotas que se devenguen en el ITPyAJD por la adquisición, por parte de la SOCIMI, de viviendas destinadas al arrendamiento y por la adquisición de terrenos para la promoción de viviendas destinadas al arrendamiento a condición, en ambos casos de mantener en el activo los citados bienes durante al menos tres o siete años, respectivamente. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 69 Tipo de gravamen aplicable a las Instituciones de Inversión Colectiva Inmob iliarias 3.196 El apartado Tres de la Disposición Final Primera de la Ley 11/2009 ha modificado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2009, la redacción del artículo 28.5.c) del TRLIS, relativo a la tributación al 1% de las instituciones de inversión colectiva inmobiliarias en el IS.36 3.197 La modificación del precepto se ha producido en los siguientes términos: ―c) Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria regulados en la citada Ley, distintos de los previstos en la letra d) siguiente, siempre que el número de accionistas o partícipes requerido sea, como mínimo, el previsto en los artíc ulos 5.4 y 9.4 de dicha Ley y que, con el carácter de instituciones de inversión colectiva no financieras, tengan por objeto exclusivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de n aturaleza urbana para su arrendamiento y, además, las viviendas, las residencias estudiantiles y las residencias de la tercera edad, en los términos que reglamentariamente se establezcan, representen conjuntamente, de forma directa o indirecta, al menos el 50% del t otal del activo. La aplicación de los tipos de gravamen previstos en este apartado requerirá que los bienes inmuebles que integren el activo de las Instituciones de Inversión Colectiva a que se refi ere el párrafo anterior no se enajenen hasta que no hayan transcurrido al menos tres años desde su adquisición, salvo que, con carácter excepcional, medie la autorización expresa de la Comisión Nacional del Mercado de Valores. La transmisión de dichos inmuebles antes del transcurso del período mínimo a que se r efiere esta letra c) determinará que la renta derivada de dicha transmisión tributará al t ipo general de gravamen del impuesto. Además, la entidad estará obligada a ingresar, junto con la cuota del período impositivo correspondiente al período en el que se transmitió el bien, los importes resultantes de aplicar a las rentas correspondientes al inmueble en cada Apartado Dos de la Disposición Final Segunda, que introduce un nuevo apartado 22 al artículo 45.I.B. del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. 36 El cambio de redacción otorgado al precepto se debe a la iniciativa promovida por la Asociación de Instituci ones de Inversión Colectiva y Fondos de Pensiones (INVERCO), que produjo efecto en la tramitación parlament aria de la Ley 11/2009 con la aprobación de una enmienda en el Congreso de los Diputados, transaccional a las enmiendas números 39, 40, 42, 65, 68 y 74. 35 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 70 uno de los períodos impositivos anteriores en los que hubiera resultado de aplicación el régimen previsto en esta letra c), la diferencia entre el tipo general de gravamen vigente en cada período y el tipo del 1 por ciento, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes. Lo establecido en esta letra c) está condicionado a que los estatutos de la entidad prevean la no distribución de dividendos.‖ (El tachado y el subrayado es nuestro) 3.198 Como se podrá apreciar, la modificación normativa es doble: por una parte, se elimina el requisito de que las Instituciones de Inversión Colectiva (en lo sucesivo, IIC) inmobiliarias deban tener al menos el 50% de su activo invertido en viviendas, residencias estudiantiles y de la tercera edad y, por otra, se incluye un último párrafo que dispone que ―lo establecido en esta letra c) está condicionado a que los estatutos de la entidad prevean la no distribución de dividendos‖. 3.199 La primera de las modificaciones tiene como objetivo equiparar la figura de las SOCIMI con las IIC de naturaleza inmobiliaria, al menos en cuanto a la materialización de las inversiones de su patrimonio en todo tipo de inmuebles en alquiler. Recuérdese que hasta ahora las IIC inmobiliarias estaban obligadas por su propia normativa (Ley 35/2003, de 4 de noviembre) a mantener al menos el 50% de su activo invertido en inmuebles de componente residencial (viviendas, residencias estudiantiles y de la tercera edad), requisito también contemplado por el artículo 28.5.c) del TRLIS, el cual, unido al requisito de tener un mínimo de 100 accionistas, habilitaba fiscalmente a las IIC inmobiliarias para poder tributar al 1%. 3.200 La eliminación del requisito de tener al menos el 50% del activo invertido en viviendas, residencias estudiantiles y de la tercera edad aporta nuevos horizontes para las IIC inmobiliarias, quienes podrán incrementar sus inversiones patrimoniales hacia el mercado inmobiliario de componente no residencial (en términos muy similares a las SOCIMI) sin que por ello se pierda la posibilidad de tributar en el IS al 1%. 3.201 La segunda de las modificaciones (compromiso estatutario de no distribución de dividendos) refuerza el hecho de que las rentabilidades inmobiliarias obtenidas por la IIC no sean trasladadas anualmente a los accionistas o partícipes, difiriéndose así la tributación de las mismas hasta la fecha en que se produzca una transmisión o reembolso de la participación en la IIC. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 71 3.202 En relación con la segunda modificación del precepto (la necesidad de incluir una mención “estatutaria” en el sentido de no distribuir dividendos) cabe realizar los siguientes comentarios. 3.203 Al tratarse de una modificación normativa que produce efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2009, las IIC inmobiliarias existentes que tengan un período impositivo coincidente con el año natural y deseen tributar en 2009 al 1%, habrán tenido que modificar sus “estatutos” no más tarde del 31-12-2009 en el sentido de prever la no distribución de dividendos. 3.204 Cabe interpretar que la necesaria modificación de “estatutos” para poder tributar al 1% afecta a todas las IIC inmobiliarias, no sólo a las que tuvieran su activo invertido en más de un 50% en viviendas, residencias estudiantiles y de la tercera edad, sino también a aquellas otras que no estuvieran cumpliendo con dicho requisito de composición del activo y deseen acogerse al tipo de gravamen del 1%. 3.205 Por otra parte, aunque el último inciso añadido al artículo 28.5.c) del TRLIS utiliza la expresión “estatutos”, conviene no olvidar que este artículo se refiere a las sociedades y a los fondos de inversión inmobiliaria, por lo que parece lógico interpretar que la necesidad de previsión expresa de no distribuir dividendos no sólo afecte a las sociedades de inversión inmobiliaria (modificación de sus estatutos), sino también a los fondos de inversión inmobiliaria (modificación de sus reglamentos internos de gestión). 3.206 En cuanto al procedimiento a seguir para la modificación estatutaria (aplicabl e a sociedades de inversión), ha de indicarse que el artículo 12 de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de IIC, dispone que las modificaciones que afecten a los estatutos deberán ser objeto de autorización previa por parte de la CNMV, salvo que, previa consulta a la propia CNMV, ésta indique que se trata de una modificación de “escasa relevancia” que no requiera autorización, sino una mera comunicación al Organismo regulador. La “escasa relevancia” habrá de apreciarse a la luz del citado artículo 12 que, entre otros supuestos, indica que será escasamente relevante la modificación que venga determinada por preceptos legales o reglamentarios de carácter imperativo o prohibitivo, carácter que, en principio, puede ser discutible apreciar en la modificación otorgada al artículo 28.5.c) del TRLIS. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 72 3.207 Si la modificación estatutaria no fuera “de escasa relevancia”, la misma debería ser autorizada por la CNMV, lo cual exigiría tramitar ante la CNMV la obtención de la autorización previa de la modificación estatutaria, para lo cual la CNMV dispone de un plazo máximo de 3 meses. Una vez obtenida la autorización de la CNMV, será necesario convocar una junta general y extraordinaria con una antelación mínima de un mes en la que será necesaria la concurrencia de accionistas presentes o representados que posean, al menos, el cincuenta por ciento del capital suscrito con derecho a voto para aprobar la modificación estatutaria. Posteriormente, una vez elevado a público el acuerdo de la junta de accionistas e inscrito en el Registro Mercantil (aproximadamente en una semana), se podrá presentar ante la CNMV el modelo normalizado de solicitud de inscripción de modificaciones en los estatutos de una sociedad de inversión inmobiliaria. La presentación ante la CNMV de la documentación necesaria para la inscripción de las modificaciones estatutarias deberá realizarse en el plazo de tres meses, contado desde la notificación de la autorización previa. 3.208 Si, por el contrario, la CNMV considerara, previa consulta, que la modificación estatutaria fuera “de escasa relevancia”, entonces no sería necesario el requisito de obtención previa de autorización, bastando una simple comunicación a la CNMV por la que se informe de la adopción del acuerdo de junta consistente en la modificación de estatutos. 3.209 A la vista de lo anterior, el menor o mayor retraso en la incorporación de la modificación estatutaria parece hacerse depender de que la CNMV considere o no que la modificación es “de escasa relevancia”. En el primer caso el proceso llevará un menor tiempo al no requerirse un pronunciamiento previo de la CNMV y en el segundo caso será necesaria la autorización previa y los plazos de alargarán sensiblemente. 3.210 En cuanto al procedimiento a seguir para la modificación del reglamento interno de gestión (caso de los fondos de inversión inmobiliaria), el mismo pasa por la autorización previa por parte de CNMV (teniendo que rellenar el Modelo de solicitud de autorización de Modificaciones en los Proyectos de Constitución y/o Reglamentos de Gestión de Fondos de Inversión que se descarga de la web de CNMV) y debiendo comunicarse a los partícipes a los 10 días siguientes a la notificación de la autorización. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 73 3.211 A la fecha de redacción de esta obra no existe un pronunciamiento oficial escrito de la CNMV en el que se exponga su interpretación sobre si la modificación de estatutos o el reglamento de gestión es de escasa relevancia o no. Bajo nuestro punto de vista, cabe interpretar que si la política de distribución de dividendos de la sociedad o el fondo de inversión ya viniera consistiendo en no distribuir anualmente dividendos (instituciones de acumulación, no de reparto) pese a la ausencia de cláusula estatutaria en tal sentido de no distribuir dividendos, quizás quepa apreciar que el cambio en la redacción de los estatutos sería de escasa relevancia. Modificación en el régimen de consolidación fiscal 3.212 Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 201037 la Ley 11/2009 modifica el art. 67.2.b) del TRLIS que define la sociedad dominante, en el sentido de reducir el porcentaje de participación requerido en las sociedades dependientes, del 75% al 70% si se trata de sociedades cuyas acci ones están admitidas a negociación en un mercado regulado. 3.213 Esta medida comportará que dentro de un grupo fiscal puedan convivir sociedades participadas directa e indirectamente por la sociedad dominante, en al menos, el 75 % con otras participadas, en al menos, el 70% siempre que estas últimas sean sociedades cuyas acciones coticen en un mercado regulado. 3.214 Conviene recordar que el artículo 9 del Real Decreto 1310/2005, de 4 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores en materia de admisión a negociación de valores en mercados secundarios oficiales, obliga a que las acciones que pretendan cotizar deban tener una distribución mínima del 25% entre el público o un porcentaje menor si el mercado puede operar adecuadamente debido al gran número de acciones de la misma clase y a su grado de distribución entre el público. El cumplimiento de este requisito de distribución mínima no impide que si la sociedad dominante pa rticipa en el restante 75% en la sociedad cotizada esta pueda formar parte del grupo fiscal. Al objeto de facilitar la inclusión de las sociedades cotizadas en el grupo fiscal si la distribución entre inversores se quiere incrementar por encima del 37 Apartado cuarto y quinto de la Disposición final primera de la Ley 11/2009 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 74 mínimo del 25%, se reduce el porcentaje de participación permitiendo que formen parte del mismo cuando sean participadas en, al menos, un 70%. 3.215 La inclusión de la sociedad cotizada en un grupo fiscal puede tener diferentes repercusiones. Supongamos que la sociedad cotizada está participada por otra entidad perteneciente a un grupo fiscal y el porcentaje de participación directo e indirecto por parte de la sociedad dominante es del 70%. La novedad legal provocará que la sociedad cotizada se integre obligatoriamente en el grupo fiscal en el ejercicio 2010 de conformidad con lo previsto en el artículo 68 del TRLIS. En tal supuesto, si la sociedad cotizada era a su vez la sociedad dominante de otro grupo fiscal la pérdida de esta condición provocará la extinción del grupo primitivo con las consecuencias previstas en el artículo 81 del TRLIS (incorporación de las eliminaciones, reparto de las bases imponibles negativas y de las deducciones del grupo fiscal pendientes de aplicar). Dominante A 75% Dependiente B (No cotizada) 95% Dependiente C (Cotizada) 70% Dependiente D (Cotizada) 100% Extinción Grupo Dependiente E Grupos 2009 Grupo 2010 3.216 En el dibujo anterior podemos observar como la inclusión en el grupo fiscal dominado por A de la sociedad cotizada D supondrá la extinción del grupo encabezado por esta última y la consiguiente obligación de integrar las eliminaciones pendientes de incorporar ante la imposibilidad de que la sociedad E no cotizada pueda formar parte del grupo de A, ya que la participación indirecta queda por debajo del 75%. La sociedad cotizada C también se integrará en el grupo puesto que A mantendrá una participación indirecta superior al 70%. 3.217 En consonancia con lo comentado el legislador completa la modificación del co ncepto de sociedad dominante dando nueva redacción al artículo 69 del TRLIS, que regula el cómputo de la participación indirecta, la suma de la directa y la indir e- 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 75 cta y la recíproca, circular o compleja, exigiendo que el cómputo total de la part icipación sea, al menos del 75% o, al menos, el 70% si se trata de sociedades cuyas acciones cotizan en un mercado regulado. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 76 Deducciones por inversiones. Cuadro sinóptico de los porcentajes aplicables artículo 35* TRLIS Concepto I+D Gastos efectuados en el periodo I+D Gastos personal: Investigadores cualificados I+D Proyectos encargados: Universidades, OPI o CIT I+D Inversiones inmovilizado IT Proyectos encargados: Universidades, OPI o CIT IT Conceptos tasados 01/01/2006 30% 50% 20% 20% 10% 15% 10% 01/01/2007 27% 46% 18% 18% 9% 13% 9% 01/01/2008 25% 42% 17% 0% 8% 0% 8% 01/01/2009 Ejercicios iniciados a 01/01/2010 partir de 01/01/2011 25% 42% 17% 0% 8% 0% 8% 25% 42% 17% 0% 8% 0% 8% 25% 42% 17% 0% 8% 0% 8% 01/01/2012 25% 42% 17% 0% 8% 0% 8% 01/01/2013 25% 42% 17% 0% 8% 0% 8% 01/01/2014 25% 42% 17% 0% 8% 0% 8% * A través del RDL 3/2009 se mantiene el carácter indefinido de la deducción por I+D+i con los porcentajes resultantes para los periodos impositivos iniciados a partir del año 2008. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 77 38 TRLIS 36 37 Concepto Fomento tecnologias información y comunicación Actividades exportadoras Patrimonio Histórico Largometrajes cinematográficos Edición de Libros Sistemas navegación Acceso discapacitad os Guarderias 15% 12% 9% 6% 3% 0% 0% 0% 0% 25% 12% 9% 6% 3% 0% 0% 0% 0% 15% 14% 12% 10% 8% 6% 4% 2% 0% 20% - 5% 18% - 5% 18% - 5% 18% - 5% 18% - 5% 18% - 5% 0% 0% 0% 5% 5% 4% 4% 3% 2% 2% 1% 0% 10% 8% 6% 4% 2% 0% 0% 0% 0% 10% 8% 6% 4% 2% 0% 0% 0% 0% 10% 8% 6% 4% 2% 0% 0% 0% 0% 01/01/2006 01/01/2007 01/01/2008 01/01/2009 Ejercicios iniciados a 01/01/2010 partir de 01/01/2011 01/01/2012 01/01/2013 01/01/2014 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 78 TRLIS Concepto 01/01/2006 01/01/2007 01/01/2008 01/01/2009 Ejercicios iniciados a 01/01/2010 partir de 01/01/2011 01/01/2012 01/01/2013 01/01/2014 40 39 Inversiones medioambientales 10% 8% 6% 4% 2% 0% 0% 0% 0% Gastos formación profesional 5% 4% 3% 2% 1% 0% 0% 0% 0% 10% 8% 6% 4% 2% 0% 0% 0% 0% 41 42 43 Creación empleo minusválidos Reinversión beneficios extraordinarios Contribuciones a planes de pensiones 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 20% 14,50% 12% 12% 12% 12% 12% 12% 12% 10% 8% 6% 4% 2% 0% 0% 0% 0% 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 79 4. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Sumario Corrección monetaria ................................................................................................................................. 81 Exenciones de las indemnizaciones derivadas de despido ...................................................................... 82 Exención de las prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único. ....................................... 86 Rendimientos del trabajo ........................................................................................................................... 86 Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento de empleo. ......... 87 Importe y límite de la reducción .......................................................................................................... 87 Requisitos para la aplicación de la reducción ..................................................................................... 88 Mecánica de la reducción ..................................................................................................................... 90 Primeras dudas interpretativas que genera la regulación de la reducción ....................................... 94 Mínimo por contribuyente, descendientes, ascendientes y por discapacidad ........................................ 95 Escala de gravamen .................................................................................................................................... 96 Incremento del tipo impositivo de la base del ahorro .............................................................................. 98 Deducción por inversión en vivienda habitual ...................................................................................... 101 Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas .......................... 102 Modificación de los tipos de retención ................................................................................................... 108 Régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español. ................................. 110 Tributación de los rendimientos derivados de la cesión a entidades vinculadas de capitales propios ...................................................................................................................................................... 114 Regulación anterior ............................................................................................................................ 115 Regulación actual ............................................................................................................................... 117 Partes vinculadas ................................................................................................................................ 118 Operaciones afectadas ........................................................................................................................ 119 Variables a tomar en consideración ................................................................................................... 120 Ejemplos prácticos .............................................................................................................................. 123 Otros aspectos de interés ................................................................................................................... 125 Compensación fiscal por deducción en adquisición de vivienda habitual en el IRPF 2009 ................. 126 Compensación fiscal por percepción en 2009 de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a dos años ................................................................... 131 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 80 Corrección monetaria 4.1 La Ley de Presupuestos 38 incrementa en un 1% los coeficientes de actualización del valor de adquisición a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial puesta de manifiesto en la transmisión de inmuebles no afectos a actividades económicas. Dichos coeficientes pretenden eliminar la tributación de las plusvalías monetarias. 4.2 Los coeficientes para actualizar el valor de inmuebles no afectos a actividades económicas que se transmitan durante el año 2010, serán los siguientes: 4.3 Año adquisición Coeficiente 1994 y anteriores 1,2780 1995 1,3502 1996 1,3040 1997 1,2780 1998 1,2532 1999 1,2307 2000 1,2070 2001 1,1833 2002 1,1601 2003 1,1374 2004 1,1150 2005 1,0932 2006 1,0718 2007 1,0508 2008 1,0302 2009 1,0100 2010 1,0000 No obstante, si las inversiones se efectuaron el 31 de diciembre de 1994, será de aplicación el coeficiente 1,3502. 38Artículo 64 de la Ley de Presupuestos. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 81 4.4 Se mantiene la exigencia de que para la aplicación de un coeficiente distinto de la unidad, la inversión se haya realizado con más de un año de antelación a la fecha de transmisión del bien inmueble. 4.5 La Ley de Presupuestos mantiene asimismo la regulación expresa de que a la actualización del valor para inmuebles afectos a actividades económicas les será de aplicación los coeficientes existentes en el ámbito del IS 39. 4.6 Por último, se incorporan reglas específicas a aplicar para los casos de transm isión de elementos actualizados según lo previsto en el artículo 5 del RD-Ley 7/1996, de 7 de junio, de actualización de balances. Exenciones de las indemnizaciones derivadas de despido 4.7 La Disposición Adicional Decimotercera de la Ley 27/2009 40, de 30 de diciembre, de medidas urgentes para el mantenimiento y el fomento del empleo y la protección de las personas desempleadas, modifica el artículo 7.e) de la Ley 35/2006 del IRPF relativo a la exención en el Impuesto de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores. 4.8 Ante la crisis económica actual y sus efectos especialmente significativos en el mercado de trabajo, se introduce el siguiente párrafo en el artículo 7.e) de la Ley del IRPF: ―Sin perjuicio de lo establecido en los párrafos anteriores, en los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa aprobación de la autoridad competente, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el me ncionado Estatuto para el despido improcedente‖. Estos coeficientes se encuentran recogidos en el artículo 74 Ley de Presupuestos. A través de esta Ley se produce la convalidación de las medidas introducidas por el Real Decreto -Ley 2/2009 de 6 de marzo. 39 40 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 82 4.9 Por tanto, esta modificación afecta a: a) Las indemnizaciones derivadas de despidos colectivos tramitados a través de un expediente de regulación de empleo de conformidad con el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.41 b) La indemnizaciones derivadas de despidos por las causas objetivas previstas en el artículo 52.c) del Estatuto de los Trabajadores, (causas económicas, técnicas, organizativas o de producción) que afecten a un número inferior de trabajadores al establecido en el artículo 51.1 del Estatuto para que deba seguirse el procedimiento de regulación de empleo. 4.10 De conformidad con la normativa laboral (artículo 51.8 y 53.1.b) del Estatuto de los Trabajadores) los trabajadores afectados por dichos despidos tienen d erecho a una indemnización de veinte días de salario por año de servicio, con un máximo de doce mensualidades; por tanto esta era la indemnización que podía quedar exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de conformidad con la anterior redacción del artículo 7.e) de la Ley 35/2006. 4.11 Con la modificación aprobada se precisa que en estos supuestos quedará exenta la parte de indemnización que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio para el despido improcedente. En consecuencia, se eleva con carácter general la exención a 45 días por año trabajado con un máximo de 42 de mensu alidades, indemnización obligatoria para el despido improcedente (artículo 56.1 del Estatuto de los Trabajadores). Recordemos que dicha tramitación es necesaria, según el artículo 51.1 del Estatuto de los Trabajadores, cuando la extinción afecte al menos a: a) Diez trabajadores, en las empresas que ocupen menos de cien trabajadores. b) El diez por ciento del número de trabajadores de la empresa en aquellas qu e ocupen entre cien y trescientos trabajadores. c) Treinta trabajadores en las empresas que ocupen trescientos o más trabajadores. 41 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 83 4.12 En relación con esta modificación la Disposición Transitoria Tercera de Ley 27/200942, de medidas urgentes para el mantenimiento y fomento de empleo y la protección de personas desempleadas, otorga efectos retroactivos a la modific ación del artículo 7.e) de la Ley 35/2006 en los siguiente términos: ―La modificación de la letra e) del artículo 7, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto so bre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, contenida en la disposición adicional decimotercera de la presente Ley, será de aplicación a los despidos derivados de los expedientes de regulación de empleo aprobados a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 2/2009, de 6 de marzo, así como a los despidos producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores desde esta misma fecha‖. A estos efectos conviene apuntar que el Real Decreto-Ley 2/2009, del que procede la Ley 27/2009, y al que alude esta Disposición Transitoria entró en vigor el 8 de marzo de 2009. En consecuencia, la nueva redacción del artículo 7.e) de la Ley del IRPF afectará a: a) Las indemnizaciones correspondientes a despidos derivados de expedientes de regulación de empleo que hayan sido aprobados por la autoridad lab oral competente a partir de 8 de marzo de 2009. b) Las indemnizaciones derivadas de despidos producidos a partir de 8 de marzo de 2009 por las causas objetivas previstas en el artículo 52.c) del Estatuto de los trabajadores (causas económicas, técnicas, organizativas o de producción). 4.13 Atendiendo a los efectos retroactivos aprobados en la modificación del artículo 7.e) de la Ley 35/2006, nos podremos encontrar con supuestos de despidos producidos en 2009 a los que les afecte la misma. En estos supuestos, la entidad habrá practicado, en su caso, la correspondiente retención sobre la indemnización satisfecha atendiendo a la regulación que estaba en vigor en dicho momento y, por tanto, tomando en consideración una exención de 20 días por año trabajado con un máximo de 12 mensualidades. En estos supuestos el trabajador, en su declaración del IRPF 2009, y atendiendo al cambio normativo retroactivo aprobado podrá considerar exento un importe superior de indemnización, lo que en principio supondrá una cantidad a devolver por el exceso de retención practicado que Esta Disposición Transitoria deriva de una enmienda presentada por Convergència i Unió en la que se proponía que las modificaciones aprobadas en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006 fueran de aplicación a partir de 1 de enero de 2009. 42 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 84 se deriva de considerar la indemnización exenta de 20 días de salario por año tr abajado –con un máximo de 12 mensualidades- en lugar de 45 días de salario – con un máximo de 42 mensualidades-. 4.14 Cabría plantearse si dicho cambio normativo permitiría instar una solicitud de ingresos indebidos, con carácter previo a la presentación de la correspondiente declaración del IRPF por parte del trabajador, por la retención ingresada en exc eso. A nuestro juicio, podría ser dudoso que pueda considerarse indebida una retención correctamente practicada de conformidad con la regulación vigente en el momento en que se practicó, a pesar de que con posterioridad se haya modificado con carácter retroactivo el importe de la indemnización satisfecha que debe considerarse exenta. Refuerza esta posición el artículo 23 de la Ley 58/2003 General Tributaria que concede a la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta un carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal. Considerar que las retenciones practicadas son indebidas supone darle a la regulación aprobada una retroactividad de grado máximo, lo que podría cuestionarse atendiendo a la jurisprudencia reiterada del Tribunal Constitucional 43. 4.15 No obstante, de admitirse por parte de la administración tributaria la solicitud d e ingresos indebidos ello conllevaría la obligación de abonar intereses de demora desde la fecha en que se realizó la retención indebida hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. A estos efectos conviene apuntar que estarían legitimados para instar la devolución de ingresos indebidos tanto la compañía retenedora como los trabajadores a los que les afecta este cambio normativo, de co nformidad con lo que dispone el artículo 14.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa. De instar la devolución la compañía la misma se realizara directamente a los trabajadores afectados, esto es aquellos que han soportado indebidamente la retención. Obviamente, si la retención practicada y que se considera indebida ha sido deducida por el propio trabajador en su declaración de IRPF 2009 no procederá restitución alguna por la vía de ingresos indebidos (artículo 14.2.b) del Real Decreto 520/2005). Nos referimos, entre otras, a la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 182/1997 en la que este Tribunal distingue entre la retroactividad auténtica o de grado máximo y la retroactividad impropia o de grado medio. En la retroactividad auténtica, ―que se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, sólo exigencias calificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica‖. 43 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 85 4.16 Respecto a la vigencia futura de esta norma debe advertirse que la Disposición Final Tercera de la Ley 27/2009, si bien no es directamente aplicable a la misma, establece lo siguiente: “El gobierno evaluará el funcionamiento de las distintas medidas establecidas en esta Ley. A la vista de los resultados de las evaluaciones efectuadas, y en función de la evolución que experimente el empleo, el Gobierno, previa consulta con las organizaciones empresariales y sindicales más representativas, podrá establecer la prórroga de la vigencia de cualquiera de las medidas previstas en esta Ley, para garantizar que se cumplan las finalidades perseguidas‖. Exención de las prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único 4.17 La Ley de Presupuestos 44 modifica, con efectos 1 de enero de 2010 y con carácter indefinido, el apartado n) del artículo 7 de la Ley 35/2006 del IRPF elevando el límite cuantitativo exento, de 12.020 euros a 15.500 euros, correspondiente a las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciben en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985 de 19 de junio. 4.18 Recordemos que dicho límite no resulta de aplicación a aquellos trabajadores discapacitados que se conviertan en trabajadores autónomos. Rendimientos del trabajo 4.19 La Ley de Presupuestos Generales del Estado 45 mantiene, con vigencia exclusiva para 2010, el importe de las reducciones por obtención de rendimientos del trabajo aplicables en 2009. Por tanto, los importes de reducción son los que se muestran en el siguiente cuadro: 44 45 Rendimientos del trabajo Reducción aplicable Iguales o inferiores a 9.180 € 4.080 € anuales Entre 9.180,01 € y 13.260 € 4.080 € - 0,35*( rendimiento – 9.180 € anuales) Superiores a 13.260 € o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 €. 2.652 € anuales Artículo 65 de la Ley de Presupuestos. Artículo 66 de la Ley de Presupuestos. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 86 4.20 Podrán seguir aplicando esta misma reducción en el ejercicio 2010 en iguales importes aquellos contribuyentes que obtengan rendimientos de actividades económicas y determinen su rendimiento neto en estimación directa y cumplan los requisitos establecidos en el artículo 32 de la Ley del IRPF. Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por manten imiento de empleo 4.21 La Ley de Presupuestos 46 añade una Disposición Adicional Vigésimo Séptima en la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas mediante la que se introduce la posibilidad de practicar en los periodos impositivos 2009, 2010 y 2011 una reducción del 20% sobre el rendimiento neto derivado de las a ctividades económicas para cuyo desarrollo se mantenga una plantilla media equivalente a la empleada en el periodo impositivo 2008. 4.22 Como puede observarse, este beneficio fiscal tiene grandes similitudes con la e scala de gravamen especial en el Impuesto sobre Sociedades aprobada también por la Ley de Presupuestos que resultará de aplicación en los ejercicios iniciados en 2009, 2010 y 2011 y que se comenta también en el presente Documento. Importe y límite de la reducción 4.23 Como ya se ha comentado la reducción aplicable se fija en un 20% del rendimiento neto positivo declarado, precisando la Disposición Adicional aprobada que debe entenderse por tal el rendimiento minorado, en su caso, por las reducciones previstas en el artículo 32 de la Ley 35/2006 del IRPF. Recordemos que el artículo 32 de la Ley 35/2006 regula las reducciones del 40% aplicables a los rendimientos irregulares y la reducción de 2.652 a 4.080 euros anuales (similar a la reducción aplicable a los rendimientos del trabajo) aplicable por aquellos contribuyentes que realicen actividades económicas a favor de una única persona física o jurídica no vinculada y que cumplan con el resto de requisitos exigidos por el propio art ículo 32.2.2º de la Ley del IRPF. 4.24 Conviene no pasar por alto que la nueva Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 35/2006 especifica que la reducción se aplica sobre el rendimiento neto 46 Artículo 72 de la Ley de Presupuestos. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 87 declarado. Por tanto, en caso de regularización del rendimiento neto declarado por parte de la inspección no procederá recalcular la reducción del 20%, como también ocurre, por tener una regulación idéntica en este sentido, con la reducción del rendimiento neto positivo de capital inmobiliario derivado del arrend amiento de viviendas. 4.25 Por último, en cuanto al importe de la reducción, comentar que la misma tiene un límite máximo: no puede ser superior al 50% del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de los trabajadores. Requisitos para la aplicación de la reducción 4.26 Para que sea aplicable la reducción del 20% deben concurrir los siguientes requisitos: a) El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades económicas desarrolladas por el contribuyente del IRPF en el periodo impositivo en que se aplique la reducción del 20% debe ser inferior a 5 millones de euros. Precisa el apartado 3 de la Disposición Adicional que a efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en consideración el apartado 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) 47. En base a esta remisión creemos que el legislador posiblemente pretenda exigir que al importe neto de la cifra de negocios de las actividades desarrolladas directamente por el contribuyente del IRPF se adicione, a efectos de analizar si se supera el umbral de los 5 millones de euros, el importe neto de la cifra de negocios de la entidad o entidades de las que sea socio, individualmente o conjuntamente con los parientes indicados en el artículo 108 TRLIS, y respecto de las que se encuentre en alguna de las situaciones a las que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio. El artículo 108.3 del TRLIS precisa lo siguiente: ―Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igua lmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas‖. 47 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 88 Por último, en cuanto al importe neto de la cifra de negocios dispone también la Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 35/2006 del IRPF que si la actividad económica se hubiera desarrollado durante un periodo inferior al año el importe neto de la cifra de negocios correspondiente al mismo deberá elevarse al año. Por tanto, si el contribuyente desarrolla varias actividades económicas, alguna o algunas de las cuales han tenido una duración inferior al año, deberá elevarse al año exclusivamente el importe neto de la cifra de negocios que afecte a las mismas. b) Se debe mantener en el ejercicio (2009, 2010 ó 2011) en que se aplique la reducción la plantilla media utilizada para el conjunto de las actividades económicas en el periodo impositivo 2008. A pesar de que la Disposición Adicional hace referencia al mantenimiento o creación de empleo, para la aplicación de la reducción es únicamente necesario el mantenimiento de la plantilla media sin que genere un mayor beneficio fiscal la creación de mayor empleo. Además se exige que la plantilla media utilizada para el conjunto de las actividades económicas en el periodo impositivo en que se aplique la reducción del 20% no sea inferior a la unidad, salvo en el caso de que el contribuyente inicie el ejercicio de la actividad económica en el año 2009, 2010 ó 2011 en cuyo supuesto hay una regulación específica mediante la que se excepciona transitoriamente este último requisito (que no sea inferior a la unidad) como veremos más adelante. Precisa la nueva Disposición Adicional de la Ley 35/2006 que ―para el cálculo de la plantilla media utilizada (..) se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del periodo impositivo‖. c) La plantilla media que se dispone para el desarrollo del conjunto de actividades desarrolladas en el ejercicio en que se aplique la reducción del 20% debe ser inferior a 25 empleados. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 89 Mecánica de la reducción 4.27 Como se ha comentado la reducción podrá ser aplicable en las declaraciones del IRPF correspondientes a los ejercicios 2009, 2010 y 2011 sobre los rendimientos netos positivos declarados de la actividad económica. La aplicación de la reducción en cada uno de estos ejercicios opera de forma independiente respecto a los otros ejercicios; por lo que el incumplimiento de los requisitos en un ejercicio no afectará a la reducción aplicada en ejercicios previos o la posibilidad de aplicar la reducción en ejercicios futuros, con la excepción regulada de los supuestos de inicio de actividad durante 2009, 2010 ó 2011 que comentaremos más adelante. 4.28 Por tanto, para la aplicación de la reducción en cada uno de dichos ejercicios d eberá cumplirse los requisitos y deberá mantenerse la plantilla media respecto a la plantilla media correspondiente al ejercicio 2008. En cada uno de los ejercicios deberá compararse su plantilla media con la plantilla media del ejercicio 2008. La Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 35/2006 no puede ser más clara: ―La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los periodos impos itivos en que se cumplan los requisitos‖. 4.29 Esta regulación permite aplicar la reducción del 20% en supuestos en que la plantilla media haya disminuido respecto a la plantilla media del ejercicio inmediato anterior. Así, si un contribuyente dispuso de una plantilla media de 15 empleados en el ejercicio 2008 habiéndose incrementado la misma en 2009 a 20 empl eados, podrá aplicar la reducción del 20% sobre sus rendimientos netos positivos en 2010 aunque su plantilla media disminuya respecto a la de 2009 en la medida en que no sea inferior a 15 empleados (plantilla media de 2008). Para poder aplicar la r e- 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 90 ducción además será necesario que la plantilla media del ejercicio no exceda de 25 empleados. 4.30 A los efectos del cómputo de la plantilla media del ejercicio 2008 la Disposición Adicional precisa lo siguiente: a) Si el contribuyente no hubiera desarrollado ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 y hubiera iniciado la actividad (o actividades económicas) en el ejercicio 2008 la plantilla media del mismo se calculará tomando en consideración los días transcurridos desde el inicio de la actividad económica y el 31 de diciembre de 2008. Por tanto, esta regulación supone una excepción a la regla general anteriormente comentada relativa a la consideración del número total de días del periodo impositivo a efectos del cómputo de la plantilla media. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 91 CÁLCULO DE LA PLANTILLA MEDIA EN EL SUPUESTO DE INICIO DE ACTIVIDAD DURANTE 2008 2008 2009 2010 2011 1/5/2008 : Inicio actividad PLANTILLA MEDIA 2008: Cálculo media con 245 días b) Si el contribuyente del IRPF no hubiera desarrollado ninguna actividad con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con posterioridad a dicha fecha (ya sea en 2009, 2010 ó 2011) deberá considerarse que la plantilla media del ejercicio 2008 es cero. En este caso, no hay ninguna regulación especial en cuanto al cómputo de la plantilla media del ejercicio en que se inicia la actividad por lo que para dicho cálculo deberá tomarse en consideración el número de días totales del periodo impositivo48. CÁLCULO DE LA PLANTILLA MEDIA EN EL SUPUESTO DE INICIO DE ACTIVIDAD DURANTE 2009, 2010 Ó 2011. 2008 2009 2010 2011 1/5/2010 : Inicio actividad PLANTILLA MEDIA 2008: CERO PLANTILLA MEDIA 2010: Cálculo media con 365 días Puede resultar curioso que a efectos del cálculo de la plantilla media no se tenga en cuenta el número de días efectivos del periodo impositivo en que se ha desarrollado la actividad y, en cambio, a efectos del cómputo del importe neto de la cifra de negocios del ejercicio se deba elevar la cifra al año. Como ya hemos expuesto ant eriormente, la Disposición Adicional vigésimo séptima de la Ley 35/2006 establece que ―cuando en cualquiera de los periodos impositivos la duración de la actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año‖. 