STS 1656/2010 - ECLI

Roj: STS 1656/2010 - ECLI:ES:TS:2010:1656
Id Cendoj: 28079130022010100206
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Nº de Recurso: 244/2008
Nº de Resolución:
Procedimiento: CONTENCIOSO
Ponente: MANUEL MARTIN TIMON
Tipo de Resolución: Sentencia
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a once de Marzo de dos mil diez.
Visto por la Sección Segunda de esta Sala, compuesta por los Excmos. Sres. que figuran al margen,
el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, numero 244/2008, interpuesto por Dª Victoria
Pérez-Mulet Díez-Picazo, en nombre de D. Jose Carlos , contra la sentencia de la Sección Cuarta de la
Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 19 de diciembre de 2007, dictada en el
recurso contencioso-administrativo nº 21/2007, en materia de liquidación de Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas del ejercicio de 1997.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La sentencia impugnada expone que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Central de 29 de junio de 2006, recurrida ante la Sala parte de los siguientes Antecedentes de Hecho:
"PRIMERO: El 27 de enero de 2000 la Inspección de los Tributos incoa al reclamante acta previa
de disconformidad modelo A02 nº NUM000 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
correspondiente a los ejercicios de 1997 y 1998. En el acta se hace constar que según diligencia de 9 de marzo
de 2000, el contribuyente vendió a su hija el negocio de farmacia con fecha 30 de septiembre de 1997. Dicha
transmisión constituye transmisión de elementos patrimoniales necesarios para la obtención de rendimientos.
De la propuesta contenida en el acta resulta una deuda tributaria comprensiva de cuota e intereses de demora,
de 28.591.179 pts. (171.836,45 euros).
SEGUNDO: En el preceptivo informe emitido por el actuario se hizo constar, entre otras consideraciones,
que, el contribuyente transmitió su negocio de farmacia del cual era explotador único y titular el 30 de
septiembre de 1997 a su hija Doña María Rosa según escritura pública que se adjunta al informe ascendiendo
el importe de la operación a 100.000.000 pts. (601.012,1 euros). Dicha valoración excede con creces del
patrimonio neto (activo real menos pasivo exigible) que figura en contabilidad. El pago de la cantidad estipulada
debía hacerse efectivo por décimas partes con plazos de 10.000.000 pts. (60.101,21 euros), con vencimiento
el primero de ellos el 31 de diciembre de 1998 y los restantes el día 31 de diciembre de los nueve años
siguientes sin devengo de interés alguno según consta en la escritura de transmisión.
La Inspección calcula el incremento patrimonial derivado de la venta de la farmacia, aplicando lo
dispuesto en los artículos 41 y 42 de la Ley 18/91al tratarse de un elemento afecto y efectúa la valoración del
elemento transmitido al valor normal de mercado, resultando un importe de 189.519.290 pts. (1.139.033,87
euros). Dada la diferencia tan abultada entre el valor real del bien transmitido y el satisfecho por el adquirente,
unido a la condición de que transmitente y adquirente son madre e hija, y a que se pacta un aplazamiento en el
pago de las cantidades a satisfacer por el adquirente al transmitente sin devengo de interés alguno, ello lleva
a la Inspección a concluir que la operación es una transmisión lucrativa y calcula el incremento patrimonial
derivado de la misma cuyo importe se indica en el acta, por diferencia entre el valor normal de mercado de la
farmacia y el valor neto contable del negocio, diferenciando la parte onerosa y la parte lucrativa del incremento
y acudiendo, habida cuenta del cobro aplazado, a las normas de imputación temporal de ingresos y gastos
del artículo 56 de la ley 18/1991.
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TERCERO: Posteriormente, tras las alegaciones del interesado, en las que manifestaba su
disconformidad con la propuesta formulada por la Inspección, por diversos motivos referentes a la calificación
de la operación, el Inspector Adjunto al Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación el 27 de junio de 2000
confirmando la propuesta inspectora. Contra el anterior acuerdo, notificado el 11 de julio de 2000, presentó
el interesado, el 14 de julio siguiente, reclamación económica administrativa ante el Tribunal Económico
Administrativo Regional de Valencia, y tras la puesta de manifiesto del expediente presentó escrito de
alegaciones en el que solicita la nulidad de la liquidación practicada ya que serían aplicables al supuesto de
transmisión de la oficina de farmacia para el cálculo del incremento patrimonial los coeficientes reductores de
incrementos patrimoniales previstos en el artículo 45 de la Ley 18/91y, además, habría que calcular el valor
de la farmacia actualizado a 31 de diciembre de 1978, oponiéndose, también, a la calificación de la operación
como donación encubierta o con causa onerosa por aplicación de la doctrina del Tribunal Constitucional
al respecto y solicitando que se admita como valor del fondo de comercio de la oficina de farmacia el de
62.315.880 pts. (374.525,98 euros) que es el que figura en el informe que se aporta como prueba pericial.
CUARTO: El Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia acordó en primera instancia, en
resolución de 30 de diciembre de 2003, desestimar la reclamación confirmando el acuerdo y la liquidación
impugnada; dicha resolución se notifica al interesado el 27 de Febrero de 2004 según acuse de recibo
incorporado al expediente.