48 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 92 No obstante, en este último supuesto la Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 35/2006 precisa que si la plantilla media del ejercicio en que se inicia la actividad (en nuestro ejemplo, 2010) es inferior a la unidad, aunque superior a cero, podrá aplicarse en dicho ejercicio la reducción del 20% a condición de que en el periodo impositivo siguiente (en nuestro ejemplo en 2011) la plantilla media no sea inferior a la unidad. Si en el ejercicio siguiente al del inicio de la actividad no se alcanzara una plantilla media de 1 de forma que quedara perjudicada la aplicación de la reducción del 20% en el ejercicio de inicio de la actividad, deberá presentarse declaración complementaria con los correspondientes intereses de demora ―en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la final ización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento‖. El incumplimiento del requisito se conocerá a la finalización del periodo impositivo siguiente al del inicio de la actividad económica. En nuestro ejemplo, será a 31 de diciembre de 2011. Por tanto, la declaración complementaria, atendiendo a lo que dispone la 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 93 Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 35/2006, debería presentarse entre el 31 de diciembre de 2011 y el 30 de junio de 2012 49. Primeras dudas interpretativas que genera la regulación de la reducción 4.31 Como primera cuestión se nos plantea si la reducción del 20% comentada resulta de aplicación con independencia del método de estimación (y modalidad) del rendimiento neto de las actividades económicas empleado por el contribuyente del IRPF. Al no limitarse la aplicación de esta reducción por la Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 35/2006 y atendiendo a la finalidad de este beneficio fiscal, entendemos que el mismo resultará de aplicación con independencia del método empleado en la determinación del rendimiento neto, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos. 4.32 Otra cuestión, que nos genera mayores dudas interpretativas que la anterior, se refiere al supuesto en que se desarrollen varias actividades económicas por un mismo contribuyente del IRPF, algunas de las cuales generen rendimientos negativos. Imaginemos el supuesto de un contribuyente que obtiene por el desarrollo de una actividad un rendimiento positivo de 100 u.m. y por el ejercicio de otra actividad económica un rendimiento negativo de 75 u.m. ¿Podría calcularse la reducción del 20% sobre 100 u.m. o, por el contrario, debería considerarse que la base sobre la que corresponde aplicar la reducción viene determinada por el re ndimiento neto conjunto de 25 u.m.? Actividad 1 Actividad 2 100 -75 OPCIÓN 1 OPCIÓN 2 Rendimiento neto actividad 1 100 100 Rendimiento reducido (20%) 80 Rendimiento neto actividad 2 -75 -75 Rendimiento conjunto 5 25 Rendimientos netos Reducción Rendimiento -5 5 20 En la medida en que el plazo reglamentario de la declaración del IRPF del ejer cicio 2011 finalice el 30 de junio de 2012. 49 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 94 4.33 Aunque la Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 35/2006 literalmente podría permitir calcular la reducción del 20% sobre el rendimiento neto positivo de las actividades que generan rendimiento positivo (opción 1) muy posiblemente la administración tributaria no siga este criterio. Mínimo por contribuyente, descendientes, ascendientes y por discapacidad 4.34 La Ley de Presupuestos Generales para 2010 50 mantiene el mínimo por contribuyente aplicable en el año 2009, en un importe igual a 5.151 euros anuales. Asimismo, cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años el mínimo se incrementará en 918 euros y con una edad superior a 75 años se incrementará en 1.122 euros anuales. 4.35 Los importes en concepto de mínimo por descendientes también se mantienen en los mismos importes que para 2009, tal y como recoge el siguiente cuadro: Mínimo por descendientes Primer hijo 1.836 Segundo hijo 2.040 Tercer hijo 3.672 Cuarto hijo y siguientes 4.182 4.36 Asimismo, cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo se aumentará en 2.244 euros anuales. 4.37 En caso de fallecimiento de un descendiente que genere el derecho al mínimo la cuantía será de 1.836 euros anuales. 4.38 El importe en concepto de mínimo por ascendientes también se mantiene en 918 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anu ales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. 50 Artículo 67 de la Ley de Presupuestos. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 95 4.39 Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo se aumentará en 1.122 euros anuales. 4.40 Por último, en concepto de mínimo por discapacidad se mantienen también inalterados los del ejercicio 2009, en los siguientes importes: Mínimo por discapacidad Discapacidad contribuyente 2.316 Discapacidad contribuyente y grado de mi- 7.038 nusvalía igual o superior al 65% Discapacidad de ascendientes y descendientes 2.316 Discapacidad ascendientes y descendientes y grado de minusvalía igual o superior al 65% 7.038 Gastos de asistencia 2.316 Escala de gravamen 4.41 Se mantienen las escalas de gravamen vigentes para el ejercicio 2009. 4.42 En consecuencia, la escala de gravamen consolidada, estatal y autonómica, para el año 2010 se mantendrá como sigue: Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo de gravamen 0 0 17.707,20 24% 17.707,20 4.249,73 15.300 28% 33.007,20 8.533,73 20.400 37% 53.407,20 16.081,73 En adelante 43% 4.43 No obstante en relación con la escala de gravamen, debemos advertir que de forma simultánea dos leyes, la Ley de Presupuestos 51 y la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común52, han modificado los artículos 63.1 y 74.1 de la Ley del IRPF, donde se re- 51 52 Artículo 68 de la Ley de Presupuestos. Apartados cuatro y nueve de la Disposición Final Segunda. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 96 coge la escala aplicable a la base liquidable general, diferenciando la parte estatal y la parte autonómica. 4.44 Así, en primer lugar la Ley de cesión de tributos, publicada en el BOE el 19 de diciembre de 2009, modifica con efectos 1 de enero de 2010 el artículo 63.1 de la Ley del IRPF y aprueba la siguiente escala de gravamen aplicable a la base liqu idable general, correspondiente a la parte estatal del impuesto: Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo de gravamen 0 0 17.707,20 12% 17.707,20 2.124,86 15.300 14% 33.007,20 4.266,86 20.400 18,5% 53.407,20 8.040,86 En adelante 21,5% 4.45 Esta escala estatal respeta la modificación introducida en la LOFCA mediante la que se eleva del 33% al 50% el porcentaje de recaudación que se cede a las comunidades autónomas en el IRPF 53. 4.46 Por otra parte, la Ley de cesión de tributos también modifica con efectos 1 de en ero de 2010 el artículo 74.1 de la Ley del IRPF, relativo a la escala autonómica del impuesto aplicable a la base liquidable general, remitiéndose la nueva redacción a la escala autonómica que conforme a la Ley 22/2009 haya aprobado la pertinente comunidad autónoma. No obstante, se añade una Disposición Transitoria Decimoquinta en la Ley del IRPF, por la propia Ley 22/2009, matizando que si la comunidad autónoma no hubiese aprobado la escala autonómica con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto correspondiente al ejercicio 2010, la escala será la siguiente: Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo de gravamen 0 0 17.707,20 12% 17.707,20 2.124,86 15.300 14% 33.007,20 4.266,86 20.400 18,5% 53.407,20 8.040,86 En adelante 21,5% Aunque esta modificación debería haberse aprobado con efectos 1 d e enero de 2009 y no 1 de enero de 2010 como se deriva de la Disposición Final Segunda de la Ley 22/2009 de cesión de tributos. 53 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 97 4.47 Como hemos comentado, estos mismos artículos (63.1 y 74.1 de la Ley del IRPF) son modificados, en distintos términos, por la Ley de Presupuestos del Estado para el año 201054, Ley que fue publicada en el BOE con posterioridad a la Ley 22/2009, concretamente el 24 de diciembre de 2009. La redacción de los citados artículos por la Ley de Presupuestos del Estado mantiene la escala estatal y autonómica anterior y se sigue remitiendo a la actualmente derogada Ley 21/2001 de medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas. Por tanto, las escalas estatales y autonómicas aprobadas por la Ley de Presupuestos aplicables a la base liquidable general en el ejercicio 2010 son respectivamente las siguientes: Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo de gravamen 0 0 17.707,20 15,66% 17.707,20 2.772,95 15.300,00 18,27% 33.007,20 5.568,26 20.400,00 24,14% 53.407,20 10.492,82 En adelante 27,13% Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo de gravamen 0 0 17.707,20 8,34% 17.707,20 1.476,78 15.300,00 9,73% 33.007,20 2.965,47 20.400,00 12,86% 53.407,20 5.588,91 En adelante 15,87% 4.48 En cualquier caso, la aplicación de estas escalas, aprobadas por la Ley de Presupuestos, en lugar de otras que respeten el porcentaje de cesión de la recaud ación, no incidirá para el contribuyente en la cuota final, a pagar o devolver, derivada de este impuesto sino que la problemática se genera en relación con el reparto de la cuota entre el estado y las respectivas comunidades autónomas. Incremento del tipo impositivo de la base del ahorro 4.49 Al igual que con la escala de gravamen aplicable a la base general, nos encontr amos con dos Leyes, la Ley de Presupuestos y la Ley de cesión de Tributos, que han modificado de forma paralela los artículos 66 y 76 de la Ley del IRPF, relat i54 Artículo 68 de la Ley de Presupuestos. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 98 vos a la parte estatal y autonómica de la cuota íntegra derivada de la base liquidable del ahorro. 4.50 Así, en primer lugar, la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financi ación de las Comunidades Autónomas de régimen común, publicada en el BOE el 19 de diciembre de 2009, modifica con efectos 1 de enero de 2010, el artículo 66 de la Ley del IRPF, relativo a la determinación de la cuota íntegra estatal derivada de la base liquidable del ahorro, y establece un tipo fijo de gravamen del 9% (repárese que este porcentaje deriva de aplicar un 50% al tipo fijo del 18%). 4.51 En el mismo sentido, el artículo 76 de la Ley del IRPF relativo al tipo de gravamen autonómico aplicable a la base liquidable del ahorro es modificado por la Ley 22/2009, con efectos a partir de 1 de enero de 2010, estableciéndose un tipo fijo del 9% (50% del tipo fijo del 18%). 4.52 Por su parte, la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2010 55, publicada en el BOE el 24 de diciembre de 2009, también modifica los artículos comentados con efectos desde 1 de enero de 2010 y vigencia indefinida. 4.53 Con la modificación de los artículos 66 y 76 de la Ley 35/2006, por la Ley de Pr esupuestos, se introduce la siguiente escala de gravamen (consolidada), con dos tramos, aplicable a dicha base liquidable: Parte de la base liquidable --Euros Tipo aplicable --Porcentaje Hasta 6.000 euros Desde 6.000,01 euros en adelante 19% 21% 4.54 El desglose de dicha escala de gravamen entre la parte de cuota estatal (artículo 66) y autonómica (artículo 76) es el siguiente, de conformidad con la nueva redacción de los artículos 66 y 76 dada por la Ley de Presupuestos: 55 Artículo 69 de la Ley de Presupuestos. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 99 Parte de la base liquidable Tipo aplicable Parte estatal Tipo aplicable Parte autonómica Hasta 6.000 euros Desde 6.000,01 euros en adelante 11,72% 12,95% 7,28% 8,05% 4.55 Sin embargo, puesto que dicho reparto de la cuota íntegra derivada de la base liquidable general entre el estado y la correspondiente comunidad autónoma no respeta el porcentaje de cesión del modelo de financiación autonómica actual, se introduce, con el fin de subsanar dicho error, una Disposición Adicional Vigésimo Octava en la Ley del IRPF56 con la siguiente redacción: ―La escala del ahorro aplicable para la determinación de la cuota íntegra estatal y aut onómica será la resultante de aplicar a la escala prevista en el artículo 66.2 de esta Ley el porcentaje de reparto entre el Estado y la Comunidad Autónoma que derive del modelo de financiación existente en la Comunidad Autónoma en la que el contribuyente tenga su r esidencia habitual‖. 4.56 Los nuevos porcentajes aprobados por la Ley de Presupuestos aplicables a la base liquidable del ahorro, del 19% y 21%, resultarán de aplicación a las rentas que se deban integrar en la base imponible del ahorro a partir de 1 de enero de 2010. 4.57 Por tanto, afectarán a aquellas rentas que en periodos impositivos anteriores se hubieren acogido al criterio de imputación especial para las operaciones a plazo o con precio aplazado (recogido en el artículo 14.2.d. de la Ley 35/2006), y que d eban integrarse en la base imponible del ahorro, atendiendo a la fechas de exigibilidad de los pagos, en el ejercicio 2010 ó siguientes. 4.58 Difícilmente podrá admitirse la integración de la renta pendiente en el ejercicio 2009 con el fin de aplicar a la misma el tipo fijo del 18% si en dicho ejercicio no se produce el cobro de la renta pendiente o la exigibilidad de la misma. La Dirección General de Tributos analizó esta misma cuestión en el año 2006, en el que con la aprobación de la actual Ley 35/2006 se incrementó también el tipo impositivo del 15% al 18% de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de el ementos patrimoniales con más de un año de antigüedad. Así, por ejemplo en la consulta V2398-06 manifestó lo siguiente: “Si opta por acogerse al método de imputación temporal descrito en el artículo 14.2.d) de la Ley del Impuesto, imputando las rentas 56 Dicha disposición deriva de una enmienda (la 1809) presentada por el Grupo Socialista en el Senado. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 100 obtenidas a medida que se realicen los correspondientes cobros, ante un eventual cambio normativo que en un futuro incrementara el gravamen de las ganancias patrimoniales, en cada uno de los ejercicios afectados se aplicará la normativa vigente en ese momento y se imputará el importe de la renta correspondiente en proporción a cada cobro del precio aplazado sin que sea posible imputarse ganancias pendientes que no se correspondan con cobros efectivamente recibidos al haber elegido previamente este criterio especial de imp utación temporal‖. 4.59 Si el pago del precio de la operación a plazos se hubiera instrumentado mediante la emisión de efectos cambiarios podrá anticiparse la integración de la renta en un ejercicio previo al del vencimiento de aquellos si éstos son transmitidos por así precisarlo de forma expresa el artículo 14.2.d) de la Ley 35/2006. 4.60 En cualquier caso, conviene recalcar que el artículo 14.1.d) de la Ley 35/2006 del IRPF, a diferencia de la regulación del criterio de imputación de las operaci ones a plazo en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 19.4 del TRLIS), atiende a los efectos de la imputación de la renta a la fecha de exigibilidad de los correspo ndientes cobros y no al momento en que el cobro se hace efectivo. Por tanto, en el supuesto en que la exigibilidad del cobro se produzca en el año 2009, deberá int egrarse la renta correspondiente al precio exigible en el IRPF 2009, incluso en el supuesto en que la efectividad del cobro se dé con posterioridad a 31 de diciembre de 2009. En este mismo sentido se ha manifestado obiter dicta el Tribunal Superior de Justicia de Catalunya en su sentencia de 14 de julio de 2009 (Recurso nº 184/2006). Deducción por inversión en vivienda habitual 4.61 Puesto que está previsto que la futura Ley de Economía Sostenible modifique a partir de 2011 la deducción por adquisición de vivienda habitual limitando su aplicación a las rentas inferiores a 24.000 euros, la Ley de Presupuestos en su Di sposición Adicional Cuadragésimo Quinta confirma, para ganar seguridad jurídica, la aplicación de la misma durante 2010 en los términos en que se ha venido aplicando. La citada Disposición establece lo siguiente: ―Durante el periodo impositivo 2010, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos establecidos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 101 de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Soci edades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio‖. Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas 4.62 El Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, introdujo un nuevo artículo en la Ley 35/2006 del IRPF, el 80 bis, mediante el que se incorporó, con el fin de mejorar la renta disponible de las fam ilias, una deducción en la cuota líquida del impuesto de hasta 400 euros anuales para los perceptores de rentas del trabajo o de actividades económicas 57. Dicha modificación entró en vigor a partir de 1 de enero de 2008 y produjo, además, una modificación del Reglamento del IRPF con el objeto de que esta deducción de splegara sus efectos económicos de forma inmediata en el cálculo de las retenciones para el año 2008. 4.63 La Ley de Presupuestos 58 modifica el artículo 80 bis de la Ley 35/2006, con efectos 1 de enero de 2010, de forma que se mantiene esta deducción exclusivamente para aquellos contribuyentes, que obtienen rendimientos del trabajo y de actividades económicas, cuya base imponible sea inferior a 12.000 euros anuales. En concreto, la deducción ascenderá a: a) 400 euros anuales cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales. b) 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros anuales en el supuesto en que la base imponible esté comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales. 4.64 Se mantiene el apartado 2 del artículo 80.bis de la Ley 35/2006 del IRPF, y por tanto seguirá jugando el límite máximo de deducción correspondiente al importe derivado de aplicar el tipo medio de gravamen a la suma de rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas minorados, respectivamente, por las reducciones establecidas en los artículos 20 y, en su caso, 32 de la Ley del IRPF. La deducción tiene un límite máximo. No puede exceder del resultante de aplicar el tipo medio de gravamen a la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas minorados, re spectivamente, por las reducciones establecidas en los artículos 20 y, en su caso, 32 de esta Ley. 57 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 102 4.65 A pesar que la Exposición de Motivos de la Ley de Presupuestos manifiesta que como consecuencia del cambio en la deducción de los 400 euros procede efectuar un ajuste técnico, equivalente al que se realizó cuando se introdujo aquella, pero en sentido inverso, en el límite de la obligación de declarar, no se ha aprobado ninguna modificación de los límites previstos en el artículo 96 de la Ley del IRPF. 4.66 Este cambio en la deducción por obtención de rendimientos del trabajo y activ idades económicas sí que ha motivado una modificación en algunos de los artíc ulos del Real Decreto 439/2007, por el que se aprobó el Reglamento del IRPF, rel ativos al cálculo del tipo de retención aplicable a los rendimientos del trabajo. Dichas modificaciones se han aprobado con el Real Decreto 2004/2009, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de pagos a cuenta. 4.67 En primer lugar, se modifica el artículo 81 del Reglamento del IRPF, con efectos desde el 1 de enero de 2010, rebajándose los límites cuantitativos excluyentes de la obligación de retener como consecuencia de la modificación en la deducción por rendimientos del trabajo y actividades económicas. 4.68 Recordemos que con la regulación aprobada por el Real Decreto 861/2008, mediante el que se modificaron los artículos del Reglamento del IRPF como consecuencia de la introducción de la deducción de 400 euros, se establecieron los siguientes importes excluyentes de la obligación de retención: 58 Situación del contribuyente N.º de hijos y otros descendientes 0 1 2 o más – Euros Euros Euros 1.ª Contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado legalmente 14.369 16.547 2.ª Contribuyente cuyo cónyuge no obtenga rentas superiores a 1.500 euros anuales, excluidas las exentas 13.851 15.704 17.882 3.ª Otras situaciones 11.162 11.888 12.695 Artículo 70 de la Ley de Presupuestos. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 103 4.69 Con el Real Decreto 2004/2009 por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de pagos a cuenta, los límites a partir de los cuales existirá obligación de practicar retención a partir de 1 de enero de 2010, son los siguientes: Situación del contribuyente 1.ª Contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado legalmente 2.ª Contribuyente cuyo cónyuge no obtenga rentas superiores a 1.500 euros anuales, excluidas las exentas 3.ª Otras situaciones N.º de hijos y otros descendientes 0 1 2 o más – Euros Euros Euros 13.662 15.617 13.335 14.774 16.952 11.162 11.888 12.519 4.70 Se introducen además algunas modificaciones en la redacción de los artículos que regulan el cálculo del tipo de retención de los rendimientos del trabajo, manteniéndose el esquema de cálculo que ya fijó el Real Decreto 861/2008 tras la apr obación de la deducción de 400 euros por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas. 4.71 Recordemos que los pasos que deben darse, tras la modificación del Reglamento del IRPF, por el Real Decreto 861/2008 para determinar el tipo de retención sobre los rendimientos del trabajo son los siguientes: 1º Se parte de la cuota de retención calculada de la misma forma que con la anterior regulación, a la aprobada con motivo de la creación de la deducción de 400 euros, (la regulación sobre la base para calcular el tipo de retención y sobre la cuota de r etención se mantuvo en idénticos términos). En base a la cuota de retención se determina el tipo de retención que hubiera correspondido con la anterior regulación reglamentaria (denominado tipo previo de retención): Cuota de retención (art. 85 RIRPF) 100 x Cuantía total retribuciones (art. 83.2 RIRPF) TIPO PREVIO DE RETENCIÓN (expresado en números enteros) 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 104 2º Determinado el tipo previo de retención, se calcula el importe previo de rete nción que hubiera correspondido con la regulación anterior: Tipo previo de retención x Cuantía total de retribuciones (83.2 RIRPF) IMPORTE PREVIO DE RETENCIÓN 3º Llegados a este punto corresponde ya calcular el tipo de retención, que se expresa con dos decimales, y se obtiene multiplicando por 100 el cociente resultante de d ividir la diferencia positiva derivada del importe previo de retención y la cuantía (400 €) de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo entre la cuantía total de retribuciones (art. 83.2 del Reglamento): Importe previo de retención – 400 (deducción) 100 x Cuantía total de retribuciones (art. 83.2 RIRPF) TIPO DE RETENCIÓN (expresado con dos decimales59) 4.72 Como tras la modificación aprobada por la Ley de Presupuestos la deducción de los 400 euros desaparece para muchos contribuyentes (aquellos que tengan una base imponible igual o superior a 12.000 euros) y para otros, se mantiene reducida, se adapta el cálculo del tipo de retención sobre los rendimientos del trabajo a esta circunstancia. 4.73 Así, se introduce un nuevo artículo 85 bis en el Reglamento del IRPF que hace una remisión al cálculo de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo para determinar cómo debe calcularse la misma a efectos de las retenciones. En concreto, el citado artículo establece: ―La deducción por obtención de rendimientos del trabajo para calcular el tipo de retención se determinará con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 80 bis de la Ley del Impuesto. Para el cómputo de dicha deducción, Conviene recordar que el tipo de retención debe reducirse en dos enteros, cuanto el trabajador destina cantid ades a la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena y se cumplan los requ isitos exigidos en el artículo 86.1 del Reglamento del IRPF. 59 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 105 el pagador deberá tener en cuenta la base para calcular el tipo de retención en lugar de la base imponible del impuesto‖. 4.74 Además el Real Decreto 2004/2009 modifica el artículo 86 del Reglamento del IRPF donde se recoge el cálculo del tipo de retención (3º paso apuntado anteriormente). La nueva redacción del precepto ya no hace referencia a la cuantía (de 400 euros) de la deducción del artículo 80 bis de la Ley del IRPF sino que se remite al citado artículo 85 bis del Reglamento y, por tanto, al importe de deducción que corresponda, en su caso, atendiendo al montante de base para calcular el tipo de retención del contribuyente. En concreto, la nueva redacción del artículo 86 del Reglamento del IRPF establece: ―El tipo de retención, que se expresará con dos decimales, se obtendrá multiplicando por 100 el cociente obtenido de dividir la diferencia positiva entre el importe previo de la retención y la cuantía de la deducción a que se refiere el art ículo 85 bis de este Reglamento, por la cuantía total de las retribuciones a que se refiere el artículo 83.2 del presente Reglamento‖. 4.75 De igual forma se adapta el artículo 87 del Reglamento del IRPF relativo a la regularización del tipo de retención. 4.76 El Real Decreto 2004/2009 también modifica el artículo 110 del Reglamento del IRPF para adaptar el cálculo de los pagos fraccionados a efectuar por empresarios o profesionales al nuevo importe de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo y de actividades económicas. Se introduce un apartado 5 en el artículo 110 del Reglamento. 4.77 El Real Decreto 861/2008 adaptó también el artículo 110 del Reglamento del IRPF, relativo a la determinación de los pagos fraccionados a realizar por empresarios o profesionales, con el fin de que la deducción de los 400 euros incidiera en el cálculo de aquellos. Así, la letra c) del artículo 110.3 del Reglamento permitía d educir en la determinación del pago fraccionado ―el importe obtenido de dividir la cuantía de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades econ ómicas en el apartado 1 del artículo 80 bis de la Ley del Impuesto entre cu atro‖. 4.78 Con la aprobación del Real Decreto 2004/2009, se adapta la redacción a partir de 1 de enero de 2010 de forma que la deducción a practicar en la determinación de cada pago fraccionado será el importe resultante de dividir entre cuatro la dedu cción por obtención de rendimientos de actividades económicas a efectos del pago fraccionado. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 106 4.79 En este sentido, el nuevo apartado 5 del artículo 110 define cómo debe cuantificarse la deducción por obtención de rendimientos de actividades económicas a efectos del pago fraccionado partiendo del cálculo dispuesto en el artículo 80 bis de la Ley del IRPF, pero en el lugar de la base imponible deberá tomarse la suma de las siguientes magnitudes: a) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el resultado de elevar al año los rendimientos netos del primer trimestre. b) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación objetiva, los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método en función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que éstas hubiesen comenzado. Cuando no pudiera determinarse ningún dato base se tomará la magnitud que resulte de lo dispuesto en la letra c) siguiente. c) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto, el resultado de elevar al año el 25 por 100 del volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. 4.80 En consecuencia, si la suma de las anteriores letras alcanza los 12.000 euros no deberá minorarse cantidad alguna, derivada de la deducción del artículo 80 bis de la Ley del IRPF, en el cálculo de los pagos fraccionados a practicar por el empr esario o profesional. Si, por el contrario, la suma de las letras anteriores no supera el importe de 12.000 euros, podrá entrar en juego la deducción en los pagos fraccionados puesto que el artículo 110 del Reglamento también precisa que la minoración tampoco resultará de aplicación a partir del primer trimestre en el que la suma de las magnitudes a que se refieren las letras a, b, y c anteriores cor respondientes al periodo de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado, sin elevación al año, sea superior a 12.000 euros. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 107 Modificación de los tipos de retención 4.81 La modificación del tipo de gravamen aplicable a la base imponible del ahorro acarrea también algunas modificaciones, con efectos desde 1 de enero de 2010, en el artículo 101 de la Ley 35/2006 relativo a los tipos de retención sobre las rentas del IRPF. Así, la Ley de Presupuestos 60 modifica dicho artículo incrementando el porcentaje de retención del 18% al 19% para determinadas rentas. 4.82 A continuación se detallan los tipos de retención aplicables a partir de 1 de ene ro de 2010 en comparación con los aplicables en el ejercicio 2009: 60 Artículo 71 de la Ley de Presupuestos. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 108 IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS TIPO DE RETENCIÓN AÑO 2009 TIPO DE RETENCIÓN AÑO 2010 Según tarifa Según tarifa TRABAJO Trabajo en general Administradores, miembros Consejos Administración, Juntas que hagan sus veces, y demás órganos representativos Cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares; elaboración obras literarias, artísticas o científicas, con cesión del derecho a su explotación. Mínimos: Contratos o relaciones de duración inferior al año Relación laboral especial de carácter dependiente 35% 61 61 35% 15%61 15%61 2%61 15%61 2%61 15%61 18%61 19%61 RENDIMIENTOS CAPITAL MOBILIARIO General RENDIMIENTOS ACTIVIDADES ECONÓMICAS Actividad profesional en general Actividad profesional en particular (recaudadores muni- cipales, mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos, delegados comerciales de la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado) Actividades empresariales previstas reglamentariamente que determinen su rendimiento neto por estimación objetiva Actividad agrícola, forestal y ganadera general Actividad ganadera de engorde de porcino y avicultura 15%/7% 61 62 15%/7%61 62 7%61 7%61 1% 1% 2% 2% 1% 1% 18% 19% 18% 19% 18% 19% 18%61 19%61 18%61 19%61 24%/18%63 24/19%63 GANANCIAS PATRIMONIALES Transmisiones o reembolsos de acciones y participaci ones de instituciones de inversión colectiva Aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos Premios OTRAS RENTAS Arrendamientos y subarrendamientos bienes inmuebles urbanos Propiedad intelectual, industrial, asistencia técnica, arrendamiento y subarrendamiento bienes muebles, negocios o minas. Cesión de derechos de imagen Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del IRPF. 62 El tipo de retención será del 7%, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido ninguna actividad profesional en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades. 63 El porcentaje de ingreso a cuenta en el supuesto previsto en el artículo 92.8 de la Ley del IRPF es del 18%, en 2009, y del 19%, en 2010. 61 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 109 Régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español. 4.83 Con la aprobación de la Ley de Presupuestos 64 se introduce una modificación importante en el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a terr itorio español actualmente regulado en el artículo 93 de la Ley del IRPF. 4.84 Recordemos que este régimen fiscal especial, que fue aprobado por la Ley 62/2003, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, permite optar por tributar conforme a la normativa del IRNR a aquellos trabajadores que se desplazan a territorio español y adquieren la condición de residentes, con motivo de un contrato de trabajo. 4.85 Así, con efectos 1 de enero de 2010, se añade una letra f) en el artículo 93 de la Ley 35/2006 con el fin de exigir un nuevo requisito para poder aplicar este régimen fiscal especial consistente en un límite cuantitativo máximo de las retribuciones del trabajador desplazado. En concreto esta nueva letra f) exige: ―f) que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los periodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales‖ 4.86 Llama la atención que el legislador en la redacción de este nuevo requisito haya empleado el adjetivo “previsibles”. Por previsible debe entenderse, según el diccionario de la Real Academia Española, aquello que ―puede ser previsto o que entra dentro de las previsiones normales‖; en consecuencia, la retribución previsible puede no coincidir con la retribución finalmente percibida. En estos supuestos, especialmente si la retribución previsible excede de los 600.000 euros y la retribución finalmente percibida no supera el citado umbral, o la situación inversa, la contr oversia está garantizada. 4.87 Posiblemente se hubiera ganado en seguridad jurídica si el precepto aludiera a la retribución efectivamente percibida en lugar de a la previsibilidad de la misma. 4.88 No define el legislador qué debe entenderse a estos efectos por retribuciones pr evisibles. La definición más próxima en la legislación fiscal la encontramos en el artículo 101.1 de la Ley 35/2006 del IRPF y en el artículo 83 del Reglamento del IRPF relativos, ambos, al cálculo de las retenciones e ingresos a cuenta sobre los 64 Disposición Final Decimotercera de la Ley de Presupuestos. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 110 rendimientos del trabajo. Los dos artículos citados establecen que en la cuantificación de la base para determinar el tipo de retención deberá considerarse tanto “las retribuciones fijas como las variables previsibles”. Matizan ambos preceptos que a los efectos del cálculo del tipo de retención ―se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior‖. 4.89 Atendiendo a la redacción aprobada, si se incumple el requisito por superar el umbral de 600.000 euros no será posible aplicar el régimen fiscal especial; mientras que si las retribuciones previsibles no superan dicho umbral resultará de aplicación el régimen fiscal especial. 4.90 La Ley de Presupuestos introduce una Disposición Transitoria Decimoséptima en la Ley 35/2006 del IRPF con el fin de regular la entrada en vigor de esta nueva regulación. En concreto, la citada Disposición Transitoria establece: ―Los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2010 podrán aplicar el régimen especial previsto en el artículo 93 de esta Ley conforme a la redacción del citado artículo en vigor a 31 de diciembre de 2009‖. 4.91 La redacción en vigor a 31 de diciembre de 2009 del artículo 93 de la Ley del IRPF, a la que se refiere la Disposición Transitoria, no incluye el límite má ximo de 600.000 euros anuales y en consecuencia quien aplique esta redacción podrá beneficiarse de este régimen fiscal especial aun cuando sus retribuciones superen el citado importe. 4.92 El punto de conexión que establece la nueva Disposición Transitoria Decimoséptima de la Ley del IRPF es la fecha en que se hubiera producido el desplazamie nto: Si el desplazamiento del trabajador, del que se deriva un cambio de residencia hacia el territorio español, se ha producido con anterioridad a 1 de enero de 2010, será de aplicación la anterior redacción del precepto y, por tanto, no entrará en juego, en ninguno de los periodos impositivos afectados por este régimen fiscal especial, el límite cuantitativo excluyente de 600.000 euros. Repárese que el de splazamiento se puede producir con anterioridad a 1 de enero de 2010 y el cambio de residencia con posterioridad a dicha fecha, supuesto al que le será de aplic ación la anterior redacción del precepto. A sensu contrario, si el desplazamiento se produce con posterioridad a 1 de enero de 2010 el nuevo requisito tendrá plena virtualidad en todos los periodos impositivos en que resulta de aplicación el régimen fiscal especial. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 111 4.93 Repárese que, atendiendo al tenor literal de este nuevo apartado f), d e resultar aplicable la nueva redacción del artículo, para poder beneficiarse de este régimen fiscal especial en el periodo impositivo en que se produce el cambio de residencia y en los cinco siguientes será necesario que las retribuciones previsibles del trabajador desplazado en dichos ejercicios no superen la cuantía de 600.000 euros anuales. Si en alguno de dichos ejercicios se incumple este requisito, ello supondrá la exclusión del régimen fiscal especial en el citado periodo impositivo así como la imposibilidad de volver a disfrutar del mismo en los siguientes ejercicios. Recordemos que el artículo 118 del Reglamento del IRPF determina que ―los contribuyentes excluidos de este régimen especial no podrán volver a optar por su aplic ación‖. 4.94 La redacción aprobada deriva de una enmienda transaccional en el Congreso de los Diputados. 4.95 Hubiera sido deseable otra regulación que permitiera la aplicación del régimen fiscal especial hasta un límite máximo de 600.000 euros de retribuciones del trab ajo y la exclusión de dicho régimen para aquellas retribuciones que excedieran del mencionado importe. Así, se planteaba en las enmiendas (núm. 2336 y 2337) presentadas ante el Senado por el Grupo Parlamentario Catalán Convergència i Unió en la que se proponía suprimir la redacción aprobada en el Congreso de los Diputados y añadir una nueva letra i) en el apartado 1 del artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con la siguiente redacción: ―i) Los rendimientos de las personas físicas que hayan optado por tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre las Personas Físicas, se gravarán al tipo del 24 por ciento hasta la cuantía de 600.000 euros anuales y en adelante al 40%‖. 4.96 La justificación de las enmiendas de Convergència i Unió fue la siguiente: ―Se propone la supresión del párrafo f) del artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de n oviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por dos razones básicas: a) La seguridad jurídica, el concepto de retribuciones previsibles –no definido en la Leypuede conllevar inseguridad jurídica a los obligados tributarios; b) Evitar el agravio impositivo que supone el mencionado apartado entre la persona física que percibirá previsible 600.000 euros y aquellas que previsiblemente puedan percibir un euro más de dicha cantidad‖. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 112 4.97 La redacción finalmente aprobada no parece permitir aplicar el tipo de gravamen del 24% para los primeros 600.000 euros de rendimientos del trabajo en aquellos supuestos en que ―las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo‖ superen la cuantía de 600.000 euros. Ello conlleva, como bien exponía la justificación de la enmienda núm. 2336 comentada, situaciones claramente injustas como puede apreciarse en el siguiente cuadro en el que se parte de dos contribuyentes del IRPF “impatriados” con unos rendimientos del trabajo de 600.000 y 650.000 euros: Retribuciones del trabajo 600.000 650.000 Tributación régimen especial (24%) 144.000 --- --- 272.617 456.000 377.383 Tributación escala de gravamen IRPF: Hasta 53.407,20 Resto RENTA NETA 16.081,73 43% 4.98 Así, la obtención de unos rendimientos del trabajo de 600.000 euros a los que resulta aplicable el régimen fiscal especial previsto en el artículo 93 de la Ley del IRPF, conllevará una tributación (24%) por IRPF de 144.000 euros y, por tanto, a una renta neta después de impuestos de 456.000 euros. Mientras que la obtención de unos rendimientos del trabajo de 650.000 euros supondrá, de acuerdo con la literalidad de la nueva letra f) del artículo 93 de la Ley del IRPF, una tributación aproximada65 en el IRPF de 272.617 euros, lo que genera una renta neta después de impuestos de 377.383,37 euros. Por tanto, unos rendimientos del trabajo adicionales de 50.000 euros generan una renta neta después de impuestos inferior en 78.617, lo que resulta bastante injusto. 4.99 Atendiendo al ejemplo expuesto, no parece que de este régimen fiscal especial, tras la modificación producida por la Ley de Presupuestos para el año 2010, derive “un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad‖ tal como requiere el artículo 31 de la Constitución española. A los efectos del cálculo no hemos tenido en cuenta los mínimos personales que en cualq uier caso serán de aplicación al contribuyente. 65 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 113 4.100 Además es dudoso que dicha modificación fiscal pueda llevarse a cabo mediante la Ley de Presupuestos. Sobre esta cuestión, resultan muy interesantes los comentarios de D. Ramón Falcón Tella en la revista Quincena Fiscal, núm. 21/2009, de diciembre de 2009, sobre las ―Modificaciones en el régimen de los nuevos residentes: España (ley Beckham), Portugal y Reino Unido‖: ―(..) la medida plantea serias dudas de constitucionalidad , dado que la disposición final sexta de la Ley 35/2006, reguladora del IRPF, habilita a la Ley de Presupuestos para «modificar» la escala y los tipos de gravamen y las deducciones en la cuota, y «los demás límites cuantitativos y porcentajes fijos establecidos en esta Ley». Pero en el caso que nos ocupa no se trata de esto, sino de establecer ex novo un límite que antes no existía, o si se prefiere, de restringir el ámbito de aplicación de un régimen especial. Por tanto, es más que dudoso que exista la «ley tributaria sustantiva» que exige el art. 134.7 de la Constitución para incrustar en la Ley de Presupuestos normas tributarias , que deberían ser tramitadas como tales (es decir, entre otras cosas, a través de la Comisión de Hacienda del Congreso, y no de la Comisión de Presupuestos).‖ Tributación de los rendimientos derivados de la cesión a entidades vinculadas de capitales propios 4.101 La Ley 11/200966 introduce una modificación bastante significativa en el artículo 46 de la Ley 35/2006 del IRPF (en adelante, LIRPF) relativo a la renta del ahorro. La modificación afecta a las rentas y ganancias que forman parte de la renta del ahorro y, en concreto, a los rendimientos del capital mobiliario procedentes de la cesión de capitales propios. 4.102 Debe tenerse en cuenta que la modificación introducida tiene efectos desde el 1 de enero de 2009 con lo que resultará aplicable a los rendimientos que se hayan podido percibir en este ejercicio 67. Disposición Final Séptima de la Ley 11/2009. Apartado d) de la Disposición final duodécima de la Ley 11/2009. Durante la tramitación parl amentaria se intentó anticipar la entrada en vigor dándole efectos para los periodos impositivos que se iniciaron desde el 1 de enero de 2007 (Enmienda 38 de CiU en el Senado publicada en el BOCG de fecha 16 de septiembre de 2009) pero no prosperó. 66 67 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 114 Regulación anterior 4.103 Recordemos que el artículo 46 de la Ley del IRPF establece qué categorías de renta forman parte de la denominada “renta del ahorro”. Concretamente, en lo que afecta a los rendimientos del capital mobiliario establecía expresamente que formaban parte de la renta del ahorro: ―a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta ley. No obstante, los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta ley procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente formarán parte de la renta general.‖ 4.104 De acuerdo con el precepto trascrito los rendimientos del capital mobiliario der ivados de la cesión a terceros de capitales propios (principalmente, intereses derivados de préstamos), en aquellos casos que procedan de entidades vinculadas con el contribuyente, tributaban integrándose en la base imponible general del IRPF, sometiéndose a los tipos de gravamen que resultaban de la aplicación de las escalas general y autonómica de gravamen (actualmente entre un 24% y un 43%). 4.105 La causa que motivó la introducción de esta norma fue evitar supuestos de de simposición dado que el gasto sería deducible en el Impuesto sobre Sociedades (IS) al tipo general (25-30%) y el rendimiento tributaría en el IRPF al tipo del 18% (si no existiese esta norma especial). 4.106 Además también se comentó que la citada norma quería evitar que la fiscalidad incentivase la dotación de liquidez a las sociedades a través de préstamo en lugar de ampliaciones de capital. 4.107 No obstante con la redacción que fue aprobada se generaban situaciones de sobreimposición (gasto deducible en la sociedad al 25-30% y rendimiento tributable en el IRPF del socio a un tipo superior al 25-30% -en función de la escala de gravamen-). 