QUINTO: Contra la citada resolución, el obligado tributario interpuso, con fecha 16 de marzo de 2004,
recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central alegando, en resumen, lo siguiente: 1)
Para el cálculo del incremento patrimonial es preciso aplicar los coeficientes reductores del artículo 45 de la ley
18/1991, porque los incrementos patrimoniales tienen sustantividad propia y es un concepto único en el IRPF
que exige un único tratamiento, de lo contrario la norma habría indicado expresamente que los coeficientes
no eran aplicables a los elementos afectos. Añade que de aceptar la tesis esgrimida por el TEAR se estrían
vulnerando diversos preceptos constitucionales, el de no discriminación y no confiscación, el principio de
igualdad y de capacidad económica. 2) Asimismo para determinar el incremento patrimonial, habría en todo
caso que actualizar el fondo de comercio de la oficina de farmacia a 31 de diciembre de 1978 ya que la farmacia
se adquirió en 1970 y el concepto de incremento patrimonial se introdujo por primera vez con la Ley 44/78,
estableciendo la disposición adicional 1ª de la misma que lo dispuesto en la misma Ley sería aplicable sólo a
los incrementos generados a partir de 1 de enero de 1979, y mediante una seria de cálculos llega a un valor
actualizado del fondo de comercio, que determinada que no hubo incremento patrimonial por la venta de la
farmacia. 3) Por último, tras hacer referencia al método de valoración propuesto y utilizado por el actuario,
se opone a la calificación de la transmisión como donación dada la existencia de un precio que consta en
escritura pública con independencia que se hayan pactado o no intereses, ya que existe libertad de pactos;
asimismo, se refiere el reclamante a la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000que declaró nula la
Disposición Adicional 4ª de la Ley de Tasas y el artículo 14.7del Texto Refundido del ITP Y AID...."
En todo caso, conviene aclarar que la Inspección fija como valor de transmisión el determinado por el
perito de la Administración a partir de que el artículo 15.2 de la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto
de Sociedades, establece que: "Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos
patrimoniales: a) los transmitidos y adquiridos a título gratuito", añadiendo el apartado 3 del mismo precepto
que "...la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado
de los elementos transmitidos y su valor contable".
SEGUNDO.- El Tribunal Económico-Administrativo Central, con fecha 23 de noviembre de 2006 dictó
resolución desestimando la reclamación económico-administrativa interpuesta y confirmando la liquidación
recurrida, a cuyo efecto se razonaba en cuanto a las cuestiones planteadas en la forma que se indica a
continuación.
En lo que respecta a la posibilidad de aplicar coeficientes de reducción o abatimiento, la respuesta
negativa se argumentaba de la siguiente forma:
"SEGUNDO: Respecto de la tributación del incremento patrimonial derivado de la venta de una oficina
de farmacia y en concreto de si resultan aplicables los coeficientes correctores del artículo 45 de la Ley
18/91 se ha pronunciado ya este Tribunal en diversas resoluciones anteriores, debiendo ahora reiterar el
criterio ya expuesto en las mismas y en concreto que el artículo 41.dos de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, Ley 18/1991, establece que "para la determinación del rendimiento neto de
las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio
derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión
inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo". Por su parte, el apartado
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tres del mismo artículo establece que la afectación o desafectación del activos fijo no constituirá alteración
patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. En este mismo
apartado se establecen las normas de afectación o desafectación, y en concreto en el párrafo tercero del
citado artículo 41, se dispone que: "se entenderá que no ha existido desafectación. salvo en los supuestos
de cese en el ejercicio de la actividad, sí se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de
transcurridos tres años desde la fecha de aquella". En el caso que nos ocupa, el titular transmitió, el 30 de
Septiembre de 1997, una oficina de farmacia, y se fija un precio de 100.000.000 pts. (601.012,1 €); se trata
por tanto de la transmisión de un negocio en funcionamiento con todo el activo material de la misma; todo
ello implica la aplicación de lo dispuesto en el ya citado artículo 41, dos, transmisión inter vivos de la totalidad
del patrimonio empresarial o profesional, precepto que debe entenderse como la transmisión de la empresa
como tal, es decir como conjunto organizado de elementos patrimoniales, susceptible de ser inmediatamente
explotado. Esto quiere decir que en la venta de la empresa no se produce la desafectación de los elementos
transmitidos, lo que pudiera producir incrementos o disminuciones de patrimonio al margen de la actividad,
sino que por efecto del articulo 41.dos, dicha transmisión constituirá un incremento o disminución de patrimonio
que se calculará y se incluirá como rendimiento neto de la actividad. Por lo expuesto debe concluirse que,
para el cálculo de la alteración de patrimonio no son aplicables las reducciones previstas en el artículo 45,
dos de la Ley 18/1991 ya que la determinación del incremento o disminución patrimonial, originada por la
venta de la farmacia, se determinará conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades. En cuanto al
gravamen del incremento o disminución producido, cabe señalar que en ningún caso tendrá el tratamiento de
renta irregular, sino que se integrarán en la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial
en virtud del mencionado artículo 41.2 y según determina el artículo 59, dos de la Ley 18/1991; y según el
artículo 76 de la citada ley, cuando el tipo medio de gravamen del contribuyente resulte superior al tipo general
del Impuesto sobre Sociedades (el 35 por 100), por efecto de la incorporación en el rendimiento empresarial
del incremento neto de patrimonio derivado de elementos afectos, la cuota íntegra se reducirá en la cuantía
resultante de aplicar la diferencia entre el citado tipo medio y el tipo general del Impuesto sobre Sociedades,
al importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio que formen parte del rendimiento neto positivo
de la actividad empresarial. A la vista de la liquidación practicada, procede confirmar la liquidación impugnada
al haberse procedido en la forma descrita.
TERCERO.- El reclamante se opone al tratamiento tributario que la Inspección da a la ganancia
generada por la enajenación en cuestión por diversas razones, por un lado entiende que el concepto
de incrementos y disminuciones patrimoniales es único en el IRPF y exige un mismo tratamiento con
independencia de que se produzcan en el patrimonio particular del sujeto pasivo o en el seno de una actividad
empresarial y que en todo caso y si no fueran aplicables los coeficientes de referencia la Ley lo habría
indicado expresamente en su artículo 45. Sin embargo de la lectura de los artículos 41 y 42 de la Ley 18/91
se desprende de forma clara que los incrementos y disminuciones de patrimonio de elementos patrimoniales
afectos al desarrollo de actividades empresariales forma parte del rendimiento neto de la actividad, y deben
cuantificarse con arreglo a las normas del Impuesto de Sociedades. La Ley 18/91 asimiló el régimen de
incrementos y disminuciones patrimoniales puestos de manifiesto por la enajenación de activos empresariales
por empresarios personas físicas, al aplicado a los empresarios, personas jurídicas, remitiéndose a las reglas
de determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades, con ciertas peculiaridades que se prevén
expresamente en la norma y entre las que no se encuentra la aplicación a los incrementos patrimoniales
obtenidos por empresarios personas físicas de los coeficientes correctores. El reclamante plantea además
que de no aplicarse los mencionados coeficientes se estarían vulnerando diversos preceptos constitucionales,
entre ellos, el principio de igualdad y el de capacidad económica....Respecto de esta cuestión y como este
Tribunal tiene declarado en resoluciones anteriores, su competencia se extiende exclusivamente a la revisión
del acto impugnado y su adecuación a las normas vigentes y en concreto en este caso el acto de liquidación de
la Inspección se adecua a lo dispuesto en los artículos 41 y siguientes de la mencionada Ley 18/91 en lo que
se refiere al cálculo del incremento patrimonial derivado de la transmisión del negocio, preceptos que resultan,
en este caso, de plena aplicación ya que no consta declaración de nulidad por la Jurisdicción competente.
Debiéndose añadir que al caso concreto le resulta aplicable el régimen general de incrementos y disminuciones
patrimoniales previsto para los empresarios, personas físicas y jurídicas, con todos sus efectos, los cuales
en ocasiones pueden ser ventajosas o no, pero resultan aplicables por igual a todos los contribuyentes que
se encuentren en la misma circunstancia. Por otro lado y en contra del tratamiento dado por la Inspección
a la variación patrimonial se refiere el reclamante a una conferencia dada por la Subdirectora General de
Inspección, de la que extrae algunos fragmentos, si bien, esta ponencia no es sino la opinión manifestada por
una persona en una conferencia, que no vincula ni a la Agencia Tributaria en su actuación ni a este Tribunal
en la presente resolución."
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En cuanto al valor inicial, la resolución del TEAC argumentaba:
"CUARTO.- Una vez fijado el régimen fiscal aplicable al incremento patrimonial, y para la determinación
del mismo, plantea el reclamante que es preciso diferenciar la ganancia habida hasta diciembre de 1978, ya
que hasta la Ley 44/78 no se introdujo en nuestro régimen tributario el concepto de incremento patrimonial
y la Disposición Adicional 13 de la misma especifica, que lo dispuesto en la presente Ley será de aplicación
sólo a los incrementos de patrimonio obtenidos a partir de 1 de enero de 1979. Por su parte la Ley 18/91
establece en su Disposición Transitoria 53 "A efectos de lo previsto en el artículo 46 de esta Ley, en los
incrementos y disminuciones de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de
elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 1979 o de derechos de suscripción que
procedan de valores adquiridos, asimismo, antes de dicha fecha, el sujeto pasivo podrá optar por considerar
como valor de adquisición el de mercado a 31 de diciembre de 1978, siempre que el mismo fuere superior
al de adquisición. En dicho caso, se tomará como fecha de adquisición el 1 de enero de 1979". Si bien y
como ha quedado expuesto en los fundamentos jurídicos anteriores, la Ley 18/91 establece en sus artículos
45 y siguientes el régimen específico aplicable a los incrementos y disminuciones patrimoniales, pero quedan
excepcionados de éste los incrementos y las variaciones patrimoniales derivadas de elementos afectos a
actividades empresariales o profesionales, los cuales se computan con arreglo a las normas del Impuesto de
Sociedades, que no prevé esta diferenciación respecto de los incrementos generados hasta 31 de diciembre
de 1978. Es decir la ganancia patrimonial derivada de la enajenación de un negocio, en este caso una farmacia,
no le resulta aplicable el régimen fiscal previsto en el artículo 45 y siguientes de la Ley 18/91, por tratarse
de bienes afectos y en consecuencia no le resulta aplicable la mencionada Disposición Transitoria, que se
refiere al artículo 46.".