4.108 Recordemos, asimismo, que la regla anterior encontraba una excepción, con efectos desde 1 de enero de 2008, para los rendimientos del capital mobiliario deriv ados de la cesión a terceros de capitales propios percibidos por contribuyentes que mantengan vinculación fiscal con entidades de crédito, bajo el cumplimiento de determinados requisitos. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 115 4.109 Concretamente, la Disposición Adicional Séptima del vigente Reglamento del IRPF, en redacción otorgada por la Disposición Final Séptima del Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre, dispone que ―a los exclusivos efectos de lo establecido en el artículo 46 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del las leyes de los Impuestos sobre Soci edades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, se entenderá que no proceden de entidades vinculadas con el contribuyente los rendimientos del capital mobiliario previstos en el artículo 25.2 de la Ley 35/2006 satisfechos por las entidades previstas en el artículo 1.2 del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, sobre Adaptación del Derecho vigente en materia de Entidades de Crédito al de las Comunidades Europeas, cuando no difieran de los que hubieran sido ofertados a otros colectivos de similare s características a las de las personas que se consideran vinculadas a la entidad pagadora ‖. 4.110 Del citado precepto se desprende que se integran en la base imponible del ahorro (y, por tanto, tributarán al tipo fijo del 18%), los rendimientos del capital mobi liario procedentes de la cesión a terceros de capitales propios que se perciban por contribuyentes fiscalmente vinculados con las siguientes entidades de crédito enunciadas en el artículo 1.2 del Real Decreto Legislativo 1298/1986: el Instituto de Crédito Oficial; los Bancos; las Cajas de Ahorros y la Confederación Española de Cajas de Ahorros; las Cooperativas de Crédito; los Establecimientos Financi eros de Crédito y las Entidades de Dinero Electrónico. 4.111 Como se puede apreciar, se considera que dicha vinculación fiscal simplemente “no existe‖, de tal forma que los rendimientos del capital mobiliario se integran en la base imponible del ahorro, si bien en la medida que su importe no exceda del que hubiera sido ofertado por la entidad de crédito a otro colectivo de similares características a las de las personas vinculadas con la entidad de crédito. 4.112 Esta norma afectaba principalmente a los miembros del Consejo de Administración y sus familiares que, por ejemplo, percibían rendimientos del capital mobiliario por la remuneración de los depósitos bancarios. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 116 Regulación actual 4.113 El régimen anteriormente comentado se ha visto modificado con motivo de la redacción aprobada en la Ley 11/2009 a través de una enmienda transaccional que otorga una nueva redacción al artículo 46 de la LIRPF 68. 4.114 La nueva redacción del precepto ha consistido en eliminar la restricción absoluta que contemplaba la anterior normativa (en todo caso los rendimientos se integr aban en la renta general) e introducir un límite que si no se sobrepasa permite que los rendimientos se integren en la renta del ahorro. 4.115 En unos momentos en los que la financiación crediticia es escasa parece que el legislador ha sido sensible a las demandas del sector empresarial facilitando que las personas vinculadas puedan hacer llegar liquidez a la sociedad a través de la cesión de capitales hasta un determinado límite. 4.116 En concreto la norma establece que “formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada re specto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corre sponda a la participación del contribuyente, de esta última”. 4.117 Como puede apreciarse el precepto se ha redactado de forma negativa, es decir, respecto a los rendimientos del capital mobiliario que se integran en la renta general y que son los que corresponden a la remuneración de los capitales cedidos que superan el citado límite. 4.118 De la redacción del precepto parece desprenderse que la aplicación del límite indicado se realiza de forma individual por cada contribuyente que esté vinculado con la entidad. Esto significa que una misma entidad puede haber recibido préstamos de varios socios y que algunos se vean afectados por la limitación y otros no. No perjudica la aplicación de esta norma el hecho de que la sociedad se La enmienda finalmente aprobada viene motivada por la enmienda de CiU n úmero 110 que se publicó en el Boletín Oficial de las Cortes Generales (Congreso), de fecha 30 de marzo de 2009, que pretendía eliminar la re stricción existente en las operaciones de cesión de capitales a las entidades vinc uladas. Debemos recordar que esta enmienda ya se intentó introducir en la tramitación parlamentaria de la Ley 4/2008 por el que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (enmienda de CiU número 74 publicada en el BOCG –Senado- de fecha 11 de diciembre de 2008) pero finalmente no prosperó. 68 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 117 encuentre muy endeudada con otros socios personas físicas o jurídicas o con terceros. Lo relevante es que los capitales propios cedidos por cada socio individualmente superen o no el límite indicado que se determina, como veremos a continuación, en función de los fondos propios y el porcentaje de participación de cada contribuyente. Partes vinculadas 4.119 Como se desprende del tenor literal del precepto la restricción afecta exclusivamente a los rendimientos obtenidos por la cesión de capitales propios a entidades vinculadas. Si bien el propio precepto no especifica los casos de entidades vinculadas parece razonable entender que se está realizando una remisión al artículo 16.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) 69. 4.120 De acuerdo con el artículo 16.3 del TRLIS pueden encajar en el ámbito de aplicación de la norma las operaciones que una entidad realice con: a) Los socios que tengan una participación igual o superior al 5%, o al 1% si se trata de valores admitidos a negociación en mercado regulado. b) Los consejeros o administradores. c) El cónyuge y los parientes, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios, consejeros o administradores de una entidad70. d) Adicionalmente debe tenerse en cuenta que la norma también contempla los supuestos de operaciones entre socios o administradores de una sociedad, o parientes de éstos, con otra sociedad del mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. 4.121 Respecto al momento en que debe analizarse si se trata de partes vinculadas entendemos que deberemos considerar el momento del devengo del IRPF 71. El artículo 41 de la LIRPF hace una remisión al artículo 16 del TRLIS a efectos de la va loración de las operaciones vinculadas por su valor normal de mercado y el propio artículo 16 del TRLIS hace referencia a las correcci ones valorativas que la Administración podrá realizar respecto al IRPF. 69 Esta restricción afectaría básicamente a las operaciones con el cónyuge, padres, hijos, hermanos o sobrinos de los socios o administradores. 70 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 118 4.122 Finalmente comentar que independientemente del régimen que se desprenda de este artículo, al tratarse de una operación entre partes vinculadas, resultará de aplicación el régimen previsto en el artículo 16 del TRLIS que supone realizar su valoración conforme a su valor normal de mercado (en especial, respecto a las condiciones aplicadas al préstamo), cumplir con las obligaciones de document ación que correspondan y tener en cuenta la aplicación, en su caso, del ajuste secundario. Operaciones afectadas 4.123 De acuerdo con su tenor literal la norma afecta a los rendimientos del capital m obiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de la LIRPF. Se produce, por tanto, una remisión a los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios. El prototipo de operación que genera este tipo de rendimientos son los préstamos ordinarios concedidos a entidades vinculadas por parte de sus accionistas, administradores u otras personas vinculadas. 4.124 Deberán analizarse los distintos rendimientos que puedan haber percibido estas personas de sus entidades vinculadas y que proceden de una cesión de capitales propios (artículo 25.2 LIRPF) y no de una participación en fondos propios (artíc ulo 25.1 LIRPF). 4.125 Recordemos que según el apartado 2 del artículo 25 de la LIRPF “tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como los derivados de la transmisión, r eembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos rep resentativos de la captación y utilización de capitales ajenos”. Entendemos en consecuencia que en este ámbito podrían entrar los contratos de cuenta en participación y otras fórmulas de financiación subordinada así como los rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de activos financieros. El artículo 21 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que ―El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la oblig ación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa‖. 71 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 119 Variables a tomar en consideración 4.126 De acuerdo con el precepto sólo forman parte de la renta general la remuneración que corresponda a los capitales cedidos que excedan del resultado de multiplicar por tres los fondos propios de la entidad en la parte que correspondan al porce ntaje de participación del contribuyente. La remuneración que corresponda a los capitales que no excedan de este límite formará parte de la renta del ahorro. 4.127 La aplicación de la norma comentada supone tener en cuenta tres variables: a) Capitales propios cedidos a la sociedad vinculada. b) Fondos propios de la entidad. c) Porcentaje de participación del contribuyente. 4.128 Respecto de los capitales propios cedidos a la sociedad vinculada nos podemos encontrar con dos posibles situaciones: a) Que los capitales propios cedidos no excedan del límite antes citado: los rendimientos percibidos formarán parte de la renta del ahorro. b) Que los capitales propios cedidos excedan de dicho límite en cuyo caso se deberá distinguir: i. ii. La remuneración de los capitales propios hasta dicho límite: los rendimientos formarán parte de la renta del ahorro. La remuneración de los capitales propios que exceda de dicho límite: los rendimientos correspondientes a este exceso formarán parte de la renta general. 4.129 Respecto a los fondos propios de la entidad la norma se refiere a los ―reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto‖ 72. Así, a efectos de la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2009, para determinar los capitales cedidos afectados por la restricción se deberán tomar en consideración los fondos propios reflejados en el balance correspondiente al ejercicio 2008 en la medida que el ejercicio de dicha sociedad c oincida con el año natural. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 120 4.130 La norma se refiere a los fondos propios “reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado‖ sin decir cuál es el balance en cuestión aunque parece claro que se refiere al balance correspondiente al cierre del ejercicio 73. En este caso, el último ejercicio cerrado con anterioridad a 31/12/2009 es el ejercicio 2008 y por tanto deberán tomarse en consideración los fondos propios a 31/12/2008. Esto significa que las operaciones que haya podido realizar la sociedad en relación con sus fondos propios durante el propio ejercicio 2009 (ampliaciones o reducciones de capital, otras aportaciones de socios, etc.) no tendrán incidencia en el cálculo del citado límite hasta el la declaración del IRPF 2010. 4.131 Un tema que podría plantearse es si para el cómputo de los fondos propios de la sociedad se puede añadir el importe del capital social suscrito no exigido, así c omo el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital suscrito que estén registrados contablemente como pasivo. Entendemos que la re spuesta debe ser negativa dado que la remisión que hace la norma a los “fondos propios reflejados en el balance del último ejercicio cerrado” parece referirse a los fondos propios que se derivan del balance que se incorpora en las Cuentas Anuales y que se regula en las Normas de Elaboración de las Cuentas Anuales de la Tercera Parte del Plan General de Contabilidad (NECA 6º Balance)74. 4.132 Respecto a la participación del contribuyente la norma se remite al porcentaje de participación del contribuyente existente a la fecha de devengo del Impuesto. E ntendemos que la norma, con una redacción poco afortunada, se remite al p orcentaje de participación poseído a la fecha del devengo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así respecto al ejercicio 2009 se tomará en consideración ―el porcentaje de participación del contribuyente existente‖ a 31/12/2009. 4.133 La regulación introducida produce el efecto de que si durante el ejercicio 2009 se ha realizado una ampliación de capital y como consecuencia de la misma aume n- El legislador ha utilizado la misma norma que establece el artículo 37.1b) de la LIRPF relativo al valor mínimo, salvo prueba en contrario, para determinar las ganancias de valores no admitidos a negociación. 73 Tal y como establece el artículo 34 del Código de Comercio ―al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderá el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria‖. 74 Recordemos que el artículo 36 del Código de Comercio establece unas reglas específicas a efectos de la distrib ución de beneficios, de la reducción obligatoria del capital y de la distribución obligatoria por pérdidas que perm ite considerar como patrimonio neto a las partidas indicadas. En todo caso, se trata de un régimen mercantil para unos supuestos concretos pero que no alteran los fondos propios reflejados en el balance. 72 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 121 ta el porcentaje de participación del contribuyente del IRPF resulta que a efectos del cálculo del límite se tendrá en cuenta la participación del contribuyente a 31/12/2009 (resultante de la ampliación del capital) pero los fondos propios serán los existentes a 31/12/2008 (sin tener en cuenta la ampliación de capital). Esta situación podría ser criticable debido a que no se tienen en cuenta los fondos propios a la fecha del devengo. 4.134 Asimismo, para aquellos casos en que la relación de vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes – entidad el porcentaje de participación a considerar, según la nueva redacción del precepto, será del 5%. El legislador ha optado por la alternativa de establecer un porcentaje fijo de participación que se aplica en todos los casos en que se cumpla esta condición y que no distingue en función de si la sociedad en cuestión está admitida o no cotización. 4.135 En este supuesto entrarían los administradores y sus parientes pero podrían existir dudas si a los parientes del socio se les debe aplicar el porcentaje fijo del 5% o si se debe atender al porcentaje de participación del socio que determina la vinculación. 4.136 En cualquier caso la consideración de un porcentaje fijo del 5% equivale a calcular en estos supuestos el exceso de capitales propios cedidos respecto al 15% de los fondos propios de la entidad 75. 4.137 No obstante la redacción del precepto sí plantea alguna duda como, por ejemplo, si en una misma persona física se produce la concurrencia de la condición de administrador y de socio. De la redacción del precepto en estos casos parece que se debe dar preferencia a la relación de vinculación que se deriva de la condición de socio. Si se trata de una sociedad no cotizada, el porcentaje mínimo para tener la consideración de partes vinculadas será igual o superior al 5% con lo que el hecho de tomar en consideración el porcentaje de participación del socio en vez del resultante de la condición de administrador permitirá, en su caso, incrementar el límite. 4.138 Sin embargo, en el caso de sociedades cotizadas, en las que el porcentaje de part icipación mínimo para tener la consideración de partes vinculadas es de sólo del 1%, surgen dudas sobre cuál es el porcentaje que se debe tomar en consideración 75 Resulta evidente que 5% x [ 3 x Fondos Propios] equivale al cálculo 15% x Fondos Propios. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 122 (el 1% o superior por su condición de socio vinculado o el 5% por ser miembro del órgano de administración). Ejemplos prácticos 4.139 A continuación se exponen unos ejemplos que ilustran sobre la modificación normativa aprobada. 4.140 Ejemplo 1: Tributación de 12.000 euros percibidos en concepto de intereses durante el ejercicio 2009, procedentes de un préstamo de 200.000 euros de principal concedidos a una entidad vinculada cuyos fondos propios según el balance cerrado a 31/12/2008 ascienden a 300.000 euros. El socio tiene una particip ación en la sociedad a 31/12/2009 del 50%. Ejemplo 1 Préstamo 100.000 € 50% Sociedad Interés percibidos 12.000 FFPP 300.000€ Límite capital remunerado 450.000(*) Base ahorro (100% intereses) 12.000 Base general 0 (*) 300.000 x 50% x 3= 450.000 Límite del capital remunerado cuyos rendimientos se pueden integrar en la renta del ahorro: 300.000 x 3 x 50% = 450.000. En este supuesto como el préstamo co ncedido no excede del límite indicado los intereses percibidos por el mismo formarán parte de la renta del ahorro. 4.141 Ejemplo 2: Tributación de 6.000 euros percibidos en concepto de intereses durante el ejercicio 2009, procedentes de un préstamo de 100.000 euros de principal concedidos a una entidad vinculada cuyos fondos propios según el último balan- 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 123 ce cerrado a 31/12/2008 ascienden a 300.000 euros. El concedente del préstamo es el administrador de la compañía. Ejemplo 2 Administrador de la sociedad Préstamo 100.000 € Sociedad Interés percibidos 6.000 FFPP 300.000€ Límite capital remunerado 45.000(*) Base ahorro (45% intereses) 2.700 Base general 3.300 (*) 300.000 x 5% x 3= 45.000 Límite del capital remunerado que se puede integrar en la renta del ahorro: 300.000 x 3 x 5% = 45.000. En este supuesto como el préstamo concedido excede del límite indicado los intereses correspondientes a un capital de hasta 45.000 euros formarán parte de la renta del ahorro y los correspondientes al resto de cap ital cedido (55.000 euros) formarán parte de la renta general. Esto supone que el 45% de los intereses (2.700) se integrarán en la renta del ahorro y el 55% de los intereses (3.300) en la renta general. 4.142 Ejemplo 3: Tributación de 6.000 euros percibidos en concepto de intereses durante el ejercicio 2009, procedentes de un préstamo de 100.000 euros de principal concedidos a una entidad vinculada cuyos fondos propios según el último balance cerrado a 31/12/2008 ascienden a 5.000 euros. El socio tiene una participación en la sociedad a 31/12/2009 de un 80%. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 124 Ejemplo 3 Préstamo 100.000 € 80% Sociedad Interés percibidos 6.000 FFPP 5.000€ Límite capital remunerado 12.000(*) Base ahorro (100% intereses) 720 Base general 5.280 (*) 5.000 x 80% x 3= 12.000 Límite del capital remunerado que se puede integrar en la renta del ahorro: 5.000 x 3 x 80% = 12.000. En este supuesto como el préstamo concedido excede del límite indicado, los intereses que remuneren un capital de hasta 12.000 euros fo rmarán parte de la renta del ahorro y los que remunere el resto del capital (88.000) formarán parte de la renta general. Esto debería significar que el 12% de los inte reses (720) se integrarían en la renta del ahorro y el 88% (5.280) en la renta general. Otros aspectos de interés: 4.143 Un tema que parece bastante claro de la norma es que si se produce un préstamo entre partes vinculadas y se satisfacen intereses durante el año (p.ej. con carácter mensual, semestral o anual) las magnitudes que van a tomarse en consideración serán los fondos propios de la entidad del último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del IRPF y el porcentaje de participación a la fecha del devengo del IRPF. Es decir que el límite que determina la integración de los rendimientos en la renta del ahorro puede variar en función del porcentaje de participación existente a la fecha del devengo del IRPF. Al inicio del ejercicio puede ser un determinado importe pero al final del ejercicio puede ser superior o inferior. 4.144 También se puede plantear qué sucede cuando se produce una amortización de una parte del préstamo durante el ejercicio o se incrementa su importe debido a una ampliación del préstamo. Parece que para determinar la parte del capital del 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 125 préstamo cuya remuneración se integra en la renta del ahorro y la parte cuya remuneración se integra en la renta general debería acudirse a un cálculo proporcional que podría determinarse, por ejemplo, a través de una media ponderada de los capitales vivos durante el ejercicio. 4.145 Sin embargo la norma no aclara qué sucede cuando se pacta que el pago de los intereses del préstamo se produzca al final del mismo cuya duración puede ser superior a un año (p.ej. pacto del pago al final de los dos años de concesión del préstamo). Durante estos dos ejercicios pueden variar tanto los fondos propios de la sociedad como el porcentaje de participación del socio. 4.146 En todo caso resulta evidente que no debe tributarse por los intereses hasta que los mismos resulten exigibles pero puede resultar dudoso qué magnitudes deben tomarse en consideración: las aplicables a la finalización de cada ejercicio de duración del préstamo o las aplicables a la finalización del ejercicio en que los inte reses se integran en la base imponible del IRPF. No parece estar resuelta esta cuestión en el artículo 46 de la LIRPF. Atendiendo a la redacción del precepto y a la regla de imputación temporal nos inclinamos por esta última. Compensación fiscal por deducción en adquisición de vivienda habitual en el IRPF 2009 4.147 La Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el apartado c) de su Disposición Transitoria Decimotercera establece que: ―La Ley de Presupuestos Generales del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de compensaciones fiscales en los siguientes supue stos: (..) c) Los contribuyentes que hubieren adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 20 de enero de 2006 y tuvieran derecho a la deducción por adquisición de vivienda, en el supuesto de que la aplicación del régimen establecido en esta ley, para dicha deducción les resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto s obre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la supresión de los porcentajes de deducción incrementados por utilización de financiación ajena‖. 4.148 En consecuencia, la Ley del IRPF habilita a la Ley de Presupuestos para que establezca una compensación fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 126 Físicas para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 20 de enero de 2006 y se vean perjudicados como consecuencia de la eliminación de los coeficientes de deducción incrementados aplicables con anterioridad a la aprobación de la Ley 35/2006 en los supuestos en que se hubiera acudido a financiación ajena. 4.149 En virtud de esta habilitación, la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 201076 regula la compensación fiscal relativa a la deducción por adquisición de vivienda habitual en los mismos términos que se ha regulado con las anteriores Leyes de Presupuestos. 4.150 Podrán aplicar esta compensación aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual antes de 20 de enero de 2006 utilizando financiación ajena y puedan aplicar en la declaración de IRPF 2009 la deducción por inversión de vivienda habitual prevista en el artículo 68.1 de la Ley del IRPF. 4.151 La Ley de Presupuestos detalla que el importe de la compensación fiscal será la suma de las deducciones correspondientes a la parte estatal y al tramo autonóm ico, calculadas como se detalla a continuación. 4.152 La deducción correspondiente a la parte estatal de la deducción por vivienda habitual será “la diferencia positiva entre el importe del incentivo teórico que hubiera correspondido al contribuyente de mantenerse la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006 y la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto que proceda para 2009”. Parte estatal: Diferencia Positiva: Importe del incentivo teórico a 31 de diciembre de 2006. - Deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68.1 de la Ley 35/2006. 4.153 En cuanto al importe del incentivo teórico precisa la Ley de Presupuestos que “será el resultado de aplicar a las cantidades invertidas en 2009 en la adquisición de vivienda habitual los porcentajes de deducción previstos en el artículo 69.1.1º.b) del Texto 76 La Disposición Transitoria Quinta de la Ley de Presupuestos. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 127 Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, en su normativa vigente a 31 de dicie mbre de 2006”. 4.154 Recordemos que en el artículo 69.1.1º.b) del TRLIRPF se recogían los porcentajes de deducción aplicables en el supuesto en que en la adquisición o rehabilitación de la vivienda se utilice financiación ajena. Dichos porcentajes son los siguientes: Hasta 4.507,59 € De 4.507,59 € a 9.015,18 € Dos años siguientes a la adquisición 16,75 % 10,05 % Tras dos años desde la adquisición 13,40 % 10,05 % 4.155 En cuanto a la deducción correspondiente al tramo autonómico de la deducción por vivienda habitual la Ley de Presupuestos precisa que será “la diferencia positiva entre el importe del incentivo teórico que hubiera correspondido al contribuye nte de mantenerse la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006 y el tramo autonómico de d educción por inversión en vivienda que proceda para 2009”. Parte autonómica: Diferencia Positiva: Importe del incentivo teórico a 31 de diciembre de 2006. - Tramo autonómico de deducción por inversión en vivienda que proceda para 2009 con la Ley 35/2006. 4.156 La Ley de Presupuestos además manifiesta que: ―El importe del incentivo teórico será el resultado de aplicar a las cantidades invertidas en 2009 en la adquisición de vivienda habitual los porcentajes de deducción previstos en el artículo 79 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la correspondiente Comunidad Autónoma, en su normativa vigente a 31 de diciembre de 2006. A estos efectos, el tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda no podrá ser inferior al que resultaría de aplicar el porcentaje de deducción previsto en el artículo 79 del texto refundido de la Ley del Impuesto para los supuestos de no utilización de fi- 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 128 nanciación ajena en esa Comunidad Autónoma, en su normativa vigente a 31 de dicie mbre de 2006‖. 4.157 Recordemos que el artículo 79 del TRLIRPF establecía que el tramo autonómico de deducción por inversión en vivienda habitual se obtenía de aplicar sobre la base de deducción los porcentajes que se hubieran aprobado por la correspondiente comunidad autónoma conforme a lo dispuesto en la Ley 21/2001 por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común. Si la correspondiente comunidad autónoma no hubiese aprobado los porcentajes de deducción por defecto debían aplicarse los siguientes: Hasta 4.507,59 € De 4.507,59 € a 9.015,18 € Dos años siguientes a la adquisición 8,25 % 4,95 % Tras dos años desde la adquisición 6,60 % 4,95 % 4.158 La cuantía de la compensación fiscal resultante se restará de la cuota líquida total, después de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas a que se refiere el artículo 80 bis de la Ley 35/2006. 4.159 Pasemos a analizar la cuestión con un ejemplo. 4.160 Supongamos un contribuyente, residente en Valencia, que adquirió su vivienda habitual el 3 de enero de 2003 mediante un préstamo hipotecario que cubrió más del 80% del coste de adquisición de la vivienda. 4.161 Durante el ejercicio 2009 ha satisfecho en concepto de amortización del préstamo e intereses 9.020 €. 4.162 De resultar de aplicación la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006 la deducción por adquisición de vivienda hubiera ascendido a 1.577,64 euros, como se detalla a continuación: Hasta 4.507,59 € Estatal 604,0177 77 Hasta 4.507,59 € autonómica 297,5078 resto estatal 453,0179 resto autonómica 223,1280 Total 1.577,64 4.507,59 x 13,40% 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 129 4.163 Con la regulación vigente en el 2009 el citado contribuyente sólo tendría derecho a aplicar una deducción de 1.352,25 € (9.015 x 15%). 4.164 No obstante, el contribuyente podrá aplicar la compensación fiscal prevista en la Ley de Presupuestos y por tanto, podrá determinar la deducción estatal y autonómica correspondiente a esta compensación fiscal como se detalla a continuación. Parte estatal: Diferencia Positiva: Importe del incentivo teórico a 31 de diciembre de 2006. Diferencia Positiva: Parte autonómica: Diferencia Positiva: 1.057,02 (604,0181 + 453,0182) Importe del incentivo teórico a 31 de diciembre de 2006. Diferencia Positiva: - - 520,62 (297,5084 + 223,1285) Deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68.1 de la Ley 35/2006. - 90683 = 151,02 Tramo autonómico de deducción por inversión en vivienda que proceda para 2009 con la Ley 35/2006. - 446,2486 = 74,38 4.507,59 x 6,60%. 4.507,59 x 10,05% 80 4.507,59 € x 4,95%. 81 4.507,59 x 13,40 %. 82 4.507,59 x 10,05 %. 83 9.015 x 10,05%. 84 4.507,59 x 6,60%. 85 4.507,59 x 4,95 %. 86 9.015 x 4,95%. 78 79 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 130 4.165 En consecuencia, la compensación fiscal ascenderá a 225,4 euros (151,02 + 74,38) que, como puede comprobarse, es la diferencia de deducción derivada de la apl icación de la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006 y la vigente en 2009. Compensación fiscal por percepción en 2009 de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a dos años 4.166 La Disposición Transitoria Decimotercera de la Ley 35/2006 establece: ―La Ley de Presupuestos determinará el procedimiento y las condiciones para la perce pción de compensaciones fiscales en los siguientes supuestos: a) Los contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato de s eguro de vida o invalidez generador de rendimientos de capital mobiliario contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta ley para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (..) b) Los contribuyentes que perciban rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios procedentes de instrumentos financieros contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta ley para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas‖. 4.167 Respecto a los citados productos el contribuyente puede verse desfavorecido con la aplicación de la Ley 35/2006 respecto a su situación anterior por varios motivos. Dichos motivos pueden ser los siguientes: a) Por el sistema de integración y compensación. Así, los citados rendimientos se integraban dentro de la base imponible general con los restantes rendimientos del trabajo, de capital mobiliario, inmobiliario y de actividad económica. Con la vigente regulación se integran en la base del ahorro. Los rendimientos negativos derivados de un contrato de seguro antes podían compensarse con rendimientos del trabajo (con un impacto en cuota que podría llegar a ser del 45%). 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 131 b) Por los diferentes tipos impositivos. Así, contribuyentes con rentas bajas podían tributar al tipo marginal del 15% (aplicando la escala de gravamen) y en 2009 los citados productos tributarán al 18%. Esto se podría dar por ejemplo con los rendimientos de un depósito que perciba un sujeto pasivo con baja base imponible. c) Por la inaplicación a partir del ejercicio 2007 de las reducciones del 40% ó 75% previstas en los artículos 24.2 y 94 del TRLIRPF. 4.168 Tal como está regulada la compensación fiscal en la Ley de Presupuestos ésta resultará de aplicación exclusivamente a aquellos contribuyentes que resulten perjudicados como consecuencia de la inaplicación de los porcentajes reductores del 40 ó 75%. 4.169 Así, la Ley de Presupuestos para el año 201087 precisa que tendrán derecho a aplicar la compensación aquellos contribuyentes que en el ejercicio 2009 integren en la base imponible del ahorro cualesquiera de los siguientes rendimientos del cap ital mobiliario: ―a) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 35/2006 (...) procedentes de instrumentos financieros contr atados con anterioridad a 20 de enero de 2006 y a los que les hubiera resultado de aplicación el porcentaje de reducción del 40 por ciento previsto en el artículo 24.2.a) del texto refund ido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (...) por tener un período un período de generación superior a dos años. b) Rendimientos derivados de percepciones en forma de capital diferido a que se refiere el artículo 25.3.a)1º de la Ley 35/2006 procedentes de seguros de vida o invalidez contrat ados con anterioridad a 20 de enero de 2006 y a los que les hubiera resultado de aplicación los porcentajes de reducción del 40 ó 75 por ciento previstos en los artículos 24.2.b) y 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas‖. 4.170 La Ley de Presupuestos precisa que: “La cuantía de esta deducción será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18 por ciento al saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí el importe total de los rend imientos netos previstos en el apartado anterior [se refiere a los rendimientos recogidos en las letras a y b de la disposición, sin aplicación de los coeficientes reduct o- 87 Disposición Transitoria Sexta de la Ley de Presupuestos. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 132 res], y el importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado d ichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcen tajes indicados en el apartado anterior [se refiere a los porcentajes de reducción del 40 ó 75%]‖. 4.171 Como puede apreciarse, para calcular la cuantía de la deducción se parte del “ saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí el importe total de los rendimientos netos”. En primer lugar, dicho saldo debe ser positivo, por lo que si resultara negativo no procedería aplicar compensación alguna. Además debe entenderse que dicho saldo se obtiene de compensar e integrar entre sí el importe de los re ndimientos sin haber aplicado reducción alguna. 4.172 En cuanto a la segunda magnitud que debe considerarse para calcular el importe de la compensación, la Ley de Presupuestos establece que: ―El importe teórico de la cuota íntegra (...) será el siguiente: a) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos a que se refiere el apartado Uno anterior, aplicando los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refu ndido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, sea cero o negativo, el importe teórico de la cuota íntegra será cero. b) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos pr evistos en el apartado Uno anterior, aplicando los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, sea positivo, el importe teórico de la cuota íntegra será la diferencia positiva entre la cuota resultante de aplicar a la suma la base liqu idable general y del saldo positivo anteriormente señalado lo dispuesto en los art ículos 63.1.1º y 74.1.1º de la Ley 35/2006, y la cuota correspondiente de aplicar lo señalado en dichos artículos a la base liquidable general‖. 4.173 Por tanto, esquemáticamente el importe de la compensación fiscal ascenderá a: Diferencia Positiva: Saldo positivo de los rendimientos recogidos en las letras a) y b) de la D.T.6ª Ley Presupuestos x 18% (A). - Importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de integrar dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los coeficientes reductores (B). 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 133 (B): Si el saldo resultante de integrar y compensar entre si los rendimientos de las letras a) y b), aplicando los coeficientes reductores es igual a cero o negativo B será cero. Si el saldo resultante de integrar y compensar entre si los rendimientos de las letras a) y b), aplicando los coeficientes reductores es positivo B será la diferencia positiva entre: Cuota resultante de aplicar a la suma de base liquidable general y del saldo señalado las tarifas de la Ley 35/2006. – Cuota resultante de aplicar a la base liquidable general las tarifas de la Ley 35/2006. 4.174 Por último conviene tener presente que la Ley de Presupuestos precisa que para la determinación del saldo resultante de integrar y compensar entre si los rend imientos de las letras a) y b) “solamente se aplicarán las reducciones previstas en los artículos 24.2.b) y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto a la parte del rendimie nto neto que corresponda a primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, y las posteriores cuando se trate de primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato de s eguro. A efectos de determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro de capital diferido, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción‖. 4.175 Analicemos la cuestión con un ejemplo. Supongamos un contribuyente cuya b ase imponible general en el año 2009 asciende a 20.000 euros y que, entre otras, ha percibido las siguientes rentas del ahorro: a) Intereses de un depósito a 48 meses suscrito el 10/9/2005: 1.500 euros. b) Rendimientos negativos en la transmisión de valores de deuda pública extranjera adquiridos hace cinco años: 1.000 euros. c) Capital diferido de 20.000 euros, percibido el día 1/12/2009, procedente de un seguro de vida suscrito el 1/12/2002 y al que se efectuaron pagos de primas periódicas anuales. La aseguradora facilita al contribuyente la siguiente información a efectos fiscales: 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 134 Fecha Primas Importe Primas 1/12/2002 1/12/2003 1/12/2004 1/12/2005 1/12/2006 1/12/2007 1/12/2008 195 200 205 210 215 220 225 1.470 Capital Años Permanencia Rto.asignado primas Reducción Rendimiento reducido 7,00 6,00 5,00 4,00 3,00 2,00 1,00 4.406,55 3.874,14 3.309,46 2.712,52 2.081,40 1.419,87 726,07 18.530 75% 75% 40% 40% 40% 0% 0% 1.101,64 968,53 1.985,68 1.627,51 1.248,84 1.419,87 726,07 9.078,14 20.000 4.176 Como el saldo neto derivado de integrar entre sí todos los rendimientos de capital mobiliario (1.500 € – 1.000 € + 18.530 € = 19.030 €) es positivo, se comparan dos magnitudes: a) El saldo neto sin reducciones x 18% y b) El importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes reductores. 4.177 La primera magnitud asciende a 3.425,4 € (19.030 x 18%). La segunda magnitud deberá calcularse aplicando la escala de gravamen, de la Ley 35/2006, sobre la t otalidad de rendimientos del contribuyentes incluidos los rendimientos de capital mobiliario (una vez aplicados los coeficientes reductores) para detraerle con po sterioridad la cuota resultante de aplicar la escala de gravamen sobre la base liquidable general. Base Liquidable General RCM reducido depósito RCM reducido deuda pública RCM reducido del seguro Total 20.000 900 -600 9.078 29.378 4.178 La cuota resultante de aplicar la escala de gravamen (general y autonómica), de la Ley 35/2006, a 29.378 € asciende a 7.517,55 €, de la que se debe detraer la cuota resultante de aplicar la escala de gravamen (general y autonómica), de la Ley 35/2006, a la base liquidable general (4.891,71 €). Por tanto, el importe teórico de 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 135 la cuota íntegra que hubiera resultado de integrar los rendimientos del capital mobiliario en la base liquidable general ascendería a 2.625,84 €. 4.179 En consecuencia: a) 3.425,4 € b) 2.625,84 € 4.180 Por tanto, la compensación fiscal a practicar en la declaración del IRPF 2009 ascenderá en el caso analizado a 799,56 €. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 136 5. Impuesto sobre la Renta de no Residentes Sumario Incremento de los tipos de gravamen sobre las rentas del ahorro ........................................................ 137 Otras novedades pendientes de entrada en vigor .................................................................................. 139 Incremento de los tipos de gravamen sobre las rentas del ahorro 5.1 A pesar de que el IRNR no contiene una categoría específica de “renta del ahorro”, la Ley de Presupuestos 88 ha aumentado el tipo de gravamen aplicable a las rentas que, de haberse obtenido por una persona física residente, caerían dentro de la misma. 5.2 Así, mediante la modificación del artículo 25.1.f) de la LIRNR, la Ley de Presupuestos eleva del 18 al 19% el tipo aplicable a las siguientes rentas obtenidas por no residentes sin mediación de establecimiento permanente: a) Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad. b) Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. c) Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. 5.3 De igual forma, el artículo 73 de la Ley de Presupuestos eleva al 19% el gravamen complementario sobre establecimientos permanentes previsto en el artículo 19 de la LIRNR. 5.4 Este impuesto, conocido en argot internacional como branch profit tax, se aplica a las rentas que los establecimientos permanentes de entidades no residentes tran sfieren al extranjero. Por tanto, otorga a los beneficios repatriados por estableci- 88 Artículo 74 de la Ley de Presupuestos. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 137 mientos permanentes un trato fiscal similar al previsto para los dividendos sati sfechos desde una sociedad española a su socio no residente. 5.5 El artículo 19.3 de la LIRNR exime de este gravamen a los beneficios transferidos por establecimientos permanentes de i) entidades residentes en la UE (salvo p araíso fiscal) y ii) entidades con derecho a la aplicación de un convenio de doble imposición en el que no esté previsto. Por tanto, el alcance de este incremento impositivo será limitado, ciñéndose en la práctica a los establecimientos permanentes de entidades residentes en países con los que España no tenga suscrito un convenio de doble imposición. 5.6 Parece claro que el objetivo de ambos incrementos impositivos consiste en coordinar el IRNR con el incremento en los tipos del ahorro aprobados en el IRPF. Ahora bien, debido a la diferente naturaleza de ambos impuestos dicha coordinación no puede perfecta, ya que: a) Dado que el IRNR correspondiente a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente se recauda principalmente mediante su sistema de retenciones, para no complicar la liquidación del impuesto el legislador ha optado por no establecer el doble tramo de gravamen (19% para los primeros 6.000 euros, 21% en adelante) previsto para la renta del ahorro en el IRPF. Es verdad que nada hubiera impedido aprobar dichos tramos para las ganancias patrimoniales, por lo general no sujetas a retención y por tanto gravadas mediante la presentación de autoliquidaciones del contribuyente. No obstante, la decisión legislativa, sometiendo éstas al mismo tipo que el resto de rentas del ahorro, parece más razonable pues evita distorsiones impositivas en las decisiones de inversión de los no residentes. b) El IRNR se aplica a todos los no residentes, sean personas físicas o jurídicas. Por tanto, el aumento de gravamen también alcanza a las rentas obtenidas por sociedades no residentes. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 138 Otras novedades pendientes de entrada en vigor 5.7 Los retrasos en la tramitación parlamentaria del Proyecto de ley 121/000043, por la que se transponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, ha impedido la entrada en vigor a comienzos del año de importantes modificaciones en el IRNR. 5.8 Al tratarse de un Proyecto de ley que a la fecha de redacción de estas líneas se encuentra pendiente de aprobación de enmiendas en el Senado se ha optado por no desarrollar en profundidad las novedades que incluye en el ámbito del IRNR. No obstante, se apuntan brevemente tres modificaciones que, con toda seguridad acabarán entrando en vigor en el corto plazo, al tener su origen en distintos procedimientos de infracción abiertos por la Comisión Europea contra la normativa española. 5.9 En primer lugar, el Proyecto prevé una nueva exención aplicable a los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por fondos de pensiones residentes en la UE equivalentes a los fondos de pensiones españoles. 5.10 Conforme al texto del Proyecto, serán consideradas como equivalentes a los fondos de pensiones aquellas instituciones de previsión social que cumplan los siguientes requisitos: a) Que tengan por objeto exclusivo proporcionar una prestación complementaria en el momento de la jubilación, fallecimiento, incapacidad o dependencia en los mismos términos previstos en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones. b) Que las contribuciones empresariales que pudieran realizarse se imputen fiscalmente al partícipe a quien se vincula la prestación, transmitiéndole de forma irrevocable el derecho a la percepción de la prestación futura. c) Que cuenten con un régimen fiscal preferencial de diferimiento impositivo tanto respecto de las aportaciones como de las contribuciones empresariales realizadas a los mismos. Dicho régimen debe caracterizarse por la tribut ación efectiva de todas las aportaciones y contribuciones así como de la ren- 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 139 tabilidad obtenida en su gestión en el momento de la percepción de la prestación. 5.11 Esta nueva exención es la respuesta del legislador al procedimiento de infracción abierto por la Comisión Europea bajo el número 2006/4106. De acuerdo con una nota de prensa de la Comisión de fecha 27 de noviembre de 2008, esta institución había decidido denunciar la normativa española ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas por entender que suponía un gravamen discriminatorio sobre los dividendos obtenidos por fondos de pensiones europeos. La modificación legislativa, que supondrá el reconocimiento de España de la ilegalidad de su norma, supondrá el cierre de procedimiento de infracción sin que la Comisión se vea abocada a presentar de forma efectiva su denuncia ante el Tribunal. 5.12 Como segunda modificación relevante, el Proyecto de Ley prevé permitir a los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente residentes en la UE que calculen la base imponible de su impuesto deduciendo los gastos relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España. 5.13 Este cambio legislativo, de gran trascendencia en un impuesto que tradicionalmente ha pesado sobre la renta bruta, viene motivado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, conforme a la cual resulta contrario al Derecho Comunitario negar a los contribuyentes no residentes las deducciones de gastos permitidas para los residentes 89. En este apartado, la Comisión Europea también había requerido la modificación de la normativa española, bajo amenaza de denuncia ante el Tribunal de Justicia 90. 5.14 Finalmente, como tercera modificación relevante, el Grupo Socialista en el Senado ha propuesto mediante enmienda al Proyecto de Ley establecer una exención en el IRNR para los dividendos y participaciones en beneficios que perciban las in stituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 (comúnmente conocidas como UCITS). 5.15 La justificación de esta enmienda alude a un expediente de infracción iniciado por la Comisión Europea contra España que con toda seguridad se encuentra en Por ejemplo, sentencias de 12 de junio de 2003, C-234/01, Gerritse y de 15 de febrero de 2007 , C-345/04, Centro Equestre da Lezíria Grande. 90 Dictamen motivado de la Comisión Europea publicado mediante nota de prensa de 16 de oct ubre de 2008. 89 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 140 un estado inicial, ya que no ha sido publicado por el departamento de comunicaciones comunitario. En cualquier caso, se trata de un norma que, de entrar en vigor, tendrá gran relevancia sobre la imposición aplicable a las UCITS con inversiones en renta variable española por lo que resultará fundamental seguir su tr amitación parlamentaria. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 141 6. Impuesto sobre el Valor Añadido Sumario Ideas generales ......................................................................................................................................... 143 Modificación de la base imponible en caso de impagos......................................................................... 143 Inversión del sujeto pasivo en determinados supuestos ........................................................................ 145 El IVA y los contratos de arrendamiento con opción de compra .......................................................... 147 Elevación de los tipos impositivos .......................................................................................................... 150 Elevación de la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca .................. 156 Paquete IVA: reglas de localización de las prestaciones de servicios ................................................... 158 Introducción. Normativa comunitaria objeto de comentario ........................................................... 158 La falta de transposición de la normativa comunitaria .................................................................... 160 La relevancia de las reglas de localización de las prestaciones servicios ........................................ 164 El concepto de sujeto pasivo a los efectos de las reglas de localización .......................................... 166 Introducción a las reglas generales .................................................................................................... 169 Regla de localización de los servicios prestados entre sujetos pasivos ........................................... 169 Regla general de los servicios prestados a consumidores ................................................................ 178 Introducción a las reglas especiales ................................................................................................... 179 Servicios profesionales ....................................................................................................................... 179 Servicios vinculados a bienes inmuebles........................................................................................... 181 Servicios de transporte ....................................................................................................................... 182 Servicios relacionados con manifestaciones culturales .................................................................... 186 Los servicios prestados por vía electrónica ....................................................................................... 188 Servicios de restaurante y catering .................................................................................................... 192 Servicios prestados por intermediarios ............................................................................................. 196 Servicios sobre bienes muebles corporales........................................................................................ 198 Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión ................................................. 201 Arrendamiento de medios de transporte .......................................................................................... 202 La regla de inaplicación ..................................................................................................................... 208 Modificaciones en cuanto al devengo del Impuesto ......................................................................... 209 Pérdida de la vis atractiva del establecimiento permanente ............................................................ 210 Presentación obligatoria de declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto General Indirecto Canario .................. 213 Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) ........................................ 214 Contenido de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias .............................. 216 Período de declaración y plazos para la presentación de la declaración r ecapitulativa de operaciones intracomunitarias ........................................................................................................... 218 Sistema de devolución del iva a empresarios y profesionales no establecidos ..................................... 219 Solicitudes de devolución de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en dicho territorio............................................. 221 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 142 Solicitudes de devolución de empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla ...... 222 Ideas generales 6.1 Este año las modificaciones en el IVA son de una importancia muy dispar y piv otan sobre tres ejes. 6.2 Por un lado, existen modificaciones introducidas por la Ley 11/2009 que pretenden solventar determinados problemas que se han detectado en la aplicación del Impuesto. 6.3 Por otro lado, también se produce la conocida subida de tipos, con efectos de 1 de julio de 2010, que afecta tanto al tipo general como al tipo reducido del impuesto. 6.4 Finalmente, se produce una transposición sin norma legal de determinadas dire ctivas. 6.5 Dado el origen normativo dispar y, sobre todo, la especialidad del último bloque, se analizarán las novedades sin seguir la sistemática de la Ley. Modificación de la base imponible en caso de impagos 6.6 La Ley 11/2009 introduce en el artículo 80.Cuatro de la LIVA91 una mejora en el régimen de modificación de la base imponible del impuesto en caso de impago. 6.7 Como es sabido, tras la Ley 4/2008, el primer requisito para modificar la base imponible en caso de cuotas repercutidas total o parcialmente incobrables es que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo 92. 6.8 Este requisito pretende establecer un período mínimo antes de que el contrib uyente pueda modificar la base imponible. Hay que tener en consideración que este plazo no sólo permite garantizar a la Administración que se ha producido un 91 92 Mediante el apartado uno de la Disposición Final tercera de la Ley 11/2009. Con anterioridad a dicha norma el plazo exigido era de 2 años. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 143 impago que no es probable que se recupere 93, sino que también marca el inicio del cómputo del plazo de tres meses en el que se puede modificar la base imponible, plazo cuyo transcurso supone la pérdida de esta facultad. 6.9 Por consiguiente, determinados operadores económicos se podrían ver perjudicados por un plazo más breve que el anteriormente establecido. Así, en el supue sto de que un sujeto pasivo realizara entregas de bienes, pero cobrara a plazos, se produciría el devengo de la totalidad del impuesto en el momento de la entrega. Sin embargo, dado que el plazo de pago podría prolongarse varios años, el impago no tiene que necesariamente producirse durante el primero, por lo que estos contribuyentes podrían perder la facultad de modificar la base imponible. 6.10 Por tanto, sin el cambio normativo que vamos a comentar, las empresas que realizaran ventas cobradas a plazos de sus elementos se podrían ver ante la imposibilidad de poder rectificar la base imponible porque el incumplimiento se produzca con posterioridad al transcurso del plazo de un año y tres meses desde el deve ngo del impuesto. 6.11 Ante esta situación, el legislador ha sido sensible y ha modificado el artículo 80. Cuatro de la LIVA, mediante la Disposición Final Tercera de la Ley 11/2009, evitando este perjuicio para el sujeto pasivo que opera mediante este sistema de ventas. 6.12 Así, se prevé que cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, el cómputo del año se realizará desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. 6.13 Con la finalidad de ofrecer una mayor seguridad jurídica el legislador define, a estos efectos, las operaciones a plazos o con precio aplazado como aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año. Recordemos que la Ley del IVA no exige, con carácter general, rectificar al alza la base i mponible caso de que se cobre la cantidad adeudada (aunque existen dos excepciones: cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional o cuando se desista de la reclamación judicial). 93 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 144 6.14 Como se puede comprobar, no se trata de operaciones en las que se produzcan pagos anticipados, sino, al contrario, en las que el devengo del impuesto ya se ha producido y el pago se difiere en el tiempo. 6.15 Asimismo, se prevé expresamente que en el caso de estas operaciones a plazos resultará suficiente instar el cobro de uno de los plazos mediante reclamación j udicial al deudor para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados. De esta forma, se evita que se tengan que interponer tantas reclamaciones judiciales como plazos se impaguen. 6.16 En cuanto a la entrada en vigor, la Disposición Final Duodécima de la Ley 11/2009 prevé que la misma se produzca al día siguiente de la publicación de la misma en el BOE, es decir, habiéndose publicado la Ley en el BOE de fecha 27 de octubre de 2009, esta previsión entró en vigor el día 28 de octubre de 2009. Inversión del sujeto pasivo en determinados supuestos 6.17 Como es sabido, uno de los problemas más graves con los que se enfrentan las administraciones gestoras del IVA es el de tramas organizadas que defraudan el impuesto valiéndose de diversos métodos. Uno de los más utilizados es el conocido como fraude carrusel. El fraude carrusel es tan conocido por el legislador comunitario que hasta nos ofrece una definición. Así, el artículo 2 del Reglamento 1925/200494 prevé que será: ―"operador carrusel", todo operador inscrito en el censo del IVA, que, potencialmente con intención defraudadora, adquiera bienes o preste servicios o simule hacerlo, sin pagar el IVA, y cobre dicho impuesto al suministrar tales bienes o prestar tales servicios, sin i ngresar, no obstante, las cuotas del impuesto a la autoridad nacional correspondiente‖; 6.18 El fraude carrusel se suele realizar mediante la transmisión de bienes de gran valor (y pequeño tamaño) entre estados comunitarios. El mecanismo habitual (en su versión simplificada) consiste en que el operador carrusel realice una adquisición intracomunitaria, por la que no soporta IVA en origen, para posteriormente Reglamento (CE) número 1925/2004 de la Comisión, de 29 de octubre de 2004, por el que se establecen las normas de aplicación de determinadas disposiciones del Reglamento (CE) número 1798/2003 del Consejo relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del IVA. 94 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 145 realizar una entrega interior por la que repercute IVA, pero no lo ingresa (de ahí que se centre en bienes que puedan ser objeto de fácil transporte). 6.19 Durante el pasado verano diversos Estados miembros han tenido noticia de que se estaba realizando este fraude mediante derechos de emisión, reducciones cert ificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto i nvernadero. Estas prestaciones de servicios, por su valor, permitían recurrir a la mecánica del fraude carrusel con el esquema comentado anteriormente. 6.20 Ante esta situación algunos Estados miembros han tomado medidas. Así, Francia desde 11 de junio de 2009 ha establecido que las transacciones en derechos de emisión de dióxido de carbono y derechos similares bajo el Protocolo Kioto se consideran servicios financieros exentos de IVA. Por su Parte, Holanda desde el 15 de julio de 2009 ha previsto que en estos supuestos se aplique un mecanismo de inversión del sujeto pasivo en las operaciones domésticas. 6.21 Por su parte, la Comisión ha decidido proponer una modificación de la Directiva de IVA con la finalidad de ofrecer a los Estados miembros un mecanismo para evitar este fraude. La solución es sencilla: se establece la obligatoriedad de la aplicación de la regla de la inversión del sujeto pasivo en estos casos en las oper aciones domésticas. Al aplicar esta regla el operador carrusel no puede obtener ventaja alguna, al no poderse apropiar del impuesto (que, merced a la regla de inversión del sujeto pasivo, no puede repercutir). 6.22 Esta solución es la adoptada por el legislador español que ha introducido un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en el artículo 84.uno.2.d) de la LIVA95 para aquellas prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero a que se refieren la Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero y el Real Decreto 1031/2007, de 20 de julio, por el que se desarr olla el marco de participación en los mecanismos de flexibilidad del Protocolo de Kioto. 6.23 Por tanto, se soluciona el problema existente en la materia de una forma relativamente sencilla. 95 Mediante el apartado 2 de la Disposición Final Tercera de la Ley de 11/20 09. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 146 6.24 Sin embargo, debemos tener en consideración que a fecha de la entrada en vigor de la norma (que según la Disposición Final Duodécima fue al día siguiente de su publicación en el BOE 96), la Directiva habilitante para establecer esta regla no se ha publicado en el DOUE, con lo que esta modificación carece de soporte en la Directiva97. 6.25 En este sentido, del texto de la Propuesta de Directiva 98 se deduce que su entrada en vigor será el vigésimo día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea (artículo 3) y que para la aplicación de esta medida se requiere que se informe a la Comisión antes de implantarlo (artículo 199.bis.3 en la redacción establecida por la Directiva). 6.26 En cualquier caso, se debe tener en consideración que esta norma beneficia al adquirente, por cuanto elimina la posibilidad de colaborar, siquiera involuntariamente, en un fraude fiscal. El IVA y los contratos de arrendamiento con opción de compra 6.27 El arrendamiento con opción de compra es una figura que, como forma de adquisición por particulares de viviendas, ha adquirido gran relevancia con motivo de la crisis actual. Así, esta figura conjuga los intereses del promotor (que pretende la transmisión de la vivienda) y del arrendatario/comprador (que pretende comprar, pero que por la actual situación del mercado crediticio no obtiene crédito). Por tanto, resulta una figura que está teniendo gran desarrollo en los últimos años. 6.28 Desde el punto de vista de tributación indirecta, el artículo 20.1.22 de la LIVA considera que son operaciones sujetas y no exentas la primera entrega de edific aciones realizadas por el promotor. Por su parte, el artículo 20.1.23 de la LIVA considera que estarán exentos los arrendamientos de viviendas, salvo los arrend amientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta del impuesto. Es decir, habiéndose publicado la Ley en el BOE el día 27 de octubre de 2009, la e ntrada en vigor es el día 28 de octubre de 2009. 97 De la información disponible a día de hoy, consta que el siguiente trámite previsto será su estudio por el Pa rlamento Europeo el día 27 de enero. 98 Disponible en el siguiente enlace. 96 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 147 6.29 Por tanto, el arrendamiento con opción de compra por parte del promotor se debería considerar una operación sujeta y no exenta, con la particularidad de que el impuesto repercutido debería ser durante toda la vida del contrato del 16%, puesto que la normativa no recogía regla alguna para solventar este particular. 6.30 Ante esta situación, la DGT emitió una serie de consultas donde se permitía rect ificar las cuotas repercutidas en aquellos casos en los que, como suele ser habitual, una parte del precio de la opción se recalifique posteriormente como precio de ejercicio de la adquisición de la vivienda. Así, la resolución de la DGT de fecha 30 de julio de 2007 (con número de referencia V1689-07) consideraba que: ―En el caso planteado en la consulta el importe total de la contraprestación tiene tres componentes: a) Las cantidades satisfechas en concepto de pagos anticipados, que ya han venido tr ibutando al tipo correcto en el momento en que se han realizado. b) El importe que deba satisfacer el arrendatario por la adquisición en el momento en que ésta se realice, que deberá tributar al tipo reducido que corresponda en el momento en que se produzca la entrega. c) Las cantidades que fueron satisfechas en concepto de arrendamiento y que en el momento del ejercicio de la opción de compra se reconvierten en parte del precio de la vivienda. En lo que respecta a este último componente, se trata de cantidades mensuales satisfechas a lo largo del arrendamiento que han tributado al 16 por ciento pero que, sin embargo d eben tributar al tipo reducido correspondiente. En consecuencia, se hace necesaria una rectificación de las cuotas impositivas repercutidas. El artículo 89 de la Ley 37/1992, dispone al respecto: (...) Por tanto, en el momento en que se ejerce la opción de compra, las cantidades satisfechas en concepto de arrendamiento pasan a convertirse en precio de la vivienda. De este modo, las cuotas repercutidas por este concepto al tipo impositivo del 16 por ciento deberán ser rectificadas para que la tributación se produzca al tipo reducido correspondiente‖. 6.31 Este criterio ha sido refrendado literalmente en la resolución de fecha 28 de diciembre de 2007 (con número de referencia V2805-07) y con una redacción similar en las resoluciones de fecha 25 de septiembre de 2007 (con número de referencia V1195-07 y V2004-07). 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 148 6.32 La solución ofrecida por la DGT permitía llegar a una situación justa en teoría, pero que hacía cargar al arrendatario con el coste financiero de obtener la devol ución de unas cuotas soportadas algunos años más tarde. 6.33 Por este motivo, se ha modificado la LIVA para hacer que este tipo de contratos tributen, durante la fase en que tienen la consideración de prestaciones de servicios, al tipo reducido que corresponda a la entrega de la vivienda. 6.34 Así, se prevé un tipo del 7% para los contratos de arrendamiento con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente 99. Con esta norma se equipara la tributación de estas operaciones, con finalidad evidente de compra, a las transmisiones de inmuebles. 6.35 Por otra parte, y teniendo en consideración que estas operaciones también se pueden realizar con viviendas de protección especial de régimen especial o de promoción pública, se prevé para estos casos un tipo de gravamen del 4%, acorde por el previsto por la normativa del IVA para estos supuestos 100. 6.36 La entrada en vigor de estas reglas se ha establecido en la Disposición Final Duodécima de la Ley 11/2009. Así, estas normas resultarán de aplicación a las rentas correspondientes a contratos de arrendamiento con opción de compra de viviendas que resulten exigibles desde la entrada en vigor de la Ley, siempre que no se haya ejercitado la opción de compra. 6.37 En principio, la entrada en vigor de la Ley es al día siguiente de su publicación en el BOE (por lo que, habiéndose publicado en el BOE de 27 de octubre, su entrada en vigor se produce el día 28 de octubre). Mediante la introducción de un nuevo apartado 17 al artículo 91.uno.2 de la Ley del IVA a tr avés del apartado tres de la Disposición Final Tercera de la Ley 11/2009. 100 Mediante la introducción de nuevo párrafo segundo al artículo 91.dos.2 de la Ley del IVA (que ha sido objeto de reorganización) a través del apartado cuatro de la Disposición Final Tercera de la Ley 11/2009. 99 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 149 Elevación de los tipos impositivos 6.38 La principal novedad en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido es, sin d uda, el incremento de los tipos del impuesto por la Ley del Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 101. 6.39 En palabras de la Exposición de Motivos “En la imposición indirecta debe destacarse la elevación de los tipos impositivos general y reducido del Impuesto sobre el Valor Añ adido, que pasan del 16 y 7 por ciento al 18 y 8 por ciento, respectivamente. Esta medida se adopta con efectos a partir del segundo semestre del año 2010 pues su fin no es tanto la suficiencia recaudatoria a corto plazo cuanto garantizar la sostenibilidad de las finanzas públicas a medio y largo plazo, de manera que su repercusión cuantitativa será bastante limitada en el próximo ejercicio. A resultas de esta modificación, también se incorpora un cambio en los porcentajes de compensación aplicables en el régimen especial de la agricu ltura, ganadería y pesca”. 6.40 A efectos de poner en perspectiva histórica esta subida de tipos podemos reco rdar, brevemente, la historia de los tipos en el IVA con el siguiente cuadro (marcamos en negrita los cambios): Tipo General Tipo Incrementado Tipo Reducido Tipo Superreducido Desde 1/1/1986 a 31/12/1991 12% 33% 6% -- Desde 1/1/1992 a 31/7/1992 13% 28% 6% -- Desde 1/8/1992 a 31/12/1992 15% 28% 6% -- Desde 1/1/1993 a 31/12/1994 15% -- 6% 3% Desde 1/1/1995 a 30/6/2010 16% -- 7% 4% Desde 1/7/2010 18% -- 8% 4% Entrada en vigor 6.41 Por tanto, se modifica el artículo 90.Uno de la LIVA102 estableciéndose como tipo general del impuesto el 18%, elevándolo desde el 16% vigente en la actualidad. 101 102 Artículo 79 de la Ley de Presupuestos. Mediante el artículo 79. Uno de la Ley de Presupuestos Generales del Estado. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 150 Con esta elevación el tipo general aplicable en España se sigue situando en la banda baja de los tipos aplicables en la Unión Europea. Así, sólo Chipre y Luxemburgo mantenían a julio de 2009 tipos impositivos inferiores (en concreto, del 15%)103. En cuanto al tipo reducido se modifica igualmente de tal forma que se fija en el 8%104. 6.42 En ambos casos, como se ha anticipado, el incremento de tipos impositivos tiene efectos el día 1 de julio del año 2010. Por tanto, no entra inmediatamente en vigor, sino que se produce, por los motivos apuntados por la Exposición de Motivos de la norma, en el segundo semestre del año. 6.43 Sobre los criterios de aplicación de los nuevos tipos impositivos hay que acudir a dos preceptos de la norma: a) El artículo 90. Dos de la LIVA establece que “El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo”. Esta regla, aparentemente sencilla, ha generado algunas dudas que serán objeto de comentario a continuación. b) El artículo 89. Tres. 1º impide la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de la Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en los que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente. Esta norma, por tanto, habilita a rectificar las cuotas impositivas repercutidas cuando, por error, se ha repercutido a un tipo distinto del procedente. Entendemos que esta norma no constituye excepción alguna a la regla general, sino que pretende evitar que un error por parte del sujeto pasivo le perjudique en las excepcionales circunstancias que supone una elevación de tipos. 6.44 Visto lo anterior, cabe recordar la doctrina administrativa derivada de las anteri ores elevaciones de tipos. Sin embargo, antes de proseguir, debemos advertir que El caso del Reino Unido es excepcional por cuanto se redujo el tipo impositivo como medida para afrontar l a crisis, de forma temporal, hasta 31 de diciembre de 2009. Si bien, a partir de 1 de enero de 2010, su tipo imposit ivo (17,5%) será menor que el que será aplicable en España a partir de 1 de julio de 2010. 104 Mediante el artículo 79. Dos de la Ley de Presupuestos Generales del Estado. 103 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 151 no sería descartable que la Administración decidiera emitir una resolución a publicar en el Boletín Oficial del Estado para disciplinar este particular, por su enorme importancia práctica. 6.45 Como hemos comentado, la regla general es sencilla: el devengo rige el tipo impositivo aplicable. 6.46 Nos podemos plantear una serie de casos que, incluidos en la regla general, pu eden provocar dudas: a) Pagos anticipados: los pagos anticipados, a tenor del artículo 75.dos de la LIVA, suponen el devengo del impuesto “en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Por tanto, los diversos pagos que integren una contraprestación se pueden ver gravados a tipos distintos. Así, la resolución de 20 de enero de 1998 (con número de referencia 006098) manifiesta que: “De acuerdo con lo anterior, no deberá modificarse el tipo impositivo aplicado en el momento del devengo por un pago anticipado si, como consecuencia de una modificación de los tipos impositivos, en el momento de realizarse la operación respecto de la cual se realizó el citado pago hubiera de aplicarse un tipo diferente‖. Esta consulta trata de uno de los temas más conflictivos con la antigua normativa cual era el de las certificaciones de obra (con criterios discrepantes entre la Administración y los tribunales que desembocaron en un cambio legal105). En esta materia se puede analizar la resolución de la DGT de 9 de mayo de 2005 (con número de referencia V0778-05) que concluye que “Por tanto, en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del impues to, será aquél en el que el destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las fa- Se puede ver un resumen de la situación existente en la resolución de la DGT de 30 de mayo de 2005 (con número de referencia V0963-05) que cita la doctrina jurisprudencial contraria a los criterios de la DGT y expone cómo fue superada por la nueva redacción de la norma legal. Debe tenerse en cuenta que la nueva norma legal ha tenido para diversos Tribunales un efecto modificativo de la situación jurídica, frente al criterio que parece de sprenderse de la resolución citada de la DGT. 105 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 152 cultades que corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra‖. Y tras analizar la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, la DGT concluye que: “Por todo ello, la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, en cuanto aquélla no determina que se cumplan las condiciones requeridas en la Ley del mismo, no determinará en ningún caso por sí misma el devengo del Impuesto, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como ésta se configura en el impuesto‖. Sin embargo, ello no impide la aplicación de la norma de pagos anticipados (regulada por el artículo 75 de la Ley 37/1992), de tal forma que “Por lo tanto, cuando se produzcan pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes, el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos, en cuyo caso, no formará parte de la base imponible el importe retenido en concepto de garantía‖ 106. También cabe tener en consideración la resolución de 30 de junio de 2005 (con número de referencia V1299-05) que además de recordar la teoría general añade que aunque se produzca un factoring sin recurso (es decir, una cesión irrevocable de los derechos de cobro) no se afecta el devengo del impuesto. En un sentido más claro, la resolución de 18 de julio de 2007 (V1587 07) considera que: “La negociación de los pagarés recibidos por la consultante al entregar las certificaciones de obra expedidas no puede considerarse como pago anticipado de las ejecuciones de obra, puesto que el pago de los citados pagarés se entenderá producido, en su caso, en la fecha de vencimiento de los mismos, entendiéndose efectivamente percibidos en ese momento los importes en ellos consignados‖. Doctrina que, por otra parte, la DGT ya había aplicado a los cambios de tipos impositivos en su resolución de 4 de febrero de 1993107 que consideró que: “Con independencia del vencimiento de las letras de cambio, debe considerarse como pago anticipado del precio de una operación sujeta al impuesto la realización de dicho efecto, es decir, el cobro efectivo del mismo. Por consiguiente, el tipo impositivo aplicable a la operación objeto de la presente consulta será el del 13 por 100 para los cobros 106 107 Sin perjuicio de que los Tribunales y, ante determinados supuestos, puedan aplicar otros criterios. Con número de referencia en la base de datos de NORMACEF Fiscal NFC001254. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 153 efectuados hasta el 31 de julio de 1992 y del 15 por 100 para los efectuados a partir de la citada fecha”. Por tanto, aplicando esta doctrina se deberían tener en consideración estos criterios a los efectos de determinar el tipo impositivo aplicable en estos supuestos. Finalmente, recordemos que las provisiones de fondos percibidas, previa a la realización de operaciones, tendrán, con carácter general, la consideración de pagos anticipados, cuyo cobro origina el devengo del IVA en la medida correspondiente a los importes percibidos (resolución de la DGT de 4 de septiembre de 2009 con número de referencia V1944-09). b) Facturas rectificativas. La resolución de 1 de julio de 1993 108 considera que: “En consecuencia, el tipo impositivo aplicable en las facturas rectificativas relativas a devoluciones de mercancías será el correspondiente al devengo de las oper aciones cuyas facturas son objeto de rectificación. En particular, el tipo impositivo aplicable en las facturas rectificativas expedidas en 1993 por devolución de libros a que se refiere el escrito de consulta, que rectifiquen facturas emitidas en 1992, correspondientes a operaciones cuyo devengo se produjo en dicho ejercicio, será el mismo que el aplicado en las facturas objeto de rectificación (el 6 por 100)‖. En el mismo sentido, la resolución de la DGT de 17 de diciembre de 1997 (con número de referencia 2588-97) se plantea el supuesto de un recaudador de Tributos del Estado que reclamó a la Diputación correspondiente un importe adicional de su premio de cobranza y el IVA, planteando diversas cuestiones relacionadas con la estimación de su reclamación. En cuanto interesa a nuestro particular “En consecuencia, el impuesto se devenga cuando se prestan los correspondientes servicios. A estos efectos, es indiferente la fecha en que posteriormente, con ocasión de la ejecución de la sentencia, la base imponible se ve modificada en la cuantía correspondiente, sin que se entienda producido un nuevo hecho imponible al satisfacerse un importe superior como contraprestación por unos servicios que fueron prestados en 1984/1987, pero que r e- 108 Con número de referencia en la base de datos de NORMACEF Fiscal NFC001615. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 154 sulten exigibles con motivo de dicha sentencia que altera el precio, conforme ha previsto el artículo 80.dos citado. Por cuanto antecede, esta Dirección General estima que el premio de cobranza que las Diputaciones satisfacen a los Recaudadores está sujeto y no exento del IVA, estando éstos obligados a repercutir el importe del Impuesto al destinatario de los servicios prestados por la recaudación, y que el tipo de gravamen aplicable cuando se abonan, como consecuencia de una Sentencia, importes correspondientes al año 1987, es el vigente en aquellos ejercicios, es decir, el 12 por 100”. Como se puede comprobar el criterio de la DGT se basa en que la rectificación no supone un nuevo devengo del impuesto, por lo que el tipo impositivo se debe mantener. c) Servicios de tracto sucesivo. La resolución de 23 de abril de 1993 109 considera que: “Por tanto, el tipo impositivo aplicable a la parte de la contraprestación de la prestación de servicio telefónico, girada a la consultante por Telefónica de España bajo los conceptos ―atrasos cuotas líneas regular, cuotas conexión línea reg ular, instalación punto de conexión red y alta punto conexión red‖, será el vigente en el momento en que, según los acuerdos entre las partes, resulten exigibles dichos importes...‖. ―..., el devengo de la entrega del equipo telefónico se producirá en el momento en que dicho equipo se ponga a disposición del adquirente‖. Como se puede comprobar se distingue entre el criterio de las entregas de bienes que se devengan cuando se ponen a disposición del consumidor los bienes objeto de las mismas, de las operaciones de tracto sucesivo en las que el devengo se produce cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. d) Base imponible en ofertas públicas. La Circular 2/1992, 22 de enero, de la DGT, por la que se dictan criterios para la aplicación del IVA en los contratos del Estado cuando se produce una variación en el tipo impositivo, resulta también de interés, sus criterios plenamente trasladables a la normativa actual son: ―Los contratos celebrados por la Administración Pública que se encuentren pendientes de ejecución, en todo o en parte, el día 1 de enero de 1992, en cuyos precios 109 Con número de referencia en la base de datos de NORMACEF Fiscal NFC001389. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 155 de oferta respectivos se hubiese incluido el IVA, según lo previsto en el artículo 25 de su Reglamento, y respecto de los cuales, de acuerdo con la normativa vigente, no se hubiese devengado dicho impuesto, se cumplirán abonando al contratista el precio cierto de aquellos contratos incrementado en la cuota del IVA correspondiente al momento en que se devengue el impuesto en las operaciones sujetas al mismo. (...) A estos efectos, se entenderá por precio cierto el de adjudicación meno s la cuota del IVA calculada al tipo vigente en el momento de la adjudicación del contrato. Asimismo, el precio de adjudicación ha de entenderse con las modificaciones contractuales que pudieran afectarle, tales como proyectos reformados, revisiones de precios o cualquier otro concepto, como consecuencia de la aplicación de normas l egales existentes al efecto‖. Este criterio es razonable, puesto que los contratistas con las Administraciones Públicas deben hacer sus ofertas IVA incluido 110, por lo que una elevación de tipos supondría un perjuicio para el contratista que no podría resarcirse de este mayor impuesto beneficiando justamente a la Administración que, en sentido amplio, es quien ha elevado el tipo del impuesto. Elevación de la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca 6.47 La LIVA regula un régimen especial en el que se encuadran, salvo renuncia o exclusión, los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, siempre que reúnan una serie de requisitos 111. 6.48 Recordemos que se excluyen de este régimen a las sociedades mercantiles, a las sociedades cooperativas, a las sociedades agrarias de transformación y a quienes superen determinados volúmenes de operaciones o de compras. Además, se pro- Recordemos que el artículo 88. Uno de la Ley del IVA prevé que: “ En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el IVA que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimento incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido”, cuyo antecedente lo podemos encontrar en el párrafo segundo del a rtículo 25 del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA. 111 Este régimen especial se encuentra regulado en los artículos 124 a 134 bis de la Ley del IVA. 110 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 156 duce la exclusión si se renuncia al régimen de estimación objetiva en IRPF o a la aplicación del régimen simplificado. 6.49 Por otra parte, el ámbito objetivo también presenta restricciones relevantes, de tal forma que no todas las entregas de bienes ni prestaciones de servicios realizadas por quienes puedan acogerse pueden disfrutar del mismo. 6.50 Asumiendo que se cumplen los requisitos para su aplicación, la principal característica de este régimen radica en que los sujetos pasivos acogidos al mismo no están sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión y pago del impuesto, viendo, además, muy reducidas sus obligaciones formales. En consonancia con lo anterior, estos sujetos pasivos no pueden deducir las cuotas que soporten en la medida en que los bienes o servicios adquiridos o importados se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial. 6.51 Sin embargo, dado que estos contribuyentes deberían ser acreedores por IVA (ya que deberían repercutir, en gran parte de sus actividades, al tipo del 4% o del 7% y soportarían a todos los tipos) resulta razonable atribuirles el derecho a una compensación. Esta compensación pretende que no se vean perjudicados por esta simplificación administrativa, por lo que, ante una subida de tipos impositivos, resulta razonable que se les incremente el importe de la compensación. 6.52 Por ello, se modifica el artículo 130. Cinco de la LIVA112 de tal forma que se incrementa, con efectos 1 de julio de 2010, el importe de la compensación a tanto alzado a percibir por estos contribuyentes. Esta compensación será la cantidad r esultante de aplicar, al precio de venta de determinados productos o servicios especificados por la norma, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación: 112 a) El 10 por 100 (con la redacción anterior a la Ley de Presupuestos para 2010 era el 9 por 100), en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones. b) El 8,5 por 100 (con la redacción anterior a la Ley de Presupuestos para 2010 era el 7,5 por 100), en las entregas de productos naturales obtenidos en ex- Mediante el artículo 79.3 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2010. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 157 plotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones. Paquete IVA: reglas de localización de las prestaciones de servicios Introducción. Normativa comunitaria objeto de comentario 6.53 Como ya indicamos el año pasado en el documento ―Principales Novedades Tributarias para el año 2009” se preveían importantes modificaciones en diversos aspectos de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, debido a la aprobación del denominado “Paquete IVA”, nombre coloquial por el que se conoce el siguiente conjunto normativo: a) Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prest ación de servicios, en adelante Directiva 2008/8/CE). b) Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro. c) Reglamento 143/2008 del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por el que se modifica el Reglamento 1798/2003 en lo que se refiere a la introducción de modalidades de cooperación administrativa y al intercambio de información en relación con las normas sobre el lugar de prestación de servicios, los regímenes especiales y el procedimiento de devolución del IVA 113. 6.54 Por otra parte, el legislador comunitario ha aprobado otra norma que requiere transposición como es la Directiva 2008/117/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a fin de combatir el fraude fiscal vi nculado a las operaciones intracomunitarias. Esta norma afronta el tema de las Como modificación adicional de la normativa relacionada con el Paquete IVA hay que hacer referencia al R eglamento 37/2009 del Consejo de 16 de diciembre de 2008 por el que se modifica el Reglamento 1798/2003. 113 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 158 obligaciones de información y una modificación en cuanto al devengo de determinadas operaciones, que también comentaremos a continuación. 