Por último, en relación con la valoración asignada a la farmacia, se indicaba:
"QUINTO.- En cuanto a la valoración de la oficina de farmacia que el sujeto pasivo transmitió a su
hija en el ejercicio de 1997, y que según escritura pública de compraventa se transmitió por un precio de
601.012,1 € (100.000.000 pts.), pagaderos por décimas partes con plazos de 60.101,21 € (10.000.000 pts.),
con vencimiento el primero de ellos el 31 de diciembre de 1998, los restantes el día 31 de diciembre de los
nueve años siguientes sin devengo le interés alguno, la Inspección valora la oficina de farmacia en el momento
de Ia transmisión en 1.139.033,87 € (189.519.290 pts.), en Informe emitido a estos efectos y anexo al Informe
que acompaña al acta de disconformidad. La valoración tiene en cuenta las peculiaridades propias del negocio
transmitido, una farmacia, y se hace ajustándose a las recomendaciones del Tribunal Supremo en Sentencia
de febrero de 1996 en relación con la valoración de una Oficina de Farmacia. Después de analizar los distintos
métodos de valoración posibles opta por el criterio de capitalización para valorar el negocio, por ser el más
adecuado dadas las características del bien a valorar,especificándose los motivos que llevan a escoger este
método en el informe. El método de capitalización para la valoración de bienes, rentas, y demás elementos
del hecho imponible está previsto en la Ley General Tributaria, en el articulo 52, y está previsto como criterio
de valoración en la redacción de la propia Ley del Impuesto, así, como ejemplo, el mismo Informe se ha
referido a lo dispuesto en el artículo 48.uno. b) de la Ley 18/91, que prevé expresamente la capitalización
para la valoración de incrementos de patrimonio que deriven de la enajenación de valores no admitidos a
cotización oficial. Confirmado el criterio seguido por la Inspección para la valoración del negocio, y dada la
diferencia entre el valor declarado y el valor de mercado calculado por la Inspección, queda pronunciarse sobre
la calificación que hace la Administración Tributaria de la operación de transmisión como una "donación con
causa onerosa". En primer lugar hay que hacer constar que en nada afecta a este expediente la Sentencia del
Tribunal Constitucional 194/2000 que declaró nula la Disposición Adicional 4ª de la Ley de Tasas y el artículo
14.7 del Texto Refundido del ITP y AJD, porque en ningún momento del expediente se refiere a estas normas,
ya que la calificación jurídica de la operación de transmisión de la farmacia a la que llega la Inspección, es
consecuencia, según se expone tanto en el acta, como en la liquidación y el informe, de la aplicación de la Ley
General Tributaria, artículo 25 en redacción dada por la Ley 10/85 y artículo 28 de la Ley 25/95, de diversas
resoluciones de este Tribunal Económico Administrativo Central y de un informe del Servicio Jurídico Regional
de la Agencia Tributaria, calificándose la operación.
TERCERO. - La representación procesal de D. Jose Carlos interpuso recurso contenciosoadministrativo contra la resolución del TEAC a que acabamos de referirnos, ante la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Cuarta de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con
el número 21/2007, dictó sentencia, de fecha 19 de diciembre de 2007, con la siguiente parte dispositiva:
"Que estimamos el presente recurso contencioso administrativo número 21/07, interpuesto por D. Jose
Carlos , representado por la Procuradora Dª. María Victoria Pérez Mulet Diaz Picazo, contra resolución del
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Tribunal Económico- Administrativo Central de 23 de noviembre de 2006, por la que se desestimó el recurso
de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30 de
diciembre de 2003 que a su vez había desestimado la reclamación que había formulado contra Resolución
de fecha 27 de junio de 2000, del Inspector Adjunto al Inspector Jefe de la Inspección Provincial de Valencia,
por la que se practica liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1997 y 1997
(sic ), y cuantía de 171.836,45 euros, liquidación que anulamos, que habrá de sustituirse por otra en la que
se tome en consideración lo recogido en el Fundamento sexto de la sentencia; sin condena en costas."
En el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia se contiene el razonamiento que lleva a la Sala a
concluir que la determinación del incremento de patrimonio habrá de tomar en consideración el valor al 31 de
diciembre de 1978, y ello mediante aceptación de la doctrina de las sentencias de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana habían sido aportadas junto con
el escrito de demanda para justificar el pedimento contenido en la misma.
En efecto, se señala en el referido Fundamento de Derecho Sexto:
" Respuesta distinta vamos a dar a la pretensión de que se diferencie la ganancia hasta diciembre de
1978, ya que hasta la Ley 44/78 no se introdujo en nuestro régimen tributario el concepto de incremento
patrimonial y la Disposición Adicional 1ª de la misma especifica que lo dispuesto en la presente Ley será de
aplicación a los incrementos de patrimonio obtenidos a partir de 1 de enero de 1979, cuestión que es analizada
en el Fundamento cuarto de la resolución del TEAC aquí impugnada.
Sobre el particular la Sala hace suya la argumentación que sustenta la Sala de lo Contencioso
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia en numerosas sentencias reseñadas por la parte
demandante, acogiendo por todas el texto de la recaída el 24 de julio de 2006, Fundamento quinto:
QUINTO.- Debe, en cambio, ser acogido el segundo de los motivos del recurso, pues a ello conduce el
repaso histórico- legislativo que a continuación se hará en relación con el origen y evolución de los incrementos
y disminuciones patrimoniales. Veamos:
La figura de los incrementos y disminuciones de patrimonio como parte integrante de la base imponible
del IRPF surge con la Ley 44/1978 (de IRPF). Concretamente, el art. 20 de dicho texto legal, después de definir
en su apartado primero los incrementos o disminuciones de patrimonio como las variaciones en el patrimonio
del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de
aquél, añade en su apartado quinto que, cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad a la fecha de
publicación de la presente Ley, se tomará como valor de adquisición el que figure en la primera declaración
inmediata posterior que se formule por el Impuesto sobre el Patrimonio Neto cuando éste sea superior al
de adquisición. En concordancia con ello, la Disposición Final Primera de la misma Ley señalaba que "Lo
dispuesto en la presente Ley será de aplicación a...los incrementos y disminuciones de patrimonio obtenidos
a partir de 1 de enero de 1979 ".
Tales disposiciones legales claramente revelan la intención del legislador tanto de no gravar ningún
incremento patrimonial producido con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley, como de, caso de producirse
un incremento patrimonial posterior a dicha fecha, pero referido a un elemento patrimonial adquirido con
anterioridad, que la operación, aún cuando quede gravada, el valor de adquisición venga referido a la
valoración del elemento patrimonial a la fecha de entrada en vigor de la Ley.
Tal apuesta legislativa se mantiene intacta (y aún podría decirse que se refuerza) en la posterior Ley
5/1990, de 29 de junio (sobre Medidas en materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria - procedente del
Real Decreto-Ley 7/1989, de 29 de diciembre , dictado ante la imposibilidad de presentar en plazo a las Cortes
Generales el Proyecto de Ley aprobatorio de los Presupuestos Generales del Estado para 1990 -), la que,
dentro de su art. 9 ("Corrección monetaria de variaciones patrimoniales"), señalaba en su apartado segundo
que "Cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 1979, se tomará como valor de
adquisición el de mercado a 31 de diciembre de 1978, siempre que el mismo fuere superior al de adquisición".
Finalmente, y por lo que a nuestro caso se refiere (al que ya no afecta, por razón de las fechas, la
recientemente aprobada Ley del IRPF), el proceso culmina con la Ley 18/1991 (de IRPF), cuya Disposición
Transitoria Quinta señala que: "A efectos de lo previsto en el apartado dos del art. 45 de esta Ley , en los
incrementos y disminuciones de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de
elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 1979 o de derechos de suscripción que
procedan de valores adquiridos, asimismo, antes de dicha fecha, el sujeto pasivo podrá optar por considerar
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como valor de adquisición el de mercado a 31 de diciembre de 1978, siempre que el mismo fuere superior al
de adquisición. En dicho caso, se tomará como fecha de adquisición el 1 de enero de 1979.".
Pues bien, el hecho de que esta Disposición Transitoria Quinta , dado lo señalado en su primer inciso
("A los efectos de lo previsto en el apartado dos del art. 45 de esta Ley ..."), e interpretada en su estricta
literalidad, pudiera conducir a entender que, dado que -como se ha visto- este artículo -el 45 - no es aplicable
a los incrementos derivados de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales o profesionales
(por el juego de los arts. 41.Dos y 42 de la Ley 18/1991 ) es algo que la Sala no puede aceptar, pues a ello
se opone una más lógica y sensata interpretación histórico- legislativa, ya que, como se desprende de todo lo
más arriba expuesto, desde la creación de la figura de los incrementos de patrimonio como parte integrante de
la base imponible del IRPF, y durante su evolución posterior, se ha venido excluyendo cualquier incremento
patrimonial o período de generación del mismo anterior a la entrada en vigor de la Ley 44/1978 (1.1.1979
); máxime teniendo en cuenta que en todas las fases legislativas previas a la Ley 18/1991 , y a diferencia
de lo que esta última vino a configurar, la regulación y régimen aplicable a la figura de los incrementos y
disminuciones patrimoniales era general, sin excluir, por tanto, a los derivados de elementos patrimoniales
afectos a las actividades empresariales y profesionales.(...) .
Acorde con lo expuesto la determinación del incremento de patrimonio habrá de tomar en consideración
el valor a 31 de diciembre de 1978."
CUARTO. - La representación procesal de D. Jose Carlos interpuso recurso de casación para la
unificación de doctrina contra la sentencia reseñada en el anterior Antecedente según escrito presentado
ante la Sala de instancia en 3 de marzo de 2008, en el que solicita otra que anule la recurrida, declarando
en el sentido recogido en las sentencias de contraste: "a) el derecho a tomar como valor de adquisición de
la farmacia para el cómputo de la variación patrimonial el de mercado al 31de diciembre de 1978; que se
establezca como valor de enajenación de la farmacia el consignado en la escritura notarial de acuerdo con
el informe del perito-economista-auditor y que obviamente, se rechace la calificación de negocio jurídico de
donación con causa onerosa a la escritura de compraventa no existiendo incremento patrimonial lucrativo
alguno, al tratarse de una venta".
QUINTO. - El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en
11 de junio de 2008, en el que solicita que su inadmisión o desestimación.
SEXTO.- Por Providencia de esta Sala de 8 de mayo de 2009 se requirió a la Procuradora del recurrente,
Sra, Pérez-Mulet Díez para que en término de treinta día aportara las sentencias de contraste en las que
apoyaba el recurso, lo que se efectuó mediante escrito presentado en 24 de junio de 2009, al que adjuntaba
certificación de aquellas con expresión de su firmeza.