6.55 Finalmente, otras normas que se han publicado son la Directiva 2009/47/CE del Consejo, de 5 de mayo de 2009, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a los tipos reducidos del impuesto sobre el valor añadido, la Directiva 2009/69/CE del Consejo, de 25 de junio de 2009 , por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido en lo que respecta a la evasión fiscal vinculada a la importación y a Directiva 2009/132/CE del Consejo de 19 de octubre , que delimita el ámbito de aplicación del artículo 143, letras b) y c), de la Directiva 2006/112/CE en lo referente a la exención del impuesto sobre el valor añadido de algunas importaciones definitivas de bienes. 6.56 De estas dos Directivas la primera no requiere transposición por cuanto se limita a introducir determinadas modificaciones en la lista de tipos reducidos, que no deberían afectar significativamente al ordenamiento interno. Como nota positiva indicar que en el anexo III de la misma se incluye el suministro de libros en cua lquier medio de soporte físico, de tal forma que el denominado libro electrónico ya no se verá sometido al tipo de gravamen del 16%. En este sentido, se ha anunciado por el Ministerio de Cultura el sometimiento de la Hacienda española a este criterio, aunque, a día de hoy, no tenemos los términos de la resolución en la que se ha plasmado este cambio de criterio. 6.57 La segunda directiva tiene de plazo de transposición hasta el 1 de enero de 2011 y pretende armonizar las operaciones de importación seguidas de una entrega intracomunitaria posterior, que suponen que se devengue el IVA por adquisi ción intracomunitaria en el estado de destino sin devengar IVA a la importación alg uno. Esta exención a las importaciones se recoge en la norma interna en el artículo 27.12 de la LIVA y se desarrolla en el artículo 14.3 del Reglamento del IVA en unos términos que, probablemente, requieran una modificación para adaptarse a los criterios de la Directiva. 6.58 La tercera directiva constituye una mera refundición de la Directiva 83/181/CEE. 6.59 Finalmente, está en trámite desde finales de 2009 la refundición del Reglame nto 1777/2005, del Consejo, de 17 de octubre, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 77/388/CEE relativa al sistema común del IVA. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 159 6.60 Esta refundición es relevante por cuanto no sólo actualiza las referencias a la nueva Directiva, sino que ofrece directrices significativas acordadas por el Comité del IVA en bastantes asuntos tratados por la Directiva 2008/8/CE, tal y como indica el memorándum explicativo. 6.61 En este sentido, cabe indicar que uno de los intérpretes de la Directiva es el Comité del IVA (previsto en el artículo 398 de la Directiva). Este Comité no sólo asume una función consultiva en diversos aspectos, sino que también llega a directrices para lograr la aplicación uniforme de determinadas previsiones de la norma. Sin embargo, no es un órgano que actúe de forma pública, por lo que sólo se encuentran disponible parte de las Directrices que ha adoptado. Asimismo, tampoco constituye una interpretación oficial de la norma, pero, al ser la sede donde se llegan a acuerdos entre los estados es de esperar que los mismos la interpreten según la Directrices acordadas. 6.62 Por tanto, consideramos interesante tener en consideración las reglas previstas por este Proyecto de Reglamento de aplicación114, puesto que se trata de directrices acordadas unánimemente o casi unánimemente que cuando alcancen rango de reglamento serán directamente aplicables. Por otra parte, cabe tener en consider ación que esta norma entrará en vigor, en su versión actual del Proyecto, el día 1 de enero de 2010, por lo que habrá que estar atentos a su publicación. Sin embargo, dado que no se ha publicado a dicha fecha resulta probable que su entrada en vigor también se posponga. La falta de transposición de la normativa comunitaria 6.63 Ante esta pluralidad de normas que transponer, y teniendo en cuenta la relevancia de las mismas, se esperaba que el legislador español cumpliera con sus oblig aciones en tiempo y forma. Lamentablemente no ha sido así. 6.64 Así, si bien es cierto que el anteproyecto de Ley tiene fecha 7 de mayo de 2009, que el dictamen del Consejo de Estado se aprobó el día 17 de septiembre y que el El trámite se prevé relativamente rápido, aunque requiriéndose acuerdo de los 27 Estados miembros podría alargarse. Según la información de que disponemos, comenzarán los trabajos técnicos este mismo mes de enero. Por otra parte, las referencias que se harán serán al texto del Proyecto de Reglamento en español, disponible bajo petición a la Comisión. 114 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 160 proyecto de Ley comenzó su tramitación parlamentaria, por el trámite de urgencia, el día 9 de octubre115 no se ha podido aprobar a tiempo. 6.65 En concreto, al cierre de este documento el Proyecto de Ley que tenía que trasp oner la Directiva se encuentra en el Senado que tiene para tramitarlo hasta el día 12 de febrero de 2010 116. 6.66 Ante esta situación, la DGT mediante Resolución de la DGT de 23 de diciembre de 2009 relativa a la aplicación e interpretación de determinadas directivas c omunitarias en materia del IVA 117 (en adelante, Resolución de la DGT de 23 de diciembre), ha intentado poner remedio a este incumplimiento del Estado. A efectos ilustrativos cabe reproducir la justificación de este proceder: ―No obstante, dado que no es previsible la aprobación del Proyecto de Ley antes del 1 de enero de 2010, fecha en la que, como se ha indicado, deben estar ya en vigor las disposiciones de Derecho comunitario referidas, resulta necesario arbitrar provisionalmente, ha sta que dicha aprobación tenga lugar, un conjunto de criterios interpretativos que permita dar cumplimiento al mandato contenido en las directivas que conforman el llamado Paquete IVA en la parte que afecta a la Ley 37/1992. Paralelamente a la reforma de la Ley 37/1992 señalada, las aludidas modificaciones en el Derecho comunitario afectan a diversos preceptos del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1642/1992, de 29 de diciembre. En este caso, las modificaciones se e ncuentran recogidas en un proyecto de Real Decreto que ha sido dictaminado por el Cons ejo de Estado el 17 de diciembre y cuya aprobación se encuentra, a estos efectos, condicionada a la previa actualización de la Ley 37/1992. Respecto de todo ello, debe recordarse que el Tribunal de Justicia de las Comunidades E uropeas ha señalado de forma reiterada la posibilidad de los particulares de invocar la apl icación directa de los preceptos de una directiva que sean incondicionales y suficientemenFecha de la publicación del proyecto en el Boletín de las Cortes. Como es sabido, el período de sesiones de las Cortes se interrumpe durante el mes de enero, por lo que, aún habiéndose declarado la tramitación como urgente, los 20 días que dispone el Senado para tramitar la norma finen en febrero de 2010. El último trámite del que tenemos noticia ha sido la publicación de las enmiendas en el Senado. De las enmiendas presentadas por el Grupo Parlamentario Socialista sólo 1 hace referencia al IVA, en concreto, la número 52 sobre la sujeción de los servicios prestados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario. Esta enmienda pretende adecuar la normativa española a la Sentencia del TJCE de 12 de noviembre de 2009. 115 116 117 Publicada en el BOE el día 29 de diciembre. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 161 te precisos cuando, expirado el plazo para su transposición, esta no haya tenido lugar o bien tales preceptos se hayan adaptado incorrectamente. En este sentido, ha de destacarse la sentencia de 5 de abril de 1979, Asunto C-148/78, Ratti, y, particularmente en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, la sentencia de 19 de enero de 1982, Asunto C-8/81, Becker, y la sentencia de 11 de julio de 2002, Asunto C-62/00, Marks & Spencer. Dicha jurisprudencia ha sido recogida, en los mismos términos, por el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia de 15 de marzo de 1999 y, más recientemente, en su sentencia de 10 de marzo de 2003. Ante la concurrencia de tales circunstancias en relación con las Directivas 2008/8/CE, 2008/9/CE y 2008/117/CE, se han planteado diversas dudas sobre su contenido, derivadas de las distorsiones que se pueden producir como consecuencia de la aplicación de diferentes reglas de localización de los servicios y de las solicitudes de devolución por no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto una vez los otros Estados miembros pr ocedan a su transposición. En este contexto, y dadas las características de estas operaciones, su cuantía y la recurrencia y continuidad con las que se realizan, así como el mandato ineludible de transposición referido, se hace necesario, puesto todo ello en conocimiento de la Comisión de las Comunidades Europeas, aclarar los criterios que derivan de la aplicación de las citadas d irectivas a partir de 1 de enero de 2010, razón que justifica que esta Dirección General haya entendido oportuno dictar esta Resolución‖. 6.67 De lo anterior cabe destacar las siguientes ideas: a) Se reconoce que se ha incumplido el “mandato ineludible de transposición referido”. b) Se reconoce que se ha informado a la Comisión de este incumplimiento. c) Se reconoce que las Directivas tienen efecto directo, de tal forma que los particulares pueden invocarlas. d) Se intenta justificar que se están interpretando las Directivas, de tal forma que no se innova el ordenamiento jurídico, puesto que una Resolución de la DGT no es fuente del Derecho. 6.68 No es una solución satisfactoria, por cuanto existía plazo suficiente para tramitar una norma (recordemos que las Directivas comentadas se publicaron durante el año 2008). Asimismo, se genera una situación de inseguridad jurídica significati- 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 162 va y supone un fallo del sistema legislativo español. Acudir a una Resolución para transponer, siquiera provisionalmente, normativa comunitaria supone lisa y llanamente quebrar el sistema de fuentes del ordenamiento tributario. Máxime cuando se podría haber evitado ya sea acudiendo a la Ley de Presupuestos Gen erales del Estado 118 (como, por otra parte, se ha hecho con la modificación de la Ley 11/2009119) o, en el peor de los casos, y, analizando en profundidad un tema que puede ser bastante vidrioso, plantear la utilización de un Real Decreto-Ley. 6.69 Ciertamente, el uso de la Resolución elimina toda posibilidad de opción, ya que estamos ante un pronunciamiento administrativo que sólo puede interpretar el contenido de las normas españolas a la luz de la normativa comunitaria que sea directamente aplicable por ser clara e incondicional. Es decir, esta solución de u rgencia le ha costado al Reino de España la posibilidad de hacer uso de algunas de las opciones conferidas por la normativa comunitaria. 6.70 Por otra parte, una Resolución que pretende salir al paso de un problema coyuntural (que esperemos que se resuelva en cuanto las Cortes reinicien su labor en febrero), exponiendo las normas vigentes para general conocimiento no puede hacer referencia a normas que entrarán en vigor en un futuro más o menos lej ano. 6.71 Por todo lo anterior, el contenido de la Resolución difiere del contenido del Pr oyecto de Ley que está en tramitación en el Senado. 6.72 En este sentido, teniendo en cuenta el avanzado estado de tramitación del Proye cto se hará referencia a aquellas normas del Proyecto que puedan ser relevantes. 6.73 En vista de todo lo anterior, en este documento haremos especial referencia a las directivas comunitarias y a otra normativa comunitaria de aplicación. De esta forma, nos podremos centrar en normativa válidamente aprobada, sin perjuicio de referirnos a la Resolución de la DGT de 23 de diciembre, que al basarse en el texto del Proyecto de Ley puede verse superada si durante la tramitación legislativa del mismo se introduce alguna norma que particularice o modifique algunos de los criterios de la DGT. La Disposición Final Primera de la Ley del IVA habilita a que la Ley de Presupue stos realice “las demás adaptaciones que vengan exigidas por las normas de armonización fiscal aprobadas en la Comunidad Económ ica Europea”. 119 Recordemos que la modificación de la Ley 11/2009 para adecuar determinados aspectos de su tipo impositivo al incremento de los tipos del ahorro (temas que ya han sido objeto de desarrollo anteriormente), se trasladó de este Proyecto de Ley al de Presupuestos Generales del Estado para conseguir su aprobación en plazo (hecho sorprendente que provocó muchas dudas sobre la aprobación en plazo del Proyecto de Ley de transposición). 118 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 163 La relevancia de las reglas de localización de las prestaciones servicios 6.74 El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava, entre otras, las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. Si esta definición del artículo 1 de la LIVA se puede considerar correcta, también hay que tener en consideración que sería incompleta si no se hiciera referencia a su carácter armonizado. Es decir, el IVA es un tributo cuya normativa fundamental son las Directivas que emite la Unión Europea. Por ello, un elemento clave es la distribución territorial del rendimiento entre los diversos Estados. 6.75 Ante esta necesidad hay que establecer reglas que disciplinen esta atribución para localizar los servicios en un determinado lugar, con el objetivo, como bien indica la Sentencia del TJCE de 6 de noviembre de 2008 recaída en el asunto C-291/07, de “evitar, por una parte, los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición y, por otra, la no imposición de ingresos [sentencias de 4 de julio de 1985, Berkholz, 168/84, Rec. p. 2251, apartado 14; de 26 de septiembre de 1996, Dudda, C‑ 327/94, Rec. p. I‑ 4595, apartado 20; de 6 de marzo de 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres, C‑ 167/95, Rec. p. I‑ 1195, apartado 10; de 12 de mayo de 2005, RAL (Channel Islands) y otros, C ‑ 452/03, Rec. p. I‑ 3947, apartado 23 y de 9 de marzo de 2006, Gillan Beach, C‑ 114/05, Rec. p. I ‑ 2427, apartado 14]”. 6.76 Las reglas de localización establecidas por la Sexta Directiva (y mantenida por la Directiva del IVA) provocaban una situación paradójica. Así, la regla general era clara y establecía que los servicios se localizaban en sede del prestador, sin embargo, la existencia de una pluralidad de reglas especiales desnaturalizaban esta regla hasta tal punto que, de hecho, la convertían en prácticamente residual. Es decir, el aplicador de la norma debía, en primer lugar, comprobar que una determinada prestación de servicios no encajaba en ninguna regla especial para, sólo en tal caso, aplicar la regla general. 6.77 Esta situación no era satisfactoria porque provocaba unas reglas especialmente complejas que apenas escondían la realidad de que la aplicación práctica de la regla general estaba muy limitada. Además, en los casos en los que se aplicaba la regla general ni estaba claro que se estuviera acercando la localización del servicio al lugar de su consumo (más bien lo contrario) y se hacía incurrir al empresario afectado en costes significativos para recuperar el IVA. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 164 6.78 Si analizamos la normativa comunitaria podemos comprobar que con el denominado “paquete IVA” lo que se pretende es simplificar el funcionamiento del impuesto desde tres puntos de vista: a) En primer lugar, se pretende aproximar el lugar de consumo y el de tributación para las actividades empresariales, estableciendo una regla general de localización en sede del destinatario de las prestaciones de servicios entre empresarios que sólo se exceptúa en casos en los que existan sólidas raz ones para ello (como reconoce el preámbulo de la Directiva estas razones son tanto de índole administrativa como política). Esta posibilidad existe debido al mecanismo de la inversión del sujeto pasivo que permite que no se pierda la neutralidad del impuesto, aunque quien repercuta y soporta el IVA sea el mismo contribuyente. Evidentemente, esta posibilidad sólo existe para los empresarios o profesionales, por lo que para evitar cargas administrativas mayores a los contribuyentes no empresarios se les debe privar de esta posibilidad. b) En segundo lugar, se reducen los supuestos en los que los contribuyentes se ven obligados a solicitar la devolución de un IVA soportado en un Estado miembro distinto del de su establecimiento, con la reducción de costes que ello supone. Pero, aún en caso de tener que acudir a este mecanismo se ha reformado completamente el proceso de devolución, informatizándolo notablemente, para hacerlo más ágil y, en la medida de lo posible, menos costoso. c) En tercer lugar, se pretenden evitar supuestos de competencia fiscal entre los diversos Estados miembros. Como es sabido, los tipos impositivos en el Impuesto sobre el Valor Añadido no están coordinados a nivel europeo. Ello provoca que quienes no tienen derecho a la deducción total del impuesto puedan intentar reducir su carga tributaria acudiendo a aquellos estados miembros con tipos impositivos menores. d) Finalmente, se establecen obligaciones de información para aumentar el control de estas operaciones y evitar fraudes. 6.79 Visto lo anterior, realizaremos el análisis de las distintas reglas establecidas por la norma siguiendo la sistemática de la Resolución de la DGT de 23 de diciembre. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 165 El concepto de sujeto pasivo a los efectos de las reglas de localización 6.80 Consecuencia de la amplia difusión de la regla general de localización de los servicios en sede del destinatario el legislador extiende, aunque sólo sea a estos efectos, la condición de sujeto pasivo a los receptores de estos servicios. 6.81 Esta asimilación en el ámbito de la prestación de servicios motivará un incremento considerable de la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo. 6.82 La propia Resolución recoge este principio cuando en su apartado Primero señala:: ―Primero. Condición de empresario o profesional.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE y a los solos efectos de lo dispuesto en los apartados segundo y tercero de esta Resolución, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados quienes realicen activid ades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al I mpuesto, así como las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que, en este último caso, tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración tributaria esp añola‖ 6.83 Esta modificación del concepto de sujeto pasivo se incluye en los mismos términos en el Proyecto del Ley de transposición de Directivas que modificará el artículo 84. Uno.3º de la LIVA y extenderá la condición de sujeto pasivo a las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destin atarias de prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 de la LIVA realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación 6.84 A este principio también responderá el nuevo apartado Cuatro del artículo 5 de la LIVA previsto en el Proyecto del Ley de transposición de Directivas que señala: ―Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta ley, se r eputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados: 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 166 1º Quienes realicen actividades empresariales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley. 2º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española‖ 6.85 El legislador español prioriza facilitar la aplicación de la regla general de local ización de servicios por encima de cualquier otra consideración ya que incluso ―reputa‖ empresarios o profesionales, aunque sólo sea para la recepción de determinados servicios, a quienes no tienen la condición de sujeto pasivo cuando los prestan. 6.86 Este precepto encuentra su anclaje en el artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE modificado por el artículo 2.1 de la Directiva 2008/8/CE según el cual: ―A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de prestación de los servicios: 1) un sujeto pasivo que desarrolle asimismo actividades o realice operaciones que no se consideren entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto de confo rmidad con el artículo 2 apartado 1, tendrá la consideración de sujeto pasivo respecto de todos los servicios que le sean prestados; 2) una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y esté identificada a efectos del IVA tendrá la consideración de sujeto pasivo.‖ 6.87 La finalidad de la Directiva y su transposición a derecho interno es la de facilitar la aplicación de la norma de localización de los servicios en destino, sin que el proveedor deba entrar en más indagaciones que la de asegurarse que presta un servicio a un empresario, con independencia de si el destinatario de los servicios actúa en condición de empresario o consumidor final. 6.88 La interpretación de los anteriores preceptos parece acorde con el considerando cuarto de la Directiva 2008/8/CE cuando afirma que: ―A los efectos de determinar las normas sobre el lugar de la prestación de servicios y de minimizar las posibles cargas para las empresas, los sujetos pasivos que tengan también actividades no gravadas deberán ser tratados como sujetos pasivos con respecto a todos los servicios que se les presten. De igual modo, las personas jurídicas que, sin tener la condi- 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 167 ción de sujeto pasivo, están identificadas a efectos del impuesto sobre el valor añadido, deben considerarse como tales‖ 6.89 No obstante lo anterior el inciso final del mencionado considerando parece entrar en contradicción con lo comentado al advertir que ―estas disposiciones no deben hacerse extensivas a las prestaciones de servicios recibidos por un sujeto pasivo para uso personal propio o de su personal.‖ Ni el articulado de la propia Directiva ni la transposición a derecho interno español matizan o distinguen esta última precisión y dispensan al proveedor de los servicios de cualquier investigación sobre el destino de los mismos. 6.90 El Proyecto de Reglamento de aplicación parece inclinarse por la necesidad de que el proveedor del servicio indague sobre el destino de los servicios prestados, lo que podría dificultar la supuesta generalización de la regla general de tributación en destino. Así parece desprenderse de las exigencias de los artículos 23 y siguientes que se desarrollan en la subsección 2 bajo el título ―calidad del cliente‖. Concretamente el artículo 23 dispone: ―Cuando un sujeto pasivo, o una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto p asivo pero sea considerada como tal, reciba servicios para su uso privado o el de sus empleados o, más en general, para un uso distinto del profesional, no será considerado, a efectos del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, sujeto pasivo que actúa como tal. Tampoco será considerado sujeto pasivo a efectos de aplicación de las normas relativas al lugar de prestación de servicios. A la hora de determinar si el cliente está actuando en calidad de sujeto pasivo, el prove edor deberá tener en cuenta la naturaleza de los servicios prestados. Cuando la naturaleza de dichos servicios haga albergar dudas respecto de si su uso va a ser o no profesional, se podrá exigir al proveedor que obtenga una declaración del propio cliente sobre el uso al que se propone destinar el servicio adquirido.‖ 6.91 Reino Unido ya se ha adelantado y en su versión de transposición de la Directiva a derecho interno opta por una versión menos extendida del concepto de sujeto pasivo al exigir que el prestador se cerciore que el destinatario de los servicios no actúa como consumidor final. 6.92 Por último, el Proyecto de Ley de transposición de Directivas prevé la supresión de la regla de la doble inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84. Uno 2º a) de la LIVA, por lo que será sujeto pasivo el destinatario del servicio cuando 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 168 el prestador no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, aunque tampoco lo esté el destinatario. Así el apartado Quinto de la Resolución di spone que ―de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE y sin perjuicio de lo dispuesto en el número 4º del apartado uno del artículo 84 de la Ley 37/1992, serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin más excepciones que las contenidas en las letras b’) y c’) del número 2 del apartado uno del artículo 84 de la Ley 37/1992.‖ Introducción a las reglas generales 6.93 Los artículos 44 y 45 de la Directiva del IVA regulan la regla general aplicable tanto a las prestaciones de servicios cuyo destinatario sea un sujeto pasivo a ctuando como tal (lo que se está denominando genéricamente business to business, en adelante prestación de servicios entre sujetos pasivos), como la regla aplicable a las prestaciones de servicios cuyo destinatario es un consumidor final (lo que se está denominando genéricamente como business to consumer, en adelante prestación de servicios a consumidores). Regla de localización de los servicios prestados entre sujetos pasivos 6.94 Como se ha comentado anteriormente, el primer análisis a realizar consiste en determinar si el destinatario actúa como sujeto pasivo o no a efectos de la oper ación en cuestión. Dado que con la Directiva 2008/8/CE, el alcance de la regla general es muy amplio, creemos que es razonable analizarla en primer lugar, sin perjuicio de recordar que, caso de existir una regla especial, la misma tendría primacía. 6.95 En primer lugar, siguiendo la sistemática de la Directiva, atenderemos a la regla de prestación de servicios entre sujetos pasivos, regulada en el artículo 44 de la Directiva del IVA, en su redacción dada por la Directiva 2008/8/CE, que prevé: ―El lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que éste tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se pr estan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo que esté situado en un lugar distinto de aquél en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 169 defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios será el lugar en el que el sujeto pasivo al que se presten tales serv icios tenga su domicilio o residencia habitual‖. 6.96 Por su parte, la Resolución de la DGT de 23 de diciembre, en su apartado segundo. 1 primero, manifiesta que se entenderán localizados en el territorio de aplicación del impuesto: “Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o reside ncia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste”120. Como se puede comprobar, aunque la dicción es distinta, el mandato normativo es idéntico. 6.97 Vista esta regla, cabe preguntarse si la misma supone una modificación muy relevante en cuanto al ámbito de aplicación del Impuesto, por cuanto las reglas esp eciales eran tan amplias que dejaban escaso margen para esta regla general. En este sentido, creemos interesante enumerar algunos servicios que anteriormente se localizaban por aplicación de la regla general (sede del prestador) y que ven modificada su localización121: a) Los servicios prestados por notarios, siempre que no aplique una regla de localización específica (fundamentalmente la relativa a servicios relacionados con bienes inmuebles). b) Los servicios prestados por miembros de tribunales arbitrales 122. c) Los servicios prestados por albaceas 123. Texto idéntico a la redacción del artículo 69.1.1 del Proyecto de Ley de transposición de directivas. Lista que se debe entender sin perjuicio de otras modificaciones que se comentarán, dond e la aplicación de la regla general puede simplificar o modificar el alcance de las reglas especiales y de servicios que adquieren regla propia de localización cuando anteriormente no disponían de ella. 122 Según la Sentencia del TJCE de 16 de septiembre de 1997 (asunto C-145/96), se localizaban según la regla general, puesto que “En efecto, si bien es cierto que los árbitros son a menudo elegidos entre los abogados, debido a sus conocimientos jurídicos, no es menos cierto que el objeto principal y habitual de los servicios prestados por un abogado es la representación y defensa de los intereses de una persona, mientras que el objeto principal y habitual de las prestaciones de un árbitro es dirimir una controversia entre dos o más partes, aunque sea ex aequo et bono. 120 121 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 170 d) Los servicios prestados por hoteles 124. e) Los prestados por modelos, estilistas, maquilladores, fotógrafos y peluqueros. f) Los de comentarista de eventos deportivos, puesto que no pueden considerarse como de cesión de derechos de propiedad intelectual. g) Los de psiquiatría y psicología. h) Los servicios veterinarios 125. Por razones similares, las prestaciones de un árbitro no pueden corresponder a las de un asesor, ni a las de un ingeniero, ni a las de un gabinete de estudios, ni a las de un experto contable. Ninguna de las prestaciones real izadas de forma principal y habitual en el marco de todas estas profesiones tiene por objeto dirimir una controve rsia entre dos o más partes”. 123 Según la Sentencia del TJCE de 6 de diciembre de 2007 (C-401/06): “Si bien es cierto que los albaceas se eligen a menudo, especialmente en Alemania, entre los abogados, debido a sus conocimientos jurídicos y al hecho de que toda sucesión recurre a éstos, no es menos cierto que el albacea no representa al causant e, sino que se limita a ejecutar sus últimas voluntades manteniéndose neutral respecto de los beneficiarios de la prestación de ejecución testamentaria. Propiamente dicho, no defiende los intereses del causante, sino que ejecuta una voluntad cristaliz ada de la que es intérprete, mientras que, en la relación que une al abogado con su cliente, el primero tiene la misión de servir lo mejor posible a los intereses del segundo, en general, en un contexto contradictorio y en pr esencia de intereses contrarios. De lo anterior resulta que la prestación de ejecución testamentaria presenta un carácter específico que la distingue de las prestaciones realizadas de forma principal y habitual por un abogado. 38 En segundo lugar, es necesario comprobar si las prestaciones de los albaceas pueden considerarse análogas a las real izadas por los abogados, a efectos del artículo 9, apartado 2, letra e), tercer guión, de la Sexta Directiva. 39 Es preciso señalar que la considerable variedad de funciones que puede llevar a cabo el albacea, desde la gestión de un patrimonio hasta la protección de intereses morales, pasando por el mero reparto de cantidades o de bienes muebles o inmu ebles, hace que sea delicada la constatación de una prestación tipo de ejecución testamentaria. La misión del albacea es, efec tivamente, dar curso a la voluntad del testador, lo que puede implicar actividades de gestión, actos jurídicos y todo un abanico de operaciones materiales o jurídicas. Sin embargo, como señala acertadamente la República Federal de Alemania, la prest ación de ejecución testamentaria corresponde en mayor medida a la actividad económica, toda vez que se trata, en la mayoría de los casos, de que el albacea evalúe y reparta el patrimonio del causante entre los beneficiarios de la prestación y, a vec es, concretamente en el marco de la gestión de los bienes de los menores, de que proteja y haga fructificar dicho patrimonio. Por el contrario, y aun cuando las consideraciones económicas no pueden, naturalmente, ser ajenas a la actividad de abogado, el objeto de las prestaciones realizadas por un abogado es, ante todo, ver triunfar una pretensión de orden jurídico. Por lo tanto, estas dos prestaciones no responden a la misma finalidad. 124 En palabras de la Exposición de Motivos: “Esta era la regla general, si bien su aplicación práctica había quedado reducida a supuestos residuales básicamente referidos a servicios de arrendamiento de medios de transporte, hoteles, resta urantes y aquellos otros formados por una multiplicidad de servicios que no permitía su encuadre en ninguna de las reglas especiales”. 125 Según la Sentencia del TJCE de 6 de marzo de 1997 (asunto C-167/97) se localizaban según la regla general, puesto que “si bien las funciones de veterinario a veces presenta aspectos de asesoría o de estudios, dicho elemento no basta para que las actividades principales y habituales de la profesión de veterinario estén comprendidas dentro de los conceptos de ―consejeros‖ o de ―gabinetes de estudio‖ ni para que sean considerados ―similares‖. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 171 6.98 En cuanto a las definiciones utilizadas por la norma, podemos partir de la definición de sede de actividad económica que utiliza la Sentencia del TJCE de fecha 28 de junio de 2007 (asunto C-73/06) al entender que como tal: ―Cuando se trata de una sociedad, como en el asunto principal, el concepto de sede de la actividad económica a efectos del artículo 1, punto 1, de la Decimotercera Directiva, se r efiere al lugar donde se adoptan las decisiones esenciales relativas a la dirección general de dicha sociedad y donde se desarrollan las funciones de administración central de ésta. La determinación del lugar de la sede de la actividad económica de una sociedad supone tomar en consideración un haz de factores, entre los que destacan el domicilio social, el lugar de la administración central, el lugar de reunión de los directivos de la sociedad y aquel, habitualmente idéntico, donde se decide la política general de dicha sociedad. As imismo, pueden tenerse en cuenta otros elementos, como el domicilio de los directivos principales, el lugar de reunión de las Juntas de accionistas, el de llevanza de los documentos administrativos y contables, y el de principal desenvolvimiento de las actividades financieras, en especial las bancarias‖. 6.99 En unos términos muy similares se pronuncia el Proyecto de Reglamento de aplicación en su artículo 14. 6.100 Por su parte, dado que la Resolución de la DGT de 23 de diciembre no puede, al menos formalmente, derogar una Ley y que la definición no figura en la Directiva, el artículo 69. Dos de la Ley del Impuesto se mantiene en vigor, hasta que se apruebe el Proyecto de Ley, por lo que la definición de sede actividad económica es la que se desprende de dicha norma que prevé que: “A los efectos de este impuesto, se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios‖, con lo que se mantiene una definición mucho más parca en detalles, pero sustancialmente idéntica126. 6.101 En resumen, estamos ante conceptos prácticamente coincidentes, debiéndose interpretar la norma española de conformidad con las previsiones de la normativa comunitaria de aplicación. 126 En el Proyecto de Ley se recoge esta definición en el nuevo artículo 69. Tres. 1 de la Ley del IVA. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 172 6.102 En cuanto al concepto de establecimiento permanente, debemos volver a acudir a la Sentencia del TJCE de 28 de junio de 2007 (asunto C-73/06) que considera que: 54. Con arreglo a reiterada jurisprudencia en el ámbito del IVA, el concepto de establec imiento permanente exige una consistencia mínima, por reunir de modo permanente medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios (véa nse las sentencias de 4 de julio de 1985, Berkholz, 168/84, Rec. p. 2251, apartado 18; DFDS, antes citada, apartado 20, y de 17 de julio de 1997, ARO Lease, C-190/95, Rec. p. I-4383, apartado 15). Por consiguiente, implica un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer p osibles, de forma autónoma, las prestaciones de servicios de que se trate (véase la sentencia ARO Lease, antes citada, apartado 16). 55. Por lo que respecta, en particular, a las actividades de transporte, dicho concepto i mplica, a efectos de la aplicación de la normativa comunitaria sobre el IVA, al menos una oficina que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administr ativas de gestión cotidiana y un lugar donde depositar los vehículos destinados a dichas activ idades (véanse, en este sentido, las sentencias ARO Lease, antes citada, apartados 19 y 27, y de 7 de mayo de 1998, Lease Plan, C-390/96, Rec. p. I-2553, apartado 26). En cambio, la matriculación de los referidos vehículos en el Estado miembro de que se trata no es un i ndicio de establecimiento permanente en dicho Estado miembro (véase, en este sentido, la sentencia Lease Plan, antes citada, apartados 21 y 27). 56. No constituye un establecimiento permanente una instalación fija utilizada a los s olos efectos de ejercer, en relación con la empresa, actividades de carácter preparatorio o auxiliar, como la contratación de personal o la adquisición de los medios técnicos neces arios para llevar a cabo las actividades de la empresa‖. 6.103 En el Proyecto de Reglamento de aplicación se regula un concepto de establecimiento permanente en su artículo 15 que supone introducir en una norma comunitaria (ya que la Directiva no contempla tal definición) el concepto que acabamos de comentar. 6.104 Así, el Proyecto considera como un establecimiento permanente, en el sentido de los artículos 44 y 45 de la Directiva del IVA, cualquier establecimiento de dimensiones mínimas dotado de recursos humanos y técnicos permanentes suficientes para: 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 173 a) Recibir y utilizar los servicios que le hayan sido prestados, cuando éstos se inscriban en el ámbito de aplicación del artículo 44 de la Directiva del IVA (regla general de prestaciones de servicios entre sujetos pasivos); b) Prestar sus servicios cuando éstos se inscriban en el ámbito de aplicación del artículo 45 de la Directiva del IVA (regla general de prestación de servicios a consumidores). 6.105 Por tanto, nuevamente, la definición del Proyecto de Reglamento de aplicación se encuentra en consonancia con los criterios del TJCE. 6.106 Como hemos comentado anteriormente, dado que el concepto no se encuentra en la Directiva y que la Resolución de la DGT de 23 de diciembre no puede, al menos formalmente, derogar a la Ley no existe pronunciamiento sobre este particular. Por tanto, la normativa española mantiene su definición de establecimiento permanente considerando como tal cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales127. 6.107 Acto seguido, se realiza la conocida enumeración de supuestos constitutivos de establecimiento permanente que el Proyecto de Ley de transposición de Directivas tampoco modifica en ninguno de los supuestos enumerados. Resulta curioso que la norma comunitaria se preocupe de delimitar el alcance de la definición de establecimiento permanente dando criterios diferentes cuando el establecimiento permanente recibe servicios de los supuestos en los que el establecimiento permanente presta servicios. 6.108 Esta diferencia puede ser relevante, ya que los supuestos considerados como establecimiento permanente, en particular, por la norma española no necesariamente tienen esa condición si atendemos a la norma comunitaria. Así, si repasamos la lista tenemos los siguientes supuestos de establecimientos permanentes: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. Artículo 69. Tres. 2 de la Ley del IVA en su redacción dada por el Proyecto de Ley que coincide sustancialme nte con el artículo 69. Cinco de la Ley del IVA vigente. 127 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 174 b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. 6.109 Este listado, considerado abierto por la DGT, merece alguna atención. De su le ctura se puede considerar que, alguno de los supuestos incluidos, difícilmente cumple con los criterios de la jurisprudencia comunitaria. A estos efectos, la pr opia DGT ha citado la jurisprudencia comunitaria de aplicación para considerar que: “Del contenido del mencionado precepto pueden extraerse como circunstancias básicas para la existencia de un establecimiento permanente la tenencia en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de activos a través de los cuales encauce la ent idad no residente sus actividades en aquél, en unas condiciones mínimas de permanencia y continuidad temporales, así como que para el desarrollo de las actividades llevadas a cabo en dicho territorio, pueda señalarse una cierta organización consistente de medios humanos y técnicos o materiales‖ 128. 6.110 El artículo 16 del Proyecto de Reglamento de aplicación se encarga de la definición del domicilio. En dicho precepto se indica que se considera como tal la dirección de una persona física, tenga esta o no la condición de sujeto pasivo, inscrita en el censo o en un registro similar o, a falta de un registro de ese tipo, la dirección indicada por esa persona a las autoridades fiscales competentes, salvo que existan pruebas de que dicha dirección no refleja la realidad. 6.111 Recordemos que el artículo 48 de la Ley General Tributaria define el domicilio fiscal como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 175 6.112 Finalmente, el artículo 17 del Proyecto de Reglamento de aplicación regula la residencia habitual considerando que se entenderá como tal aquel en que, en el momento de la prestación del servicio, resida una persona física, tenga ésta o no la condición de sujeto pasivo, debido a la existencia de vínculos personales y pr ofesionales que evidencien su estrecha relación con ese lugar. Cuando dichos vínculos no se hallen en un solo país o, cuando no tengan carácter profesional, el lugar de residencia habitual vendrá determinado por los vínculos personales. 6.113 Estas dos últimas definiciones no tienen correlato, en sede de la LIVA, y se debe acudir a criterios generales. En todo caso, a expensas de la aprobación del Regl amento de aplicación, se pueden considerar aproximaciones razonables al concepto. 6.114 Con lo anterior se dispone de una serie de criterios de localización para los supuestos que se produzcan. A estos efectos, nos podemos cuestionar las consecuencias de que el destinatario se encuentre fuera de la Comunidad. En estos casos, el artículo 3 del Proyecto de Reglamento de aplicación nos ofrece una serie de criterios. Así, dicha norma prevé como primera consecuencia la no sujeción al IVA. Y acto seguido, ofrece una serie de criterio. Así, considera que a fin de demostrar que la prestación no está sujeta al IVA, el proveedor deberá obtener de su cliente pruebas suficientes de que este último es un sujeto pasivo que actúa como tal y de que se cumple uno de los siguientes requisitos: a) La sede de actividad económica del cliente está situada fuera de la Comunidad, b) El establecimiento permanente al que se destina el servicio está situado fuera de la Comunidad, c) A falta de un establecimiento de este tipo, el domicilio del cliente o su residencia habitual se hallan fuera de la Comunidad. 6.115 En cuanto a las pruebas que se pueden utilizar incluye el número de IVA, o un número similar que sirva para identificar la sede de la actividad económica, asignado por el país de establecimiento, u otra prueba suficiente. 128 Resolución de la DGT de 26 de agosto de 2009 con número de referencia V1910-09. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 176 6.116 Recordemos que la norma española, en el caso de servicios prestados por vía electrónica, presume que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio. Es un criterio que puede ser útil para intentar solucionar un tema tan complejo como éste. 6.117 Finalmente, el Proyecto Reglamento de aplicación en su artículo 26 prevé que cuando de conformidad con la regla general de localización de servicios entre s ujetos pasivos, “una prestación de servicios se grave en el lugar en que esté establecido el cliente o en que, a falta de establecimiento, éste tenga su domicilio o residencia habitual, el proveedor deberá determinar dicho emplazamiento basándose en la información comun icada por el cliente y comprobar la exactitud de la misma. Dicha información podrá consi stir en el número de identificación a efectos de IVA comunicado por el cliente‖. 