En el mismo escrito se solicitaba la admisión como Diligencia para mejor proveer de las "recientes
sentencias falladas en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia
Nacional donde se recoge la doctrina del Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de mayo de 2004 y cuya
doctrina ha sido aplicada como decimos por la Audiencia Nacional, Sección Segunda, en sus sentencias de
14 de noviembre de 2007, 11 de diciembre de 2007, 30 de abril de 2008 y 10 de junio de 2009, dictadas en los
recursos 571/04, 604/04, 549/05 y 512/07, respectivamente, lo que supone en todos los casos la estimación
total de la reclamación presentada por los farmacéuticos afectados al admitir la aplicación de coeficientes
reductores o de abatimiento para el cálculo de la variación patrimonial originada como consecuencia de la
transmisión de una oficina de farmacia", concluyendo el escrito con la súplica de "admisión de las sentencias
de contraste ... de la Audiencia Nacional que son fiel reflejo de la doctrina sentada por el propio Tribunal
Supremo".
Por Diligencia de ordenación de 25 de junio de 2009 se mandó unir a los autos el escrito presentado
teniéndose por aportadas las sentencias de contraste por la Procuradora Dª Victoria Pérez-Mulet Díaz Picazo.
SEPTIMO.- Habiéndose señalado para deliberación y votación, la fecha del 10 de marzo de 2010, en
dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- La modalidad casacional de unificación de doctrina es un tributo al principio de igualdad
en la aplicación de la Ley y tiene por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del
ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se
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trate de las resoluciones que sean susceptibles de este recurso, ya que según el artículo 96 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso-Administrativa se podrá interponer:
1º) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo
del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los
mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones
sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.
2º) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas
en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas
circunstancias señaladas con anterioridad.
El principio de igualdad en la aplicación de la Ley está especialmente presente en el precepto expresado
cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de
los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.
La consecuencia que ha de extraerse es que en este tipo de recurso no se permite combatir de forma
directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino
solo a través del filtro de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la
sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.
La determinación de la contradicción exige que concurran las precisas identidades subjetiva, fáctica y
jurídica, requeridas por el apartado 1 del artículo 96 antes referido: subjetiva, porque las sentencias que se
ponen en comparación han de afectar a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación; fáctica,
esto es, referida a los presupuestos de hecho fijados en las sentencias recurrida y de contraste; y jurídica, lo
que supone que la identidad debe darse también en las pretensiones formuladas en uno y otro proceso.
Acreditada la identidad y contradicción, la estimación del recurso sólo se producirá si es la sentencia
impugnada la que ha llevado a cabo una interpretación o aplicación incorrecta del ordenamiento jurídico.
En todo caso, es el recurrente el que ha pechar con la carga procesal de demostrar los presupuestos
anteriormente indicados, lo que expresa la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al señalar en
el artículo 97.1 que "el recurso de casación se interpondrá directamente ante la Sala sentenciadora en el
plazo de treinta días, contados desde el siguiente a la notificación de la sentencia, mediante escrito razonado
que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción
alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia".
SEGUNDO. - Pues bien, como ha quedado expuesto en los Antecedentes, la sentencia impugnada
resulta parcialmente estimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del
TEAC de 27 de junio de 2000.Y como también se ha dicho, la estimación se refiere a que la determinación
del incremento de patrimonio habrá de tomar en consideración el valor al 31 de diciembre de 1978, que era
uno de los pedimentos de la demanda.
Por otro lado, en el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina se
señala que no es objeto del mismo la cuestión de la aplicación de los coeficientes a abatimiento o reductores
del incremento del patrimonio, "pues esta cuestión ha sido desestimada en todas las instancias (TEAR, TEAC ,
TSJ de la Comunidad Valenciana y AN), por lo que no debe ser objeto del presente recurso".
Por ello, la disconformidad de la parte recurrente con la sentencia se centra, porque a ello obliga el filtro
de este tipo de recurso casacional, en lo razonado en los Fundamentos de Derecho Séptimo y Noveno para
confirmar el criterio de la Administración de calificar la operación como donación con causa onerosa.
En efecto, la sentencia argumenta:
SEPTIMO Entramos a analizar la estimación de la compraventa de la farmacia como de una "donación
con causa onerosa", como ha entendido la Administración, en apreciación que comparte la Sala.
El Abogado del Estado en su contestación a la demanda, cita la sentencia de esta Sala, Sección 2ª,
de 20 de septiembre de 2001 , recaída en el recurso 1483/1998: Sobre la base de estos razonamientos, el
proceder del Tribunal Central ha de ser compartido por esta Sala, pues, con base en lo dispuesto en el art.
25 de la Ley General Tributaria (antes de la reforma de la Ley 25/95 ), el impuesto se exigirá con arreglo a
la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible. Así, en el apartado 2º de dicho artículo
se determina que: "Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme
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a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los
interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez."
La cita resulta válida, y el informe ampliatorio emitido en su día por el Actuario, folios 190 a 192 del
expediente, motiva la calificación efectuada ya que, como bien señala el fundamento quinto de la resolución
del TEAC, la misma no tiene como única causa la falta de devengo de intereses, sino que ha sido la valoración
del conjunto de circunstancias que han rodeado al mismo y fundamentalmente la diferencia entre el valor
declarado y el valor de mercado calculado por la Administración, puesto en relación con el parentesco existente
entre el transmitente y la adquirente, y el no devengo de intereses pese al aplazamiento tan prolongado del
pago del precio pactado en la escritura pública de transmisión, etc. opción de la Administración que, como
señala la misma resolución, ha sido acogida por esta Sala en diversas sentencias.
NOVENO Pasamos al rechazo de la valoración efectuada por la Administración.
En primer lugar, estamos de acuerdo con la parte actora en cuanto a no aceptar la exigencia de que
para combatir la tasación efectuada por la Administración deba acudirse inexorablemente a la tasación pericial
contradictoria. La cuestión es abordada y resuelta por el Tribunal Supremo, así en su sentencia de 18 de
septiembre de 1999 , fundamento de derecho segundo, acoge la doctrina aplicable, que cabe resumir en el
siguiente párrafo: Por ello de acuerdo con aquella Sentencia nuestra podemos afirmar que no hay peculiaridad,
ni limitación alguna respecto de la revisión jurisdiccional del valor señalado mediante la tasación pericial
contradictoria o de la practicada, como en el caso que nos ocupa, por un funcionario de la Administración, de
modo que los recurrentes pueden impugnar el valor señalado, y proponer la práctica de la prueba de peritos
en sede jurisdiccional, todo ello de conformidad con las normales de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que se
aplican al proceso contencioso administrativo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 74, apartado 4,
de la Ley Jurisdiccional .- Si fijáramos otra doctrina estaríamos diciendo que la prueba pericial contradictoria
elimina la posibilidad de practicar prueba pericial en el proceso jurisdiccional, consecuencia a la que no puede
llegarse. Dicho lo anterior, ocurre que en este caso ni se practicó pericial contradictoria, ni tampoco pericial
judicial que desvirtúe el informe de valoración practicado por el Actuario-Perito D, Secundino , Licenciado en
Ciencias Económicas, emitido el 28 de marzo de 2000. En este documento se analizan las características de la
actividad de la empresa, principios básicos de la valoración, y métodos posibles, acogiendo el de capitalización
de la media de los rendimientos netos generados en el negocio en el trienio anterior a la cesión, cuya elección
justifica, llegando a su cuantificación en 189.519.290 pts. No practicada prueba pericial judicial, al no haberse
acordado el recibimiento del recurso a prueba, como consecuencia de haber formulado tal solicitud en el
Otrosi Digo del escrito de demanda limitándose a señalar que "interesa a esta parte el recibimiento a prueba
limitada a los hechos fundamentadores de esta demanda sobre los que exista discusión", sin expresar los
puntos de hecho, recibimiento denegado por la Sala en resolución no impugnada, considera la Sala que no
ha quedado desvirtuada la tasación practicada por la Administración que da explicación suficiente de los
elementos tomados en consideración, y que la Sala acepta.
Lo recogido en el los Fundamentos precedentes hace innecesario dar respuesta a las restantes
cuestiones suscitadas.
El recurrente considera erróneos los Fundamentos Jurídicos transcritos "al no aceptar como tal una
compraventa otorgada ante fedatario público y estimar que se trata de una donación con causa onerosa, en
clara vulneración del derecho fundamental a la seguridad jurídica que recoge el artículo 9.3 de la Constitución",
añadiéndose que igualmente se ignora "la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19/7, BOE
11/8/2000, que anuló la llamada Ley de Tasas cuyos presupuestos de aplicación eran objetivamente los
mismos que en la donación con causa onerosa: transformar una compraventa en donación, cuando el actuario
en el informe de valoración ha considerado que el valor comprobado era superior al que figuraba escriturado".
Se consideran infringidos igualmente al artículo 24.1 de la Constitución por haberse desestimado la
solicitud de prueba pedida en la demanda y los artículos 335, 336, 337 y 338 de la Ley de Enjuiciamiento
Civil, por haberse desconocido que existe un informe pericial elaborado por un Economista Auditor -censor
jurado de cuentas, que estableciendo los posibles métodos científicos para valorar la farmacia a partir de la
contabilidad presentada en el trienio anterior a la fecha de la transmisión, fija un valor muy inferior a la del
Perito Inspector actuario (91.938.586 ptas frente a 189.519.290 ptas).
Se ofrecen como sentencias de contraste el conjunto de las dictadas por la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en los recursos contenciosoadministrativos números 1248/03, 814/04, 812/04, 1015/04, 1675/04, 877/04, 876/04, 1040/04, 881/04 y
882/04, 883 y 884/04, 1323/04 y 878/04.
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Expone el recurrente que frente a la declaración de la sentencia contenida en el Fundamento de Derecho
antes transcrito, en la que se califica el contrato celebrado como donación con causa onerosa las sentencias
de contraste disponen textualmente:
"En el último de los motivos del recurso, el actor efectúa una serie de alegaciones, un tanto
entremezcladas, pero que tienen como sustrato común combatir la valoración administrativa de la Oficina de
Farmacia.
A este respecto (valoración económica de la Oficina de Farmacia a la fecha de la escritura de
compraventa) tenemos enfrentados, de un lado, el valor asignado a la misma por el perito designado por la
Administración, y, de otro, el fijado en los dos informes aportados por la propia recurrente.