6.118 Es decir, se están fijando deberes de diligencia para evitar la localización incorre cta de las prestaciones de servicios. 6.119 Por su parte, el artículo 28 del Proyecto de Reglamento de aplicación prevé cuando se aplique la regla de localización de servicios entre sujetos pasivos “y el sujeto pasivo esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en más de un país, dichos servicios se gravarán en el lugar donde el cliente haya establecido la sede de su act ividad económica. No obstante, cuando los servicios se presten a un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en un lugar distinto de aquel en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, los servicios se gravarán en ese lugar. 6.120 Asimismo, el precepto prosigue indicando que: 2. Salvo que existan pruebas de abuso de derecho, corresponderá al sujeto pasivo destinatario de los servicios determinar el lugar de prestación de los servicios mencionado en el apartado 1. 3. A la hora de determinar si los servicios se prestan efectivamente a un establecimiento permanente, el sujeto pasivo deberá conceder particular atención a lo siguiente: a) si el contrato o la hoja de pedido permiten identificar el establecimiento permanente como destinatario de los servicios; b) si el establecimiento permanente es la entidad que abona los servicios o si su coste es efectivamente sufragado por dicha entidad; 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 177 c) la naturaleza de los servicios y el uso a que se destinan cuando ello permita la identificación del establecimiento o establecimientos permanentes a los que se presta el servicio. 4. Cuando el número de identificación a efectos del IVA del cliente que figure en la factura sea el mismo que el asignado al establecimiento permanente por el Estado miembro, los servicios se considerarán prestados a ese establecimiento permanente, salvo prueba en 6.121 Finalmente, el artículo 29 del Proyecto de Reglamento de aplicación analiza el caso de la prestación de servicios usados en diversos lugares bajo un contrato único. En estos casos, “las prestaciones correspondientes se gravarán en el lugar en el que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica. No obstante, cuando alguno de los servicios cubiertos por un contrato de ese tipo se destine efectivamente al uso de un establecimiento permanente, la prestación correspondiente se gravará en el lugar donde se ubique el establecimiento permanente”. Regla general de los servicios prestados a consumidores 6.122 Por su parte el artículo 45 de la Directiva del IVA regula la regla de prestación de servicios prestados a consumidores en los siguientes términos: ―El lugar de prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que el proveedor de los servicios tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan desde un establecimiento permanente del proveedor que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad o establecimiento permanente, el lugar de prestación de servicios será el lugar en el que el proveedor de tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual‖. 6.123 Es decir, se mantiene la regla de localización tradicional, por cuanto resulta inviable trasladar la obligación de autorrepercusión e ingreso a un no sujeto pasivo. 6.124 Este mismo criterio se plasma tanto en la Resolución de la DGT de 23 de diciembre129 como en el Proyecto de Ley de transposición de Directivas130, aunque con una dicción parcialmente distinta. 129 130 Que prevé esta regla en su apartado segundo. 1. 2º. Que da nueva redacción al artículo 69.1.2 de la Ley del IVA. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 178 Introducción a las reglas especiales 6.125 El hecho de que las reglas generales hayan ganado protagonismo no supone, l amentablemente, la supresión de las reglas especiales. A continuación serán objeto de análisis en función del orden previsto en la Resolución de la DGT de 23 de d iciembre, comentando las principales e indicando las modificaciones que, en su caso, se hayan producido. Servicios profesionales 6.126 La denominación “servicios profesionales” incluye a una serie heterogénea de servicios. Por ello, cabe analizar el artículo 59 de la Directiva que ofrece el siguiente listado de servicios: a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica y comerciales y otros derechos similares; b) Los servicios de publicidad; c) Los servicios de asesores, ingenieros, gabinetes de estudios, abogados, expertos contables y otros servicios análogos, así como el tratamiento de datos y el suministro de información; d) Las obligaciones de no ejercer, total o parcialmente, una actividad profesional o uno de los derechos mencionados en el presente artículo; e) Las operaciones bancarias, financieras y de seguro, incluidas las de reaseguro, a excepción del alquiler de cajas de seguridad. f) La cesión de personal; g) El arrendamiento de bienes muebles corporales, a excepción de cualquier medio de transporte; h) El suministro de acceso a los sistemas de distribución de gas natural y electricidad y de transporte o transmisión a través de los mismos, así como la prestación de otros servicios directamente conexos; i) Servicios de telecomunicaciones; 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 179 j) Servicios de radiodifusión y de televisión; k) Servicios prestados por vía electrónica, en particular los mencionados en el Anexo II. 6.127 Como se puede comprobar, las letras a) a h) incluyen los servicios que se han considerado históricamente servicios profesionales. Los tres últimos servicios que se comentan han tenido reglas propias de localización, por lo que serán analizados separadamente131. 6.128 Estos servicios no ven modificadas sus reglas de localización, por tanto para se rvicios prestados entre empresarios se siguen localizando en destino. Con la salvedad de que sea de aplicación el artículo 70. Dos de la LIVA, en cuya virtud los servicios profesionales que tengan por destinatario a un empresario o profesional, actuando como tal, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el territorio de aplicación del impuesto se localizarán en el mismo, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla. 6.129 En cambio para los servicios prestados a consumidores se aplica la regla general de localización en origen, salvo que el destinatario sea un consumidor no establ ecido en la Unión Europea o con su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, caso en el que no se repercute IVA. 6.130 Recordemos que en España, se localizan en el territorio de aplicación, en virtud de la regla general de servicios prestados a consumidores (localización en sede del prestador), cuando el destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, motivo por el que la Resolución de la DGT de 23 de diciembre ha hecho referencia expresa a este particular. 6.131 Por otra parte, el listado de servicios de la Resolución de la DGT de 23 de diciembre es el recogido por la norma española, aunque existe alguna modificación terminológica. 6.132 Como es sabido, la norma española ha incluido los servicios de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes, no pr e- Es de notar que tanto el Proyecto de Ley como la Resolución de la DGT adoptan este listado de forma literal, por lo que se produce la misma consecuencia con su análisis. 131 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 180 vistos por la Directiva pero a los que sí hacía referencia el Reglamento de aplicación. En el Proyecto de Reglamento de aplicación no se establecen reglas especi ales nuevas sobre estos servicios, simplemente se adapta la previsión que incluye dentro de estos servicios a los prestados por traductores de textos132. Servicios vinculados a bienes inmuebles 6.133 Estos servicios se localizan, sin que ello suponga cambio alguno, en el lugar donde radican los bienes inmuebles sobre los que recaigan los servicios correspo ndientes. Por tanto, ni el artículo 47 de la Directiva del IVA, ni la Resolución de la DGT de 23 de diciembre133 ni la nueva redacción prevista por el Proyecto de Ley introducen cambios significativos 134. 6.134 Cabe recordar que estos servicios incluyen aquellos servicios que “guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble” (STJCE C-166/05). 6.135 En la norma española, se incluye una lista de servicios que se consideran relacionados con inmuebles que no sufre más cambios que una adición. En concreto, se incluyen “los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario”, previstos expresamente por el artículo 47 de la Directiva. 6.136 En todo caso se trata de una lista abierta, de tal forma que se incluyen otros serv icios como determinados servicios prestados por notarios. Así, la DGT en resolución vinculante de 3 de septiembre de 1986 consideró directamente vinculados con bienes inmuebles 135 los relativos a escrituras públicas de agrupación o segregación, declaración de obra nueva, transmisión por compraventa o actos mortis causa referentes a inmuebles. Asimismo, recordemos que la norma española también hace referencia a la cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad española, no recogi dos expresamente por la Directiva. 133 Apartado tercero. 1. 1. 134 Caso en el que hasta se mantiene su ubicación en el artículo 70. Uno. 1 de la Ley del IVA, aunque sea con la nueva redacción propuesta por el Proyecto de Ley. 135 La norma española, hasta 1 de enero de 2003, consideraba que se localizaban a efectos de IVA en el lugar de situación del inmueble exclusivamente los servicios relacionados directamente con bienes inmuebles, desapar eciendo merced a la Ley 53/2002 la referencia consideración de directamente. 132 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 181 Servicios de transporte 6.137 Los artículos 48 y siguientes de la Directiva del IVA y el apartado Tercero.1.2º de la Resolución de la DGT de 23 de diciembre modifican ciertos aspectos de las reglas de localización de los servicios de transporte previstas en los artículos 70, 72, 73 y 74 de la LIVA. A continuación se exponen los cambios mediante un análisis comparativo respecto la situación normativa del 2009 en los siguientes servicios de transporte: a) Transporte de pasajeros b) Transporte de bienes c) Transporte intracomunitario de bienes d) Servicios accesorios a los transportes Transporte de pasajeros 6.138 En relación al transporte de viajeros nada cambia respecto al 2009 ya que tanto el artículo 48 de la Directiva del IVA como el apartado Tercero.1.2º. a) de la Resolución de la DGT de 23 de diciembre mantienen la regla geográfica de localización del servicio en el lugar en el que se presta (artículo 70. Uno. 2º de la LIVA), es decir en función de la distancia recorrida en cada país por el que transcurre el transporte. La regla resulta aplicable indistintamente tanto a destinatarios empr esarios o profesionales (B2B) como a consumidores finales (B2C). Llama la atención que a pesar de las dificultades que plantea la aplicación práctica de esta norma no se haya aprovechado la reforma para su simplificación. Transporte de bienes 6.139 Por lo que se refiere al servicio transporte de bienes (aplicable a los servicios de transporte de bienes distintos de los transportes de bienes intracomunitarios) el artículo 49 de la Directiva del IVA y el apartado Tercero.1.2º. b) de la Resolución de la DGT de 23 de diciembre diferencian según el destinatario sea sujeto pasivo del impuesto o consumidor final. Respecto los consumidores finales nada cambia ya que se mantiene la misma regla geográfica de localización en función de la di stancia recorrida en cada país (artículo 70.Uno.2º de la LIVA). La novedad para el 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 182 2010 consiste en que esta regla especial ya no resultará de aplicación a empresarios o profesionales, ya que a estos se les aplicará la nueva regla general , es decir, localización del servicio en sede del destinatario. Esta modificación supone una homogeneización en la localización del servicio de transporte cuando el destinatario del mismo es un empresario o profesional a efectos del IVA, puesto que i ndependientemente de su calificación o no como intracomunitario (que se expondrá a continuación) siempre se localizará en el territorio de aplicación del impuesto donde esté establecido. La aplicación en este caso de la regla general de destino simplifica la operativa y reduce considerablemente los supuestos de devolución a no establecidos ya que al soportar el IVA del estado miembro en qu e está establecido podrá deducirlo en sus declaraciones periódicas. Transporte de bienes intracomunitario 6.140 La regla sobre localización de estos servicios previstas en los artículos 49 y 50 de la Directiva del IVA se describen en el apartado Tercero.1.2º. b) de la Resolución de la DGT de 23 de diciembre. 6.141 En el supuesto que el destinatario sea empresario o profesional el servicio de transporte intracomunitario siempre se localizará, según la nueva regla general, en destino (futuro artículo 69 .Uno .1ª de la LIVA), a diferencia de la regulación del 2009 prevista en el artículo 72. Uno de la LIVA que localizaba el servicio en el lugar de inicio a no ser que el destinatario facilitara un NIF-IVA de un estado miembro distinto del de partida del transporte. A efectos prácticos en la mayoría de las ocasiones la tributación se producía igualmente en destino ya que destin atario del servicio optaba por comunicar el NIF-IVA al objeto de evitar soportar el IVA de un estado miembro en el que no estaba establecido. En cualquier caso a partir de 2010 se prescinde del criterio del NIF-IVA comunicado por el destinatario o del lugar de inicio del transporte como criterios de localización del servicio para tributar siempre según la regla general en el territorio de destino. La desaparición de la norma de deslocalización del servicio por comunicación del NIF -IVA del destinatario no sólo se produce en el ámbito de los servicios de transporte i ntracomunitario sino también en las operaciones de mediación y trabajos sobre bienes muebles corporales. 6.142 Si el destinatario del transporte intracomunitario es un consumidor final nada cambia entre la regulación del 2009 y la del 2010 y el servicio se entenderá local izado en el territorio en el que se inicia (apartado Tercero.1.10º de la Resolución de 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 183 la DGT de 23 de diciembre). A estos efectos la redacción futura del artículo 72 de la LIVA prevista en el Proyecto de Ley de transposición de Directivas ya no contendrá una norma específica de localización de los servicios de transporte intr acomunitario indistinta para sujetos pasivos y consumidores sino que quedará reservada para estos últimos, quedando aquellos en el ámbito de la regla general. 6.143 Los conceptos de transporte intracomunitario, lugar de inicio y lugar de llegada mantienen las mismas definiciones (artículo 51 de la Directiva del IVA) con la única particularidad que se suprime la asimilación como transporte intracomun itario de los transportes interiores ―cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes‖. La supresión de esta asimilación responde a que ambos transportes comparten a partir de 2010 la misma regla general de loc alización, lo que permite que el servicio se entienda igualmente localizado en sede del destinatario con independencia de por donde transcurra, evitando de esta manera tener que acudir al procedimiento de devolución para no establecidos. Servicios accesorios a los transportes intracomunitarios de bienes 6.144 No se modifica la regla especial de localización para el supuesto que el destinatario de los servicios accesorios a los transportes, tales como la carga y descarga, transbordo, manipulación y servicios similares, sea un consumidor final (apartado Tercero.1.7º. a). En ese escenario la regulación del 2009 y del 2010 no difieren ya que en ambos casos el servicio se localiza en el lugar en que se presten materialmente (el Proyecto de Ley de transposición de Directivas suprimirá el artículo 73 y pasará la regla al artículo 70.Uno. 7ºde la LIVA). 6.145 En el supuesto que el servicio accesorio se preste a un empresario o profesional y actúe como tal ya no aplica regla especial sino la regla general y se localiza en sede del destinatario. Con la futura supresión del artículo 73 de la LIVA desaparece la posibilidad de deslocalizar el servicio facilitando un NIF-IVA de otro estado miembro. 6.146 El Proyecto de Ley de transposición de Directivas prevé igualmente la supresión del artículo 74 de la LIVA que regula la localización de los servicios de mediación de los servicios accesorios al transporte intracomunitario de bienes que en el 2010 se regirán por las normas antes expuestas. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 184 Servicios accesorios a los transportes de bienes 6.147 Al igual que en el caso anterior sólo se prevé regla especial de localización para el supuesto que el destinatario de los servicios accesorios a los transportes de bi enes sea un consumidor final. El servicio se localiza en el lugar en que se presten materialmente, salvo que sea a favor de un empresario o profesional y actúe como tal, en cuyo caso aplica la regla general y se localiza en sede del destinatario. 6.148 Al objeto de poder apreciar de manera conjunta las diferencias entre las reglas de localización de los servicios de transporte aplicables a partir del año 2010 en comparación a las vigentes hasta el año 2009 se expone el siguiente cuadro resumen: REGLAS DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS DE TRANSPORTE SERVICIOS 2009 2010 B2B B2C B2B B2C TRANSPORTE DE VIAJEROS Lugar de realización del transporte en función de las distancias recorridas Lugar de realización del transporte en función de las distancias recorridas Lugar de realización del transporte en función de las distancias recorridas Lugar de realización del transporte en función de las distancias recorridas TRANSPORTE DE BIENES Lugar de realización del transporte en función de las distancias recorridas Lugar de realización del transporte en función de las distancias recorridas Sede del destinatario Lugar de realización del transporte en función de las distancias recorridas TRANSPORTE INTRACOMUNITARIO DE BIENES Lugar de inicio salvo que el destinatario facilite NIF-IVA de otro estado miembro Lugar de inicio del transporte Sede del destinatario Lugar de inicio transporte SERVICIOS ACCESORIOS AL TRANSPORTE INTRACOMUNITARIO DE BIENES Lugar en que se presten salvo que el destinatario facilite NIF-IVA de otro estado miembro Lugar en que se presten Sede del destinatario Lugar en que se presten SERVICIOS ACCESORIOS AL TRANSPORTE DE BIENES Lugar en que se presten Lugar en que se presten Sede del destinatario Lugar en que se presten 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 185 Servicios relacionados con manifestaciones culturales 6.149 Tanto en la Directiva del IVA (artículo 53), como en la Resolución de la DGT de 23 de diciembre (apartado tercero. 1. 3º), como en el Proyecto de Ley de transposición de Directivas136 se mantiene las reglas aplicables a estos servicios, puesto que se localizan en el lugar en el que se lleven a cabo materialmente. 6.150 Si atendemos a la lectura de los preceptos de la Directiva podemos comprobar que los servicios que se contemplaban en el artículo 52.1.a) de la Directiva del IVA en su redacción previa a la Directiva 2008/8/CE eran muy parecidos a los previstos actualmente. Sin embargo, en el nuevo precepto se hace referencia a los servicios accesorios a estos servicios y se regulan expresamente las ferias o exp osiciones, con inclusión de la prestación de los servicios de los organizadores de esas actividades. 6.151 En este sentido, cabe destacar que la DGT está interpretando que los servicios de diseño, montaje, decoración o desmontaje de stands en ferias son servicios rel acionados con bienes inmuebles, lo que era razonable puesto que no provocaba diferencias en la localización de los servicios. 6.152 Desde un punto de vista interno, la Resolución de la DGT de 23 de diciembre simplemente reordena la norma interna, pero sin cambiar el significado, por ta nto, hasta 31 de diciembre de 2010 no se aprecian diferencias significativas. En este sentido, cabe indicar que la única diferencia entre ambos servicios es la referencia a los juegos de azar que se consideran explícitamente por la norma española d entro de las actividades recreativas. Sin embargo, esta diferencia no nos debe llevar a error, porque la Sentencia del TJCE de 12 de mayo de 2005 (asunto C 452/03) consideró que “la prestación de servicios consistente en permitir al público utilizar a título oneroso máquinas tragaperras instaladas en salas de juego esta blecidas en el territorio de un Estado miembro debe considerarse una de las actividades recreativas o similares”. 6.153 Dicho lo anterior, cabe indicar que la novedad significativa se produce a partir de 1 de enero de 2011, cuando se da nueva redacción a los artículos 53 y 54137 de la En la nueva redacción propuesta del artículo 70. Uno. 3 de la Ley del IVA por el Proyecto de Ley. Esta modificación estaba prevista en el Proyecto de Ley, pero no en la Resolución (que sólo pretende salir al paso de una situación excepcional, por lo que no debe entrar en cuestiones que no afecten directa e inmediatamente a los contribuyentes). 136 137 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 186 Directiva del IVA. Dada la relevancia de la modificación creemos oportuno hacer una breve referencia a la misma. 6.154 Así, a partir de 1 de enero de 2011 el artículo 53 de la Directiva del IVA tiene la siguiente redacción: ―El lugar de prestación a un sujeto pasivo de servicios de acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias o exposiciones, así como de los servicios accesorios en relación con el acceso, será aquel en donde tengan lugar efectivamente las manifestaciones‖. 6.155 Por su parte, el artículo 54 de la Directiva del IVA también se modifica (siendo interesante a nuestros efectos la redacción del primer apartado) en los siguientes términos: ―1. El lugar de prestación de servicios y de servicios accesorios a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo, relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, d eportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias o exposiciones, con inclusión de la prestación de servicios de los organizadores de esas actividades, será aquel en donde se lleven a cabo materialmente esas manifestaciones‖. 6.156 Como se puede comprobar de la lectura de estas reglas se produce una modific ación sustantiva, dependiendo del destinatario. Así, en los casos de prestación de servicios a empresarios la norma de localización general adquiere una gran pr eponderancia (es decir, se localiza en sede del destinatario gran parte de los servicios comentados), sólo limitada por los servicios de acceso y accesorios al acceso. Por tanto, se produce una mejora significativa para los sujetos pasivos que deberán soportar un IVA menor en el lugar de ejecución material de la actividad. 6.157 En cambio, los servicios prestados a consumidores mantienen la regla de prestación material. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 187 6.158 En resumen, podemos ver lo anterior con el siguiente cuadro: REGLAS DE LOCALIZACIÓN DE SERVICIOS DE MANIFESTACIONES CULTURALES SERVICIOS 2009 Y 2010 2011 B2B B2C B2B B2C Acceso a manifestaciones culturales, científicas, educativas Lugar de prestación material Lugar de prestación material Lugar de prestación material Lugar de prestación material Manifestaciones culturales, científicas, educativas Lugar de prestación material Lugar de prestación material Sede del destinatario Lugar de prestación material Los servicios prestados por vía electrónica 6.159 La primera cuestión que debe resolverse es determinar exactamente qué son los servicios prestados por vía electrónica a los que hace referencia la Directiva. La norma comunitaria (literalmente copiada por la norma interna vigente y reproducida, como no podía ser de otra forma, por la Resolución de la DGT de 23 de diciembre138) los regula en el Anexo II de la Directiva (que no ha sufrido modificaciones más que en el título para adaptarse a la nueva numeración de los preceptos a los que hace referencia). Dicho Anexo ofrece la siguiente lista indicativa de los servicios suministrados por vía electrónica: ―1. Suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos. 2. Suministro de programas y su actualización. 3. Suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos; 4. Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio; 5. Suministro de enseñanza a distancia‖. No apreciándose diferencias en el Proyecto de Ley de transposición de Directivas que pretende introducir esta definición en el artículo 69. Tres. 4º de la Ley del IVA. 138 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 188 6.160 El Reglamento de aplicación de la Directiva incluye una definición (que no se prevé modificar): ―Las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica contempladas abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información‖. 6.161 Acto seguido el Reglamento ofrece una lista ejemplificativa que se completa con un anexo en el que se desarrollan los elementos de la Lista contenida en la Directiva. 6.162 Recordemos que a estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio prestado tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica. 6.163 Desde el punto de vista interno, el legislador ofrece una definición propia de servicios prestados por vía electrónica considerando como tales “aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos‖ que se reitera en el Proyecto de Ley de transposición de Directivas 139. Esta definición es la que se encontraba en la propuesta de modificación de la Directiva de 7 de junio de 2000 y se incluyó con la finalidad de aclarar el concepto al que se estaba refiriendo. Ciertamente, en el momento de su inclusión en el ordenamiento interno no se había promulgado el Reglamento de aplicación, por lo que podría tener sentido una norma como ésta. En cualquier caso, aprobado el Reglamento, entendemos que cualquier discrepancia que pudiera existir se deberá solventar, evidentemente, en favor del Reglamento. 6.164 Lógicamente en la Resolución de la DGT de 23 de diciembre, que se limita a interpretar Directivas, nada se dice sobre este particular. 6.165 Las reglas de localización de estos servicios no se modifican de forma relevante hasta 1 de enero de 2015, por lo que la Resolución de la DGT de 23 de diciembre 139 En el artículo 69. Tres. 4 en la redacción propuesta por el Proyecto de Ley. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 189 no hace referencia a esta modificación, y se limita a reproducir las reglas gener ales. 6.166 El Proyecto de Ley de transposición de Directivas tampoco hace referencia a estas nuevas reglas, debido a que la propia Directiva 2008/8/CE prevé en su artículo 6 que “La Comisión presentará, a más tardar el 31 de diciembre de 2014, un informe sobre la viabilidad de aplicar de manera eficiente la norma establecida en el artículo 5 para la prestación de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrón icos a personas que no sean sujetos pasivos, y sobre la cuestión de si dicha norma todavía se corresponde con la política general en ese momento en lo que respecta al lugar de prestación de los servicios‖. Es decir, existe un halo de incertidumbre sobre si las reglas previstas para estos servicios se van a llegar a utilizar, por lo que el legislador e spañol, con buen criterio, ha decidido esperar a como se desarrollan los acontecimientos para transponer (esperemos que esta vez en plazo) estas medidas. 6.167 Como es sabido estos servicios se localizan: a) Cuando el destinatario es un empresario o profesional, en sede del destinatario (regla general). Con la salvedad de que sea de aplicación el artículo 70. Dos de la LIVA, en cuya virtud los servicios prestados por vía electrónica que tengan por destinatario a un empresario o profesional, actuando como tal, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el territorio de aplicación del impuesto se localizarán en el mismo, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla. b) Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal comunitario, residente en Canarias, Ceuta o Melilla, en sede del prestador (regla general). Sin embargo, los servicios prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto. 6.168 Estas reglas, previstas por la Directiva, salvo la excepción comentada referente a Canarias, Ceuta y Melilla, se mantienen sin cambios. Asimismo, la norma españo- 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 190 la mantiene la presunción de que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio. 6.169 La justificación de estos criterios radica en no hacer de peor condición a los prestadores de servicios electrónicos comunitarios frente a su competencia no com unitaria (por ejemplo, americana), puesto que para el consumidor el IVA es un coste y el hecho de recibir servicios de países donde los mismos no se gravaran con IVA suponía un importante ahorro (algo habitual en tanto que la propia Directiva prevé que no se imponga IVA a las prestaciones de servicios a consumidores extracomunitarios140). Ante esta situación se ofreció a los prestadores no comunitarios dos posibilidades: a) La primera era establecerse en un país comunitario y prestar desde allí los servicios. Esta opción ha provocado que diversas empresas se establecieran en los países con una tipo impositivo general menor, fundamentalmente Luxemburgo. b) La segunda era registrarse en un país comunitario y repercutir desde allí el IVA, al tipo correspondiente a cada uno de los consumidores. Este sistema llamado “mini one-stop shop” (que podríamos traducir por “mini ventanilla única”) permitía que el prestador no establecido repercutiera el impuesto desde un país, pero al tipo correspondiente a cada uno de los contribuyentes, de tal forma que el Estado de registro asumía la labor de repartir los ingresos por IVA correspondientes a cada uno de los otros Estados. 6.170 Por lo que parece, la primera opción ha tenido bastante éxito, siendo Luxemburgo el país preferido, puesto que es el que tiene el menor tipo impositivo general de IVA de la Unión Europea (15%) 141. 6.171 Ante esta situación, se ha promovido un cambio en las Directivas, de tal forma que los servicios destinados a consumidores comunitarios se localicen siempre en destino, tanto si el prestador es comunitario como si no lo es. Esto supone una modificación relevante, por cuanto se debe extender el sistema “mini one-stop Con la excepción para España que acabamos de comentar. Chipre también tiene un tipo impositivo general de IVA del 15%, pero como se incorporó a la Unión en 2004, habiéndose establecido este régimen en 2003, quizás no ha podido atraer a tantas empresas. 140 141 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 191 shop” con la finalidad de evitar que los prestadores de servicios comunitarios se tengan que identificar en todos los estados miembros. 6.172 Sin embargo, esta modificación no entrará en vigor hasta el 1 de enero de 2015, es decir, el acuerdo que se ha conseguido (debido a las presiones de Luxemburgo, principal perjudicado) no ha sido inmediato. 6.173 Además, mediante una modificación del Reglamento 1798/2003 142, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del IVA, se prevé que el Estado de identificación pueda retener determinados importes durante período transitorio. En concreto, los importes que se permiten retener son: a) Entre el 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2016, el 30%. b) Entre el 1 de enero de 2017 y el 31 de diciembre de 2018, el 15%. c) A partir del día 1 de enero de 2019, el 0%. 6.174 Ni en la Resolución de la DGT de 23 de diciembre, ni en el Proyecto de Ley de transposición de Directivas se implementan estas normas, por lo que no vamos a profundizar más en las mismas, esperando a su transposición para proceder a su análisis. 6.175 Por su parte, en el Proyecto de Ley de transposición de Directivas se pretenden introducir algunas modificaciones al régimen especial aplicable a los de servicios prestados por vía electrónica que son meras adaptaciones técnicas para adecuarse a la nueva estructura de la Ley, por lo que no tienen relevancia alguna. Servicios de restaurante143 y catering 6.176 En primer lugar, se debe delimitar el alcance de esta regla. Ante la duda, el Proyecto de Reglamento de aplicación ha establecido una definición de estos servicios. Así, dicho Proyecto considera como que serían “aquellos que consistan en el suministro de alimentos preparados o sin preparar o de bebidas, o de ambos, para consumo humano, y que vayan acompañados de servicios auxiliares suficientes para permitir el Introducida mediante el Reglamento 143/2008 de 12 de febrero. Aunque la Directiva, la Resolución de la DGT y el Proyecto de Ley utilización reiteradamente el té rmino “servicios de restaurante” creemos que más que referirse al lugar donde se prestan los servicios conviene hacer ref erencia a la actividad de quien tiene o explota un restaurante (significado de la palabra restauración en el RAE), por tanto, nos parece más correcta la terminología del Proyecto de Reglamento. 142 143 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 192 consumo inmediato de los mismos. El suministro de alimentos o bebidas, o de ambos, se considerará únicamente uno de los elementos de un conjunto en el que deberán predominar ampliamente los servicios. Serán servicios de restauración los prestados en las instalaciones del proveedor, y servicios de catering los prestados fuera de dichas instalaciones. 2. No se considerarán servicios de restauración o catering en el sentido del apartado 1 aquellos que consistan en el suministro de alimentos preparados o sin preparar o de beb idas, o de ambos, que no vayan acompañados de servicios auxiliares.En dicho proyecto, en su artículo 8, se prevé que los servicios de restauración y catering son aquellos servicios consistentes en el suministro de comida cocinada o no o de bebidas o de ambas, para el consumo humano, acompañadas por los suficientes servicios de soporte que permitan su consumo inmediato. El suministro de comida o bebidas o de ambas es sólo un componente del conjunto en los que los servicios deben predominar en gran medida. Los servicios de restauración son el suministro de tales servicios en el local del suministrador, y los servicios de catering son el suministro de tales servicios fuera del local del suministrador‖. 6.177 Finalmente, el artículo 9 del Proyecto de Reglamento de aplicación prevé que “cuando el suministro de alimentos o bebidas, o de ambos, sea efectuado por un sujeto pasivo y los servicios auxiliares que permitan el consumo inmediato de los mismos sean prestados al mismo cliente por un sujeto pasivo diferente, cada suministro se considerará por separado, siempre que no existan pruebas de abuso de derecho”. 6.178 Ante la falta de definiciones en la normativa interna, nos parece un criterio ate ndible y razonable para proceder a su delimitación. 6.179 Definido su alcance, podemos indicar que estamos ante una de las nuevas normas de localización establecidas por la Directiva del IVA en sus artículos 55 y 57. Así, el artículo 55 de la Directiva del IVA prevé que: “el lugar de prestación de servicios de restaurante y catering distintos de los efectuados materialmente a bordo de buques, aviones o trenes durante una parte de un transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad será el lugar en el que se presten materialmente los servicios‖. 6.180 Por su parte, el artículo 57 de la Directiva del IVA regula el lugar de prestación de servicios de restauración y catering que se efectúen materialmente a bordo de buques, aviones o trenes durante una parte de un transporte de pasajeros efectuado en la Comunidad, que se localizarán en el lugar de partida del transporte de viajeros. 6.181 Acto seguido la norma comunitaria define los términos que utiliza, así: 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 193 a) A estos efectos se entiende por “parte de un transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad” la parte del transporte que se efectúe, sin hacer escala fuera de la Comunidad entre el lugar de partida y el lugar de llegada de un transporte de pasajeros. El Proyecto de Reglamento de aplicación en su artículo 57 considera que esta parte vendrá determinada por el trayecto realizado por el medio de transporte. b) El “lugar de partida de un transporte de pasajeros” será el primer lugar situado en la Comunidad en el que esté previsto el embarque de pasajeros, tras haber hecho escala fuera de la Comunidad, en su caso. De esta forma la norma comunitaria precisa este punto que podría ser objeto de discusión. c) El “lugar de llegada de un transporte de pasajeros” será el último lugar situado en la Comunidad en el que esté previsto el desembarque de pasajeros que hayan embarcado en la Comunidad, antes de hacer escala fuera de la misma, en su caso. d) En el caso de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará un transporte distinto. 6.182 Por su parte el Proyecto de Reglamento de aplicación analiza el caso de transpo rtes en los que parte del trayecto se produce dentro de la Comunidad y parte fuera de la misma, pero dentro del territorio de un Estado miembro. 6.183 En este caso, por la parte del transporte realizado dentro de la Comunidad aplica el artículo 57 de la Directiva (es decir, el lugar de partida), mientras que por la parte que transcurra fuera de la Comunidad, pero en el territorio de un Estado miembro se aplican las reglas del artículo 55 (que es el lugar de prestación mat erial del servicios). 6.184 Ante esta situación el Reglamento llega a indicar que el lugar de prestación de un concreto servicio de restauración o de catering llevado a cabo parcialmente en la Comunidad y parcialmente fuera (pero dentro del territorio de un Estado miembro) se deberá determinar al principio de la prestación del servicio. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 194 6.185 La resolución de la DGT 144 sistematiza los mandatos comunitarios considerando sometidos al IVA aquellos servicios de restauración y catering que se realicen en los siguientes supuestos: a) Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del IVA. Cuando se trate de transportes de ida y vuelta, matiza la norma, el trayecto de vuelta se considerará un transporte distinto. b) Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del IVA. 6.186 Analizando lo anterior se puede llegar a la conclusión de que la norma de la pre stación material casa mal con los viajes, puesto que podría hacer impracticable la tributación de una prestación de servicios cuando se produjese a caballo de dos estados, por lo que tiene pleno sentido la regla del inicio del viaje. 6.187 Es de suponer que con las reglas del Proyecto de Reglamento de aplicación se simplifiquen parte de los problemas a que puede da lugar una regla general de prestación de servicios, ejecución material, que sólo se exceptúa para los tran sportes intracomunitarios, pero no para el resto. 6.188 Lo anterior se puede sintetizar con el siguiente cuadro: REGLAS DE LOCALIZACIÓN DE SERVICIOS DE RESTAURANTE Y CATERING SERVICIOS 2009 2010 B2B B2C B2B B2C Restaurante y catering Sede del prestador Sede del prestador Lugar de prestación material Lugar de prestación material Restaurante y catering a bordo de buques, aviones o trenes en transportes de pasajeros intracomunitarios Sede del prestador Sede del prestador Lugar de partida del transporte Lugar de partida del transporte 144 En términos idénticos al Proyecto de Ley. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 195 Servicios prestados por intermediarios 6.189 La definición de intermediación a estos efectos la encontramos en la Sentencia CSC Financial Servicies (asunto C-235/00) cuando, en su apartado 39, manifiesta que: ―una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una pa rte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dicho contrato. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuida por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en n egociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes cel ebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido‖. 6.190 Por su parte, la DGT al interpretar este concepto, además de citar esta jurisprudencia, cita la doctrina del Tribunal Supremo en particular y comenta 145: 4.- Desde el punto de vista del Derecho español, el contrato de mediación ha sido objeto de tratamiento por la sentencia del Tribunal Supremo de 10 noviembre 2004 de la siguiente manera: "Como dice la sentencia de 4 de julio de 1994, «es doctrina consolidada de esta Sala (véase la sentencia de 22 de diciembre de 1992) la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado «facio ut des», por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jur ídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución, y en similares términos se pronuncia la sentencia de 10 de octubre de 2002". Por tanto, el contrato de mediación implica la existencia de un mediador que se limita a poner en relación a los sujetos que, en el futuro, celebrarán un contrato. El mediador no participa personalmente en dicho contrato futuro, ni como representante, ni como comisionista o mandatario de ninguna de las partes. Así lo ha determinado el Tribunal Supremo en jurisprudencia más antigua. Según la se ntencia de 23 de octubre de 1959, "el contrato de corretaje supone y tiene por natural co nPor ejemplo, y por citar la última resolución, podemos hacer referencia a la resolución de 23 de septiembre de 2009 (V2124-09). 145 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 196 tenido la intervención activa de una persona -mediador-, bien para informar a otra de la simple ocasión y oportunidad de la conclusión de otro contrato, ora para prestar, media nte una prima, los servicios atinentes a conseguir la coincidencia de voluntades entre suj etos que deseen formar entre sí un vínculo o negocio jurídico principal (...) precisándose, además, que el corredor o mediador no se halle preliminarmente ligado a las partes, cuyas voluntades aproxima y aúna, por relaciones de colaboración, de dependencia o de representación, pues entonces existirán fuentes de obligaciones distintas y bien diferenciadas del corretaje‖. Como se puede apreciar, la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la jurisprudencia c omunitaria no distan en sus conclusiones. Es más, se podría decir que son coincidentes en cuanto al concepto de mediador como tercero independiente de las partes, que no se puede encontrar ligado o depender de ninguna de ellas y cuya labor consiste en conseguir la c oincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa‖. 6.191 El Reglamento de aplicación, por su parte, establece (y no se prevén cambios en este particular) que estas prestaciones de servicios “abarcan tanto la prestación de servicios efectuada por los intermediarios que actúan en nombre y por cuenta del destinatario de la prestación en cuestión, como la prestación de servicios efectuada por los inte rmediarios que actúan en nombre y por cuenta del proveedor de la prestación efectuada ”. 6.192 Finalmente, en cuanto a la delimitación de los servicios cubiertos por esta regla se refiere, debemos recordar que cuando el intermediario actúa en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios. 6.193 Para estos servicios, como es sabido, la regla vigente hasta 31 de diciembre de 2009 se puede sintetizar en que los servicios de mediación en nombre y por cuenta de terceros se gravan en el lugar donde se realice la operación principal, salvo que se comunicara un NIF-IVA de otro estado miembro, caso en el que se localizaría en dicho estado. 