Esta Sala ya anticipa, como seguidamente se razonará, que entiende que debe otorgarse preferencia
a estos últimos (singularmente, al segundo de los mismos), y ello, fundamentalmente, por las dos siguientes
razones (quizás, de forma más importante, la segunda de ellas):
Los informes de referencia (coincidentes en la mayor parte de las cuestiones sustanciales), aparte de ser
realizados por especialistas en la materia, están dotados de notable exhaustividad, quedando las conclusiones
en ellos establecidas convenientemente razonadas, especialmente en los criterios y elementos discrepantes
respecto de la valoración administrativa.
Tales informes, en el caso del presente procedimiento, han accedido al proceso a los efectos de su
contradicción, intervención de las partes (en el trámite de aclaraciones) y valoración de los mismos (en la fase
de conclusiones). Así, no sólo la parte actora, sino, especialmente (por no ser la parte que aportó el informe),
la demandada ha tenido oportunidad de efectuar todo tipo de preguntas y formular aclaraciones a los testigoperitos, así como la de valorar (rebatiendo, en su caso) los métodos de valoración, elementos considerados,
razonamientos y conclusiones de los mismos. Además, la propia Sala, a través de quién actuaba como ponente
en tal momento ha podido atender directamente las explicaciones dadas al respecto por los testigo- peritos.
En definitiva, que estos informes aparecen provistos de mayores garantías (singularmente, las procesales)
que el emitido por el perito designado por la Administración, y a quien no se ha traído al pleito.
Sentado lo anterior, no puede sino concluirse con el establecimiento de la valoración económica de la
operación por referencia al importe consignado en la escritura de compraventa (que es incluso algo superior,
aunque muy ligeramente, al establecido por el perito -teniendo en cuenta que el valor asignado por éste a la
Oficina de Farmacia es por su total -el 100%-, en tanto que la transmisión lo fue del 33% -la mitad indivisa
de la misma-).
Consecuentemente con lo anterior, y por razones obvias, debe rechazarse la calificación de la operación
como donación con causa onerosa, manteniéndose la de compraventa que se consideró en la escritura pública
de transmisión."
Bajo las circunstancias expuestas la distinta conclusión a la que llegan las sentencias, la impugnada y
las aportadas como de contraste, tiene su origen en que mientras en éstas últimas se ha aceptado la prueba
pericial de la parte demandante, con base en su incorporación procesal por medio del trámite de "aclaraciones"
y "conclusiones", con posibilidad de contradicción y directa intervención de la Sala sentenciadora, la sentencia
recurrida se atiene a la valoración del perito de la Administración, en función de que denegado el recibimiento
a prueba por no haberse solicitado en debida forma, la parte recurrente no interpuso el recurso pertinente
contra el Auto de denegación.
Lo expuesto justifica por sí solo la falta de concurrencia del presupuesto de identidad.
Finalmente, en el recurso se cita igualmente la Sentencia de esta Sala de 8 de junio de 2002 (recurso
de casación 2112/1997), referida a un supuesto fáctico totalmente diferente, pues se trataba de un préstamo,
sin interés y por plazo de 75 años, de trescientos millones de pesetas, que había sido autoliquidado como tal
por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y que la Hacienda había
calificado de donación onerosa, lo que resultó rechazado en la Sentencia de referencia.
TERCERO.- La conclusión que se alcanza de lo anteriormente expuesto es la de la desestimación del
recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.
No puede oponerse a ello la presentación en 24 de junio de 1999 de escrito al que se adjuntaban junto
a las certificaciones de las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, copia de las dictadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo de
la Audiencia Nacional admitiendo la aplicación de coeficientes de reducción o abatimiento.
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Ciertamente que la Diligencia de ordenación de 25 de junio de 2009 admitió el escrito presentado por
el recurrente, pero a los efectos que se indicaban en la misma de que "se tienen por aportadas las sentencias
de contraste por la Procuradora Doña Victoria Pérez-Mulet Díaz-Picazo".
Es ahora sin embargo cuando debe rechazarse la admisión como Diligencia para mejor proveer de
sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional aceptando para los
supuestos de cese en la actividad de farmacia con carácter previo a la enajenación la aplicación de coeficientes
de reducción.
En efecto, sin perjuicio de la improcedencia de lo solicitado desde el punto de vista estrictamente
procesal, hay que poner de relieve que según queda constatado en el Fundamento de Derecho Segundo, es
el propio recurrente el que al interponer el recurso de casación por unificación de doctrina excluía de su objeto
la cuestión de la aplicación de los coeficientes a abatimiento o reductores del incremento patrimonio, "pues
esta cuestión ha sido desestimada en todas las instancias (TEAR, TEAC , TSJ de la Comunidad Valenciana
y AN), por lo que no debe ser objeto del presente recurso". Por ello, no puede pretender volver a introducir
aquella en el debate procesal de forma extemporánea.
Por lo expuesto no entramos a formular consideración alguna con respecto a las sentencias de
referencia.
CUARTO.- Procede la imposición de costas a la parte recurrente, si bien que por aplicación del artículo
139.3 de la Ley Jurisdiccional se limitan los honorarios del Abogado del Estado al importe máximo de 3.000
euros.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo
especial, nos confiere la Constitución,
FALLAMOS
Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación para la unificación de
doctrina, numero 244/2008, interpuesto por Dª Victoria Pérez-Mulet Díez-Picazo, en nombre de D. Jose
Carlos , contra la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia
Nacional, de 19 de diciembre de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 21/2007, con
expresa imposición de las costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación indicada en el último de
los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente
juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero
Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION.- Leída
y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin
Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
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