6.194 Esta regla no se aplicaba en supuestos de mediación de transportes intracomun itarios, en servicios accesorios y en servicios profesionales, electrónicos, de tel ecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión. 6.195 A partir de 1 de enero de 2010, se mantiene la regla para los consumidores, de tal forma que los servicios quedan gravados en el lugar donde se produzca la oper a- 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 197 ción subyacente (a tenor del artículo 46 de la Directiva). En cambio, para los sujetos pasivos la regla aplicable pasa a ser la regla general, por lo que se localizan en sede del destinatario. 6.196 Por su parte, el Proyecto de Reglamento de aplicación prevé que cuando servicios distintos de los prestados por expertos y agentes de la propiedad inmobiliaria en relación con inmuebles, son prestados por intermediarios actuando en nombre y por cuenta de otra persona, dicha prestación estará: a) Regulada por el artículo 44 de la Directa si el destinatario es un sujeto pasivo (es decir, se localiza en sede del destinatario). b) Regulada por el artículo 46, si se presta a un consumidor (es decir, se localiza en función de donde se entienda realizada la operación subyacente). 6.197 Esta norma, que no hace más que reiterar lo que ya se desprende de la Directiva, presenta interés por cuanto parece claro que localiza los servicios de agentes i nmobiliarios según la regla de bienes inmuebles, hecho que también se desprende la Directiva. Sin embargo, la DGT ha mantenido un criterio distinto 146 para las mediaciones sobre entregas de bienes inmuebles. El argumento de la DGT radica en que el literal de la norma hacía referencia a mediaciones en prestaciones de servicios para aplicar el artículo 70.1.1 de la LIVA, por tanto, la excepción a la regla general la DGT considera que no aplica cuando se media en transmisiones. Con las nuevas normas habrá que ver si la DGT mantiene su criterio o decide modificarlo. Servicios sobre bienes muebles corporales 6.198 Como es sabido, los informes periciales o los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales se rigen por la regla de la comunicación del NIF-IVA. Así, si bien, se localizan en el lugar que se ejecuten materialmente, si con posterioridad a la realización de los trabajos o informes los bienes objeto de los mismos se tran sportan fuera del TAIVA y se facilita un NIF-IVA de otro Estado miembro se localizan en dicho Estado. Como han señalado en las páginas 449 a 454 Isabel López Bustamante y David Gómez Aragón en la obra cole ctiva “Manual del Impuesto sobre el Valor Añadido” editado por el Instituto de Estudios Fiscales en 2008. 146 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 198 6.199 A partir de 1 de enero de 2010 esta regla se sustituye por la regla general en servicios prestados a empresarios, con lo que se elimina la necesidad de atender al NIF-IVA del destinatario a estos efectos y al transporte. 6.200 Esta norma no supone, en términos generales, una modificación muy significativa, aunque puede haber supuestos en los que sí tenga impacto, por ejemplo, en aquellos casos en los que no se produzca el transporte de los bienes fuera del t erritorio de aplicación del IVA. 6.201 Para los supuestos de prestaciones a servicios a consumidores se aplica una regla expresamente regulada en la Directiva que se basa, como tradicionalmente, en el lugar donde se presten materialmente. 6.202 Si se comparan los artículos de la Directiva del IVA, antes (artículo 52.c) y después de la modificación (artículo 54.b), se puede comprobar que su dicción es diferente, puesto que la versión original hacía referencia a los informes periciales o los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y la versión modificada hace referencia a la tasación de bienes muebles corporales y ejecuciones de obra sobre dichos bienes. 6.203 Esta diferente dicción no se ha plasmado en la norma interna que sigue haciendo referencia a los trabajos y ejecuciones de obra realizadas sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes. Como diferencia con la norma anterior se puede comprobar que hay una referencia expresa a las ejecuciones de obras. 6.204 Sin embargo, todo lo anterior no debe suponer una diferencia significativa, pue sto que el TJCE en el asunto C-167/95 entendió que: “el concepto de ―informes periciales‖, según su acepción en el lenguaje corriente, corresponde (...) al examen del estado físico o al estudio de la autenticidad de un bien con vistas a proceder a una estimación de su valor o a una evaluación de los trabajos que deban efectuarse o de la importancia de un perjuicio sufrido‖. Y por trabajos sobre bienes muebles, se entiende “en un sentido corriente, una intervención meramente física sobre bienes muebles corporales y no de n aturaleza predominantemente científica o intelectual”. 6.205 El Reglamento de aplicación se modifica como consecuencia de estas reglas de tal forma que salvo en los casos en que los bienes que estén siendo objeto de ensamblaje vayan a pasar a formar parte de un bien inmueble, el lugar de prestación de los servicios a una persona que no sea sujeto pasivo consistente sólo en el ensa m- 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 199 blaje por un sujeto pasivo de las diferentes partes de una máquina, todas las cuales son provistas por su cliente, será el correspondiente a las reglas comentadas para los trabajos sobre bienes muebles (lugar de prestación material). Servicios sobre bienes muebles corporales (art. 70. Uno.7º LIVA) Hasta 2009: • • B2C: Lugar de prestación material. B2B: Lugar de prestación material salvo NIF IVA de otro EM y los bienes se expidan fuera del EM donde se efectúan los servicios. A partir de 01/01/2010: • • B2C: Lugar de prestación material. B2B: Sede del destinatario. Ejemplo: Empresa española repara maquinaria en TAI. Tras la reparación la maquina se transporta de España a Francia. El destinatario es una empresa establecida en Francia, si bien aporta NIF IVA Alemán. • Hasta 2009: No tributación en TAI. Presumiblemente, tributación en Alemania. • A partir de 01/01/2010: Sede del destinatario. Presumiblemente tributación en Francia. Servicios de reparación sobre bienes muebles corporales A partir de 01/01/2010: Art. 69 LIVA: B2B:Sede del destinatario. Art. 70.Uno.7º LIVA: B2C:Lugar donde materialmente se presten. Ejemplo: Servicio de reparación de un turismo prestado por una entidad española a una entidad alemana en territorio español. El vehículo permanece en España. ES reparación DE • Hasta 2009: - Tributa en España (Art. 70.Uno.7º LIVA). - Factura con IVA español. - Entidad alemana tiene que solicitar la devolución del IVA español. • A partir de 01/01/2010: - No tributa en España (por regla general B2B). - Factura sin IVA español. - Entidad alemana no tiene necesidad de solicitar devolución del IVA en España. - Presumiblemente en Alemania habrá una autorrepercusión de IVA alemán. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 200 Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión 6.206 Estos servicios son definidos por la norma española (70.1.8.B) de la siguiente forma: “A efectos de esta Ley, se considerarán servicios de telecomunicación los que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o i nformación de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informát icas”. 6.207 Ante la falta de definición de la Directiva, podemos asumir lo anterior como una aproximación razonable al concepto. Evidentemente, en la Resolución de la DGT de 23 de diciembre esta definición no se plantea, mientras que en el Proyecto de Ley de transposición de Directivas se mantiene en sus términos, por lo que podemos partir de ella con bastante seguridad. 6.208 Por otra parte no se definen los servicios de radiodifusión y de televisión. Por ello, creemos conveniente la cita de las reflexiones de Don Francisco Javier Sánchez Gallardo sobre el particular: “Es relativamente sencillo apreciar o, cuando menos, intuir cuándo nos encontramos ante una actividad de radiodifusión o televisión, sin embargo, no en todos los casos en que nos encontremos ante una de dichas actividades nos encontraremos igualmente ante un servicio de radiodifusión o televisión. Concret amente, en lo que se refiere a las cadenas de radio o televisión ―generalistas‖, en las que no se cobra a los radioyentes o televidentes ninguna cantidad por la puesta a su disposición de la información, espectáculos, entretenimiento, etc... que se oferten en cada momento de la emisión, no cabe apreciar la existencia de uno de estos servicios.(...) Los supuestos en los que efectivamente se producen prestaciones de servicios a que se refiere la Directiva son los casos en los que se cobra una cantidad a la persona a la que se autoriza a recibir la emisión precisamente por la recepción de la misma, ya sea en forma de abono o cantidad a tanto alzado por referencia a un determinado período de tiempo, ya sea para espacios concretos, esto último habitualmente conocido como ―pay per view‖ 147. 6.209 Las reglas de localización de estos servicios no se modifican hasta 1 de enero de 2015. Es decir, las prestaciones se localizan según la regla general en destino, las prestaciones a consumidores según la regla general en origen, salvo que el presSánchez Gallardo, Francisco Javier; “Novedades introducidas en la Ley del IVA por Ley 53/2002 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social: reglas de localización del art 70.1. Novedades”. Publicado como la monografía número 4/2003, en la revista Carta Tributaria. Página 24. 147 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 201 tador sea un no comunitario caso en el que las prestaciones a consumidores se l ocalizan en destino, siempre que su utilización efectiva se realicen en el territorio de aplicación del impuesto. 6.210 Por otra parte, cabe recordar que el artículo 70. Dos, en vigor al no ser objeto de modificación148 establece una excepción cuando localiza en el territorio de aplicación del impuesto aquellos servicios incluidos en este apartado cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el mismo, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla. 6.211 Nuevamente la norma española introduce la presunción de que el destinatario se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio. Arrendamiento de medios de transporte 6.212 Esta regla especial está prevista en el apartado Tercero.1.9º de la Resolución de la DGT de 23 de diciembre. Es de esperar que cuando se apruebe el Proyecto de Ley de transposición de Directivas esta regla se incorpore en el apartado 9 del artículo 70.Uno de la LIVA. 6.213 Para entender la regulación aplicable con efectos desde 1 de enero de 2010 resulta necesario hacer una breve referencia a la regulación existente con anterioridad a dicha fecha. En la regulación prevista en la LIVA no existe una regla especial sobre la localización de los arrendamientos de medios de transporte 149 con lo que por aplicación de la regla general estos servicios se entienden localizados en el Estado miembro en el que se encuentre localizada la sede de la actividad económica del proveedor. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante, TJCE) en su sentencia de 15 de marzo de 1989 (K. Hamann c/Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel) justificaba la aplicación de la regla de localización del arrendamiento de medios de transporte en la sede de la actividad económica del prestador en base a los siguientes motivos: Y donde el Proyecto de Ley no pretende introducir cambios en este particular. De hecho en la letra j) del artículo 70.Uno.5ºB) LIVA se excluía expresamente los arrendamientos de medios de transportes de la aplicación de esta regla especial. 148 149 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 202 ―18. (…) En efecto, dado que éstos pueden fácilmente transponer las fronteras, es difícil, si no imposible, determinar el lugar de su utilización. Ahora bien, es necesario prever en cada caso un criterio practicable para la percepción del IVA. Por consiguiente, la Sexta Directiva ha consagrado, para el arrendamiento de todos los medios de transporte, la vi nculación no con el lugar de utilización del bien arrendado, sino con el lugar donde esté s ituada la sede de la actividad económica de quien preste los servicios, de conformidad con el principio general. 19. De este modo, habida cuenta tanto de la razón de ser de la exclusión de todos los medios de transporte del régimen excepcional establecido en la letra d) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva, como de la consideración según la cual las excepciones al régimen general establecido por la Sexta Directiva deben interpretarse restrictivamente, los yates de vela de alta mar, aunque los arrendatarios los utilicen para la práctica depo rtiva, deben considerarse como medios de transporte en el sentido de la mencionada disposición de la Sexta Directiva. En efecto, los yates de este tipo permiten el desplazamiento de personas y de bienes a grandes distancias, de manera que es difícil determinar el lugar de su utilización y por ello la vinculación con el lugar de utilización del bien corre el rie sgo de que el arrendamiento de tales embarcaciones evada el pago del IVA, contra el objet ivo de la Sexta Directiva‖. 6.214 Este criterio había sido reiterado en varias resoluciones por la Dirección General de Tributos (DGT) entre las que se puede citar como más recientes la V1040 -06 y la V2000-07. En estas resoluciones la DGT acudía a la nomenclatura arancelaria y en particular al Capítulo 87 del Arancel Integrado de las Comunidades Europ eas (TARIC) para definir el concepto medio de transporte. En el citado capítulo 87 se incluían los “Vehículos automóviles, tractores, velocípedos y demás vehículos terrestres, sus partes y accesorios”. Sin embargo en estas resoluciones no se hacía referencia al Capítulo 88 (aeronaves, vehículos espaciales y sus partes) y 89 (barcos y demás artefactos flotantes). 6.215 El establecimiento de la regla de la sede del prestador tenía cierto sentido dado que como comentaba el TJCE en muchos casos podía resultaba difícil identificar el lugar de consumo del servicio. Además se trata de una regla que facilitaba su aplicación a los arrendadores dado que se prescindía de la condición del destin atario. Adicionalmente la aplicación de esta regla suponía un incentivo para que muchos arrendadores de medios de transporte localizasen su actividad en Estados miembros con tipos de IVA más reducidos. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 203 6.216 No obstante la Directiva 2008/8/CE ha modificado la regulación anteriormente aplicable ya que ha incorporado una regla especial para los arrendamientos de medios de transporte a corto plazo la cual debía ser transpuesta por los Estados Miembros a partir de 1 de enero de 2010. La regla especial establece que en estos casos debe localizarse el hecho imponible en el lugar en el que el medio de transporte se ponga efectivamente a disposición del destinatario 150. 6.217 La nueva regla de localización parece que garantizará mejor que el IVA se acabe satisfaciendo en el Estado miembro en el que se realiza el consumo puesto que en la medida en que el periodo de arrendamiento es corto es muy probable que efectivamente sea utilizado en el Estado miembro en que el medio de transporte se ponga a su disposición. Adicionalmente la citada regla también evita que las empresas arrendadoras tengan que comprobar si el cliente es o no sujeto pasivo de IVA. 6.218 No obstante, para las empresas establecidas en un Estado miembro que prestan servicios de arrendamiento y ponían los medios de transporte a disposición de sus clientes en otro Estado miembro la nueva regla les obligará a identificarse en dicho Estado miembro y repercutir el tipo de IVA establecido en el mismo. Recordemos que hasta la entrada en vigor del Paquete IVA no se exigía esta obligación a las empresas arrendadoras dado que el Tribunal de Justicia de las Com unidades Europeas consideraba que bajo determinadas circunstancias las citadas empresas no disponían de un establecimiento permanente en el Estado miembro en que se ponía el medio de transporte a disposición de sus clientes 151. Artículo 56 de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de los servicios. Para evitar interpretaciones discrepa ntes respecto al cumplimiento de este requisito el Proyecto de Reglamento entiende por el lugar en el que el medio de transporte se ponga efectivamente a disposición del destinatario “aquel en que se encuentre dicho medio cuando el cliente tome posesión de él materialmente”. 151 En este punto resultan de especial interés las sentencias del TJCE de 17 de julio de 1997 (asunto C-190/95) y de 7 de mayo de 1998 (Asunto C-390/96) en las que se analizaba el caso de una empresa establecida en un Estado miembro que prestaba servicios de arrendamiento de vehículos a sujetos pasivos establecidos en otro Estado miembro. Los vehículos se ponían a disposición de sus clientes precisamente en ese otro Estado miembro y la discusión que se planteaba era si la empresa prestadora del servicio disponía de un establecimiento permanente. En la sentencia de 17 de julio de 1997 el Tribunal concluía que ―procede, por lo tanto, responder a la cuestión planteada que el apartado 1 del artículo 9 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que una sociedad de arrendamiento financiero, establecida en un Estado miembro, no efectúa sus prestaciones de servicios desde un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro cuando, en virtud de contratos de arrendamiento, alquila en este último Estado, automóviles de turismo a clientes en él establecidos; sus clientes han entrado en contacto con ella a través de intermediarios independie ntes establecidos en este mismo Estado; los referidos clientes han buscado los automóviles que han preferido en concesionarios establecidos en el referido Estado; dicha sociedad ha adquirido los automóviles en este Estado en el cual se encuentran matr i150 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 204 6.219 Respecto a la aplicación práctica de esta regla especial pueden plantearse dos dudas: a) cómo se determina si un arrendamiento es corto plazo y, b) qué debe entenderse por medio de transporte. 6.220 La primera de las dudas se resuelve en el texto de la Directiva puesto que establ ece una regla objetiva y que consiste en entender por arrendamiento a corto plazo la tenencia o el uso continuado de medios de transporte durante un periodo ini nterrumpido no superior a 30 días, y en el caso de buques, no superior a 90 días. Idéntica definición puede encontrarse en la Resolución de la DGT de 23 de diciembre152. 6.221 Respecto a este punto comentar que el Proyecto de Reglamento de aplicación153 establece que la duración de la tenencia o el uso continuado se determinará según el contrato y los acuerdos tácitos que se desprendan del mismo. Asimismo también incorpora reglas interpretativas para los supuestos en que se produzcan dos o más contratos de arrendamiento consecutivos entre las mismas partes sobre un mismo medio de transporte o cuando se produzcan varios contratos de arrendamiento y se vaya modificando el medio de transporte. 6.222 Respecto a la segunda duda, la Directiva 2008/8/CE no contempla una definición de medio de transporte con lo que respecto a este extremo podría existir cierta i nseguridad jurídica al poderse dar interpretaciones contradictorias entre los diferentes Estados miembros. En el texto de la Directiva sólo se utiliza el término genérico “medio de transporte” y sólo se especifica en el caso de “buques” al fijar el período de arrendamiento de 90 días. Para evitar los problemas de interpretación la Propuesta de Reglamento del Consejo introduce una definición que incluye a los vehículos, motorizados o no, y a sus equipamientos y accesorios diseñados para transportar personas o bienes de un sitio a otro. En el artículo 41 de la citada culados y los ha alquilado a sus clientes mediante contratos de arrendamiento financiero redactados y firmados en su sede; los clientes soportan los gastos de mantenimiento y pagan en el referido Estado el impuesto de circulación; pero dicha soci edad no posee en él ni oficina ni un lugar donde depositar los automóviles. 152 Apartado Tercero.1.9º de la Resolución de la DGT de 23 de diciembre. 153 Tal y como se establece en el texto de la Propuesta las reglas incorporadas en la Propuesta de Reglamento responden a acuerdos adoptados de forma unánime o cuasi unánime por el Comité IVA. Estas normas entran en vigor mayoritariamente a partir de 1 de enero de 2010. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 205 Propuesta se incorpora una lista de 9 letras en la que se incorporan vehículos terrestres, aéreos y marítimos. 6.223 Respecto los arrendamientos de medios de transporte a largo plazo resultarán aplicables las reglas generales de localización de las prestaciones de servicios. Por arrendamientos de medios de transporte a largo plazo deberemos entender la tenencia o el uso continuado de medios de transporte durante un periodo inint errumpido superior a 30 días, y en el caso de buques, superior a 90 días. 6.224 En el apartado Tercero.1.9º de la Resolución se incorpora el texto de la Directiva estableciendo que los servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte se entenderá localizados en el TAI cuando se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el citado territorio. Así, por ejemplo, un ciudadano francés que por vacaciones o por motivos de trabajo llega a Zaragoza y alquila un coche durante dos semanas deberá soportar IVA español por el servicio recibido. 6.225 Por su parte los arrendamientos a largo plazo se localizarán en función de la nuevas reglas generales contempladas en los números 1º y 2º del apartado Segundo de la Resolución y, por tanto, en función de si el destinatario de la operación ti enen (B2B) o no la condición de sujeto pasivo (B2C). Así, por ejemplo, no se entenderá localizado en territorio español la prestación de servicio consistente en el arrendamiento de un vehículo entre una empresa española, prestadora del servicio, y una compañía italiana, destinatario del mismo, durante un periodo de 6 meses. Sin embargo, si se entenderá localizado en territorio español el arrendamiento de un vehículo por parte de una empresa establecida en el TAI, prestad ora del servicio, a un turista italiano, destinatario del mismo, durante el mismo periodo de tiempo. 6.226 La regulación relativa a la localización de los contratos de arrendamiento de m edios de transporte a largo plazo será transitoria (de 1 de enero de 2010 a 31 de d iciembre de 2012) puesto que a partir de 1 de enero de 2013 la Directiva154 introduce una modificación respecto a los arrendamientos de medios de transporte a pe rsonas que no tengan la condición de sujetos pasivos (B2C). La nueva regulación dependerá del medio de transporte arrendado: 154 Artículo 4 de la Directiva 2008/8/CE. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 206 a) Con carácter general la prestación de servicios se entenderá localizada en el lugar en que el destinatario esté establecido o domiciliado o resida habitualmente. b) Como regla especial se establece que se entenderá localizado en el lugar de la puesta a disposición cuando se trate del arrendamiento de buques de recreo y el prestador del servicio tenga la sede de su actividad o un establecimiento permanente en el lugar en que la embarcación se ponga efectivamente a disposición del destinatario. 6.227 Esto significa que en el ejemplo anterior del turista italiano, a partir de 1 de enero de 2013, la prestación del servicio de arrendamiento de medios de transporte no se entenderá localizada en territorio español sino en Italia con lo que previsiblemente la empresa prestadora deberá identificarse en Italia para poder repercutir el IVA. 6.228 Finalmente comentar que a través del Proyecto de Ley se ejercía la opción est ablecida en el artículo 59 bis de la Directiva 2008/8/CE en relación con la regla de localización en el territorio de un Estado Miembro cuando la utilización o explotación efectiva de los servicios se produzca en el mismo. A tal efecto se modific aba el artículo 70.Dos LIVA para incluir los arrendamientos de medios de tran sporte entre los servicios que se entenderá prestados en TAI cuando conforme a las reglas de localización se entiendan realizados fuera de la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su explotación o utilización efectiva sí se realiza en el TAI. Así por ejemplo un empresario suizo, sin establecimiento permanente en España, alquila un vehículo en Barcelona durante un año para visitar a sus clientes españoles. En este ejemplo, la prestación de servicios de arrendamiento de medios de transporte se entenderá localizada en el TAI. No obstante esta norma no se ha incorporado en el texto de la Resolución con lo que deberemos estar a la aprobación del Proyecto de Ley para determinar si se ejercita la opción y su entrada en vigor. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 207 REGLAS DE LOCALIZACIÓN ARRENDAMIENTO MEDIOS TRANSPORTE SERVICIOS 2009 2009 2010 2010 B2B B2C B2B B2C Lugar en el que el medio de Lugar en el que el medio de transporte se ponga efectitransporte se ponga efectivamente a disposición del vamente a disposición del destinatario destinatario ARRENDAMIENTOS A CORTO PLAZO Sede del prestador Sede del prestador ARRENDAMIENTOS A LARGO PLAZO (hasta 1-1-2013) Sede del prestador Sede del prestador Sede del destinatario Sede del prestador ARRENDAMIENTOS A LARGO PLAZO (a partir 1-1-2013) -- -- Sede del destinatario Con carácter general sede del destinatario pero hay regla especial para buques La regla de inaplicación 6.229 La Directiva del IVA en su artículo 59 bis contiene una regla que permite inaplicar todas las reglas anteriores en determinados supuestos. Es decir, se establece una norma que permite a los Estados tanto localizar en su territorio servicios que, según las reglas generales, se localizarían fuera de la Comunidad como localizar fuera de su territorio servicios que, según las reglas generales, se localizarían en su territorio. 6.230 En España, desde el año 2003, se ha aplicado la posibilidad de localizar en el terr itorio de aplicación del Impuesto determinados servicios que se deberían entender localizados fuera. Esta norma es el conocido artículo 70.dos de la LIVA. Dejando de lado las dificultades interpretativas de este precepto, que no son pocas y han provocado la emisión por parte de la DGT de abundante doctrina administrativa, podemos comprobar que la Resolución de la DGT de 23 de diciembre no establece modificación alguna en el mismo. 6.231 Por tanto, se sigue aplicando en sus términos, de tal forma que se localizan en territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios que según las reglas generales no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla: a) Los que hemos denominado profesionales, los prestados por vía electrónica y determinados servicios de mediación que tengan como destinatario a un 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 208 empresario actuando como tal, siempre que su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio. b) Los de telecomunicación siempre que su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio. 6.232 En la modificación del Proyecto de Ley se preveía extender esta regla a los servicios de arrendamiento de medios de transporte, pero como no se ha aprobado el mismo el Reino de España no ha podido ejercitar esta opción mediante la Resol ución. 6.233 Sin embargo, ello plantea un interesante problema de derecho transitorio que esperemos que el legislador solucione, por cuanto, la entrada en vigor del Proyecto de Ley en general se produce con efectos 1 de enero de 2010 y en este particular se produce un conflicto entre lo que los contribuyentes deben aplicar (inte rpretación literal de la Directiva) y lo que se desprende del mismo. Modificaciones en cuanto al devengo del Impuesto 6.234 Como se ha comentado la Directiva 2008/117/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, introduce una modificación en el artículo 64 de la Directiva del IVA que también se debía transponer con efectos 1 de enero de 2010. 6.235 En concreto, dicho precepto prevé que: «2. Las prestaciones de servicios cuyo destinatario sea deudor del IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 196, que se lleven a cabo sin interrupción durante un pe ríodo superior a un año y que no den lugar a liquidaciones o pagos durante dicho per íodo, se considerarán efectuadas a la expiración de cada año natural, en tanto no se ponga fin a la prestación de servicios. Los Estados miembros podrán establecer que, en determinados casos distintos a los co ntemplados en el párrafo primero, las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que se lleven a cabo sin interrupción durante un determinado período se consideren efectu adas, como mínimo, a la expiración de un plazo de un año.». 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 209 6.236 Aunque el artículo 75. Uno. 7 de la LIVA contempla una regla similar, dado que sólo hace referencia a los arrendamientos, suministros y otras operaciones de tracto sucesivo el legislador ha considerado que era necesaria una modificación para cubrir casos no cubiertos por tal norma, lo que en el Proyecto de Ley ha hecho en el artículo 75. Uno. 2. En la Resolución de la DGT de 23 de diciembre 155 lo único que se hace es indicar que esta regla debe estar en vigor sin indicar e xpresamente la norma en cuestión que se modifique. Pérdida de la vis atractiva del establecimiento permanente 6.237 Esta regla está prevista en el apartado Sexto de la Resolución y es de esperar que cuando se apruebe el Proyecto de Ley se incorpore en el artículo 84. Dos de la L IVA. 6.238 Para entender la regulación introducida con efectos desde 1 de enero de 2010 resulta necesario hacer una breve referencia a la regulación existente con anterior idad a dicha fecha. El artículo 84.Dos de la actual LIVA incorpora una regla según la cual se considera establecido en el TAI a un sujeto pasivo que tuviese un est ablecimiento permanente en el citado territorio aunque no se realizasen las operaciones sujetas al impuesto desde dicho establecimiento. La aplicación de esta r egla evita en muchos casos la consideración de sujeto pasivo por inversión del sujeto pasivo al destinatario de la operación (artículo 84.Uno.2ºa) de la LIVA) con lo que debe repercutirse el impuesto desde el establecimiento permanente. Así por ejemplo una compañía belga que tuviese una sucursal en España pero que prestase un servicio de asesoramiento a un empresario español directamente desde Bélgica debería repercutir IVA español dado que por el hecho de tener una sucu rsal en el TAI tiene la consideración de establecida en territorio español. 6.239 No obstante, esta regla generaba cierta inseguridad jurídica y prueba de ello es que la Directiva 2008/8/CE ha modificado la Directiva 2006/112/CE para incorporar una regla específica. En la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley se afirma que ―la modificación que la Directiva 2008/8/CE realiza en el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE, obliga a revisar el artículo 84.dos de la Ley 37/1992, supr imiendo la denominada vis atractiva de los establecimientos permanentes. El nuevo artíc ulo 84.dos sustituye tal regla por una nueva más flexible basada en la intervención del e s- 155 En el apartado cuarto de la misma. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 210 tablecimiento permanente en la operación para la cual se quiere determinar quién es su sujeto pasivo‖. 6.240 Efectivamente, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE establece expresamente que un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un determinado Estado miembro se considerará como no establecido cuando en la prestación de servicios o entrega de bienes gravada en el territorio de ese Estado Miembro no intervenga el establecimiento permanente que posea el proveedor de servicios. 6.241 A tal efecto el legislador español propone la modificación del artículo 84.Dos de la LIVA para establecer que un sujeto pasivo que tenga en el TAI un establecimiento permanente sólo tendrá la consideración de establecido cuando el establ ecimiento permanente “intervenga” en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios. Esta norma se incorpora en el apartado Sexto de la Resol ución para tener efectos inmediatos desde 1 de enero de 2010. 6.242 A continuación se puede ver el comparativo de la redacción anterior y la reda cción propuesta en el Proyecto de Ley: Ley 37/1992 (redacción actual) Ley 37/1992 (redacción propuesta) ―Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento‖. ―Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas‖. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 211 6.243 Como puede apreciarse el legislador español a través del Proyecto de Ley y la Resolución de la DGT de 23 de diciembre han añadido un apartado con la finalidad de definir el término “intervenga” entendiendo que se cumple dicho requisito cuando “ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar las entregas de bienes o prestaciones de servicios”. Esta definición no está prevista en el texto de la Directiva 2008/8/CE. No obstante, en el Proyecto de Reglamento se incorporan unas reglas interpretativas de este término que se aproximan a la definición prevista en el Proyecto de Ley de transposición de Directivas y la Resolución de la DGT de 23 de diciembre156. 6.244 Así en el ejemplo anterior, la compañía belga que prestase un servicio de asesoramiento a un cliente español desde Bélgica sin que se produzca intervenci ón de su sucursal española se considerará no establecida y por tanto aplicarán las reglas generales previstas en la LIVA que en el caso concreto supondrán la inversión del sujeto pasivo. No obstante, en la práctica continuarán surgiendo dudas sobre cuál es el nivel de intervención necesario para que no aplique la regla de inversión del sujeto pasivo. “¿Bastará poner en contacto a la sede central con el cliente o será necesario que el personal del establecimiento esté prestando parcial o totalmente los servicios para desvirtuar la regla de inversión‖ 157. Parece que el legislador español se ha inclinado por este último criterio al introducir el nuevo párrafo. En concreto en el Proyecto de Reglamento viene a definir “intervenir” como utilizar los recursos técnicos o humanos para proceder a una entrega de bienes o una prestación de servicios. Adicionalmente se establece que quedarían excluidas del término “intervenir” la realización exclusivamente de tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos. Finalmente se establece una presunción según la cual cuando se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por e l Estado miembro del establecimiento permanente se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acred iten lo contrario. 157 Gorka Echeverría Zubeldia: “El paquete de IVA: las nuevas reglas de localización de las prestaciones de serv icios a partir de 2010”. CISS, Carta Tributaria Monografías, pp. 40-41. 156 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 212 Presentación obligatoria de declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto General Indirecto Canario 6.245 El artículo 36 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, estableció una nueva obligación de suministro de información por vía telemática a cargo de los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones correspondientes al IS, IVA o IGIC por medios telemáticos, consistente en la presentación obligatoria de una declaración informativa con el contenido de los libros a que se refiere la normativa reglamentaria del IVA o del IGIC (libro registro de facturas expedidas, libro registro de facturas recibidas, libro registro de bienes de inversión y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias). 6.246 La declaración informativa de los libros registro deberá presentarse tantas veces como períodos de liquidación del IVA o IGIC resulten aplicables, dentro de los mismos plazos que éstas, y contendrá los datos anotados hasta el último día del período de liquidación a que se refiera. 6.247 Adicionalmente, la Disposición Transitoria Tercera del citado Real Decreto 1065/2007 dispuso que la obligación de presentación de esta declaración resultaría exigible por primera vez para la información a suministrar correspondiente al año 2009. 6.248 Con posterioridad al establecimiento de esta nueva obligación tributaria, teniendo en cuenta que la misma resultaría aplicable a la práctica generalidad de las sociedades anónimas y limitadas -que ya venían obligadas a la presentación por vía telemática de sus declaraciones del IVA/IGIC y del IS-, el Gobierno decidió abordar una modificación de la regulación anterior, y mediante el Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre, decidió prorrogar la exigibilidad de esta obligación para la información a suministrar correspondiente al año 2010 (en lugar de 2009), a excepción de los sujetos pasivos de IVA inscritos en el registro 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 213 de devolución mensual, para quienes se seguiría exigiendo desde el 1 de enero de 2009.158 6.249 Pues bien, sobre esta situación ha venido a incidir el recientemente aprobado Real Decreto 2004/2009, de 23 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en materia de pagos a cuenta, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en materia de obligaciones formales, y se establecen para 2010 nuevos plazos de renuncias y revocaciones al método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido. 6.250 El artículo Segundo, apartado Dos de este Real Decreto pospone hasta el año 2012, para todos los sujetos pasivos que no estén inscritos en el registro de devolución mensual del IVA o del IGIC, la entrada en vigor de la obligación de presentar electrónicamente la información de los libros registro de dichos impuestos contenida en el artículo 36 del Real Decreto 1065/2007. 6.251 Concretamente, se indica que para los obligados tributarios que no estén inscritos en los registros de devolución mensual del IVA o IGIC ―(…) el cumplimiento de esta obligación será exigible por primera vez para la información a suministrar correspondiente al año 2012, de acuerdo con la forma plazos y demás condiciones para el cumplimiento de la misma que establezca el Ministro de Economía y Hacienda‖. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) 6.252 El fraude fiscal en el IVA intracomunitario, causado en gran medida por las deficiencias en el régimen intracomunitario del citado Impuesto y, en particular, Con arreglo a lo previsto en la Orden EHA/3787/2008, de 29 de diciembre, por la que se aprueb a el modelo 340 de declaración informativa regulada en el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los proc edimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. 158 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 214 del sistema de intercambio de información sobre las entregas de bienes dentro de la Comunidad, así como la extensión del citado sistema de intercambio de información a las nuevas reglas de localización del hecho imponible del IVA en las prestaciones de servicios que resultan de la Directiva 2008/8/CE, del Consejo, de 12 de febrero de 2008, llevó a las autoridades comunitarias a aprobar la Directiva 2008/117/CE, del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de combatir el fraude fiscal vinculado a las operaciones intracomunitarias. 6.253 Dicha Directiva obliga a los Estados miembros a modificar, no mas tarde del 1 de enero de 2010, sus disposiciones de derecho interno al objeto de adaptarse a los mandatos contenidos en la misma. Dichos mandatos se centran, en síntesis, en lo siguiente: a) Modificación de la periodicidad en la presentación de la declaración, debiendo esta ser mensual, como regla general. b) Ampliación del contenido de la declaración, incluyéndose los servicios intracomunitarios prestados y los servicios intracomunitarios recibidos. 6.254 Teniendo en cuenta, como ya se ha indicado, que las modificaciones normativas de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido para adaptar la misma a los preceptos de las Directivas que configuran el denominado “paquete IVA” se producirán fuera de plazo –actualmente en sede parlamentaria159-, se producirá también el retraso en la aprobación de las modificaciones de ámbito reglamentario 160, entre las que se encuentran las relativas a los artículos 78 a 81 del Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1064/1992, de 29 de diciembre, en los que se regula la obligación de presentación de una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como las modificaciones de las diversas órdenes ministeriales que regulan el modelo 349 y los aspectos formales de su presentación. Proyecto de Ley por la que se trasponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria. 160 Proyecto de Real Decreto XX/2009, de XX de XX, de modificación de determinadas obligaciones tributarias formales y de procedimientos de aplicación de los tributos, de adaptación de la normativa comunitaria a las disposiciones comunitarias y de modificación de otras normas con contenido tribu tario, ya dictaminado por el Consejo de Estado con fecha 17 de diciembre de 2009. 159 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 215 6.255 Por tanto, en espera de la aprobación de las modificaciones legales y reglamentarias de la normativa reguladora del IVA, habrá que estarse a lo dispuesto en la referida Resolución de la DGT que, en relación con los mandatos comunitarios relativos a la obligación de presentar una declaración recapitulativa de las operaciones intracomunitarias, prevé los cambios que a continuación se expone: Contenido de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias 6.256 De conformidad con lo previsto por el número 1 del apartado Décimo de la Resolución, además de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes, con efectos a partir del 1 de enero de 2010 los empresarios y profesionales también deberán incluir en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias los servicios intracomunitarios prestados y recibidos. Es decir, las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios localizadas y gravadas en destino y cuyo sujeto pasivo sea el destinatario. 6.257 En relación con las nuevas operaciones que deban incluirse, se consignarán los datos de identificación de los prestadores y de los destinatarios de los servicios, así como la base imponible total relativa a las operaciones efectuadas con cada uno de ellos. 6.258 En este sentido, al objeto de identificar adecuadamente a los prestadores y destinatarios de servicios intracomunitarios en el modelo 349, el apartado Undécimo de la Resolución obliga a que el NIF-IVA regulado en el artículo 25.1 del Real Decreto 1065/2007 se asigne también (i) a los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por otros empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA respecto de los cuales sean sujetos pasivos y (ii) a los empresarios o profesionales que presten servicios que no se localicen en el territorio de aplicación del IVA cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos. 6.259 El motivo que justifica la incorporación de los servicios intracomunitarios al modelo 349 no es otro que la inclusión en el circuito de intercambio de información entre los Estados miembros de la información relativa a las prestaciones de servicios intracomunitarias, que ahora se localizan y gravan en el Estado miembro en el que se encuentre establecido el destinatario de las mismas. Al modificarse los criterios de localización del hecho imponible, cuya regla 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 216 general determina el gravamen del IVA en el Estado de destino cuando el prestador y el destinatario del servicio son empresarios o profesionales actuando como tales, es necesario arbitrar un sistema que permita al Estado de destino recibir información sobre la realización de un servicio intracomunitario no s ujeto en sede del prestador pero que debe ser gravado en sede de destinatario. De este modo se consigue obtener un control del tráfico intracomunitario de servicios, en paralelo a lo que hasta ahora ya venía sucediendo con las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes. 6.260 En relación con los concretos servicios intracomunitarios que deberán incluirse en el modelo 349, el número 2 del apartado Décimo de la Resolución dispone que se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios aquellas en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto. b) Que estén sometidas efectivamente a gravamen en otro Estado miembro. c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro. d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario. 6.261 El concepto de adquisiciones intracomunitarias de servicios que deba tenerse en cuenta a efectos de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias no se recoge expresamente en la Resolución, aunque sí en el Proyecto de Real Decreto por el que se modificaría la redacción del artículo 79 del Reglamento del IVA. De conformidad con dicho Proyecto normativo, se considerarían adquisiciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios sometidas a gravamen en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 217 su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto. 6.262 La declaración recapitulativa se presentará mediante un formulario que deberá reunir los requisitos y las especificaciones técnicas determinadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), el cual se encontrará alojado en su página web. Período de declaración y plazos para la presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias 6.263 El número 4 del apartado Décimo de la Resolución dispone que la declaración recapitulativa recogerá las operaciones correspondientes al periodo de declaración en que se hayan devengado y se presentará en los siguientes plazos: 6.264 Como regla general, por cada mes natural, durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente, salvo en el caso del mes de julio, que podrá presentarse durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre. 6.265 Excepcionalmente, cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los cuatro trimestres naturales anteriores el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que deban consignarse en la declaración recapitulativa sea superior a 100.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, la declaración recapitulativa deberá presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente al correspondiente período trimestral. Asimismo, si al final de cualquiera de los meses que componen cada trimestre natural se superara el importe mencionado en el párrafo anterior, deberá presentarse una declaración recapitulativa para el mes o los meses transcurridos desde el comienzo de dicho trimestre natural durante los veinte primeros días naturales inmediatos siguientes. 6.266 En todo caso, la presentación de la declaración recapitulativa correspondiente al último periodo de declaración del año se presentará durante los treinta primeros días naturales del mes de enero. 6.267 Por último, el número 6 del apartado Décimo de la Resolución faculta al Ministerio de Economía y Hacienda para autorizar que la declaración 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 218 recapitulativa tenga periodicidad anual respecto de aquellos empresarios o profesionales en quienes concurran dos circunstancias: a) Que el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, e xcluido el IVA, realizadas durante el año natural anterior no sea superior a 35.000 euros. b) Que el importe total de las entregas de bienes, que no sean medios de transporte nuevos, exentas del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto realizadas durante el año natural anterior, no sea superior a 15.000 euros. La novedad que incorpora esta última previsión simplemente se ciñe a reconocer la periodicidad anual en la presentación del modelo 349 cuando se incorporen en el mismo las prestaciones y adquisiciones de servicios intracomunitarias. Sistema de devolución del IVA a empresarios y profesionales no establecidos 6.268 Uno de los campos de actuación de las medidas que integran el denominado “paquete IVA” es el relativo a la mejora de la armonización comunitaria en materia de devolución del IVA a sujetos no establecidos. 6.269 A tal objeto se encamina la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro. 6.270 La Directiva contempla un nuevo sistema de devolución caracterizado por las siguientes notas: a) Simplificación y modernización del procedimiento de devolución mediante el uso de medios telemáticos. b) Sistema de “ventanilla única”. Se pretende que los operadores de IVA establecidos en un Estado miembro que hayan soportado IVA en otro Estado miembro puedan presentar la solicitud de devolución ante las autoridades 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 219 tributarias de su propio Estado miembro de establecimiento, quienes se encargarán de tramitar dicha solicitud con el Estado miembro de devolución. c) Reducción de los plazos de resolución de los procedimientos de devolución, abono obligatorio de intereses de demora y reforzamiento del derecho a la presentación de recursos contra las resoluciones que pongan fin a los procedimientos de devolución. Modificación de la periodicidad en la presentación de la declaración, debiendo esta ser mensual, como regla general. d) Regulación detallada del procedimiento de devolución (información requerida, plazos de aportación y resolución, etc.). 6.271 Como ya se ha comentado en anteriores epígrafes, como solución transitoria mientras termina de aprobarse la trasposición a Derecho interno de los mandatos de esta Directiva, la Resolución de la DGT de 23 de diciembre de 2009 (BOE del 29 de diciembre) relativa a la aplicación e interpretación de determinadas direc tivas comunitarias en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido sienta los criterios de aplicación de la Directiva de forma directa a sus destinatarios. A continuación se resume el contenido de los procedimientos de solicitud de devolución del IVA soportado en otros Estados miembros, tal y como se prevé en los apartados Séptimo, Octavo y Noveno de la Resolución de la DGT de 23 de diciembre de 2009, teniendo asimismo en cuenta las modificaciones de la normativa reguladora del IVA actualmente en proyecto. 161 6.272 Sin perjuicio de la exposición que sigue a continuación, el siguiente cuadro expone gráficamente los pasos a seguir en la tramitación de las solicitudes de devolución: Proyecto de Ley por la que se transponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta, que se encuentra actualmente en tramitación parlamentaria y Proyec to de Real Decreto XX/2009, de XX de XX, de modificación de determinadas obligaciones tributarias formales y de procedimientos de aplicación de los trib utos, de adaptación de la normativa comunitaria a las disposiciones comunitarias y de modificación de ot ras normas con contenido tributario, ya dictaminado por el Consejo de Estado con fecha 17 de diciembre de 2009. 161 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 220 Estado miembro de establecimiento 2 Confirmación de la recepción de la solicitud. Acuse de recibo (ventanilla electrónica) 4 Remisión solicitud por vía electrónica 3 Análisis de la solicitud en plazo máximo de 15 días. Procedencia contenido y comunicación acuse de recibo electrónico 1 Presentación de solicitud de devolución en el Estado de establecimiento (en su portal electrónico) Empresario o Profesional (inscrito en el servicio de notificaciones por vía electrónica) 7 Devolución IVA soportado Estado miembro de devolución 5 En plazo de 4 meses desde la recepción de la solicitud: - Acuerda. - Deniega. - Pide al solicitante información adicional por vía electrónica 6 En caso de información adicional: - Debe aportarse en los 2 meses siguientes a la recepción. (plazo 4 + 2 meses) - Cabe nueva petición de información adicional (6 + 2 meses = 8 meses) Solicitudes de devolución de empresarios o profesionales establecidos en el terr itorio de aplicación del Impuesto correspondientes a cuotas soportadas por oper aciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en dicho terr itorio 6.273 De conformidad con lo previsto por el apartado Séptimo de la Resolución de la DGT de 23 de diciembre, los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del IVA solicitarán la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en dicho territorio, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la AEAT, quien informará al solicitante de la recepción de la solicitud por medio del envío de un acuse de recibo electrónico y decidirá su remisión por vía electrónica al Estado miembro en el que se hayan soportado las cuotas en el plazo de 15 días contados desde dicha recepción. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 221 6.274 No obstante, se notificará por vía electrónica al solicitante que no procede la remisión de su solicitud cuando, durante el periodo al que se refiera, concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que no haya tenido la condición de empresario o profesional actuando como tal. b) Que haya realizado exclusivamente operaciones que no originen el derecho a la deducción total del Impuesto. c) Que realice exclusivamente actividades que tributen por los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia 6.275 En relación con el procedimiento a seguir para proceder a la solicitud de devolución, la Administración tributaria está actualmente redactando la normativa que regularía el mismo (futuro modelo 360). Solicitudes de devolución de empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla Sujetos que pueden solicitar la devolución y requisitos que han de cumplir 6.276 Podrán solicitar la devolución del IVA soportado en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que no tengan la consideración de establecidos en el mismo. En este sentido, debe entenderse que no se encuentran establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto aquellos empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde el mismo entregas de bienes o prestaciones de servicios durante el periodo al que se refiera la solicitud. 6.277 Asimismo, para poder presentar la solicitud de devolución, dichos sujetos deberán reunir las condiciones que a continuación se expone durante el período al que se refiera su solicitud: 1º. Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla. 2º. No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las siguientes: 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 222 – Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del IVA sean sus destinatarios en virtud de lo dispuesto en los números 2º y 4º. – Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del IVA en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de la LIVA. 3º. No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales sean sujetos pasivos. 4º. Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones para el ejercicio del derecho a la deducción. 5º. Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del IVA a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos. En este sentido, la devolución deberá efectuarse en función del porcentaje de deducción aplicable al solicitante en su Estado miembro de establecimiento. Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso en una solicitud de devolución que se presente durante el año natural siguiente al período de devolución cuyo porcentaje haya sido objeto de rectificación. Cuando no se hayan presentado solicitudes de devolución durante dicho año, la rectificación se realizará mediante el envío de una solicitud de rectificación por vía electrónica que se presentará a través del portal electrónico de la Administración tributaria del Estado de establecimiento. En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de la LIVA (prorrata especial). A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en la LIVA. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 223 6º. Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado o Estados miembros en que estén establecidos. En relación con el procedimiento a seguir para proceder a la solicitud de devolución, la Administración tributaria está actualmente redactando la normativa que regularía el mismo (futuro modelo 361). 6.278 Las solicitudes de devolución deberán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación, aunque las solicitudes de devolución podrán referirse a periodos inferiores a tres meses si dicho período constituye el saldo de un año natural. Aspectos formales de la solicitud de devolución 6.279 La solicitud de devolución se presentará por vía electrónica a través del formulario dispuesto al efecto en el portal electrónico de la Administración tributaria del Estado miembro donde esté establecido el solicitante. Este formulario deberá reunir los requisitos y las especificaciones técnicas determinadas por la AEAT. Por el contrario, los solicitantes establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, presentarán la solicitud a través de la página web de la AEAT. 6.280 Una vez recibida la solicitud, la AEAT comunicará al solicitante o a su representante la fecha de recepción de su solicitud a través de un mensaje enviado por vía electrónica. 6.281 La solicitud comprenderá las cuotas de IVA soportado por las adquisiciones de bienes o servicios por las que se haya devengado el Impuesto y se haya expedido la correspondiente factura en el periodo a que se refieran, y en el caso de las importaciones de bienes, la solicitud se deberá referir a las realizadas durante el periodo de devolución anual o trimestral anterior a la presentación. Asimismo, podrá presentarse una nueva solicitud referida a un año natural que comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por operaciones no consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan realizado durante el año natural considerado. 6.282 La solicitud de devolución deberá contener la siguiente información: 1.º Nombre y apellidos o denominación social y dirección completa del solicitante. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 224 2.º NIF IVA o número de identificación fiscal del solicitante. 3.º Una dirección de correo electrónico. 4.º Descripción de la actividad empresarial o profesional del solicitante a la que se destinan los bienes y servicios correspondientes a las cuotas del IVA cuya devolución se solicita. 5.º Identificación del período de devolución a que se refiera la solicitud. 6.º Una declaración del solicitante en la que manifieste que no realiza en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones distintas de (i) las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del IVA sean sus destinatarios y (ii) los servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del IVA en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de la LIVA. Asimismo, cuando se trate de un empresario o profesional titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que no se han realizado entregas de bienes ni prestaciones de servicios desde ese establecimiento permanente durante el periodo a que se refiera la solicitud. 7.º Identificación y titularidad de la cuenta bancaria, con mención expresa a los códigos IBAN y BIC que correspondan. A estos efectos, se indica que si no se trata de una cuenta abierta en un establecimiento de una entidad de crédito ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla, todos los gastos que origine la transferencia se detraerán del importe de la devolución acordada. 8.º Los siguientes datos adicionales y de codificación por cada factura o documento de importación: – Nombre y domicilio completo de quien entregue los bienes o preste los servicios. – NIF IVA, o número de identificación fiscal de quien entregue los bienes o preste los servicios que le haya sido asignado por el Estado miembro de devolución. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 225 – Prefijo del Estado miembro de devolución. – Fecha y número de la factura o del documento de importación. – Base imponible y cuota del Impuesto expresados en la moneda del Estado miembro de devolución. – Cuota del Impuesto deducible expresada en la moneda del Estado miembro de devolución. – En su caso, prorrata de deducción que le resulte aplicable al solicitante calculada de conformidad con las normas del Estado miembro en que esté establecido. – Naturaleza de los bienes y servicios adquiridos designados según determinado listado de códigos. 6.283 La solicitud de devolución únicamente se considerará presentada cuando contenga toda la información a que se refiere la letra c) del número 5 del apartado octavo de la Resolución de la DGT de 23 de diciembre de 2009. Plazos 6.284 El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera. 6.285 El importe total de las cuotas del Impuesto consignadas en una solicitud de devolución trimestral no podrá ser inferior a 400 euros, aunque si la solicitud se refiere al conjunto de operaciones realizadas durante un año natural, su importe no podrá ser inferior a 50 euros. Tramitación de la solicitud. Requerimientos de información adicional 6.286 Cuando el órgano competente para resolver la solicitud presentada estime que no dispone de toda la información que precise, podrá requerir la información adicional necesaria al solicitante, a la autoridad competente del Estado miembro donde esté establecido aquel o a terceros, mediante un mensaje enviado por vía electrónica dentro del plazo de los cuatro meses contados desde la recepción de la 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 226 misma. Igualmente, dicho órgano podrá solicitar cualquier información ulterior que estime necesaria. 6.287 Asimismo, cuando existan dudas acerca de la validez o exactitud de los datos contenidos en una solicitud de devolución, el órgano competente para su tramitación podrá requerir al solicitante, en su caso, la aportación del original o de una copia de la factura o documento de importación correspondientes, cualquiera que sea el importe de la base imponible consignada en los mismos. Dichos originales deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto. 6.288 Las solicitudes de información adicional o ulterior deberán ser atendidas por su destinatario en el plazo de un mes contado desde su recepción. Resolución. Abono de la devolución 6.289 La resolución de la solicitud de devolución deberá adoptarse y notificarse al solicitante durante los cuatro meses siguientes a la fecha de su recepción por el órgano competente para la adopción de la misma. No obstante, cuando sea necesaria la solicitud de información adicional, la resolución deberá adoptarse y notificarse al solicitante en el plazo de dos meses desde la recepción de la información solicitada, o desde el fin del transcurso de un mes desde que la misma se efectuó si dicha solicitud no fuera atendida por su destinatario. En estos casos, el procedimiento de devolución tendrá una duración mínima de seis meses contados desde la recepción de la solicitud por el órgano competente para resolverla. 6.290 Cuando sea necesaria la solicitud de ulterior información adicional, el plazo máximo para resolver una solicitud de devolución será de ocho meses contados desde la fecha de la recepción de esta, entendiéndose desestimada si transcurridos los plazos a que se refiere este apartado no se ha recibido notificación expresa de su resolución 6.291 Reconocida la devolución, deberá procederse a su abono en los 10 días siguientes a la finalización de los plazos a que se refiere el apartado anterior de este artículo. 6.292 La desestimación total o parcial de la solicitud presentada podrá ser recurrida por el solicitante de acuerdo con lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 227 6.293 En caso de retraso en el pago fuera de los plazos previstos por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará de oficio a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26 de la LGT desde el día siguiente al de la finalización de dichos plazos y hasta la fecha del ordenamiento de su pago. No obstante, no se devengarán intereses de demora si el solicitante no atiende en plazo los requerimientos de información adicional o ulterior que se le hagan y si no se presenta copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se refiera la solicitud. 6.294 Si con posterioridad al abono de una devolución se pusiera de manifiesto su improcedencia por no cumplirse los requisitos y limitaciones establecidos por el apartado Octavo de la Resolución, o bien por haberse obtenido aquella en virtud de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración tributaria procederá directamente a recuperar su importe junto con los intereses de demora devengados y la sanción que se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda. Régimen transitorio 6.295 El apartado Noveno de la Resolución de la DGT de 23 de diciembre dispone que las solicitudes de devolución de cuotas soportadas en 2009 que ya estuviesen presentadas hasta el 31 de diciembre de 2009 por parte de los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA pero establecidos en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, se tramitarán con arreglo al sistema anterior (artículos 119 de la LIVA y 31 del Reglamento del IVA). 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 228 7. Impuesto General Indirecto Canario 7.1 Aunque el IGIC no es un impuesto armonizado, se suele mantener alineado con las modificaciones en el IVA para evitar que situaciones iguales se traten de forma dispar. 7.2 Sin embargo este año esta solución sólo se ha podido adoptar en el caso de las modificaciones introducidas por la Ley 11/2009, cuya Disposición Final Cuarta adaptaba la normativa del IGIC a las modificaciones en el IVA en cuanto la modificación de determinados impagados, el tipo de los arrendamientos de inmuebles con opción de compra (con alguna peculiaridad atendiendo a la estructura de tipos propia del IGIC) y a la inversión del sujeto pasivo para determinadas prestaciones de servicios. 7.3 En cambio, la adaptación de las reglas de localización a las novedades introducidas por el “Paquete IVA” no se ha podido realizar, por cuanto estaban en el Proyecto de Ley de transposición de Directivas que, como se ha comentado anteriormente, no se ha aprobado. Por tanto, la DGT no ha podido hacer nada, por cuanto el IGIC al no ser un impuesto armonizado depende por entero del legislador estatal. 7.4 Esta situación provoca que durante unos meses el contribuyente se encuentre con una normativa en trámite, pero con entrada en vigor 1 de enero de 2010, que puede contradecir algunos aspectos de la normativa en vigor. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 229 8. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Modificación del concepto de residencia fiscal como punto de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 8.1 La reforma del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas ha culminado con la reciente aprobación de la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de diciembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas y la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante Ley 22/2009). 8.2 La nueva Ley 22/2009, que sustituye a su predecesora la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, mantiene la capacidad normativa de las Comunidades Autónomas sobre determinados aspectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones(en adelante ISD). 8.3 El uso que en los últimos años han hecho las Comunidades Autónomas de su capacidad normativa provoca diferencias sustanciales en el gravamen que soportan los contribuyentes. 8.4 Surge así la necesidad de identificar la normativa estatal o autonómica que resulta aplicable. La Ley 22/2009 mantiene los puntos de conexión que determinan la normativa aplicable pero modifica el concepto de residencia habitual a estos efectos. 8.5 Conviene recordar que los puntos de conexión difieren según se trate de una transmisión mortis causa o una donación. En el caso de una herencia la normativa aplicable para la determinación de la cuota del impuesto es la de la Comunidad Autónoma donde tenía su residencia el fallecido, con independencia de la Comunidad Autónoma donde residan los herederos. En las donaciones se debe diferenciar si lo que se donan son bienes muebles o inmuebles, ya que en el primer caso la normativa aplicable es la de la Comunidad Autónoma donde resida habitualmente el donatario, mientras que en el segundo se aplica la normativa de la Comunidad Autónoma donde radiquen los mismos. Esta última regla resulta exte nsible a determinadas donaciones de participaciones de sociedades cuyo activo 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 230 está compuesto en más de un 50 por 100 por inmuebles (participaciones a las que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores). De manera resumida los puntos de conexión que permiten determinar la normativa aplicable son los siguientes: Adquisiciones gravadas ISD Normativa aplicable Sucesiones y seguros de vida CCAA residencia habitual del fallecido Donación de bienes distintos a inmuebles CCAA residencia habitual del donatario Donación de inmuebles CCAA donde radiquen el inmueble Donación de valores a que se refiere el art. 108 LMV CCAA donde radiquen los inmuebles 8.6 Por consiguiente, y con exclusión de la donación de inmuebles o participaciones mayoritarias en sociedades inmobiliarias, la residencia habitual determina la normativa de la Comunidad Autónoma aplicable. 8.7 Hasta 31 de diciembre de 2009 la determinación de la normativa aplicable requería de la residencia habitual durante cinco años en la Comunidad Autónoma. Los cinco años se computaban de fecha a fecha, hasta el día anterior a la fecha del devengo. Esta fórmula de cómputo provocaba efectos perversos. Por ejemplo, si se había cambiado de residencia y en el momento del devengo del impuesto todavía no se habían consolidado los cinco años de permanencia en la Comunidad Autónoma de recepción se aplicaba la regulación estatal. Esta circunstancia podía provocar situaciones perjudiciales incluso en supuestos de desplazamiento entre dos Comunidades Autónomas con tributaciones simbólicas de ISD, ya que el contribuyente ni mantenía su anterior residencia fiscal ni todavía había consolidado la nueva, lo que le abocaba a la aplicación de la regulación estatal con la consiguiente pérdida de los beneficios fiscales de ambas Comunidades Autónomas (en este sentido, se ha pronunciado la DGT en una consulta de fecha 9 de febrero de 2006 con número de referencia V0227-06). 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 231 8.8 Desde 1 de enero de 2010 se subsana este efecto ya que el artículo 28 de la Ley 22/2009 señala: ―1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas res identes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma: 1º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días: (…) b) Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que fin alice el día anterior la de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. ‖ 8.9 Por lo tanto en un supuesto de desplazamiento entre dos Comunidades Autónomas el contribuyente será considerado residente de aquella en la que haya permanecido durante un mayor número de días en los cinco años inmediatamente anteriores a la fecha del devengo, siendo en cualquier caso o de la saliente o de la de acogida, sin que pueda aplicar la regla residual de la aplicación de la normativa estatal. 8.10 Por lo tanto son dos los efectos que genera esta modificación, por un lado el aco rtamiento del plazo del mantenimiento de la residencia, y por otro la inaplicación de la regla residual de la normativa estatal. De lo anterior se deriva que a partir de 1 de enero de 2010 la Comunidad Autónoma que recauda el impuesto apl icará su regulación, produciéndose una coincidencia entre la fuente de la normativa aplicada y el ente recaudador. En este sentido, la propia Exposición de Motivos de la Ley 22/2009 manifiesta que ―se modifica el concepto de residencia habitual a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (..) haciendo coincidir el punto de conexión para la atribución del rendimiento con el que determina la normativa aplicable‖ 8.11 En el caso de personas que adquieran su residencia en España entendemos que la interpretación correcta sería considerar que a efectos de la regla de los cinco años no computan las estancias fuera de España anteriores a la llegada a nuestro país y, por lo tanto, bastaría con convertirse en residente en España para que, desde ese momento, procediese aplicar la normativa autonómica, teniendo en cuenta únicamente los períodos en las Comunidades Autónomas y no en el extranjero, antes del traslado a nuestro país. Esta interpretación parece la más acorde con el artículo 32.2 de la Ley 22/2009 que prevé: 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 232 ―2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión: a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´ y las can tidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo‖. 8.12 Por último, cabe señalar que el Estado conserva competencia normativa y recaudatoria en los supuestos de tributación por obligación real de contribuir. 8.13 Mayores dificultades plantean los desplazamientos entre una Comunidad Autónoma y el País Vasco o viceversa ya que el Concierto Económico sigue exigiendo la residencia fiscal de cinco años a la fecha del devengo del impuesto, por lo que se pueden reproducir las situaciones que esta ley pretende subsanar. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 233 9. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados 9.1 La Ley 11/2009162 establece que “el Gobierno analizará, a la vista de la Resolución del expediente de infracción, abierto por la Comisión Europea, la adecuación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 17 de julio, del Mercado de Valores a la normativa europea que armoniza el Impuesto sobre la concentración de capitales y la del impuesto sobre el valor añadido, previa consulta a las Comunidades Autónomas, en su condición de Administr aciones Tributarias gestores y a quienes corresponden los ingresos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”. 9.2 A nuestro juicio someter a tributación por transmisiones patrimoniales onerosas las adquisiciones de valores en el mercado primario es contrario a la Directiva 2008/7/CEE relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. De conformidad con la Disposición Adicional tercera de la Ley 11/2009 esta cuestión está siendo actualmente analizada por la Comisión Europea. Por lo que esperamos que en breve la Comisión resuelva esta cuestión. 9.3 Por otra parte, la Ley 11/2009 163 introduce una precisión en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 17 de julio, del Mercado de Valores mediante la que se excluye del cómputo del 50% del activo constituido por inmuebles “las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) N.º 254/2009 de la Comisión, de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) N.º 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad, de conformidad con el Reglamento (CE) N.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación N.º 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF)‖. 9.4 Esta modificación resulta de aplicación a las adquisiciones de valores cuyo d evengo a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se produzca a partir del 29 de marzo de 2009, fecha en la que entró en vigor el Reglamento (CE) 254/2009. 162 Disposición Adicional Tercera de la Ley 11/2009. 163 Disposición Final Sexta de la Ley 11/2009. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 234 9.5 Dichas modificaciones derivan de dos enmiendas (enmienda 39 y 58) presentadas en el Senado por el Grupo Parlamentario Catalán Convergència i Unió, en cuya justificación se comenta que con esta modificación se adapta la norma del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores a la nueva calificación contable de las concesiones introducida en el ámbito del Derecho contable español el Reglamento (CE) nº 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo de 2009. 9.6 El Reglamento (CE) nº 254/2009 de la Comisión afecta, de conformidad con el alcance previsto en el mismo, a los acuerdos público-privados de concesión de servicios cuando: a) El concedente controla o regula a qué servicios debe el concesionario destinar la infraestructura, a quién debe prestar dichos servicios, y a qué precio; y b) El concedente controla –mediante propiedad, derechos de participación u otro tipo de derecho- toda participación residual significativa en la infraestructura al término de la vigencia del acuerdo. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 235 10. Otras novedades Sumario Acontecimientos de excepcional interés público .................................................................................... 236 Actividades prioritarias de mecenazgo ................................................................................................... 238 El interés legal del dinero y el interés de demora .................................................................................. 240 Determinación del indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM) para 2010 ..................... 240 Acontecimientos de excepcional interés público 10.1 En la Ley de Presupuestos se incluyen siete nuevos programas que tienen la consideración de acontecimientos de excepcional interés público. En el siguiente cuadro se detallan los acontecimientos y la duración del programa. Acontecimiento Duración del Programa Misteri de Elx 164 01/01/2010 a 31/12/2010 Año Jubilar Guadalupense 165 01/01/2010 a 31/12/2010 Jornadas Mundiales de la Juventud 2011166 01/01/2011 a 31/08/2011 Milenio de la fundación del reino de Granada167 01/07/2010 a 01/07/2013 Solar Decathlon Europe 2010 y 2012 168 01/01/2010 a 31/12/2012 Alicante 2011 169 01/01/2010 a 31/12/2012 Google Lunar X Prize 170 01/01/2010 a 31/12/2012 Disposición Adicional Quincuagésima segunda de la Ley de Presupuestos. Disposición Adicional Quincuagésima tercera de la Ley de Presupuestos. 166 Disposición Adicional Quincuagésima cuarta de la Ley de Presupuestos. 167 Disposición Adicional Quincuagésima novena de la Ley de Presupuestos. 168 Disposición Adicional Sexagésima tercera de la Ley de Presupuestos. 169 Disposición Adicional Sexagésima cuarta de la Ley de Presupuestos. 170 Disposición Adicional Sexagésima séptima de la Ley de Presupuestos. 164 165 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 236 10.2 Adicionalmente también se alargan el plazo de duración de dos programas aprobados en Leyes de Presupuestos anteriores: Acontecimiento Duración del Programa Guadalquivir rio de Historia 171 01/01/2008 a 31/12/2012 172 Barcelona World Race 173 01/07/2007 a 30/05/2011 174 10.3 Como su nombre indica, los acontecimientos de excepcional interés público son eventos que generalmente tienen lugar en territorio español y que se considera oportuno fomentar y promocionar. Por este motivo se conceden importantes beneficios fiscales a las personas o entidades que colaboren en los mismos. 10.4 En este sentido en la regulación de todos estos programas se afirma que los ben eficios fiscales de estos acontecimientos serán los máximos establecidos en el art ículo 27.3 de la Ley 49/2002. Estos beneficios se concretan básicamente en deducciones en la cuota íntegra del IS y del IRPF por la realización de determinados gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual del acontecimiento y por la realización de donaciones y aportaciones a favor del Consorcio que se cree al efecto, así como bonificaciones en la cuota del IAE y de todos los impue stos y tasas locales que recaigan sobre operaciones relacionadas con el desarrollo del programa. 10.5 Respecto a la deducción por actividades de propaganda y publicidad el artículo 27.3 de la Ley 49/2002 establece que se podrá deducir de la cuota íntegra del i mpuesto el 15 por 100 de los gastos que, en cumplimiento de los planes y progr amas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección pluri anual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento. 10.6 No obstante recordemos que el importe de esta deducción no puede exceder del 90 por 100 de las donaciones efectuadas al consorcio u otras entidades que se enDisposición Adicional Quincuagésima octava de la Ley de Presupuestos. Este acontecimiento fue introducido por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008.y su duración inicial era de 1/1/2008 a 31/12/2010. 173 Disposición Adicional Quincuagésima sexta de la Ley de Presupuestos. 174 Este acontecimiento fue introducido por la Ley 42/2006, de Presupuestos Generales del Estado para 2007 y su duración inicial era de 1/7/2007 a 30/06/2010. 171 172 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 237 carguen de la realización de programas y actividades relacionadas con el acontecimiento. Asimismo, la norma también establece que de aplicarse esta dedu cción las donaciones no podrán acogerse a cualquiera de los incentivos fiscales previstos en esta Ley. 10.7 En este punto resulta de especial interés que exclusivamente para el “Programa Alicante 2011” (salida de la vuelta al mundo) se afirma que “las cantidades satisfechas, en concepto de patrocinio, por los espónsores o patrocinadores a la entidad organizadora de Alicante 2011 o a los equipos participantes, que tengan la consideración de c omunicación y publicidad de proyección plurianual, se tendrán en cuenta a efectos del cálculo del límite previsto en el segundo párrafo del número primero del artículo 27.3 de la Ley 49/2002”. Recordemos que esta regla también estaba prevista en el “Programa de preparación de los deportistas españoles de los juegos de Londres 2012”. Actividades prioritarias de mecenazgo 10.8 Como viene siendo habitual durante los últimos años la Ley de Presupuestos recoge el conjunto de actividades de interés general que tienen el calificativo de a ctividades prioritarias. Dicha calificación tiene especial trascendencia puesto que las donaciones y aportaciones a favor de las mismas goza de un régimen fiscal muy favorable. 10.9 Las actividades prioritarias de mecenazgo durante el año 2010 son las siguientes: a) Las llevadas a cabo por el Instituto Cervantes para la promoción y la difusión de la lengua española y de la cultura mediante redes telemáticas, nuevas tecnologías y otros medios audiovisuales. b) La promoción y la difusión de las lenguas oficiales de los diferentes territorios del Estado español llevadas a cabo por las correspondientes instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia. c) La conservación, restauración o rehabilitación de los bienes del Patrimonio Histórico Español que se incluyen en el Anexo VIII de la Ley de Presupuestos así como las actividades y bienes que se incluyan en el programa de digitalización, conservación, catalogación, difusión y explotación de los elementos del Patrimonio Histórico Español “patrimonio.es” al que se refiere el 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 238 artículo 75 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, Administrativas y del Orden Social. d) Los programas de formación del voluntariado que hayan sido objeto de subvención por parte de las Administraciones Públicas. e) Los proyectos y actuaciones de las Administraciones públicas dedicadas a la promoción de la Sociedad de la Información, y en particular aquellos que tengan por objeto la prestación de los servicios públicos por medio de los servicios informáticos y telemáticos a través de Internet. f) La investigación en las Infraestructuras Científicas y Tecnológicas singulares que, a este efecto, se relacionan en el Anexo XV de la Ley de Presupuestos. g) La investigación en los ámbitos de microtecnologías y nanotecnologías, genómica y proteómica y energías renovables referidas a la biomasa y biocombustibles realizadas por las entidades que a estos efectos se reconozcan por el Ministerio de Economía y Hacienda. h) Los programas dirigidos a la lucha contra la violencia de género que hayan sido objeto de subvención por parte de las Administraciones Públicas o se realicen en colaboración con éstas. i) Las llevadas a cabo por la Fundación Spanish & Portuguese Bid Committee en actuaciones de promoción de la candidatura de España a la organización de los campeonatos del mundo de Fútbol de 2018. 10.10 Los incentivos fiscales para estas actividades se concretan en un incremento de cinco puntos sobre los porcentajes y límites de deducción previstos con carácter general para los donativos, donaciones y aportaciones a favor de entidades si n fines lucrativos. 10.11 Así, los donativos, donaciones y aportaciones realizadas a favor de dichas actividades prioritarias de mecenazgo antes indicadas tendrán derecho a las siguie ntes deducciones: a) Los contribuyentes del IRPF tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra del 30% del importe del donativo. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 239 b) Los sujetos pasivos del IS y los contribuyentes del IRNR que operen en España mediante establecimiento permanente tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra del 40% del importe del donativo. La base de esta deducción no podrá exceder del 15% de la base imponible del periodo impositivo. c) Los contribuyentes del IRNR que operen sin establecimiento en territorio español tendrán derecho a una deducción del 30% del importe del donativo aunque se establece como límite que la base de esta deducción no podrá exceder del 15% de la base imponible del conjunto de operaciones que estén sujetas a tributación en territorio español en el plazo de un año desde la donación. El interés legal del dinero y el interés de demora 10.12 La Ley de Presupuestos175 fija el interés legal del dinero en un 4% hasta el 31 de diciembre de 2010. Asimismo, fija el interés de demora en el 5%. Determinación del indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM) para 2010 10.13 La Ley de Presupuestos 176 lo fija en 7.455,14 euros cuando las correspondientes normas se refieran al salario mínimo interprofesional en cómputo anual, salvo que expresamente se excluyan las pagas extraordinarias, caso en el que la cuantía será de 6.390,13 euros. © 2010 CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA. Todos los derechos reservados. Este documento, salvo error u omisión involuntarios, supone una labor recopilatoria sobre los temas informados, con arreglo a nuestro leal saber y entender, y no constituye ni puede const ituir una labor de asesoramiento jurídico en ningún campo de nuestra actuación profesional. 175 176 Disposición Adicional Decimoctava. Disposición Adicional Decimonovena. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 240 En consecuencia, la información que el mismo contiene deberá ser empleada, con carácter excl usivamente informativo, sin que el mismo, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, pueda ser objeto de aplicación a otros fines que los meramente informativos ni de difusión a terceros sin la previa autorización de este Despacho. Todo ello a efectos de ev itar la incorrecta o desleal utilización de la información, cuestiones y conclusiones en él contenidas. 3751189 Principales novedades tributarias para 2010· Fecha 12 de Enero de 2010 · Página 241
